PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 24 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011, 2012 y 2013, por importe total a pagar de 221.951,77 euros (186.207,96 euros de cuota [98.671,25 euros/2011; 45.376,51 euros/2012; 42.160,20 euros/2013] y 35.743,81 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 139.655,97 euros (74.003,44 euros/2011; 34.032,38 euros/2012; 31.620,15 euros/2013) por las apreciadas infracciones tributarias graves consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 361.607,74 euros mediante decreto de fecha 7 de junio de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 03/02/2016, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 a 2013.
En paralelo, se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de las sociedades Rads Estética, SL, y DIRECCION000. por los conceptos impositivos de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2013, que finalizaron, respectivamente con las actas de conformidad con referencias A01- NUM002 y A01- NUM003, por las que se propone la regularización consecuencia de la valoración de mercado de la operación vinculada existente entre cada sociedad y D. Valentín. Transcurrido el plazo de un mes desde la fecha en la que se prestaron las conformidades, se entendieron dictados y notificados los respectivos acuerdos de liquidación derivados de las actas, que no fueron objeto de recurso.
Si bien las actuaciones inspectoras tienen alcance general, teniendo en cuenta la existencia de la operación vinculada, el acuerdo de liquidación aquí impugnado tiene carácter provisional ya que la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades a la entidades participadas se encuentran afectados por la liquidación que se efectúa al socio persona física por IRPF y viceversa.
En esencia, la regularización tributaria consiste en lo siguiente: la valoración de mercado de las operaciones vinculadas existente entre el contribuyente y las entidades Rads Estética, SL (en adelante RADS) y DIRECCION000 (en adelante, DIRECCION000), lo que conlleva un incremento de los ingresos derivados de la actividad profesional; se disminuyen los gastos deducibles, se regularizan ganancias patrimoniales no declaradas procedentes de ingresos en efectivo en las cuentas bancarias y se suprime la deducción por alquiler de la vivienda habitual.
SEGUNDO.-Razones de orden procesal nos obligan a examinar, en primer término, las alegaciones previas formuladas por el Sr. Abogado del Estado sobre la posible inadmisión del presente recurso contencioso-administrativo por causa de extemporaneidad, cuyo análisis se dejó para Sentencia por los motivos expuestos en nuestra Providencia de 3 de junio de 2022.
En todo caso, se reiteran en el escrito de contestación a la demanda.
Conforme a lo previsto en el artículo 249 de la LGT, "Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente."
Por su parte, el artículo 46.1. de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) estipula: "El plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses contados desde el día siguiente al de la publicación de la disposición impugnada o al de la notificación o publicación del acto que ponga fin a la vía administrativa, si fuera expreso."
En lo que hace al cómputo de los plazos, el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece lo siguiente:
"4.Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.
5.Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
6.Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo, o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso."
De otro lado, el artículo 112.1 de la LGT previene,
" 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado"."
TERCERO.-Vista la índole de la controversia y las circunstancias del supuesto de autos, en el que se acude a la notificación edictal, es necesario traer a colación la jurisprudencia expuesta, entre otras, en la STS de 12 de mayo de 2011 (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 2697/2008), en la que se dice:
"TERCERO.- (...) El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación «cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes» ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la «finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones «al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva» sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).
Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3,4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución» ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el «consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados» [ SSTC 155/1988, FJ 4 ; 112/1989, FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones «no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución » [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales «sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad» ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes «no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido» [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que «el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado» [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que «[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo» [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que «lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas», de manera que «cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].
En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional "n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).
CUARTO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.
Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.
La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, «declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias» [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996 ), FD Octavo].
Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio «recae normativamente sobre el sujeto pasivo», «si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria». En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles .
Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis, a la Administración.
En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento « sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación» ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial «ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación» ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ;128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.
Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:
- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001, cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].
- En segundo lugar, que «dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función» ( STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda «demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión» ( STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ).
- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, «antes de acudir a la vía edictal», debe «intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos » (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).
Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.
En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe «impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos» [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone «un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija» [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:
a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, «con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria» [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].
c) Que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles-, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].
d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].
La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3)."
CUARTO.-El Sr. Abogado del Estado aduce que la resolución del TEARM, objeto del pleito, se intentó notificar al interesado en tres ocasiones, la primera de ellas con resultado de "desconocido" y las otras dos de "ausente", por lo que se procedió a efectuar la notificación subsidiaria mediante la publicación en el Boletín Oficial del Estado, de fecha 17 de febrero de 2021, conforme a lo establecido en el artículo 112 de la LGT. Ante la incomparecencia del contribuyente, la resolución se tuvo por notificada 15 días después, con fecha de 4 de marzo de 2021.
El presente recurso contencioso-administrativo se interpuso el día 19 de julio de 2021, cinco meses después de la publicación en el BOE y, por tanto, de forma notoriamente extemporánea.
Ciertamente, consta en actuaciones un intento de notificación de la resolución del TEARM al contribuyente, con resultado "desconocido", en la DIRECCION001 Madrid, en fecha 28 de julio de 2020. Este domicilio figura en la diligencia número 1, pero en el acuerdo de liquidación la dirección que consta es la DIRECCION002 Madrid, en donde no se ha practicado ninguna notificación. Además, en dicha diligencia número 1 se recoge la presencia de la representante.
Hay dos intentos posteriores de notificación al contribuyente, con resultado "ausente" y "se deja aviso en el buzón" en la DIRECCION003 Valencia, en fechas 14 y 16 de diciembre de 2020. Ahora bien, esta dirección es la que consta como la del representante "Síntesis de Gestión Activa SLP" designado en la presentación de la reclamación interpuesta contra un acto de recaudación (embargo cautelar).
De otro lado, asiste la razón al aquí recurrente cuando pone de manifiesto que actuó ante la AEAT mediante representante autorizado. Consta que la reclamación económico-administrativa fue interpuesta por Dª. Carina, quien se identifica como representante autorizada del obligado tributario y, efectivamente, figura su intervención en las actuaciones inspectoras en virtud de autorización otorgada por el obligado tributario incorporada al expediente. Se trata del modelo de representación en el procedimiento de inspección y en el procedimiento sancionador que pueda derivarse del mismo.
Cabría preguntarse el alcance de la representación, porque en el modelo nada se dice de las actuaciones ante el TEARM, pero es lo cierto que la Sra. Carina es quien presenta la reclamación, indicando su condición de representante. Es más, en la reseñada publicación del BOE de 17 de febrero de 2021, figura el NIE del contribuyente, pero el nombre de Dª. Carina como "representante".
No consta que se practicara ninguna notificación a dicha representante, quien, en fecha 14 de junio de 2021, presenta una solicitud "por no poderse acceder a las notificaciones del TEAR por cambio de domicilio"a fin de que se le haga llegar el CSV del fallo de las resoluciones (entre ellas, la aquí impugnada) para la descarga de los documentos, petición que atiende el TEARM mediante resolución con fecha de salida 9 de agosto de 2021.
Con anterioridad, el 19 de febrero de 2021, la Sra. Carina ya presentó un escrito ante el TEARM indicando las reclamaciones que interpuso como representante del obligado tributario y solicitando la práctica de las notificaciones al exponer que "Por vía de terceras personas he tenido conocimiento de que la REA interpuesta el 21 de agosto de 2017 podría haber sido resuelta en sentido desestimatorio. Al respecto, señala que ni el OT ni su representante han recibido nunca y por ende no han podido nunca acusar recibo de esta notificación que, según parece podría constar del 30 de junio de 2022".
Es evidente que el contribuyente tuvo conocimiento de la resolución del TEARM por alguna vía, ya que el presente recurso se interpuso el 19 de julio de 2021, y, por tanto, antes de que el TEARM remitiera la resolución a la representante el 9 de agosto de 2021.
Ahora bien, teniendo en cuenta todas las circunstancias expuestas, no puede reputarse válida la notificación mediante la publicación en el BOE porque no concurren los requisitos legalmente exigidos al respecto por el artículo 112.1 de la LGT; las notificaciones debieron practicarse a la representante y, en todo caso, tampoco se realizaron correctamente en la dirección del obligado tributario pues, tal como se ha indicado, la de resultado "desconocido" se verifica en una dirección que no coincide con la del acuerdo de liquidación y las otras dos se realizaron en el domicilio del representante identificado para otra reclamación.
Así las cosas, no siendo la válida la publicación en el BOE, no puede considerarse que la resolución del TEARM fue correctamente notificada el 4 de marzo de 2021, por lo que el recurso debe reputarse presentado en plazo, ya que no consta cuándo fue debidamente notificada.
En suma, las alegaciones sobre extemporaneidad deben ser desestimadas.
QUINTO.-La parte actora insta la nulidad del expediente por vulneración de derechos fundamentales que le ha ocasionado indefensión.
Se argumenta que la AEAT debió incorporar a las actuaciones aquellos documentos del procedimiento de inspección seguido con las sociedades RADS y DIRECCION000 que expresamente cita y utiliza para dictar el acta y el acuerdo de liquidación aquí impugnados.
Ahora bien, es obligado recordar que los datos tributarios de dichas entidades tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros por la Administración tributaria, ello conforme a lo dispuesto en el artículo 95.1 de la LGT.
Además, no se trata de sociedades ajenas al aquí recurrente, quien ostenta el 50% de las participaciones de DIRECCION000 que, a su vez, es titular del 50% de las de RADS. No en vano, todos ellos han intervenido ante las actuaciones inspectoras a través de la misma representante, ya reseñada. El 50% restante de DIRECCION000 es titularidad de la pareja del contribuyente.
En todo caso, en el acta y el acuerdo de liquidación se transcriben los datos relevantes para la regularización tributaria del actor, quien tampoco ha concretado cuál es la indefensión padecida ni en qué medida necesita mayores elementos para la defensa de sus derecho.
En consecuencia, el hecho de que no figuren en el expediente administrativo las actas de conformidad suscritas a propósito del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2013, de las entidades RADS y DIRECCION000, no constituye irregularidad alguna ni causa indefensión a la parte actora, cuya petición de nulidad no puede tener acogida.
SEXTO.-Seguidamente, se insta la nulidad del expediente por vulneración de derechos fundamentales, en concreto, del derecho fundamental a la intimidad de todos los pacientes y clientes del aquí recurrente.
Consta en actuaciones que la Inspección dirigió numerosos requerimientos a fin de averiguar si el destinatario había sido cliente del Dr. Valentín en los años 2011, 2012 y 2013, los honorarios satisfechos por la intervención quirúrgica realizada y forma de pago (aportando copia de los mismos), así como la indicación del tipo de operación (estética o reconstructiva), importes satisfechos, en su caso, a la clínica u hospital en el que se practicó, número de consultas realizadas y precio satisfecho por cada una así como medios de pago empleados (aportando copia de los mismos).
Pues bien, la Sala no aprecia ninguna vulneración del derecho a la intimidad de los pacientes quienes, en su caso, son los titulares de tal derecho fundamental, no el aquí recurrente, que podrá alegar cuanto considere sobre su propia intimidad.
Todos los requerimientos de información efectuados por la Inspección a los pacientes están justificados por el artículo 93.1 de la LGT, según el cual:
"1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas."
Es evidente la trascendencia tributaria de los datos requeridos, pues se trata de regularizar los honorarios de la actividad profesional del aquí recurrente, el Dr. Valentín, para lo que es necesaria la determinación y calificación de las intervenciones por él realizadas o en cualquiera de las sociedades vinculadas DIRECCION000 o RADS para comprobar si se ha tributado adecuadamente por las prestaciones de servicios.
Además, es necesario conocer el tipo de operación realizada para poder calificarla como estéticas o reconstructiva, entendiendo por estas últimas las que tienen por objeto la asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Ello porque el tratamiento es distintos a efectos de IVA, ya que las reconstructivas están sujetas y exentas del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, a juicio de la Sala, es absolutamente irrelevante si se le pregunta al paciente por el tipo de operación concreta o por la clasificación entre estética y reconstructiva, que quizá ni conozca ni tiene obligación de conocer. Ello por cuanto la información es necesaria para poder regularizar el IVA en función del tipo de intervención, por lo que la pregunta está totalmente justificada.
En cuanto al concepto de trascendencia tributaria, ya fue definido en la STS de 12 de noviembre de 2003 (recurso de casación 1320/2002) como "la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o "indirecta" (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)"[FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002 ), FD Tercero 2].
También se ha pronunciando la STS de 19 de junio de 2009 (recurso de casación 898/2003) al señalar que "[s]obre el significado y alcance de este concepto jurídico indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que "la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca habilitar para recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos » [FD Tercero; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3055/2004), FD Tercero ; y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4549/2004 ), FD Tercero].
A cuanto antecede debe añadirse que el carácter reservado de tales datos con trascendencia tributaria se contempla en el artículo 95.1 de la LGT, según el cual: "Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto: (..)"
Por lo demás, no se aprecia ninguna pregunta capciosa o injustificada, ni que exija de conocimientos mercantiles especiales de los pacientes que, cuando han informado sobre los honorarios abonados, han aportado los correspondientes documentos que han esclarecido los datos sin duda alguna.
En consecuencia, no se aprecia vulneración alguna del derecho de intimidad de los pacientes requeridos, por lo que la pretensión de nulidad del actor no puede tener acogida.
SÉPTIMO.-En lo que hace al fondo del asunto, el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
Hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
"1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
OCTAVO.-En los ejercicios objeto de comprobación, la sociedad RADS está participada por DIRECCION000 en un 50% de su capital y por Ace Estética, SL en el otro 50%. A partir de 1 de marzo de 2013, el Sr. Valentín pasa a ser administrador solidario de RADS junto con su pareja, quien ya era administradora mancomunada de dicha mercantil desde su constitución, junto con Dª. Remedios.
A su vez, DIRECCION000 está participada en un 50% por el aquí recurrente, D. Valentín, y el restante 50% lo ostenta su pareja Dª. Adelina.
La sociedad Ace Estética, SL está participada en un 50% por D. Secundino y el 50% restante es titularidad de Dª. Remedios.
Los administradores solidarios de DIRECCION000 son el aquí recurrente y su pareja (desde el 15/07/2010).
Por tanto, el Sr. Valentín tiene una participación indirecta del 25% en RADS a través de DIRECCION000 y, en idénticos términos, el otro 25% le corresponde a su pareja.
El aquí recurrente aduce que si bien puede considerarse que está vinculado con DIRECCION000 ex artículo 16.3.a) y b) del TRLIS, "en absoluto cabe afirmar lo mismo respecto al Dr. Valentín y RADS ESTETICA, S.L., entre los que media una mera relación de participación indirecta del 25% por medio de DIRECCION000."
Se avanza ya que su tesis no puede prosperar.
Es cierto que sólo tiene una participación indirecta en RADS, a través de DIRECCION000, por lo que no es socio de dicha entidad, ya que el artículo 91 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital dispone que "Cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos."
Según lo expuesto, el titular de las participaciones es la entidad DIRECCION000, sin perjuicio de que el Sr. Valentín, a su vez, sea socio de DIRECCION000.
Ahora bien, recordemos que existe vinculación entre una entidad y sus administradores y, según las precisiones del mismo artículo 16.3 del TRLIS, la mención a los administradores incluye a los de hecho y a los de derecho. Por tanto, aunque el contribuyente adquiere la condición de administrador solidario de RADS a partir del 1 de marzo de 2013, la cuestión que plantea la Inspección es que en los ejercicios objeto de comprobación actuaba como administrador de hecho de RADS, por lo que estaba vinculado con la entidad.
A estos efectos, la Inspección tiene en cuenta que en el contrato privado, de 1 de enero de 2011, de arrendamiento de servicios hospitalarios y médicos-asistenciales celebrado entre RADS y Sanatorio San Francisco de Asís, clínica donde se realizan la mayoría de las intervenciones efectuadas por RADS, las personas que aparecen como firmantes del contrato en representación de la sociedad son D. Secundino y D. Valentín. Esta situación no se justifica por el actor.
En el requerimiento efectuado a uno de los clientes de RADS, Instituto Europeo Estético, SL, se indica que las personas de contacto son el Dr. Secundino y el Dr. Valentín.
RADS no indicó función alguna a desempeñar por Dª. Adelina, administradora de la sociedad.
Durante 2013 los ingresos de la sociedad RADS se han realizado en las cuentas bancarias de DIRECCION000, por lo que D. Valentín tiene plena disposición y capacidad de dirección y gestión sobre RADS.
Además, RADS ha reconocido su vinculación con D. Valentín al haber firmado en conformidad el acta A01- NUM002 incoada el 10 de febrero de 2017, en la que se procedió a efectuar la valoración de la operación vinculada. El acta fue firmada en conformidad por Dª. Carina, en calidad de representante de RADS, y, tal como se ha expuesto, también es la representante de D. Valentín.
Por tanto, partiendo de tales datos, la Sala aprecia la condición de administrador de hecho del Sr. Valentín, lo que conlleva su vinculación con la entidad RADS y la conformidad a derecho de la aplicación de la normativa de las operaciones vinculadas.
Y dado que no se impugna ninguna otra cuestión relativa a la aplicación de dicha normativa y la consiguiente regularización tributaria, el acuerdo de liquidación ha de ser íntegramente confirmado.
NOVENO.-Por último, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma y, subsidiariamente, por defecto de motivación.
Es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
DÉCIMO.-La tesis del recurrente ha de ser acogida pues, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad del interesado, quien no puede ser sancionado como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta del interesado justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta del recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de la entidad contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.
El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
