Sentencia Contencioso-Administrativo 298/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1265/2022 de 28 de mayo del 2026

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 3 de octubre de 2022, en la que acuerda estimar en parte la reclamaciones económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM001) derivado del Acta n° A02 - NUM002 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 137.062,13 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del TEAR de Madrid y el acuerdo de liquidación del que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que DIRECCION000. es, desde su constitución en 1999 la entidad cabecera (holding) del Grupo DIRECCION001. En fecha 31 de enero de 2018, DIRECCION001 recibió notificación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, «IS») ejercicios 2013 a 2015 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, «IVA»), períodos 1T/2014 a 4T/2015. Paralelamente, la misma Dependencia Regional inició también actuaciones inspectoras de carácter general por los mismos conceptos y períodos frente a TRADING MOTION, S.L., de la que esta parte poseía el 95,16% de las participaciones, y frente al Sr. Luis Miguel, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013, 2014 y 2015. La tramitación de las actuaciones inspectoras frente a todos los obligados tributarios antes citados se desarrolló de forma conjunta, por la misma inspectora actuaria, extendiéndose diligencias en fechas comunes a todos los expedientes económico-administrativos.

Invoca Nulidad del acuerdo de liquidación por no haberse puesto de manifiesto el expediente completo e indefensión causada a esta parte, porque en el expediente administrativo no constan la documentación aportada por esta parte en un dispositivo de almacenamiento (pendrive) que contenía el código fuente que la entidad TRADING MOTION, empleaba para desarrollar su actividad económica de intermediación como Agente Financiero de una Sociedad de Valores. Dicho código fuente es el principal activo y medio para el desarrollo y prestación de la actividad económica de intermediación financiera online, el cual, fue desarrollado por todos los 12 trabajadores de la sociedad, en donde se identifica de forma individualizada la participación e intervención de cada uno de ellos y un informe que solicitó la propia Dependencia de Inspección a la Unidad Informática de la AEAT para que analizara el contenido de dicho pendrive aportado (el código fuente), así como las comunicaciones con las que ésta solicitaba dicho examen. Lo que le genera indefensión en la que la AEAT ha sumido a esta parte, que sigue sin conocer porqué se considera que el pendrive carece de trascendencia y cuál fue el resultado del informe.

Alega la falta de adecuación a derecho de la regularización practicada como consecuencia de la vulneración de la doctrina de los actos propios de la Administración y la existencia de efecto preclusivo, puesto que las deducciones por doble imposición interna que se deniegan a esta parte ya fueron objeto de comprobación e investigación por parte de la Administración tributaria con anterioridad, siendo admitidas como válidas. En concreto, tal y como expresamente se reconoce al comienzo del antecedente de hecho cuarto del acuerdo de liquidación confirmado por el TEAR, DIRECCION001 fue objeto de un procedimiento inspector relativo al IS del ejercicio 2013, con n° de referencia NUM003 y expediente n° NUM004, iniciado el 27 de abril de 2016, que finalizó con la incoación un Acta suscrita en conformidad A01 n° NUM005, de fecha 20 de junio de 2016, en el que se regularizó el saldo de la deducción por doble imposición interna generada y aplicada en el ejercicio 2013, así como del saldo pendiente de aplicación en periodos futuros. Esta parte también fue objeto de comprobación limitada en relación con el IS de los ejercicios 2014 y 2015, regularizándosele también la deducción por doble imposición interna generada en el ejercicio 2013. El resultado de dichos procedimientos para el IS de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 sobre DIRECCION001, fue el examen, análisis, regularización y determinación de la procedencia por parte de la AEAT e, incluso, la fijación de las cuantías, de las deducciones por doble imposición internas aplicadas, lo que supuso la tributación por la percepción de los dividendos que originaron esas deducciones. Cita el artículo 140 de la LGT y el artículo 190.6 del Real Decreto 1065/2007.

Falta de adecuación a derecho de la liquidación practicada habida cuenta de la existencia de deducciones pendientes de aplicación. La base imponible no resultaría posible toda vez que debería quedar totalmente compensada con las deducciones por doble imposición interna que estaban pendientes de aplicación en 2013 (esto es, antes del primer ejercicio objeto de comprobación e investigación) y que habían sido generadas en los ejercicios 2011 y 2012 por importe total de 444.595,26 euros, e incluso, también quedaría compensada con la base imponible negativa resultante del propio ejercicio 2013 que la Administración tributaria habría regularizado. Se reconoce en la página 29 del acuerdo de liquidación aquí recurrido, DIRECCION001 tenía pendientes de aplicación deducciones procedentes de 2011 por importe de 111.782,11 euros (que habían sido inicialmente aplicadas en 2013) y de 2012 por importes de 100.400,35 euros y 232.412,80 euros (que habían sido inicialmente aplicadas en 2013 y 2014, respectivamente), por la suma de todas ellas, 444.595,26 euros, que fueron suprimidas en las regularizaciones practicadas en los ejercicios 2013 y 2014. Que tan sólo consigna en la liquidación del ejercicio 2013 una deducción por doble imposición interna por importe de 5.359,81 euros debido a un error de la Administración tributaria que reconoce en la página 31 del acuerdo de liquidación, y que, a mayor abundamiento, no tiene aplicación efectiva, dado que la base imponible de la liquidación es negativa y, por consiguiente, no hay cuota íntegra de la que descontar la deducción citada. Incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de Madrid sobre dicha cuestión.

Falta de motivación in aliunde del acuerdo de liquidación en relación con la recalificación de los dividendos percibidos de Trading Motion. En la determinación de los ajustes derivados de la recalificación de los dividendos percibidos de TRADING MOTION, se acusa la falta de ésta por cuanto que: de un lado, no constan en el expediente económico-administrativo las Actas a las que hace referencia la Inspección para justificar los ajustes realizados; y, de otro lado, tampoco se exponen in aliunde los motivos por los cuales se han realizado los mismos. Pese a que la propia Inspección reconoce que regulariza directamente a esta parte en el acuerdo de liquidación en atención al resultado de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a otros sujetos pasivos, no solo no acompaña en el presente expediente las citadas Actas que contienen esa regularización, sino que ni siquiera trascribe (al menos) su contenido.

Falta de adecuación a derecho de la liquidación practicada por la procedencia de la deducción por doble imposición practicada habida cuenta de que la actividad de Trading Motion no es personalísima. Esta parte, en su reclamación económico-administrativa formulada ante el TEAR de Madrid, expuso los motivos en virtud de los cuales de un simple análisis de TRADING MOTIVON y su actividad económica se podía extraer que resultaba contraria a Derecho considerarla como personalísima, sino que disponía de medios materiales y humanos, por lo que, sería procedente aplicar la deducción por doble imposición interna

Falta de adecuación a derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a "Motion Store, S.L.". Omisión del procedimiento legalmente establecido y falta de motivación en la determinación del tipo de interés del mercado, en la medida en que carece del más mínimo análisis de comparabilidad. Ni en el acuerdo de liquidación ni en la resolución del TEAR de Madrid recurrida se hace mención circunstancias, como podrían ser: la habitualidad en la prestación de este tipo de servicios financieros, el riesgo de devolución de los capitales prestados, existencia o inexistencia de cesiones de capitales a otras empresas retribuidas conforme a un determinado tipo de interés (comparable interno), etc. Se ha determinado un tipo de interés de mercado prescindiendo absolutamente del principio básico que rige la determinación del valor de mercado de la operación vinculada a través del método escogido para ello, esto es, la comparación de la operación realizada con la que realizarían partes independientes entre sí. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017 (recurso nº 1029/2016). Adicionalmente, el tipo de interés empleado por la Inspección para la operación de préstamo entre partes vinculadas, esto es, el tipo de interés legal del dinero, no se ajusta al tipo de interés de mercado que resultaría de realizar un análisis de comparabilidad con otras operaciones similares y, por ende, no es ajustado a Derecho de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS. El EURIBOR para el ejercicio 2015 osciló entre el 0,298% (enero) y 0,059% (diciembre) para concluir con un tipo medio anual del 0,1685%19. Estos valores distan enormemente del tipo aplicado por la Administración tributaria en el acuerdo de liquidación, el 3,5% para dicho ejercicio.

Afirma la deducibilidad de los gastos soportados por esta parte en el ejercicio de sus actividades económicas. La Administración tributaria niega la deducibilidad fiscal de una serie de gastos relacionados con tres inmuebles, así como de las retribuciones satisfechas al personal informático, porque considera que la aquí compareciente es una mera sociedad patrimonial que se dedica a la administración del patrimonio del Sr. Luis Miguel. Sin embargo, DIRECCION001 es una entidad plenamente operativa dedicada a la actividad inmobiliaria y al desarrollo de programas informáticos, siendo por ende deducibles todos los gastos soportados en el curso de las mismas. Para desarrollar dichas actividades, DIRECCION001 organizaba medios humanos y materiales. A tal fin, tenía destinado el siguiente personal contratado: a) Personal fijo en relación laboral ordinaria, concretamente a D. Luis Miguel y a D. Andrés, el cual desarrolla la función de administrativo y analista financiero. Concretamente, sus funciones se centran en analizar y gestionar las inversiones que realizaba la sociedad. b) Prestación de servicios por parte de diversos programadores informáticos (D. Baldomero, Pedro Enrique, Mauricio y Rosana) que dieran soporte al conjunto de las actividades desempeñadas por esta parte, entre ellas, el desarrollo y mantenimiento de programas web. Que tal y como se acreditó durante las actuaciones inspectoras, dentro de la actividad de DIRECCION001 como holding del Grupo, en los ejercicios objeto de comprobación, se llevaron a cabo diferentes actuaciones con todas ellas (a las que nos remitimos), entre las que destacan, la solicitud de pre-concurso de acreedores de la sociedad ISOLEE MADRID, S.L., que motivó, a su vez, la ampliación de capital en la misma entidad por compensación de créditos, la decisión de renegociar la financiación concedida por la entidad Banco Sabadell a MOTION STORE, S.L. para la adquisición de un local comercial en Madrid para permitir la viabilidad de la compañía, la concesión de préstamos y otras figuras de financiación a sus filiares, e, incluso, la inversión conjunta con éstas en nuevas áreas de negocio. En lo relativo a la actividad económica inmobiliaria, consistente en la compraventa y alquiler de bienes inmuebles, en los ejercicios objeto de comprobación, DIRECCION001 era titular de 5 bienes inmuebles. De todos ellos, la Inspección únicamente deniega la deducibilidad los gastos relativos al inmueble DIRECCION002, el apartamento en Cerezo de Arriba y la Vivienda en DIRECCION003, y no los relativos a los restantes bienes inmuebles, aceptando así que DIRECCION001 realiza de forma efectiva la actividad económica inmobiliaria de alquiler y compraventa de bienes inmuebles. En relación con los inmuebles controvertidos, esta parte manifestó a la Inspección (página 52 del acuerdo de liquidación aquí recurrido), que estos se adquirieron para destinarlos al alquiler o a la venta pero que, durante todos los periodos que fueron objeto de comprobación (2013 a 2015) no se encontraron ofertas para los mismos. La anterior situación comportó que DIRECCION001 decidiera alquilar el inmueble DIRECCION003 de forma estacional hasta que finalmente pudo venderlo en el 2018. En relación con la vivienda de « DIRECCION004» (Madrid) señala que desde el 22 de junio hasta el 31 de diciembre de 2017 (es decir, durante el periodo objeto de la presente controversia) fue arrendada a D. Florentino. Desde el 15 de abril de 2019 el inmueble fue arrendado por el plazo de 1 año a D. Ángel Jesús. Desde el 18 de abril de 2020 el inmueble fue arrendado por el plazo de 1 año a D. Cosme. El apartamento de Cerezo de Arriba (Segovia) se encuentra arrendado a Dña. Lidia. Que tal como consta recogido en el propio acuerdo de liquidación, página 4, en el 2014 los ingresos por arrendamientos obtenidos ascendieron a 169.817,83 euros y en el 2015 el resultado por la enajenación de bienes fue de 314.117 euros.

Sobre el desarrollo y mantenimiento de programas informáticos, manifiesta que los programadores informáticos hubieran prestado o presten servicios para otras compañías vinculadas a esta parte (del Grupo) no es ningún obstáculo para que estos puedan prestar con posterioridad, o incluso a su vez, servicios a esta parte. Que consta, entre otros, un resumen de propuestas para patrocinio y mecenazgo de Virtual Gallery con el título «VirtualGallery_Resumen», que además está firmado por Baldomero, el documento «Nota de prensa -Virtual Gallery», y diversos emails de Baldomero haciendo referencia a presentaciones para VirtualGallery con el título «selección emails Baldomero». La Inspección afirma que sólo se aportó una factura de la prestación de servicios de desarrollo del portal Virtual Gallery, empero, en la Acta firmada en disconformidad de TRADING MOTION por el IS, ejercicio 2015 y con nº de referencia NUM006, páginas 9 y 10, reconoce que sí se ha aportado profusa documentación adicional acreditativa de los servicios prestados a DIRECCION001.

Considera que es la Administración tributaria quien tiene que probar en primer lugar que los gastos no están relacionados con una actividad económica para, en ese caso, verse el obligado tributario con la carga de desvirtuar las conclusiones por ésta.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el expediente administrativo estaba completo, inexistencia de nulidad de la liquidación, no se causó indefensión. La liquidación tributaria impugnada no cuestiona la actividad económica real de Trading Motion, S.L, sino que parte directamente de la misma y aplica el régimen jurídico de las operaciones vinculadas. Los documentos a que se refiere la recurrente formaban parte del procedimiento inspector seguido a otra entidad, Trading Motion, S.L. En ningún caso sería pertinente la declaración de nulidad de la liquidación tributaria impugnada porque nada impedía a la recurrente aportar el pendrive y ha dispuesto plenamente del trámite de audiencia. Nada impedía a la recurrente aportar el pendrive que contenía el código fuente que la entidad Trading Motion, S.L., habida cuenta de que disponía del mismo, afirma que lo había aportado y, sobre todo y según reconoce, era titular del 95,16% de dicha sociedad mercantil. La recurrente ha podido articular en vía económico-administrativa y, por supuesto, en esta sede judicial, ese o cualesquiera otros medios de prueba. Ha existido una clara justificación de la denegación probatoria por parte tanto de la Inspección de Hacienda, cuanto del TEAR Madrid, señalando como la recurrente ha tenido acceso a todos los documentos del procedimiento de inspección seguido a la misma, los mismos que habían servido de base para la liquidación tributaria que impugna.

Manifiesta la inexistente vulneración de la doctrina de los actos propios y falta de efecto preclusivo, porque doctrina de los actos propios exige la existencia de dos actos que se contravengan, a saber, el acto previo, que es el "acto propio" contra el que no se puede "venir", y el acto posterior, que es el que incurriría en contravención del acto propio, falta el presupuesto básico para la aplicación de dicha doctrina que pretende la recurrente. El acto previo o "acto propio" son las liquidaciones giradas a la recurrente en ejercicios económicos anteriores a 2015 en las que "se regularizó el saldo de la deducción por doble imposición interna". El acto posterior no es, como pretende la recurrente, que la AEAT negase la deducibilidad por doble imposición interna en la liquidación impugnada del I Soc 2015, sino de algo radicalmente distinto, a saber, que faltaba el presupuesto básico para aplicar dicha deducción, ya que la regularización del ejercicio 2015 determinaba que no existieran dividendos repartibles. Invoca la vinculación de la Administración es al principio de legalidad, no por la doctrina de los actos propios y la exigencia a la Administración para apartarse de los actos propios es la motivación.

Sobre la invocada por la recurrente existencia de deducciones pendientes de aplicación, entiende que la recurrente confunde la prescripción de los ejercicios en los que ha transcurrido más de cuatro años con el alcance de las actuaciones inspectoras respecto de ejercicios en los que no concurre la prescripción. Que la posibilidad de determinar una deuda tributaria mediante oportuna liquidación para el ejercicio 2011 había prescrito es algo que no se discute en ningún momento y que la Inspección de Hacienda no lleva a cabo. Pero algo bien distinto es que, examinando el ejercicio 2015, puedan ser objeto de inspección todos aquellos ingresos y gastos, así como las deducciones, de cualquier índole que sean, que se aplican en dicho ejercicio y, por ello mismo, no están amparados por la prescripción. Y ello alcanza a todas aquellas deducciones que se apliquen, sea cuando fuera el origen de las mismas. En consecuencia, la Inspección de Hacienda no regulariza las deducciones por doble imposición interna de los ejercicios 2011 y 2012, sino que realiza una actuación completamente distinta y ajena a ella, a saber, si en el ejercicio 2015 se reúnen los requisitos legales para aplicar, o no, dichas deducciones, independientemente del momento temporal en que tuvieran su origen.

Considera que el TEAR no incurre en extralimitación porque lo razonado por el TEAR Madrid no se integra en las competencias decisorias, sino única y exclusivamente en la motivación y, es notorio que el órgano económico-administrativo puede motivar su resolución acudiendo a cualesquiera razones, hayan sido esgrimidas, o no, previamente en la liquidación tributaria.

Sobre la motivación de la liquidación de la recalificación de los dividendos percibidos de TRADING MOTION, S.L., alega que la recurrente confunde la motivación con los documentos que, a su juicio, deben integrar el expediente administrativo.

Alega la improcedencia de la deducción por doble imposición de dividendos. su fundamento: no una pretendida actividad personalísima del Sr. Luis Miguel -en que la recurrente sostiene que se funda la Administración tributaria-, sino por la recalificación de los dividendos distribuidos por Trading Motion, S.L. como rendimientos del Sr. Luis Miguel en virtud de la aplicación del concepto de operaciones vinculadas. La liquidación tributaria se funda en que los rendimientos obtenidos por la misma constituyen una actividad personalísima del Sr. Luis Miguel; sin embargo, la liquidación tributaria lo que sostiene es que no existen dividendos repartibles en virtud de las retribuciones correspondientes al Sr. Luis Miguel por aplicación del concepto de operaciones vinculadas. La liquidación tributaria impugnada ni cuestiona la actividad económica de Trading Motion, S.L., ni la atribuye a una actividad personalísima del Sr. Luis Miguel. Se funda en la aplicación del concepto de operaciones vinculadas. Consecuencia, inexistencia de dividendos de Trading Motion, S.L. en el ejercicio 2015 y, por tanto, inaplicabilidad de una inexistente deducción por doble imposición de dividendos. la aplicación del tipo de interés legal del dinero vigente en 2015 al préstamo concedido por la recurrente a MOTION STORE, S.L. respeta el artículo 18 lis, regulador de las operaciones vinculadas. La Administración tributaria sí utilizó un método de determinación, concretamente, la determinación por el "método del precio libre comparable", que regula el artículo 18.4.a) LIS. Sostiene la adecuación a Derecho del tipo de interés aplicado en la liquidación tributaria impugnada, ya que en el ejercicio 2015 los intereses de los préstamos personales oscilaron entre el 6 y 14%, mientras que el tipo de interés legal del dinero era del 3,5%.

Manifiesta que la recurrente no prueba que los gastos que pretende deducirse estén correlacionados con los ingresos. No cabe admitir que constituyan gastos de dirección, gestión, control y administración de su cartera de sociedades participadas, como sociedad "holding", los dos únicos que alega la recurrente, a saber, la solicitud de previo concurso de acreedores de una de ellas y la ampliación de capital de la misma, por la esencial razón de que la solicitud de concurso corresponde a la propia sociedad que lo solicita (sin que el ser sociedad "holding" exija una actividad tendente a tal fin) y lo mismo cabe decir de la ampliación de capital, como propia de la sociedad. En definitiva, ser sociedad "holding" no justifica que por esa única razón asuma gastos que son propios y específicos de sus sociedades participadas. Sobre los gastos incurridos en el ejercicio 2015 concernientes a inmuebles y aun dejando de lado que no ha quedado suficientemente justificada la realidad de los gastos en los mismos, lo cierto es que el Acta de Inspección, primero, y la liquidación tributaria, después, pusieron de manifiesto que en el ejercicio 2015 no sólo no estaban afectos a la actividad de la recurrente, sino que estaban destinados al uso del Sr. Luis Miguel. Los gastos informáticos tienen la naturaleza de liberalidades, ya que no en otro concepto puede encajar la actividad de patrocinio, y por lo demás y sobre todo, dicha actividad es ajena al objeto social propio de la recurrente.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, es preciso partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras tuvieron alcance general, respecto del IS del ejercicio 2015 y se iniciaron el día 31/01/2018 mediante comunicación notificada al efecto.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003 .

Con fecha de 14/06/2019 se formalizó el acta disconformidad A02 con n° NUM002. La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes:

1. El obligado tributario estaba dado de alta en el Epígrafe IAE n° 845, EXPLOTACIÓN ELECTRÓNICA POR TERCEROS

2. El obligado tributario fue objeto de un procedimiento inspector de alcance parcial respecto al IS 2013 limitándose a la comprobación del deterioro en empresa del grupo y asociadas, finalizando con un acta en conformidad en la que no se modificó la cuota autoliquidada, si bien se incrementó la base imponible declarada.

3. El obligado tributario fue objeto de un procedimiento inspector de alcance general respecto al IS ejercicios 2013 y 2014, finalizando con un acta en disconformidad.

4. El obligado tributario posee el 95,16% del capital social de la entidad "Trading Motion SL", el 4,84% restante corresponde a Don Luis Miguel, éste a su vez posee el 100% del obligado tributario objeto de comprobación inspectora " DIRECCION000".

5. En paralelo se siguieron actuaciones inspectoras respecto de la entidad "Trading Motion SL" y del socio Don Luis Miguel. Finalizando con una recalificación de las rentas, valorándolas por la Inspección a valor de mercado, de Don Luis Miguel. Consecuencia de dicha recalificación y valoración a valor de mercado, la base imponible de la entidad "Trading Motion SL" para el ejercicio 2015 se vio disminuida de manera que su importe imposibilitaba a la entidad proceder al reparto de beneficios.

6. La entidad "Traiding Motion SL" abona dividendos a " DIRECCION000" en el ejercicio objeto de comprobación.

7. En el ejercicio 2015 no procede minorar la base imponible declarada en el importe de 469.936,18 euros declarados como dividendos de Trading Motion Sl (y que son recalificados como rendimientos de actividades económicas en D. Luis Miguel), en la medida en que fueron declarados como exentos por el artículo 21 de la LIS y por tanto no fueron incluidos en la base imponible declarada.

La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:

· Eliminación de las deducciones por doble imposición interna declaradas como consecuencia de la recalificación de los dividendos de TRADING MOTION SL. En particular, en el ejercicio 2015 se aplica dicha deducción por 97.619,73 euros (procedente del ejercicio 2013).

· Ajuste positivo en la base imponible en concepto de intereses derivados de los créditos concedidos a la entidad vinculada "Motion Store SL". En particular, en el ejercicio 2015 se incrementa la base imponible en 22.625,93 euros.

· Ajuste positivo en la base imponible consecuencia de la no admisión como deducibles determinados gastos por su falta de correlación con los ingresos. En particular, en el ejercicio 2015 procede un ajuste positivo de 76.151,48.

El obligado tributario no formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; pero sí presentó escrito de alegaciones con ocasión del trámite previsto en el artículo 157.3 de la LGT . El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.

TERCERO.- Frente al Acuerdo de liquidación la interesada interpuso la presente reclamación alegando lo siguiente, en síntesis:

1) Que procede la deducción por doble imposición interna por las siguientes razones:

· "Trading Motion SL" es una entidad que realizaba una actividad con sustancia económica propia como Agente de una Sociedad de Valores que supone la prestación del servicio de intermediación financiera catalogado así por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y el Banco de España, cuenta para el desarrollo de su actividad con los medios humanos y materiales necesarios para la obtención de ingresos.

· El Sr. Luis Miguel no es quien genera el 100% del valor añadido de la entidad "Trading Motion SL"

· El comparable empleado por la Administración tributaria para fijar el valor normal de mercado de la operación vinculada no resulta válido.

· En el caso de que los ingresos de explotación fuesen un comparable válido, el valor normal de mercado de la operación vinculada habría sido incorrectamente fijado.

· La Administración vulnera la doctrina de actos propios debido a que las deducciones por doble imposición interna ya fueron objeto de comprobación e investigación considerándolas válidas.

· Que en todo caso tiene derecho a aplicar la referida deducción en el IS 2015 por tener pendientes de aplicación deducciones de los ejercicios 2011 y 2012.

2) Falta de motivación de la liquidación en lo que respecta a la regularización derivada de la recalificación de los dividendos percibidos de "Trading Motion SL"

3) Indefensión por no haberse puesto de manifiesto el expediente completo.

4) En relación con la regularización de los intereses por el préstamo concedido a la vinculada "Trading Motion SL"

· Falta de adecuación a Derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a la vinculada "Trading Motion SL" por omisión del procedimiento y falta de motivación del tipo de interés del mercado e incorrecta cuantificación de dicho tipo.

· En el supuesto que las cantidades por intereses fueran conforme a Derecho, el período comprendido entre enero y junio del 2015 no debería incluirse como parte de la base imponible del ejercicio IS 2015, ese periodo corresponde al IS 2014 ya que su periodo fiscal no coincide con el año natural, así el ejercicio 2015 se inició el 01/07/2015 y finalizó el 30/06/2016.

5) Que tiene derecho a la deducción fiscal de los gastos asociados al mantenimiento de bienes inmuebles y de las retribuciones satisfechas al personal informático ya que no se trata, como califica la Inspección, de una mera sociedad patrimonial que se dedica a la administración y gestión del patrimonio del Sr. Luis Miguel, se trata de una entidad plenamente operativa cuyo objeto social consiste, entre otras actividades, en el desarrollo y mantenimiento de programas informáticos, y en la compra, venta, permuta y alquiler, excluyendo el arrendamiento financiero, de bienes inmuebles."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"TERCERO.- Con carácter previo a analizar el fondo del asunto la parte reclamante alega indefensión por entender que el expediente no le ha sido puesto de manifiesto de manera completa. En particular, señala que a pesar de haberlo solicitado en varias ocasiones la Inspección no incorporó al expediente la siguiente documentación:

· Un informe técnico elaborado por la AEAT respecto de la entidad "Trading Motion SL" denominado "Correo 07 -05 -19 Informática sobre Pen Drive".

· Acuses de recibo de algunas diligencias.

· Intercambios de correos.

En relación a lo alegado y a juicio de esta sede, nos encontramos ante un expediente completo donde quedan debidamente documentadas las actuaciones de la Inspección, constando la totalidad de las diligencias firmadas y aceptadas por la parte reclamante, y sin que en ningún caso la ausencia del referido informe técnico constituya vicio procedimental que haya mermado las posibilidades de defensa del reclamante, por cuanto dicho informe, como ya le indició la Inspección, formaba parte del expediente administrativo seguido con "Trading Motion SL" sin trascendencia alguna en la regularización de la entidad ahora reclamante.

A continuación, alega que se han incorporado nuevos documentos al expediente del TEAR que no estaban en el expediente de la AEAT y que el expediente está incompleto. Sin embargo, ni se especifica qué documentos han sido incorporados con posterioridad ni qué documentos deberían incorporarse. Por ello, no comparte esta sede las manifestaciones del reclamante y debe afirmar que todos los documentos esenciales en los que la Inspección ha basado su liquidación forman parte del expediente a disposición de este órgano.

Del mismo modo, se alega que todos los vicios procedimentales anteriores han causado indefensión. Sin embargo, ya se ha señalado que los presuntos vicios no se han cometido. Por otra parte, teniendo en cuenta que el hecho de que la parte reclamante no esté de acuerdo con los hechos y fundamentos empleados por la Administración para motivar la regularización, no implica que ésta no se haya motivado correctamente sino una diferencia de criterios entre ambos, Administración y administrado, hay que concluir que examinados los antecedentes que obran en el expediente, este Tribunal no aprecia la indefensión alegada, ya que la interesada ha conocido en todo momento las razones jurídicas de la regularización practicada. Además, la motivación realizada por la Administración ha permitido al reclamante conocer las razones de la regularización practicada, así como su fundamentación legal, a efectos de poder ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, lo que efectivamente realizó en el procedimiento inspector y en esta vía económico-administrativa, sin que haya sufrido indefensión alguna. En consecuencia, debe rechazarse el motivo alegado.

CUARTO.- A continuación la parte reclamante alega falta de motivación del acuerdo de liquidación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho"~

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho"~

Asimismo, la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 4611996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15 -07 -2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10 -10 -2008 (número de recurso 191912003), está última que expresa literalmente:

".. Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ..."

En el presente caso, este Tribunal no aprecia la alegada falta de motivación. Por contra, el acuerdo contiene la descripción de los hechos que han originado la regularización practicada, así como los elementos esenciales que los originan y las normas aplicadas por la Inspección. Del mismo modo se encuentran explicadas todas las cantidades que el obligado entiende no motivadas, de hecho, ha podido presentar alegaciones contra el cálculo de las mismas, lo que implica que en ningún caso se ha generado indefensión. En definitiva, no cabe sino entender el acuerdo suficientemente motivado desestimando las alegaciones presentadas en este sentido.

QUINTO.- Analizando ya el fondo del asunto de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, la primera alegación formulada por la interesada consiste en demostrar que sI tiene derecho a aplicarse la deducción por doble imposición interna por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS). La interesada insiste en que la deducción en el ejercicio 2015 debe ser admitida por tratarse de deducciones pendientes de aplicación procedentes de los ejercicios 2011 y 2012.

En primer lugar, la parte reclamante efectúa sus alegaciones referidas a hechos comprobados e investigados por la Inspección respecto de la entidad pagadora de los dividendos. En este punto es preciso indicar que este Tribunal únicamente va a analizar y a pronunciarse sobre las alegaciones, que respecto a los hechos regularizados por la Inspección, se refieran a la parte reclamante, no entrando a revisar la practicada respecto de aquella otra entidad.

En segundo lugar, este Tribunal debe poner de manifiesto que la eliminación de la referida deducción trae causa del no reconocimiento de los dividendos sobre los que se aplicaría la deducción y que la parte reclamante viene percibiendo prácticamente desde la constitución en 2001 de la entidad pagadora de los dividendos ("Trading Motion SL"). Ello es así debido a que la Inspección desplegó sus actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad pagadora de dichos dividendos concluyendo que tras la regularización de las bases imponibles de los ejercicios IS 2013 y 2014 el montante resultante no alcanzaba una cifra tal que sirviera a la distribución de dividendos, además la Inspección acaba recalificando el reparto de la totalidad de los dividendos como retribución a los servicios prestados por su socio D. Luis Miguel. Así este Tribunal considera que una vez recalificados los dividendos por parte de la Inspección, dejando de tener la consideración de dividendos, ya no resulta necesario analizar si la parte reclamante cumple los requisitos a los efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en el artículo 30 TRLIS, por cuanto resulta claro que no procede la aplicación de la referida deducción ante la falta de dividendos computables. Asimismo, hay que señalar que los dividendos que percibió en los ejercicios 2011 y 2012 de esa misma entidad, aunque la Inspección no regularizó tales ejercicios, tampoco puede ser practicada la deducción respecto de los mismos por los mismos hechos que los ya expuestos, en consecuencia, en el ejercicio 2015, no se admite la aplicación del saldo pendiente de la referida deducción ante la inexistencia de dividendos.

En tercer lugar, la parte reclamante invoca la doctrina de los actos propios de la Administración en lo que respecta a la aplicación de la controvertida deducción, considera que si en otros ejercicios anteriores a los comprobados se dió por buena por parte de la Inspección, ahora también procede su aplicación. En este sentido el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012 ) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012 ), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar"~

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

Una vez analizada la documentación aportada y la que obra en el expediente, se ha podido comprobar que no existe una actuación previa que vincule a la Administración en el sentido expuesto, los ejercicios 2013 y 2014 del Impuesto sobre Sociedades que se regularizaron por la Inspección inadmitían tanto las deducciones generadas en esos ejercicios como las aplicadas y generadas en los ejercicios 2011 y 2012. Ahora, en el ejercicio 2015 la Inspección vuelve a inadmitir la deducción aplicada cuyo origen resulta de ejercicios anteriores al 2015. Por tanto, no ha sido vulnerada la doctrina de los actos propios invocada por la parte reclamante.

Por todo lo expuesto se desestiman las alegaciones referidas a la deducción por doble imposición interna.

SEXTO.- En relación a las alegaciones formuladas respecto de la operación de préstamo entre vinculadas, la parte reclamante considera que el interés legal del dinero utilizado por la Inspección no es correcto a los efectos de valorar los intereses a valor de mercado derivados de la operación de préstamo entre entidades vinculadas vulnerando el procedimiento "precio libre comparable" y que de ser correcta la utilización de dicho interés únicamente le serían imputables los importes correspondientes al periodo comprendido entre el 01/07/2015 y el 30/06/2016 ya que el periodo impositivo del ejercicio 2015 coincide con el mencionado período.

En cuanto aquí se discute, la norma aplicada por la Inspección para regularizar a la parte reclamante es la establecida en el artículo 18 del LIS , vigente para los ejercicios comprobados, establece lo siguiente:

"1.1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Los hechos constitutivos de la operación vinculada son los siguientes: La operación a valorar es el préstamo concedido por parte del obligado tributario " DIRECCION000" a la entidad "Motion Store SL" debido a su condición de socia.

Respecto del requisito subjetivo, el artículo 18, apartado 2, letras a ) y d) del LIS reza como sigue:

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o participes.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. (...)"

En este caso según las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal de referencia, año 2015, la sociedad " DIRECCION000" tiene una participación en "Motion Store SL" del 95% en 2013 y del 100% en 2014 y 2015.

En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos, la entidad "Motion Store SL" mantuvo frente a la sociedad " DIRECCION000" un crédito por el que no se estipuló pago de interés alguno. Dicha operación tiene la consideración de vinculada, procediendo en consecuencia la estimación de un interés a valor de mercado.

Por último, respecto de los requisitos temporales, la actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.

Por tanto, del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 18, apartado 2, letra a ) y d) del LIS , como objetivos, puesto que no se pactó retribución alguna para el crédito que la entidad "Motion Store SL" mantuvo ante la sociedad, ahora reclamante, " DIRECCION000".

En definitiva, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto y el método de valoración llevado a cabo que a continuación se analiza, considera este TEAR que es de plena aplicación el art. 18 del LIS , al existir en las relaciones entre los socios y la entidad operaciones vinculadas.

Llegados a este punto, si bien la sociedad no discrepa de la definición de la operación vinculada, sí señala la parte reclamante que no se ha seguido correctamente por la Inspección el procedimiento elegido para determinar la valoración de la operación vinculada en el tipo de interés aplicado.

Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes, y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado.

A este respecto el Tribunal considera que, no obstante, lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 4 del artículo 18 del LIS que establece que:

"4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.(..)"

La Inspección señaló como indicador adecuado el interés legal del dinero que se fijó para el año 2015 en un 3,5%. En el caso controvertido, la Inspección ha considerado razonable establecer como interés de mercado dicho interés legal a los efectos de valorar los intereses derivados del préstamo concedido entre partes vinculadas, que no fueron declarados por la parte reclamante.

A la vista de lo expuesto este Tribunal considera que la Inspección actúo conforme a Derecho, aplicó correctamente el método del precio libre comparable y atribuyó a la reclamante el rendimiento mínimo posible de acuerdo con los datos con los que obraba.

SÉPTIMO.- Una vez determinada por este Tribunal correcta la aplicación del referido interés, lo siguiente que alega la parte reclamante es que no resultan imputables los intereses comprendidos entre el 01/01/2015 y 30/06/2015 por estar su período impositivo, del ejercicio 2015, comprendido entre 01/07/2015 y 30/06/2016.

Analizada la documentación aportada y la que obra en el expediente, se pone de manifiesto, de acuerdo con los Estatutos Sociales elevados a escritura pública de la entidad, vigentes para los periodos comprobados, que efectivamente el período impositivo abarca las fechas alegadas por la entidad reclamante por cuanto su artículo 4 señala: " La duración de la Sociedad es indefinida y da comienzo a sus operaciones el día del otorgamiento de la escritura fundacional" (julio 1999) y en su artículo 5 indica: " la fecha de cierre del ejercicio social será el día 30 de junio de cada año"~

De acuerdo con lo expresado en los párrafos anteriores, este Tribunal si bien considera correcta la actuación de la Inspección a la hora de valorar a valor de mercado la operación vinculada controvertida, no ha imputado correctamente los importes comprobados ya que los correspondientes a los meses de enero a junio del año 2015 deben imputarse al ejercicio 2014 y no al 2015. Procede, por tanto, estimar parcialmente las alegaciones formuladas en el presente Fundamento de Derecho.

OCTAVO.- La última de las alegaciones referida a la liquidación versa sobre la deducibilidad de determinados gastos cuestionados por la Inspección.

De conformidad con el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 11 LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 15.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 del LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Por tanto, en este punto, se ha de desestimar lo alegado por el interesado acerca de que la carga de la prueba de la no afectación de un gasto a la actividad económica se sitúe en la Administración. Es de señalar que es justo, al contrario, es decir, corresponde al contribuyente, a la hora de aplicar un determinado derecho, beneficio o incentivo fiscal, probar su procedencia, en el momento en que la Administración cuestiona su aplicación.

Sentado lo anterior, centrándonos en el caso concreto, la Inspección elimina los siguientes gastos:

1. Gastos incurridos en el ejercicio 2015 asociados a 3 inmuebles que no están afectos a la actividad y que están destinados al uso de Don Luis Miguel.

2. En el ejercicio 2015 las retribuciones satisfechas a determinados programadores informáticos por no haberse probado que sus servicios estén afectos o relacionados con la actividad de " DIRECCION000"

Para la Administración, ninguno de estos gastos resulta deducibles al no haber quedado suficientemente justificada ni la realidad de dichos gastos ni que los bienes o servicios adquiridos con los mismos se hayan afectado a la actividad económica, no considerándose suficientes las pruebas aportadas por el interesado.

Por su parte, la interesada, en síntesis, alega que la entidad " DIRECCION000" es una entidad plenamente operativa y que tiene por objeto entre otras actividades la de desarrollo y mantenimiento de programas informáticos y la de compra, venta, permuta, alquiler excluyendo el arrendamiento financiero de bienes inmuebles. En lo que se refiere a los 3 inmuebles objeto de controversia la interesada alega que éstos se adquirieron para destinarlos al alquiler o la venta pero que, en el período objeto de comprobación no se encontraron ofertas para los mismos, en prueba de ello aporta dos facturas de fecha 15/06/2016 y 02/07/2016 referidas a uno de los inmuebles controvertidos. En relación con las retribuciones abonadas a los programadores informáticos alega que ya aportó a la Inspección suficiente documentación para acreditar su derecho a la deducción.

Este Tribunal, vistas las alegaciones y argumentos vertidos por las partes, así como los elementos de prueba que obran el expediente, no puede por menos que desestimar la pretensión del interesado, en la medida en que, a nuestro juicio, no se entienden probadas sus manifestaciones.

Para empezar, en relación con los inmuebles, porque no se ha aportado ningún tipo de factura justificativa ya que las aportadas ni siquiera se refieren a los ejercicios objeto de comprobación, ni ningún otro documento de valor probatorio a tener en cuenta, a pesar de haberse requerido las mismas por parte de la Inspección tanto en la comunicación de inicio como en las diligencias n° 4 a n° 20, igual sucede en relación con las retribuciones a los programadores informáticos.

En definitiva, este Tribunal entiende que el interesado no ha cumplido con su deber de carga probatoria para la aplicación de un beneficio fiscal, como es la deducción de gastos de su Base Imponible, en los términos del artículo 105.1 LGT , antes transcrito, por lo que debe desestimarse la presente alegación, sin que quepa admitir la deducción de los gastos cuestionados."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en primer lugar, la recurrente alega de la demanda sobre la falta de incorporación al expediente administrativo de un dispositivo de almacenamiento (pendrive) aportado por la propia demandante que manifiesta que contenía el código fuente que la entidad TRADING MOTION, empleaba para desarrollar su actividad económica, el cual, fue desarrollado por todos los 12 trabajadores de la sociedad, en donde se identifica de forma individualizada la participación e intervención de cada uno de ellos y un informe que solicitó la propia Dependencia de Inspección a la Unidad Informática de la AEAT para que analizara el contenido de dicho pendrive aportado (el código fuente), así como las comunicaciones con las que ésta solicitaba dicho examen.

Sobre dicha alegación, hay que precisar que como manifiesta la propia demandante, el pendrive fue aportado por ella misma, por lo que su falta de incorporación al expediente no le ocasiona ningún tipo de indefensión.

Pero es que, dicho pendrive, al igual que el informe al que se alude por la recurrente, se refiere, no a la demandante, sino a la entidad TRADING MOTION, por lo que no era necesaria ni procedente su aportación al expediente administrativo, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 95 y 99.4 de la Ley General Tributaria, al ser un tercero en el presente procedimiento, por lo que procede desestimar la referida alegación de la demanda.

Por otra parte, no se produce una vulneración del art. 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al que se hace referencia por la demandante, ya que no se trata de elementos de prueba ni informes relativos a la demandante, y la propia Administración considera que no son relevantes.

Debe precisarse que en el expediente de la reclamación económico administrativa, la propia reclamante aportó los informes referidos relativos a la entidad TRADING MOTION, S.L, así como la memoria técnica, el Código fuente, documento TC2 de la Tesorería de la seguridad Social referidos a la citada entidad TRADING MOTION, S.L, entre otros documentos, por lo que no se le ha ocasionado ninguna indefensión a la demandante y como ya se indicó en la providencia de 28 de junio de 2023 "No procede requerir a la Administración para que complete el expediente porque, contrariamente a lo que se manifiesta, sí se encuentran en el expediente administrativo del TEAR los documentos que se solicitan en el escrito."

Frente a las alegaciones de la demandante, hay que precisar que no corresponde a esta Sala, en el presente recurso, analizar las funciones de la entidad TRADING MOTION, pues no tiene por objeto la liquidación a la misma sino a la sociedad demandante.

La demandante, en cuando a la aplicación de la deducción por doble imposición, centra sus alegaciones en su discrepancia con la comprobación y regularización efectuada a la entidad pagadora de los pretendidos dividendos, es decir, TRADING MOTION, S.L, lo que como ya se indica en la resolución recurrida, se trata de un procedimiento diferente y un obligado tributario distinto, por lo que no puede ser objeto de examen dicha comprobación en el presente recurso.

Lo cual, sin perjuicio de que en caso de que en la impugnación de la comprobación a la entidad TRADING MOTION, S.L fuese anulada la misma y se considerase correcta la calificación de dividendos, tuviera las consecuencias procedentes respecto de la entidad demandante en el presente recurso.

SEXTO:En cuanto a la alegación de vulneración de la doctrina de los actos propios, se debe partir de que el art. 140.1 de la Ley General Tributaria establece: "Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

A este respecto, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En este caso, con fecha 4 de abril de 2017 de practicó liquidación provisional por la Administración de Fermín Caballero, Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, en la que, acuerda: "RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

- un saldo de deducciones por doble imposición pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 413.708,85 euros, lo que supone una minoración de 69.307,42 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 4.167,00 euros."

En la misma liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN"se expresa lo siguiente:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición interna de periodos anteriores pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en el artículo 30 del texto refundido de la LIS (RDL 4/2004), por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- En fecha 20/06/2016, se formaliza acta de conformidad número NUM005 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013. En la misma, se formula una propuesta de liquidación de la que resulta una deducción para evitar la doble imposición interna, pendiente de aplicar en periodos futuros, por importe de 529.452,68 euros.

En atención a dicha regularización, en el ejercicio 2014, se modifica el saldo de la deducción correspondiente al ejercicio 2012 y se aplica el tipo de gravamen efectivo del ejercicio 2013. En función de lo anterior, se emite propuesta de liquidación con modificación del saldo de la deducción del ejercicio 2013 y se aplica el tipo de gravamen efectivo correspondiente al ejercicio 2014 (28,57 %).

- Con fecha 02/03/2017, se notifica telemáticamente, la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. No consta la presentación de alegaciones a dicha propuesta."

Como puede apreciarse en la liquidación objeto del presente recurso, la recalificación de los dividendos declarada por la demandante, procede del acuerdo de liquidación de fecha 12/12/2019 practicado a TRADING MOTION SL por el Impuesto sobre Sociedades de 2015, consecuencia de las actuaciones iniciadas el 31/01/2018.

Pues bien, en la liquidación provisional correspondiente al mismo periodo de 2015 lo que se regulariza no es la recalificación de los dividendos, que fue posterior, porque la liquidación provisional es de fecha 4 de abril de 2017 y las actuaciones inspectoras frente a la entidad TRADING MOTION SL se iniciaron el 31 de enero de 2018 y concluyeron con la liquidación de 12 de diciembre de 2019, por lo que la recalificación constituye un hecho nuevo, ya que en la liquidación provisional practicada a la demandante no podía analizarse si era o no correcta la calificación de los dividendos, pues esa calificación tendría que hacerse en la comprobación a TRADING MOTION SL.

Así, en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de 19 de abril de 2016, relativa al ejercicio de 07/2013 a 06/2014 se indica que "Documentación relativa a la condición de participaciones de empresas del grupo, cuyo deterioro se consiga en la declaración del impuesto. Movimientos de la cuenta "deterioro empresas del grupo asociadas y vinculadas".Por lo que, aunque tuviera incidencia en deducciones para evitar la doble imposición interna, no se trata ni analiza la deducción por dividendos.

A la misma conclusión se llega en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, aportada por la propia recurrente, de fecha 25 de septiembre de 2023, referida a los ejercicios de 2013 y 2014.

Por tanto, en el presente caso, no concurren las limitaciones que establece el art. 140.1 de la LGT para la práctica de la nueva liquidación, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, no concurriendo la preclusión que se invoca por la demandante.

Por otra parte, hay que precisar que tanto la liquidación como la resolución del TRAR se encuentran suficientemente motivadas sobre dichas cuestiones, cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 102 y 239, respectivamente, de la LGT, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, purs la recurrente ha conocido perfectamente los motivos determinantes de dichas resoluciones y ha formulado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportuno.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida existencia de deducciones por doble imposición interna pendientes de aplicar, hay que puntualizar, que la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, respecto de los ejercicios de 2013 y 2014, en resumen, se concluye que "Por consiguiente, este Tribunal Económico Administrativo Central acuerda estimar las alegaciones formuladas por el interesado debiendo la Inspección comprobar, en la ejecución de la presente resolución, si ha perdido el interesado BINs o deducciones pendientes de aplicación en 2013 y 2014 por el transcurso del plazo máximo para su aplicación y que hubieren podido ser aplicadas en los ejercicios objeto de comprobación."

Por tanto, en la medida en la resolución de TEAC estima en el sentido expresado la pretensión de la demandante, debe llegarse a la misma conclusión en el presente recurso, pues el importe correspondiente en 2015 tiene su origen en la liquidación de 2014, por aplicación de lo dispuesto en el art. 119.4 de la Ley General Tributaria.

Por ello, procede estimar la indicada alegación de la demanda en el sentido expresado en la referida resolución del TEAC.

SÉPTIMO:En cuanto las alegaciones sobre la pretendida falta de adecuación a derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a MOTION STORE, S.L. hay que partir de que en la liquidación Inspección señaló como indicador adecuado el interés legal del dinero que se fijó para el año 2015 en un 3,5%.

Sin embargo, dicha fijación no puede considerarse debidamente motivada a los efectos de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, pues no se motiva sobre las razones por las cuales considera que el valor de mercado es el interés legal del dinero, es decir, y el TEAR se limita a declarar correcta la determinación del tipo de interés legal de mercado pero sin que exista fundamentación alguna sobre el análisis de comparabilidad que exige la norma.

Por tanto, procede anular la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa sobre dicha cuestión.

En similares términos se pronuncia la resolución del TEAC antes referida aportada por la recurrente, relativa a los ejercicios de 2013 y 2014.

OCTAVO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la efectiva prestación de los servicios, la correlación de los gastos con los ingresos. La obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la efectiva prestación de los servicios, la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En el presente caso, la resolución recurrida del TEAR concluye que "Para empezar, en relación con los inmuebles, porque no se ha aportado ningún tipo de factura justificativa ya que las aportadas ni siquiera se refieren a los ejercicios objeto de comprobación, ni ningún otro documento de valor probatorio a tener en cuenta, a pesar de haberse requerido las mismas por parte de la Inspección tanto en la comunicación de inicio como en las diligencias n° 4 a n° 20, igual sucede en relación con las retribuciones a los programadores informáticos."

Pues bien, frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que en la liquidación, en resumen, se concluye que "No se discute que la entidad haya obtenido rentas de arrendamientos, cuya justificación se ha solicitado por la inspección, tampoco que haya obtenido una ganancia de 314.117 euros por la venta del inmueble en el edificio DIRECCION005, cuya afectación a la actividad no se discute en el expediente.

Lo que sí se discute y no queda acreditado, es la afectación a la actividad de los tres inmuebles respecto de los que los indicios apuntan, que han estado destinados al uso y disfrute del Sr Luis Miguel. En las alegaciones no se aporta ninguna prueba que acredite que en los ejercicios regularizados dichos inmuebles han estado afectos a la actividad, o destinados a su alquiler o venta (ningún tipo de publicidad.).

Igualmente, en las alegaciones tampoco se acredita la afectación a la actividad de los desarrollos web que se dicen prestados por los profesionales informáticos contratados a finales de 2014. No se justifica qué desarrollos y/o mantenimientos de programas informáticos realiza DIRECCION001 ni para quién los realiza, sin que puedan justificarse por el simple hecho de contemplarse en el objeto social de la entidad."

Es decir, contrariamente a lo que parece sostener la demandante, no existe contradicción en la liquidación, porque no se niega que haya obtenido rendimiento de rentas de arrendamiento, sino que lo que se considera que en el ejercicio de 2015 haya estado afectos a la actividad, y se considera que han estado destinados al uso y disfrute del Sr Luis Miguel, lo que no se desvirtúa por la circunstancia de que fueran arrendados o vendidos con posterioridad, sin que la demandante pruebe que se encontrasen afecto a la actividad en el ejercicio objeto de comprobación.

Por otra parte, como se razona en la liquidación, tampoco se acredita por la recurrente la afectación a la actividad de los desarrollos web que se dicen prestados por los profesionales informáticos contratados a finales de 2014, sin que puedan considerarse justificados por contemplarse en el objeto social de la entidad.

Las alegaciones de la demanda no prueban tal afectación a la actividad de la recurrente de los referidos gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, teniendo en cuenta, que, como se ha dicho, recae en la recurrente la carga de la prueba, sin que pueda admitirse, como parece pretender la demandante, que sea la Administración, la que pruebe un hecho negativo, como lo sería la falta de afectación a la actividad.

En consecuencia, procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda.

NOVENO:En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de la BINs o deducciones procedentes de ejercicios anteriores aplicables en el ejercicio de 2015, por aplicación de lo acordado en la citada resolución del TEAC respecto de los ejercicios de 2013 y 2014, debiendo la Inspección comprobar si ha perdido el interesado BINs o deducciones pendientes de aplicación en 2013 y 2014 por el transcurso del plazo máximo para su aplicación y que hubieren podido ser aplicadas en los ejercicios objeto de comprobación, y respecto de la regularización relativa a intereses derivados de préstamo concedido a entidad vinculada, anulando y dejando sin efecto la indicada resolución recurrida sobre esos conceptos así como la liquidación de la que trae causa.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 3 de octubre de 2022, en la que acuerda estimar en parte la reclamaciones económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM001) derivado del Acta n° A02 - NUM002 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 137.062,13 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del TEAR de Madrid y el acuerdo de liquidación del que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que DIRECCION000. es, desde su constitución en 1999 la entidad cabecera (holding) del Grupo DIRECCION001. En fecha 31 de enero de 2018, DIRECCION001 recibió notificación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, «IS») ejercicios 2013 a 2015 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, «IVA»), períodos 1T/2014 a 4T/2015. Paralelamente, la misma Dependencia Regional inició también actuaciones inspectoras de carácter general por los mismos conceptos y períodos frente a TRADING MOTION, S.L., de la que esta parte poseía el 95,16% de las participaciones, y frente al Sr. Luis Miguel, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013, 2014 y 2015. La tramitación de las actuaciones inspectoras frente a todos los obligados tributarios antes citados se desarrolló de forma conjunta, por la misma inspectora actuaria, extendiéndose diligencias en fechas comunes a todos los expedientes económico-administrativos.

Invoca Nulidad del acuerdo de liquidación por no haberse puesto de manifiesto el expediente completo e indefensión causada a esta parte, porque en el expediente administrativo no constan la documentación aportada por esta parte en un dispositivo de almacenamiento (pendrive) que contenía el código fuente que la entidad TRADING MOTION, empleaba para desarrollar su actividad económica de intermediación como Agente Financiero de una Sociedad de Valores. Dicho código fuente es el principal activo y medio para el desarrollo y prestación de la actividad económica de intermediación financiera online, el cual, fue desarrollado por todos los 12 trabajadores de la sociedad, en donde se identifica de forma individualizada la participación e intervención de cada uno de ellos y un informe que solicitó la propia Dependencia de Inspección a la Unidad Informática de la AEAT para que analizara el contenido de dicho pendrive aportado (el código fuente), así como las comunicaciones con las que ésta solicitaba dicho examen. Lo que le genera indefensión en la que la AEAT ha sumido a esta parte, que sigue sin conocer porqué se considera que el pendrive carece de trascendencia y cuál fue el resultado del informe.

Alega la falta de adecuación a derecho de la regularización practicada como consecuencia de la vulneración de la doctrina de los actos propios de la Administración y la existencia de efecto preclusivo, puesto que las deducciones por doble imposición interna que se deniegan a esta parte ya fueron objeto de comprobación e investigación por parte de la Administración tributaria con anterioridad, siendo admitidas como válidas. En concreto, tal y como expresamente se reconoce al comienzo del antecedente de hecho cuarto del acuerdo de liquidación confirmado por el TEAR, DIRECCION001 fue objeto de un procedimiento inspector relativo al IS del ejercicio 2013, con n° de referencia NUM003 y expediente n° NUM004, iniciado el 27 de abril de 2016, que finalizó con la incoación un Acta suscrita en conformidad A01 n° NUM005, de fecha 20 de junio de 2016, en el que se regularizó el saldo de la deducción por doble imposición interna generada y aplicada en el ejercicio 2013, así como del saldo pendiente de aplicación en periodos futuros. Esta parte también fue objeto de comprobación limitada en relación con el IS de los ejercicios 2014 y 2015, regularizándosele también la deducción por doble imposición interna generada en el ejercicio 2013. El resultado de dichos procedimientos para el IS de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 sobre DIRECCION001, fue el examen, análisis, regularización y determinación de la procedencia por parte de la AEAT e, incluso, la fijación de las cuantías, de las deducciones por doble imposición internas aplicadas, lo que supuso la tributación por la percepción de los dividendos que originaron esas deducciones. Cita el artículo 140 de la LGT y el artículo 190.6 del Real Decreto 1065/2007.

Falta de adecuación a derecho de la liquidación practicada habida cuenta de la existencia de deducciones pendientes de aplicación. La base imponible no resultaría posible toda vez que debería quedar totalmente compensada con las deducciones por doble imposición interna que estaban pendientes de aplicación en 2013 (esto es, antes del primer ejercicio objeto de comprobación e investigación) y que habían sido generadas en los ejercicios 2011 y 2012 por importe total de 444.595,26 euros, e incluso, también quedaría compensada con la base imponible negativa resultante del propio ejercicio 2013 que la Administración tributaria habría regularizado. Se reconoce en la página 29 del acuerdo de liquidación aquí recurrido, DIRECCION001 tenía pendientes de aplicación deducciones procedentes de 2011 por importe de 111.782,11 euros (que habían sido inicialmente aplicadas en 2013) y de 2012 por importes de 100.400,35 euros y 232.412,80 euros (que habían sido inicialmente aplicadas en 2013 y 2014, respectivamente), por la suma de todas ellas, 444.595,26 euros, que fueron suprimidas en las regularizaciones practicadas en los ejercicios 2013 y 2014. Que tan sólo consigna en la liquidación del ejercicio 2013 una deducción por doble imposición interna por importe de 5.359,81 euros debido a un error de la Administración tributaria que reconoce en la página 31 del acuerdo de liquidación, y que, a mayor abundamiento, no tiene aplicación efectiva, dado que la base imponible de la liquidación es negativa y, por consiguiente, no hay cuota íntegra de la que descontar la deducción citada. Incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de Madrid sobre dicha cuestión.

Falta de motivación in aliunde del acuerdo de liquidación en relación con la recalificación de los dividendos percibidos de Trading Motion. En la determinación de los ajustes derivados de la recalificación de los dividendos percibidos de TRADING MOTION, se acusa la falta de ésta por cuanto que: de un lado, no constan en el expediente económico-administrativo las Actas a las que hace referencia la Inspección para justificar los ajustes realizados; y, de otro lado, tampoco se exponen in aliunde los motivos por los cuales se han realizado los mismos. Pese a que la propia Inspección reconoce que regulariza directamente a esta parte en el acuerdo de liquidación en atención al resultado de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a otros sujetos pasivos, no solo no acompaña en el presente expediente las citadas Actas que contienen esa regularización, sino que ni siquiera trascribe (al menos) su contenido.

Falta de adecuación a derecho de la liquidación practicada por la procedencia de la deducción por doble imposición practicada habida cuenta de que la actividad de Trading Motion no es personalísima. Esta parte, en su reclamación económico-administrativa formulada ante el TEAR de Madrid, expuso los motivos en virtud de los cuales de un simple análisis de TRADING MOTIVON y su actividad económica se podía extraer que resultaba contraria a Derecho considerarla como personalísima, sino que disponía de medios materiales y humanos, por lo que, sería procedente aplicar la deducción por doble imposición interna

Falta de adecuación a derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a "Motion Store, S.L.". Omisión del procedimiento legalmente establecido y falta de motivación en la determinación del tipo de interés del mercado, en la medida en que carece del más mínimo análisis de comparabilidad. Ni en el acuerdo de liquidación ni en la resolución del TEAR de Madrid recurrida se hace mención circunstancias, como podrían ser: la habitualidad en la prestación de este tipo de servicios financieros, el riesgo de devolución de los capitales prestados, existencia o inexistencia de cesiones de capitales a otras empresas retribuidas conforme a un determinado tipo de interés (comparable interno), etc. Se ha determinado un tipo de interés de mercado prescindiendo absolutamente del principio básico que rige la determinación del valor de mercado de la operación vinculada a través del método escogido para ello, esto es, la comparación de la operación realizada con la que realizarían partes independientes entre sí. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017 (recurso nº 1029/2016). Adicionalmente, el tipo de interés empleado por la Inspección para la operación de préstamo entre partes vinculadas, esto es, el tipo de interés legal del dinero, no se ajusta al tipo de interés de mercado que resultaría de realizar un análisis de comparabilidad con otras operaciones similares y, por ende, no es ajustado a Derecho de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS. El EURIBOR para el ejercicio 2015 osciló entre el 0,298% (enero) y 0,059% (diciembre) para concluir con un tipo medio anual del 0,1685%19. Estos valores distan enormemente del tipo aplicado por la Administración tributaria en el acuerdo de liquidación, el 3,5% para dicho ejercicio.

Afirma la deducibilidad de los gastos soportados por esta parte en el ejercicio de sus actividades económicas. La Administración tributaria niega la deducibilidad fiscal de una serie de gastos relacionados con tres inmuebles, así como de las retribuciones satisfechas al personal informático, porque considera que la aquí compareciente es una mera sociedad patrimonial que se dedica a la administración del patrimonio del Sr. Luis Miguel. Sin embargo, DIRECCION001 es una entidad plenamente operativa dedicada a la actividad inmobiliaria y al desarrollo de programas informáticos, siendo por ende deducibles todos los gastos soportados en el curso de las mismas. Para desarrollar dichas actividades, DIRECCION001 organizaba medios humanos y materiales. A tal fin, tenía destinado el siguiente personal contratado: a) Personal fijo en relación laboral ordinaria, concretamente a D. Luis Miguel y a D. Andrés, el cual desarrolla la función de administrativo y analista financiero. Concretamente, sus funciones se centran en analizar y gestionar las inversiones que realizaba la sociedad. b) Prestación de servicios por parte de diversos programadores informáticos (D. Baldomero, Pedro Enrique, Mauricio y Rosana) que dieran soporte al conjunto de las actividades desempeñadas por esta parte, entre ellas, el desarrollo y mantenimiento de programas web. Que tal y como se acreditó durante las actuaciones inspectoras, dentro de la actividad de DIRECCION001 como holding del Grupo, en los ejercicios objeto de comprobación, se llevaron a cabo diferentes actuaciones con todas ellas (a las que nos remitimos), entre las que destacan, la solicitud de pre-concurso de acreedores de la sociedad ISOLEE MADRID, S.L., que motivó, a su vez, la ampliación de capital en la misma entidad por compensación de créditos, la decisión de renegociar la financiación concedida por la entidad Banco Sabadell a MOTION STORE, S.L. para la adquisición de un local comercial en Madrid para permitir la viabilidad de la compañía, la concesión de préstamos y otras figuras de financiación a sus filiares, e, incluso, la inversión conjunta con éstas en nuevas áreas de negocio. En lo relativo a la actividad económica inmobiliaria, consistente en la compraventa y alquiler de bienes inmuebles, en los ejercicios objeto de comprobación, DIRECCION001 era titular de 5 bienes inmuebles. De todos ellos, la Inspección únicamente deniega la deducibilidad los gastos relativos al inmueble DIRECCION002, el apartamento en Cerezo de Arriba y la Vivienda en DIRECCION003, y no los relativos a los restantes bienes inmuebles, aceptando así que DIRECCION001 realiza de forma efectiva la actividad económica inmobiliaria de alquiler y compraventa de bienes inmuebles. En relación con los inmuebles controvertidos, esta parte manifestó a la Inspección (página 52 del acuerdo de liquidación aquí recurrido), que estos se adquirieron para destinarlos al alquiler o a la venta pero que, durante todos los periodos que fueron objeto de comprobación (2013 a 2015) no se encontraron ofertas para los mismos. La anterior situación comportó que DIRECCION001 decidiera alquilar el inmueble DIRECCION003 de forma estacional hasta que finalmente pudo venderlo en el 2018. En relación con la vivienda de « DIRECCION004» (Madrid) señala que desde el 22 de junio hasta el 31 de diciembre de 2017 (es decir, durante el periodo objeto de la presente controversia) fue arrendada a D. Florentino. Desde el 15 de abril de 2019 el inmueble fue arrendado por el plazo de 1 año a D. Ángel Jesús. Desde el 18 de abril de 2020 el inmueble fue arrendado por el plazo de 1 año a D. Cosme. El apartamento de Cerezo de Arriba (Segovia) se encuentra arrendado a Dña. Lidia. Que tal como consta recogido en el propio acuerdo de liquidación, página 4, en el 2014 los ingresos por arrendamientos obtenidos ascendieron a 169.817,83 euros y en el 2015 el resultado por la enajenación de bienes fue de 314.117 euros.

Sobre el desarrollo y mantenimiento de programas informáticos, manifiesta que los programadores informáticos hubieran prestado o presten servicios para otras compañías vinculadas a esta parte (del Grupo) no es ningún obstáculo para que estos puedan prestar con posterioridad, o incluso a su vez, servicios a esta parte. Que consta, entre otros, un resumen de propuestas para patrocinio y mecenazgo de Virtual Gallery con el título «VirtualGallery_Resumen», que además está firmado por Baldomero, el documento «Nota de prensa -Virtual Gallery», y diversos emails de Baldomero haciendo referencia a presentaciones para VirtualGallery con el título «selección emails Baldomero». La Inspección afirma que sólo se aportó una factura de la prestación de servicios de desarrollo del portal Virtual Gallery, empero, en la Acta firmada en disconformidad de TRADING MOTION por el IS, ejercicio 2015 y con nº de referencia NUM006, páginas 9 y 10, reconoce que sí se ha aportado profusa documentación adicional acreditativa de los servicios prestados a DIRECCION001.

Considera que es la Administración tributaria quien tiene que probar en primer lugar que los gastos no están relacionados con una actividad económica para, en ese caso, verse el obligado tributario con la carga de desvirtuar las conclusiones por ésta.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el expediente administrativo estaba completo, inexistencia de nulidad de la liquidación, no se causó indefensión. La liquidación tributaria impugnada no cuestiona la actividad económica real de Trading Motion, S.L, sino que parte directamente de la misma y aplica el régimen jurídico de las operaciones vinculadas. Los documentos a que se refiere la recurrente formaban parte del procedimiento inspector seguido a otra entidad, Trading Motion, S.L. En ningún caso sería pertinente la declaración de nulidad de la liquidación tributaria impugnada porque nada impedía a la recurrente aportar el pendrive y ha dispuesto plenamente del trámite de audiencia. Nada impedía a la recurrente aportar el pendrive que contenía el código fuente que la entidad Trading Motion, S.L., habida cuenta de que disponía del mismo, afirma que lo había aportado y, sobre todo y según reconoce, era titular del 95,16% de dicha sociedad mercantil. La recurrente ha podido articular en vía económico-administrativa y, por supuesto, en esta sede judicial, ese o cualesquiera otros medios de prueba. Ha existido una clara justificación de la denegación probatoria por parte tanto de la Inspección de Hacienda, cuanto del TEAR Madrid, señalando como la recurrente ha tenido acceso a todos los documentos del procedimiento de inspección seguido a la misma, los mismos que habían servido de base para la liquidación tributaria que impugna.

Manifiesta la inexistente vulneración de la doctrina de los actos propios y falta de efecto preclusivo, porque doctrina de los actos propios exige la existencia de dos actos que se contravengan, a saber, el acto previo, que es el "acto propio" contra el que no se puede "venir", y el acto posterior, que es el que incurriría en contravención del acto propio, falta el presupuesto básico para la aplicación de dicha doctrina que pretende la recurrente. El acto previo o "acto propio" son las liquidaciones giradas a la recurrente en ejercicios económicos anteriores a 2015 en las que "se regularizó el saldo de la deducción por doble imposición interna". El acto posterior no es, como pretende la recurrente, que la AEAT negase la deducibilidad por doble imposición interna en la liquidación impugnada del I Soc 2015, sino de algo radicalmente distinto, a saber, que faltaba el presupuesto básico para aplicar dicha deducción, ya que la regularización del ejercicio 2015 determinaba que no existieran dividendos repartibles. Invoca la vinculación de la Administración es al principio de legalidad, no por la doctrina de los actos propios y la exigencia a la Administración para apartarse de los actos propios es la motivación.

Sobre la invocada por la recurrente existencia de deducciones pendientes de aplicación, entiende que la recurrente confunde la prescripción de los ejercicios en los que ha transcurrido más de cuatro años con el alcance de las actuaciones inspectoras respecto de ejercicios en los que no concurre la prescripción. Que la posibilidad de determinar una deuda tributaria mediante oportuna liquidación para el ejercicio 2011 había prescrito es algo que no se discute en ningún momento y que la Inspección de Hacienda no lleva a cabo. Pero algo bien distinto es que, examinando el ejercicio 2015, puedan ser objeto de inspección todos aquellos ingresos y gastos, así como las deducciones, de cualquier índole que sean, que se aplican en dicho ejercicio y, por ello mismo, no están amparados por la prescripción. Y ello alcanza a todas aquellas deducciones que se apliquen, sea cuando fuera el origen de las mismas. En consecuencia, la Inspección de Hacienda no regulariza las deducciones por doble imposición interna de los ejercicios 2011 y 2012, sino que realiza una actuación completamente distinta y ajena a ella, a saber, si en el ejercicio 2015 se reúnen los requisitos legales para aplicar, o no, dichas deducciones, independientemente del momento temporal en que tuvieran su origen.

Considera que el TEAR no incurre en extralimitación porque lo razonado por el TEAR Madrid no se integra en las competencias decisorias, sino única y exclusivamente en la motivación y, es notorio que el órgano económico-administrativo puede motivar su resolución acudiendo a cualesquiera razones, hayan sido esgrimidas, o no, previamente en la liquidación tributaria.

Sobre la motivación de la liquidación de la recalificación de los dividendos percibidos de TRADING MOTION, S.L., alega que la recurrente confunde la motivación con los documentos que, a su juicio, deben integrar el expediente administrativo.

Alega la improcedencia de la deducción por doble imposición de dividendos. su fundamento: no una pretendida actividad personalísima del Sr. Luis Miguel -en que la recurrente sostiene que se funda la Administración tributaria-, sino por la recalificación de los dividendos distribuidos por Trading Motion, S.L. como rendimientos del Sr. Luis Miguel en virtud de la aplicación del concepto de operaciones vinculadas. La liquidación tributaria se funda en que los rendimientos obtenidos por la misma constituyen una actividad personalísima del Sr. Luis Miguel; sin embargo, la liquidación tributaria lo que sostiene es que no existen dividendos repartibles en virtud de las retribuciones correspondientes al Sr. Luis Miguel por aplicación del concepto de operaciones vinculadas. La liquidación tributaria impugnada ni cuestiona la actividad económica de Trading Motion, S.L., ni la atribuye a una actividad personalísima del Sr. Luis Miguel. Se funda en la aplicación del concepto de operaciones vinculadas. Consecuencia, inexistencia de dividendos de Trading Motion, S.L. en el ejercicio 2015 y, por tanto, inaplicabilidad de una inexistente deducción por doble imposición de dividendos. la aplicación del tipo de interés legal del dinero vigente en 2015 al préstamo concedido por la recurrente a MOTION STORE, S.L. respeta el artículo 18 lis, regulador de las operaciones vinculadas. La Administración tributaria sí utilizó un método de determinación, concretamente, la determinación por el "método del precio libre comparable", que regula el artículo 18.4.a) LIS. Sostiene la adecuación a Derecho del tipo de interés aplicado en la liquidación tributaria impugnada, ya que en el ejercicio 2015 los intereses de los préstamos personales oscilaron entre el 6 y 14%, mientras que el tipo de interés legal del dinero era del 3,5%.

Manifiesta que la recurrente no prueba que los gastos que pretende deducirse estén correlacionados con los ingresos. No cabe admitir que constituyan gastos de dirección, gestión, control y administración de su cartera de sociedades participadas, como sociedad "holding", los dos únicos que alega la recurrente, a saber, la solicitud de previo concurso de acreedores de una de ellas y la ampliación de capital de la misma, por la esencial razón de que la solicitud de concurso corresponde a la propia sociedad que lo solicita (sin que el ser sociedad "holding" exija una actividad tendente a tal fin) y lo mismo cabe decir de la ampliación de capital, como propia de la sociedad. En definitiva, ser sociedad "holding" no justifica que por esa única razón asuma gastos que son propios y específicos de sus sociedades participadas. Sobre los gastos incurridos en el ejercicio 2015 concernientes a inmuebles y aun dejando de lado que no ha quedado suficientemente justificada la realidad de los gastos en los mismos, lo cierto es que el Acta de Inspección, primero, y la liquidación tributaria, después, pusieron de manifiesto que en el ejercicio 2015 no sólo no estaban afectos a la actividad de la recurrente, sino que estaban destinados al uso del Sr. Luis Miguel. Los gastos informáticos tienen la naturaleza de liberalidades, ya que no en otro concepto puede encajar la actividad de patrocinio, y por lo demás y sobre todo, dicha actividad es ajena al objeto social propio de la recurrente.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, es preciso partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras tuvieron alcance general, respecto del IS del ejercicio 2015 y se iniciaron el día 31/01/2018 mediante comunicación notificada al efecto.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003 .

Con fecha de 14/06/2019 se formalizó el acta disconformidad A02 con n° NUM002. La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes:

1. El obligado tributario estaba dado de alta en el Epígrafe IAE n° 845, EXPLOTACIÓN ELECTRÓNICA POR TERCEROS

2. El obligado tributario fue objeto de un procedimiento inspector de alcance parcial respecto al IS 2013 limitándose a la comprobación del deterioro en empresa del grupo y asociadas, finalizando con un acta en conformidad en la que no se modificó la cuota autoliquidada, si bien se incrementó la base imponible declarada.

3. El obligado tributario fue objeto de un procedimiento inspector de alcance general respecto al IS ejercicios 2013 y 2014, finalizando con un acta en disconformidad.

4. El obligado tributario posee el 95,16% del capital social de la entidad "Trading Motion SL", el 4,84% restante corresponde a Don Luis Miguel, éste a su vez posee el 100% del obligado tributario objeto de comprobación inspectora " DIRECCION000".

5. En paralelo se siguieron actuaciones inspectoras respecto de la entidad "Trading Motion SL" y del socio Don Luis Miguel. Finalizando con una recalificación de las rentas, valorándolas por la Inspección a valor de mercado, de Don Luis Miguel. Consecuencia de dicha recalificación y valoración a valor de mercado, la base imponible de la entidad "Trading Motion SL" para el ejercicio 2015 se vio disminuida de manera que su importe imposibilitaba a la entidad proceder al reparto de beneficios.

6. La entidad "Traiding Motion SL" abona dividendos a " DIRECCION000" en el ejercicio objeto de comprobación.

7. En el ejercicio 2015 no procede minorar la base imponible declarada en el importe de 469.936,18 euros declarados como dividendos de Trading Motion Sl (y que son recalificados como rendimientos de actividades económicas en D. Luis Miguel), en la medida en que fueron declarados como exentos por el artículo 21 de la LIS y por tanto no fueron incluidos en la base imponible declarada.

La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:

· Eliminación de las deducciones por doble imposición interna declaradas como consecuencia de la recalificación de los dividendos de TRADING MOTION SL. En particular, en el ejercicio 2015 se aplica dicha deducción por 97.619,73 euros (procedente del ejercicio 2013).

· Ajuste positivo en la base imponible en concepto de intereses derivados de los créditos concedidos a la entidad vinculada "Motion Store SL". En particular, en el ejercicio 2015 se incrementa la base imponible en 22.625,93 euros.

· Ajuste positivo en la base imponible consecuencia de la no admisión como deducibles determinados gastos por su falta de correlación con los ingresos. En particular, en el ejercicio 2015 procede un ajuste positivo de 76.151,48.

El obligado tributario no formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; pero sí presentó escrito de alegaciones con ocasión del trámite previsto en el artículo 157.3 de la LGT . El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.

TERCERO.- Frente al Acuerdo de liquidación la interesada interpuso la presente reclamación alegando lo siguiente, en síntesis:

1) Que procede la deducción por doble imposición interna por las siguientes razones:

· "Trading Motion SL" es una entidad que realizaba una actividad con sustancia económica propia como Agente de una Sociedad de Valores que supone la prestación del servicio de intermediación financiera catalogado así por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y el Banco de España, cuenta para el desarrollo de su actividad con los medios humanos y materiales necesarios para la obtención de ingresos.

· El Sr. Luis Miguel no es quien genera el 100% del valor añadido de la entidad "Trading Motion SL"

· El comparable empleado por la Administración tributaria para fijar el valor normal de mercado de la operación vinculada no resulta válido.

· En el caso de que los ingresos de explotación fuesen un comparable válido, el valor normal de mercado de la operación vinculada habría sido incorrectamente fijado.

· La Administración vulnera la doctrina de actos propios debido a que las deducciones por doble imposición interna ya fueron objeto de comprobación e investigación considerándolas válidas.

· Que en todo caso tiene derecho a aplicar la referida deducción en el IS 2015 por tener pendientes de aplicación deducciones de los ejercicios 2011 y 2012.

2) Falta de motivación de la liquidación en lo que respecta a la regularización derivada de la recalificación de los dividendos percibidos de "Trading Motion SL"

3) Indefensión por no haberse puesto de manifiesto el expediente completo.

4) En relación con la regularización de los intereses por el préstamo concedido a la vinculada "Trading Motion SL"

· Falta de adecuación a Derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a la vinculada "Trading Motion SL" por omisión del procedimiento y falta de motivación del tipo de interés del mercado e incorrecta cuantificación de dicho tipo.

· En el supuesto que las cantidades por intereses fueran conforme a Derecho, el período comprendido entre enero y junio del 2015 no debería incluirse como parte de la base imponible del ejercicio IS 2015, ese periodo corresponde al IS 2014 ya que su periodo fiscal no coincide con el año natural, así el ejercicio 2015 se inició el 01/07/2015 y finalizó el 30/06/2016.

5) Que tiene derecho a la deducción fiscal de los gastos asociados al mantenimiento de bienes inmuebles y de las retribuciones satisfechas al personal informático ya que no se trata, como califica la Inspección, de una mera sociedad patrimonial que se dedica a la administración y gestión del patrimonio del Sr. Luis Miguel, se trata de una entidad plenamente operativa cuyo objeto social consiste, entre otras actividades, en el desarrollo y mantenimiento de programas informáticos, y en la compra, venta, permuta y alquiler, excluyendo el arrendamiento financiero, de bienes inmuebles."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"TERCERO.- Con carácter previo a analizar el fondo del asunto la parte reclamante alega indefensión por entender que el expediente no le ha sido puesto de manifiesto de manera completa. En particular, señala que a pesar de haberlo solicitado en varias ocasiones la Inspección no incorporó al expediente la siguiente documentación:

· Un informe técnico elaborado por la AEAT respecto de la entidad "Trading Motion SL" denominado "Correo 07 -05 -19 Informática sobre Pen Drive".

· Acuses de recibo de algunas diligencias.

· Intercambios de correos.

En relación a lo alegado y a juicio de esta sede, nos encontramos ante un expediente completo donde quedan debidamente documentadas las actuaciones de la Inspección, constando la totalidad de las diligencias firmadas y aceptadas por la parte reclamante, y sin que en ningún caso la ausencia del referido informe técnico constituya vicio procedimental que haya mermado las posibilidades de defensa del reclamante, por cuanto dicho informe, como ya le indició la Inspección, formaba parte del expediente administrativo seguido con "Trading Motion SL" sin trascendencia alguna en la regularización de la entidad ahora reclamante.

A continuación, alega que se han incorporado nuevos documentos al expediente del TEAR que no estaban en el expediente de la AEAT y que el expediente está incompleto. Sin embargo, ni se especifica qué documentos han sido incorporados con posterioridad ni qué documentos deberían incorporarse. Por ello, no comparte esta sede las manifestaciones del reclamante y debe afirmar que todos los documentos esenciales en los que la Inspección ha basado su liquidación forman parte del expediente a disposición de este órgano.

Del mismo modo, se alega que todos los vicios procedimentales anteriores han causado indefensión. Sin embargo, ya se ha señalado que los presuntos vicios no se han cometido. Por otra parte, teniendo en cuenta que el hecho de que la parte reclamante no esté de acuerdo con los hechos y fundamentos empleados por la Administración para motivar la regularización, no implica que ésta no se haya motivado correctamente sino una diferencia de criterios entre ambos, Administración y administrado, hay que concluir que examinados los antecedentes que obran en el expediente, este Tribunal no aprecia la indefensión alegada, ya que la interesada ha conocido en todo momento las razones jurídicas de la regularización practicada. Además, la motivación realizada por la Administración ha permitido al reclamante conocer las razones de la regularización practicada, así como su fundamentación legal, a efectos de poder ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, lo que efectivamente realizó en el procedimiento inspector y en esta vía económico-administrativa, sin que haya sufrido indefensión alguna. En consecuencia, debe rechazarse el motivo alegado.

CUARTO.- A continuación la parte reclamante alega falta de motivación del acuerdo de liquidación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho"~

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho"~

Asimismo, la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 4611996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15 -07 -2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10 -10 -2008 (número de recurso 191912003), está última que expresa literalmente:

".. Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ..."

En el presente caso, este Tribunal no aprecia la alegada falta de motivación. Por contra, el acuerdo contiene la descripción de los hechos que han originado la regularización practicada, así como los elementos esenciales que los originan y las normas aplicadas por la Inspección. Del mismo modo se encuentran explicadas todas las cantidades que el obligado entiende no motivadas, de hecho, ha podido presentar alegaciones contra el cálculo de las mismas, lo que implica que en ningún caso se ha generado indefensión. En definitiva, no cabe sino entender el acuerdo suficientemente motivado desestimando las alegaciones presentadas en este sentido.

QUINTO.- Analizando ya el fondo del asunto de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, la primera alegación formulada por la interesada consiste en demostrar que sI tiene derecho a aplicarse la deducción por doble imposición interna por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS). La interesada insiste en que la deducción en el ejercicio 2015 debe ser admitida por tratarse de deducciones pendientes de aplicación procedentes de los ejercicios 2011 y 2012.

En primer lugar, la parte reclamante efectúa sus alegaciones referidas a hechos comprobados e investigados por la Inspección respecto de la entidad pagadora de los dividendos. En este punto es preciso indicar que este Tribunal únicamente va a analizar y a pronunciarse sobre las alegaciones, que respecto a los hechos regularizados por la Inspección, se refieran a la parte reclamante, no entrando a revisar la practicada respecto de aquella otra entidad.

En segundo lugar, este Tribunal debe poner de manifiesto que la eliminación de la referida deducción trae causa del no reconocimiento de los dividendos sobre los que se aplicaría la deducción y que la parte reclamante viene percibiendo prácticamente desde la constitución en 2001 de la entidad pagadora de los dividendos ("Trading Motion SL"). Ello es así debido a que la Inspección desplegó sus actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad pagadora de dichos dividendos concluyendo que tras la regularización de las bases imponibles de los ejercicios IS 2013 y 2014 el montante resultante no alcanzaba una cifra tal que sirviera a la distribución de dividendos, además la Inspección acaba recalificando el reparto de la totalidad de los dividendos como retribución a los servicios prestados por su socio D. Luis Miguel. Así este Tribunal considera que una vez recalificados los dividendos por parte de la Inspección, dejando de tener la consideración de dividendos, ya no resulta necesario analizar si la parte reclamante cumple los requisitos a los efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en el artículo 30 TRLIS, por cuanto resulta claro que no procede la aplicación de la referida deducción ante la falta de dividendos computables. Asimismo, hay que señalar que los dividendos que percibió en los ejercicios 2011 y 2012 de esa misma entidad, aunque la Inspección no regularizó tales ejercicios, tampoco puede ser practicada la deducción respecto de los mismos por los mismos hechos que los ya expuestos, en consecuencia, en el ejercicio 2015, no se admite la aplicación del saldo pendiente de la referida deducción ante la inexistencia de dividendos.

En tercer lugar, la parte reclamante invoca la doctrina de los actos propios de la Administración en lo que respecta a la aplicación de la controvertida deducción, considera que si en otros ejercicios anteriores a los comprobados se dió por buena por parte de la Inspección, ahora también procede su aplicación. En este sentido el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012 ) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012 ), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar"~

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

Una vez analizada la documentación aportada y la que obra en el expediente, se ha podido comprobar que no existe una actuación previa que vincule a la Administración en el sentido expuesto, los ejercicios 2013 y 2014 del Impuesto sobre Sociedades que se regularizaron por la Inspección inadmitían tanto las deducciones generadas en esos ejercicios como las aplicadas y generadas en los ejercicios 2011 y 2012. Ahora, en el ejercicio 2015 la Inspección vuelve a inadmitir la deducción aplicada cuyo origen resulta de ejercicios anteriores al 2015. Por tanto, no ha sido vulnerada la doctrina de los actos propios invocada por la parte reclamante.

Por todo lo expuesto se desestiman las alegaciones referidas a la deducción por doble imposición interna.

SEXTO.- En relación a las alegaciones formuladas respecto de la operación de préstamo entre vinculadas, la parte reclamante considera que el interés legal del dinero utilizado por la Inspección no es correcto a los efectos de valorar los intereses a valor de mercado derivados de la operación de préstamo entre entidades vinculadas vulnerando el procedimiento "precio libre comparable" y que de ser correcta la utilización de dicho interés únicamente le serían imputables los importes correspondientes al periodo comprendido entre el 01/07/2015 y el 30/06/2016 ya que el periodo impositivo del ejercicio 2015 coincide con el mencionado período.

En cuanto aquí se discute, la norma aplicada por la Inspección para regularizar a la parte reclamante es la establecida en el artículo 18 del LIS , vigente para los ejercicios comprobados, establece lo siguiente:

"1.1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Los hechos constitutivos de la operación vinculada son los siguientes: La operación a valorar es el préstamo concedido por parte del obligado tributario " DIRECCION000" a la entidad "Motion Store SL" debido a su condición de socia.

Respecto del requisito subjetivo, el artículo 18, apartado 2, letras a ) y d) del LIS reza como sigue:

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o participes.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. (...)"

En este caso según las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal de referencia, año 2015, la sociedad " DIRECCION000" tiene una participación en "Motion Store SL" del 95% en 2013 y del 100% en 2014 y 2015.

En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos, la entidad "Motion Store SL" mantuvo frente a la sociedad " DIRECCION000" un crédito por el que no se estipuló pago de interés alguno. Dicha operación tiene la consideración de vinculada, procediendo en consecuencia la estimación de un interés a valor de mercado.

Por último, respecto de los requisitos temporales, la actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.

Por tanto, del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 18, apartado 2, letra a ) y d) del LIS , como objetivos, puesto que no se pactó retribución alguna para el crédito que la entidad "Motion Store SL" mantuvo ante la sociedad, ahora reclamante, " DIRECCION000".

En definitiva, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto y el método de valoración llevado a cabo que a continuación se analiza, considera este TEAR que es de plena aplicación el art. 18 del LIS , al existir en las relaciones entre los socios y la entidad operaciones vinculadas.

Llegados a este punto, si bien la sociedad no discrepa de la definición de la operación vinculada, sí señala la parte reclamante que no se ha seguido correctamente por la Inspección el procedimiento elegido para determinar la valoración de la operación vinculada en el tipo de interés aplicado.

Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes, y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado.

A este respecto el Tribunal considera que, no obstante, lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 4 del artículo 18 del LIS que establece que:

"4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.(..)"

La Inspección señaló como indicador adecuado el interés legal del dinero que se fijó para el año 2015 en un 3,5%. En el caso controvertido, la Inspección ha considerado razonable establecer como interés de mercado dicho interés legal a los efectos de valorar los intereses derivados del préstamo concedido entre partes vinculadas, que no fueron declarados por la parte reclamante.

A la vista de lo expuesto este Tribunal considera que la Inspección actúo conforme a Derecho, aplicó correctamente el método del precio libre comparable y atribuyó a la reclamante el rendimiento mínimo posible de acuerdo con los datos con los que obraba.

SÉPTIMO.- Una vez determinada por este Tribunal correcta la aplicación del referido interés, lo siguiente que alega la parte reclamante es que no resultan imputables los intereses comprendidos entre el 01/01/2015 y 30/06/2015 por estar su período impositivo, del ejercicio 2015, comprendido entre 01/07/2015 y 30/06/2016.

Analizada la documentación aportada y la que obra en el expediente, se pone de manifiesto, de acuerdo con los Estatutos Sociales elevados a escritura pública de la entidad, vigentes para los periodos comprobados, que efectivamente el período impositivo abarca las fechas alegadas por la entidad reclamante por cuanto su artículo 4 señala: " La duración de la Sociedad es indefinida y da comienzo a sus operaciones el día del otorgamiento de la escritura fundacional" (julio 1999) y en su artículo 5 indica: " la fecha de cierre del ejercicio social será el día 30 de junio de cada año"~

De acuerdo con lo expresado en los párrafos anteriores, este Tribunal si bien considera correcta la actuación de la Inspección a la hora de valorar a valor de mercado la operación vinculada controvertida, no ha imputado correctamente los importes comprobados ya que los correspondientes a los meses de enero a junio del año 2015 deben imputarse al ejercicio 2014 y no al 2015. Procede, por tanto, estimar parcialmente las alegaciones formuladas en el presente Fundamento de Derecho.

OCTAVO.- La última de las alegaciones referida a la liquidación versa sobre la deducibilidad de determinados gastos cuestionados por la Inspección.

De conformidad con el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 11 LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 15.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 del LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Por tanto, en este punto, se ha de desestimar lo alegado por el interesado acerca de que la carga de la prueba de la no afectación de un gasto a la actividad económica se sitúe en la Administración. Es de señalar que es justo, al contrario, es decir, corresponde al contribuyente, a la hora de aplicar un determinado derecho, beneficio o incentivo fiscal, probar su procedencia, en el momento en que la Administración cuestiona su aplicación.

Sentado lo anterior, centrándonos en el caso concreto, la Inspección elimina los siguientes gastos:

1. Gastos incurridos en el ejercicio 2015 asociados a 3 inmuebles que no están afectos a la actividad y que están destinados al uso de Don Luis Miguel.

2. En el ejercicio 2015 las retribuciones satisfechas a determinados programadores informáticos por no haberse probado que sus servicios estén afectos o relacionados con la actividad de " DIRECCION000"

Para la Administración, ninguno de estos gastos resulta deducibles al no haber quedado suficientemente justificada ni la realidad de dichos gastos ni que los bienes o servicios adquiridos con los mismos se hayan afectado a la actividad económica, no considerándose suficientes las pruebas aportadas por el interesado.

Por su parte, la interesada, en síntesis, alega que la entidad " DIRECCION000" es una entidad plenamente operativa y que tiene por objeto entre otras actividades la de desarrollo y mantenimiento de programas informáticos y la de compra, venta, permuta, alquiler excluyendo el arrendamiento financiero de bienes inmuebles. En lo que se refiere a los 3 inmuebles objeto de controversia la interesada alega que éstos se adquirieron para destinarlos al alquiler o la venta pero que, en el período objeto de comprobación no se encontraron ofertas para los mismos, en prueba de ello aporta dos facturas de fecha 15/06/2016 y 02/07/2016 referidas a uno de los inmuebles controvertidos. En relación con las retribuciones abonadas a los programadores informáticos alega que ya aportó a la Inspección suficiente documentación para acreditar su derecho a la deducción.

Este Tribunal, vistas las alegaciones y argumentos vertidos por las partes, así como los elementos de prueba que obran el expediente, no puede por menos que desestimar la pretensión del interesado, en la medida en que, a nuestro juicio, no se entienden probadas sus manifestaciones.

Para empezar, en relación con los inmuebles, porque no se ha aportado ningún tipo de factura justificativa ya que las aportadas ni siquiera se refieren a los ejercicios objeto de comprobación, ni ningún otro documento de valor probatorio a tener en cuenta, a pesar de haberse requerido las mismas por parte de la Inspección tanto en la comunicación de inicio como en las diligencias n° 4 a n° 20, igual sucede en relación con las retribuciones a los programadores informáticos.

En definitiva, este Tribunal entiende que el interesado no ha cumplido con su deber de carga probatoria para la aplicación de un beneficio fiscal, como es la deducción de gastos de su Base Imponible, en los términos del artículo 105.1 LGT , antes transcrito, por lo que debe desestimarse la presente alegación, sin que quepa admitir la deducción de los gastos cuestionados."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en primer lugar, la recurrente alega de la demanda sobre la falta de incorporación al expediente administrativo de un dispositivo de almacenamiento (pendrive) aportado por la propia demandante que manifiesta que contenía el código fuente que la entidad TRADING MOTION, empleaba para desarrollar su actividad económica, el cual, fue desarrollado por todos los 12 trabajadores de la sociedad, en donde se identifica de forma individualizada la participación e intervención de cada uno de ellos y un informe que solicitó la propia Dependencia de Inspección a la Unidad Informática de la AEAT para que analizara el contenido de dicho pendrive aportado (el código fuente), así como las comunicaciones con las que ésta solicitaba dicho examen.

Sobre dicha alegación, hay que precisar que como manifiesta la propia demandante, el pendrive fue aportado por ella misma, por lo que su falta de incorporación al expediente no le ocasiona ningún tipo de indefensión.

Pero es que, dicho pendrive, al igual que el informe al que se alude por la recurrente, se refiere, no a la demandante, sino a la entidad TRADING MOTION, por lo que no era necesaria ni procedente su aportación al expediente administrativo, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 95 y 99.4 de la Ley General Tributaria, al ser un tercero en el presente procedimiento, por lo que procede desestimar la referida alegación de la demanda.

Por otra parte, no se produce una vulneración del art. 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al que se hace referencia por la demandante, ya que no se trata de elementos de prueba ni informes relativos a la demandante, y la propia Administración considera que no son relevantes.

Debe precisarse que en el expediente de la reclamación económico administrativa, la propia reclamante aportó los informes referidos relativos a la entidad TRADING MOTION, S.L, así como la memoria técnica, el Código fuente, documento TC2 de la Tesorería de la seguridad Social referidos a la citada entidad TRADING MOTION, S.L, entre otros documentos, por lo que no se le ha ocasionado ninguna indefensión a la demandante y como ya se indicó en la providencia de 28 de junio de 2023 "No procede requerir a la Administración para que complete el expediente porque, contrariamente a lo que se manifiesta, sí se encuentran en el expediente administrativo del TEAR los documentos que se solicitan en el escrito."

Frente a las alegaciones de la demandante, hay que precisar que no corresponde a esta Sala, en el presente recurso, analizar las funciones de la entidad TRADING MOTION, pues no tiene por objeto la liquidación a la misma sino a la sociedad demandante.

La demandante, en cuando a la aplicación de la deducción por doble imposición, centra sus alegaciones en su discrepancia con la comprobación y regularización efectuada a la entidad pagadora de los pretendidos dividendos, es decir, TRADING MOTION, S.L, lo que como ya se indica en la resolución recurrida, se trata de un procedimiento diferente y un obligado tributario distinto, por lo que no puede ser objeto de examen dicha comprobación en el presente recurso.

Lo cual, sin perjuicio de que en caso de que en la impugnación de la comprobación a la entidad TRADING MOTION, S.L fuese anulada la misma y se considerase correcta la calificación de dividendos, tuviera las consecuencias procedentes respecto de la entidad demandante en el presente recurso.

SEXTO:En cuanto a la alegación de vulneración de la doctrina de los actos propios, se debe partir de que el art. 140.1 de la Ley General Tributaria establece: "Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

A este respecto, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En este caso, con fecha 4 de abril de 2017 de practicó liquidación provisional por la Administración de Fermín Caballero, Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, en la que, acuerda: "RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

- un saldo de deducciones por doble imposición pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 413.708,85 euros, lo que supone una minoración de 69.307,42 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 4.167,00 euros."

En la misma liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN"se expresa lo siguiente:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición interna de periodos anteriores pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en el artículo 30 del texto refundido de la LIS (RDL 4/2004), por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- En fecha 20/06/2016, se formaliza acta de conformidad número NUM005 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013. En la misma, se formula una propuesta de liquidación de la que resulta una deducción para evitar la doble imposición interna, pendiente de aplicar en periodos futuros, por importe de 529.452,68 euros.

En atención a dicha regularización, en el ejercicio 2014, se modifica el saldo de la deducción correspondiente al ejercicio 2012 y se aplica el tipo de gravamen efectivo del ejercicio 2013. En función de lo anterior, se emite propuesta de liquidación con modificación del saldo de la deducción del ejercicio 2013 y se aplica el tipo de gravamen efectivo correspondiente al ejercicio 2014 (28,57 %).

- Con fecha 02/03/2017, se notifica telemáticamente, la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. No consta la presentación de alegaciones a dicha propuesta."

Como puede apreciarse en la liquidación objeto del presente recurso, la recalificación de los dividendos declarada por la demandante, procede del acuerdo de liquidación de fecha 12/12/2019 practicado a TRADING MOTION SL por el Impuesto sobre Sociedades de 2015, consecuencia de las actuaciones iniciadas el 31/01/2018.

Pues bien, en la liquidación provisional correspondiente al mismo periodo de 2015 lo que se regulariza no es la recalificación de los dividendos, que fue posterior, porque la liquidación provisional es de fecha 4 de abril de 2017 y las actuaciones inspectoras frente a la entidad TRADING MOTION SL se iniciaron el 31 de enero de 2018 y concluyeron con la liquidación de 12 de diciembre de 2019, por lo que la recalificación constituye un hecho nuevo, ya que en la liquidación provisional practicada a la demandante no podía analizarse si era o no correcta la calificación de los dividendos, pues esa calificación tendría que hacerse en la comprobación a TRADING MOTION SL.

Así, en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de 19 de abril de 2016, relativa al ejercicio de 07/2013 a 06/2014 se indica que "Documentación relativa a la condición de participaciones de empresas del grupo, cuyo deterioro se consiga en la declaración del impuesto. Movimientos de la cuenta "deterioro empresas del grupo asociadas y vinculadas".Por lo que, aunque tuviera incidencia en deducciones para evitar la doble imposición interna, no se trata ni analiza la deducción por dividendos.

A la misma conclusión se llega en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, aportada por la propia recurrente, de fecha 25 de septiembre de 2023, referida a los ejercicios de 2013 y 2014.

Por tanto, en el presente caso, no concurren las limitaciones que establece el art. 140.1 de la LGT para la práctica de la nueva liquidación, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, no concurriendo la preclusión que se invoca por la demandante.

Por otra parte, hay que precisar que tanto la liquidación como la resolución del TRAR se encuentran suficientemente motivadas sobre dichas cuestiones, cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 102 y 239, respectivamente, de la LGT, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, purs la recurrente ha conocido perfectamente los motivos determinantes de dichas resoluciones y ha formulado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportuno.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida existencia de deducciones por doble imposición interna pendientes de aplicar, hay que puntualizar, que la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, respecto de los ejercicios de 2013 y 2014, en resumen, se concluye que "Por consiguiente, este Tribunal Económico Administrativo Central acuerda estimar las alegaciones formuladas por el interesado debiendo la Inspección comprobar, en la ejecución de la presente resolución, si ha perdido el interesado BINs o deducciones pendientes de aplicación en 2013 y 2014 por el transcurso del plazo máximo para su aplicación y que hubieren podido ser aplicadas en los ejercicios objeto de comprobación."

Por tanto, en la medida en la resolución de TEAC estima en el sentido expresado la pretensión de la demandante, debe llegarse a la misma conclusión en el presente recurso, pues el importe correspondiente en 2015 tiene su origen en la liquidación de 2014, por aplicación de lo dispuesto en el art. 119.4 de la Ley General Tributaria.

Por ello, procede estimar la indicada alegación de la demanda en el sentido expresado en la referida resolución del TEAC.

SÉPTIMO:En cuanto las alegaciones sobre la pretendida falta de adecuación a derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a MOTION STORE, S.L. hay que partir de que en la liquidación Inspección señaló como indicador adecuado el interés legal del dinero que se fijó para el año 2015 en un 3,5%.

Sin embargo, dicha fijación no puede considerarse debidamente motivada a los efectos de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, pues no se motiva sobre las razones por las cuales considera que el valor de mercado es el interés legal del dinero, es decir, y el TEAR se limita a declarar correcta la determinación del tipo de interés legal de mercado pero sin que exista fundamentación alguna sobre el análisis de comparabilidad que exige la norma.

Por tanto, procede anular la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa sobre dicha cuestión.

En similares términos se pronuncia la resolución del TEAC antes referida aportada por la recurrente, relativa a los ejercicios de 2013 y 2014.

OCTAVO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la efectiva prestación de los servicios, la correlación de los gastos con los ingresos. La obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la efectiva prestación de los servicios, la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En el presente caso, la resolución recurrida del TEAR concluye que "Para empezar, en relación con los inmuebles, porque no se ha aportado ningún tipo de factura justificativa ya que las aportadas ni siquiera se refieren a los ejercicios objeto de comprobación, ni ningún otro documento de valor probatorio a tener en cuenta, a pesar de haberse requerido las mismas por parte de la Inspección tanto en la comunicación de inicio como en las diligencias n° 4 a n° 20, igual sucede en relación con las retribuciones a los programadores informáticos."

Pues bien, frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que en la liquidación, en resumen, se concluye que "No se discute que la entidad haya obtenido rentas de arrendamientos, cuya justificación se ha solicitado por la inspección, tampoco que haya obtenido una ganancia de 314.117 euros por la venta del inmueble en el edificio DIRECCION005, cuya afectación a la actividad no se discute en el expediente.

Lo que sí se discute y no queda acreditado, es la afectación a la actividad de los tres inmuebles respecto de los que los indicios apuntan, que han estado destinados al uso y disfrute del Sr Luis Miguel. En las alegaciones no se aporta ninguna prueba que acredite que en los ejercicios regularizados dichos inmuebles han estado afectos a la actividad, o destinados a su alquiler o venta (ningún tipo de publicidad.).

Igualmente, en las alegaciones tampoco se acredita la afectación a la actividad de los desarrollos web que se dicen prestados por los profesionales informáticos contratados a finales de 2014. No se justifica qué desarrollos y/o mantenimientos de programas informáticos realiza DIRECCION001 ni para quién los realiza, sin que puedan justificarse por el simple hecho de contemplarse en el objeto social de la entidad."

Es decir, contrariamente a lo que parece sostener la demandante, no existe contradicción en la liquidación, porque no se niega que haya obtenido rendimiento de rentas de arrendamiento, sino que lo que se considera que en el ejercicio de 2015 haya estado afectos a la actividad, y se considera que han estado destinados al uso y disfrute del Sr Luis Miguel, lo que no se desvirtúa por la circunstancia de que fueran arrendados o vendidos con posterioridad, sin que la demandante pruebe que se encontrasen afecto a la actividad en el ejercicio objeto de comprobación.

Por otra parte, como se razona en la liquidación, tampoco se acredita por la recurrente la afectación a la actividad de los desarrollos web que se dicen prestados por los profesionales informáticos contratados a finales de 2014, sin que puedan considerarse justificados por contemplarse en el objeto social de la entidad.

Las alegaciones de la demanda no prueban tal afectación a la actividad de la recurrente de los referidos gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, teniendo en cuenta, que, como se ha dicho, recae en la recurrente la carga de la prueba, sin que pueda admitirse, como parece pretender la demandante, que sea la Administración, la que pruebe un hecho negativo, como lo sería la falta de afectación a la actividad.

En consecuencia, procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda.

NOVENO:En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de la BINs o deducciones procedentes de ejercicios anteriores aplicables en el ejercicio de 2015, por aplicación de lo acordado en la citada resolución del TEAC respecto de los ejercicios de 2013 y 2014, debiendo la Inspección comprobar si ha perdido el interesado BINs o deducciones pendientes de aplicación en 2013 y 2014 por el transcurso del plazo máximo para su aplicación y que hubieren podido ser aplicadas en los ejercicios objeto de comprobación, y respecto de la regularización relativa a intereses derivados de préstamo concedido a entidad vinculada, anulando y dejando sin efecto la indicada resolución recurrida sobre esos conceptos así como la liquidación de la que trae causa.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 3 de octubre de 2022, en la que acuerda estimar en parte la reclamaciones económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM001) derivado del Acta n° A02 - NUM002 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 137.062,13 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del TEAR de Madrid y el acuerdo de liquidación del que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que DIRECCION000. es, desde su constitución en 1999 la entidad cabecera (holding) del Grupo DIRECCION001. En fecha 31 de enero de 2018, DIRECCION001 recibió notificación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, «IS») ejercicios 2013 a 2015 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, «IVA»), períodos 1T/2014 a 4T/2015. Paralelamente, la misma Dependencia Regional inició también actuaciones inspectoras de carácter general por los mismos conceptos y períodos frente a TRADING MOTION, S.L., de la que esta parte poseía el 95,16% de las participaciones, y frente al Sr. Luis Miguel, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013, 2014 y 2015. La tramitación de las actuaciones inspectoras frente a todos los obligados tributarios antes citados se desarrolló de forma conjunta, por la misma inspectora actuaria, extendiéndose diligencias en fechas comunes a todos los expedientes económico-administrativos.

Invoca Nulidad del acuerdo de liquidación por no haberse puesto de manifiesto el expediente completo e indefensión causada a esta parte, porque en el expediente administrativo no constan la documentación aportada por esta parte en un dispositivo de almacenamiento (pendrive) que contenía el código fuente que la entidad TRADING MOTION, empleaba para desarrollar su actividad económica de intermediación como Agente Financiero de una Sociedad de Valores. Dicho código fuente es el principal activo y medio para el desarrollo y prestación de la actividad económica de intermediación financiera online, el cual, fue desarrollado por todos los 12 trabajadores de la sociedad, en donde se identifica de forma individualizada la participación e intervención de cada uno de ellos y un informe que solicitó la propia Dependencia de Inspección a la Unidad Informática de la AEAT para que analizara el contenido de dicho pendrive aportado (el código fuente), así como las comunicaciones con las que ésta solicitaba dicho examen. Lo que le genera indefensión en la que la AEAT ha sumido a esta parte, que sigue sin conocer porqué se considera que el pendrive carece de trascendencia y cuál fue el resultado del informe.

Alega la falta de adecuación a derecho de la regularización practicada como consecuencia de la vulneración de la doctrina de los actos propios de la Administración y la existencia de efecto preclusivo, puesto que las deducciones por doble imposición interna que se deniegan a esta parte ya fueron objeto de comprobación e investigación por parte de la Administración tributaria con anterioridad, siendo admitidas como válidas. En concreto, tal y como expresamente se reconoce al comienzo del antecedente de hecho cuarto del acuerdo de liquidación confirmado por el TEAR, DIRECCION001 fue objeto de un procedimiento inspector relativo al IS del ejercicio 2013, con n° de referencia NUM003 y expediente n° NUM004, iniciado el 27 de abril de 2016, que finalizó con la incoación un Acta suscrita en conformidad A01 n° NUM005, de fecha 20 de junio de 2016, en el que se regularizó el saldo de la deducción por doble imposición interna generada y aplicada en el ejercicio 2013, así como del saldo pendiente de aplicación en periodos futuros. Esta parte también fue objeto de comprobación limitada en relación con el IS de los ejercicios 2014 y 2015, regularizándosele también la deducción por doble imposición interna generada en el ejercicio 2013. El resultado de dichos procedimientos para el IS de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 sobre DIRECCION001, fue el examen, análisis, regularización y determinación de la procedencia por parte de la AEAT e, incluso, la fijación de las cuantías, de las deducciones por doble imposición internas aplicadas, lo que supuso la tributación por la percepción de los dividendos que originaron esas deducciones. Cita el artículo 140 de la LGT y el artículo 190.6 del Real Decreto 1065/2007.

Falta de adecuación a derecho de la liquidación practicada habida cuenta de la existencia de deducciones pendientes de aplicación. La base imponible no resultaría posible toda vez que debería quedar totalmente compensada con las deducciones por doble imposición interna que estaban pendientes de aplicación en 2013 (esto es, antes del primer ejercicio objeto de comprobación e investigación) y que habían sido generadas en los ejercicios 2011 y 2012 por importe total de 444.595,26 euros, e incluso, también quedaría compensada con la base imponible negativa resultante del propio ejercicio 2013 que la Administración tributaria habría regularizado. Se reconoce en la página 29 del acuerdo de liquidación aquí recurrido, DIRECCION001 tenía pendientes de aplicación deducciones procedentes de 2011 por importe de 111.782,11 euros (que habían sido inicialmente aplicadas en 2013) y de 2012 por importes de 100.400,35 euros y 232.412,80 euros (que habían sido inicialmente aplicadas en 2013 y 2014, respectivamente), por la suma de todas ellas, 444.595,26 euros, que fueron suprimidas en las regularizaciones practicadas en los ejercicios 2013 y 2014. Que tan sólo consigna en la liquidación del ejercicio 2013 una deducción por doble imposición interna por importe de 5.359,81 euros debido a un error de la Administración tributaria que reconoce en la página 31 del acuerdo de liquidación, y que, a mayor abundamiento, no tiene aplicación efectiva, dado que la base imponible de la liquidación es negativa y, por consiguiente, no hay cuota íntegra de la que descontar la deducción citada. Incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de Madrid sobre dicha cuestión.

Falta de motivación in aliunde del acuerdo de liquidación en relación con la recalificación de los dividendos percibidos de Trading Motion. En la determinación de los ajustes derivados de la recalificación de los dividendos percibidos de TRADING MOTION, se acusa la falta de ésta por cuanto que: de un lado, no constan en el expediente económico-administrativo las Actas a las que hace referencia la Inspección para justificar los ajustes realizados; y, de otro lado, tampoco se exponen in aliunde los motivos por los cuales se han realizado los mismos. Pese a que la propia Inspección reconoce que regulariza directamente a esta parte en el acuerdo de liquidación en atención al resultado de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a otros sujetos pasivos, no solo no acompaña en el presente expediente las citadas Actas que contienen esa regularización, sino que ni siquiera trascribe (al menos) su contenido.

Falta de adecuación a derecho de la liquidación practicada por la procedencia de la deducción por doble imposición practicada habida cuenta de que la actividad de Trading Motion no es personalísima. Esta parte, en su reclamación económico-administrativa formulada ante el TEAR de Madrid, expuso los motivos en virtud de los cuales de un simple análisis de TRADING MOTIVON y su actividad económica se podía extraer que resultaba contraria a Derecho considerarla como personalísima, sino que disponía de medios materiales y humanos, por lo que, sería procedente aplicar la deducción por doble imposición interna

Falta de adecuación a derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a "Motion Store, S.L.". Omisión del procedimiento legalmente establecido y falta de motivación en la determinación del tipo de interés del mercado, en la medida en que carece del más mínimo análisis de comparabilidad. Ni en el acuerdo de liquidación ni en la resolución del TEAR de Madrid recurrida se hace mención circunstancias, como podrían ser: la habitualidad en la prestación de este tipo de servicios financieros, el riesgo de devolución de los capitales prestados, existencia o inexistencia de cesiones de capitales a otras empresas retribuidas conforme a un determinado tipo de interés (comparable interno), etc. Se ha determinado un tipo de interés de mercado prescindiendo absolutamente del principio básico que rige la determinación del valor de mercado de la operación vinculada a través del método escogido para ello, esto es, la comparación de la operación realizada con la que realizarían partes independientes entre sí. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017 (recurso nº 1029/2016). Adicionalmente, el tipo de interés empleado por la Inspección para la operación de préstamo entre partes vinculadas, esto es, el tipo de interés legal del dinero, no se ajusta al tipo de interés de mercado que resultaría de realizar un análisis de comparabilidad con otras operaciones similares y, por ende, no es ajustado a Derecho de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS. El EURIBOR para el ejercicio 2015 osciló entre el 0,298% (enero) y 0,059% (diciembre) para concluir con un tipo medio anual del 0,1685%19. Estos valores distan enormemente del tipo aplicado por la Administración tributaria en el acuerdo de liquidación, el 3,5% para dicho ejercicio.

Afirma la deducibilidad de los gastos soportados por esta parte en el ejercicio de sus actividades económicas. La Administración tributaria niega la deducibilidad fiscal de una serie de gastos relacionados con tres inmuebles, así como de las retribuciones satisfechas al personal informático, porque considera que la aquí compareciente es una mera sociedad patrimonial que se dedica a la administración del patrimonio del Sr. Luis Miguel. Sin embargo, DIRECCION001 es una entidad plenamente operativa dedicada a la actividad inmobiliaria y al desarrollo de programas informáticos, siendo por ende deducibles todos los gastos soportados en el curso de las mismas. Para desarrollar dichas actividades, DIRECCION001 organizaba medios humanos y materiales. A tal fin, tenía destinado el siguiente personal contratado: a) Personal fijo en relación laboral ordinaria, concretamente a D. Luis Miguel y a D. Andrés, el cual desarrolla la función de administrativo y analista financiero. Concretamente, sus funciones se centran en analizar y gestionar las inversiones que realizaba la sociedad. b) Prestación de servicios por parte de diversos programadores informáticos (D. Baldomero, Pedro Enrique, Mauricio y Rosana) que dieran soporte al conjunto de las actividades desempeñadas por esta parte, entre ellas, el desarrollo y mantenimiento de programas web. Que tal y como se acreditó durante las actuaciones inspectoras, dentro de la actividad de DIRECCION001 como holding del Grupo, en los ejercicios objeto de comprobación, se llevaron a cabo diferentes actuaciones con todas ellas (a las que nos remitimos), entre las que destacan, la solicitud de pre-concurso de acreedores de la sociedad ISOLEE MADRID, S.L., que motivó, a su vez, la ampliación de capital en la misma entidad por compensación de créditos, la decisión de renegociar la financiación concedida por la entidad Banco Sabadell a MOTION STORE, S.L. para la adquisición de un local comercial en Madrid para permitir la viabilidad de la compañía, la concesión de préstamos y otras figuras de financiación a sus filiares, e, incluso, la inversión conjunta con éstas en nuevas áreas de negocio. En lo relativo a la actividad económica inmobiliaria, consistente en la compraventa y alquiler de bienes inmuebles, en los ejercicios objeto de comprobación, DIRECCION001 era titular de 5 bienes inmuebles. De todos ellos, la Inspección únicamente deniega la deducibilidad los gastos relativos al inmueble DIRECCION002, el apartamento en Cerezo de Arriba y la Vivienda en DIRECCION003, y no los relativos a los restantes bienes inmuebles, aceptando así que DIRECCION001 realiza de forma efectiva la actividad económica inmobiliaria de alquiler y compraventa de bienes inmuebles. En relación con los inmuebles controvertidos, esta parte manifestó a la Inspección (página 52 del acuerdo de liquidación aquí recurrido), que estos se adquirieron para destinarlos al alquiler o a la venta pero que, durante todos los periodos que fueron objeto de comprobación (2013 a 2015) no se encontraron ofertas para los mismos. La anterior situación comportó que DIRECCION001 decidiera alquilar el inmueble DIRECCION003 de forma estacional hasta que finalmente pudo venderlo en el 2018. En relación con la vivienda de « DIRECCION004» (Madrid) señala que desde el 22 de junio hasta el 31 de diciembre de 2017 (es decir, durante el periodo objeto de la presente controversia) fue arrendada a D. Florentino. Desde el 15 de abril de 2019 el inmueble fue arrendado por el plazo de 1 año a D. Ángel Jesús. Desde el 18 de abril de 2020 el inmueble fue arrendado por el plazo de 1 año a D. Cosme. El apartamento de Cerezo de Arriba (Segovia) se encuentra arrendado a Dña. Lidia. Que tal como consta recogido en el propio acuerdo de liquidación, página 4, en el 2014 los ingresos por arrendamientos obtenidos ascendieron a 169.817,83 euros y en el 2015 el resultado por la enajenación de bienes fue de 314.117 euros.

Sobre el desarrollo y mantenimiento de programas informáticos, manifiesta que los programadores informáticos hubieran prestado o presten servicios para otras compañías vinculadas a esta parte (del Grupo) no es ningún obstáculo para que estos puedan prestar con posterioridad, o incluso a su vez, servicios a esta parte. Que consta, entre otros, un resumen de propuestas para patrocinio y mecenazgo de Virtual Gallery con el título «VirtualGallery_Resumen», que además está firmado por Baldomero, el documento «Nota de prensa -Virtual Gallery», y diversos emails de Baldomero haciendo referencia a presentaciones para VirtualGallery con el título «selección emails Baldomero». La Inspección afirma que sólo se aportó una factura de la prestación de servicios de desarrollo del portal Virtual Gallery, empero, en la Acta firmada en disconformidad de TRADING MOTION por el IS, ejercicio 2015 y con nº de referencia NUM006, páginas 9 y 10, reconoce que sí se ha aportado profusa documentación adicional acreditativa de los servicios prestados a DIRECCION001.

Considera que es la Administración tributaria quien tiene que probar en primer lugar que los gastos no están relacionados con una actividad económica para, en ese caso, verse el obligado tributario con la carga de desvirtuar las conclusiones por ésta.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el expediente administrativo estaba completo, inexistencia de nulidad de la liquidación, no se causó indefensión. La liquidación tributaria impugnada no cuestiona la actividad económica real de Trading Motion, S.L, sino que parte directamente de la misma y aplica el régimen jurídico de las operaciones vinculadas. Los documentos a que se refiere la recurrente formaban parte del procedimiento inspector seguido a otra entidad, Trading Motion, S.L. En ningún caso sería pertinente la declaración de nulidad de la liquidación tributaria impugnada porque nada impedía a la recurrente aportar el pendrive y ha dispuesto plenamente del trámite de audiencia. Nada impedía a la recurrente aportar el pendrive que contenía el código fuente que la entidad Trading Motion, S.L., habida cuenta de que disponía del mismo, afirma que lo había aportado y, sobre todo y según reconoce, era titular del 95,16% de dicha sociedad mercantil. La recurrente ha podido articular en vía económico-administrativa y, por supuesto, en esta sede judicial, ese o cualesquiera otros medios de prueba. Ha existido una clara justificación de la denegación probatoria por parte tanto de la Inspección de Hacienda, cuanto del TEAR Madrid, señalando como la recurrente ha tenido acceso a todos los documentos del procedimiento de inspección seguido a la misma, los mismos que habían servido de base para la liquidación tributaria que impugna.

Manifiesta la inexistente vulneración de la doctrina de los actos propios y falta de efecto preclusivo, porque doctrina de los actos propios exige la existencia de dos actos que se contravengan, a saber, el acto previo, que es el "acto propio" contra el que no se puede "venir", y el acto posterior, que es el que incurriría en contravención del acto propio, falta el presupuesto básico para la aplicación de dicha doctrina que pretende la recurrente. El acto previo o "acto propio" son las liquidaciones giradas a la recurrente en ejercicios económicos anteriores a 2015 en las que "se regularizó el saldo de la deducción por doble imposición interna". El acto posterior no es, como pretende la recurrente, que la AEAT negase la deducibilidad por doble imposición interna en la liquidación impugnada del I Soc 2015, sino de algo radicalmente distinto, a saber, que faltaba el presupuesto básico para aplicar dicha deducción, ya que la regularización del ejercicio 2015 determinaba que no existieran dividendos repartibles. Invoca la vinculación de la Administración es al principio de legalidad, no por la doctrina de los actos propios y la exigencia a la Administración para apartarse de los actos propios es la motivación.

Sobre la invocada por la recurrente existencia de deducciones pendientes de aplicación, entiende que la recurrente confunde la prescripción de los ejercicios en los que ha transcurrido más de cuatro años con el alcance de las actuaciones inspectoras respecto de ejercicios en los que no concurre la prescripción. Que la posibilidad de determinar una deuda tributaria mediante oportuna liquidación para el ejercicio 2011 había prescrito es algo que no se discute en ningún momento y que la Inspección de Hacienda no lleva a cabo. Pero algo bien distinto es que, examinando el ejercicio 2015, puedan ser objeto de inspección todos aquellos ingresos y gastos, así como las deducciones, de cualquier índole que sean, que se aplican en dicho ejercicio y, por ello mismo, no están amparados por la prescripción. Y ello alcanza a todas aquellas deducciones que se apliquen, sea cuando fuera el origen de las mismas. En consecuencia, la Inspección de Hacienda no regulariza las deducciones por doble imposición interna de los ejercicios 2011 y 2012, sino que realiza una actuación completamente distinta y ajena a ella, a saber, si en el ejercicio 2015 se reúnen los requisitos legales para aplicar, o no, dichas deducciones, independientemente del momento temporal en que tuvieran su origen.

Considera que el TEAR no incurre en extralimitación porque lo razonado por el TEAR Madrid no se integra en las competencias decisorias, sino única y exclusivamente en la motivación y, es notorio que el órgano económico-administrativo puede motivar su resolución acudiendo a cualesquiera razones, hayan sido esgrimidas, o no, previamente en la liquidación tributaria.

Sobre la motivación de la liquidación de la recalificación de los dividendos percibidos de TRADING MOTION, S.L., alega que la recurrente confunde la motivación con los documentos que, a su juicio, deben integrar el expediente administrativo.

Alega la improcedencia de la deducción por doble imposición de dividendos. su fundamento: no una pretendida actividad personalísima del Sr. Luis Miguel -en que la recurrente sostiene que se funda la Administración tributaria-, sino por la recalificación de los dividendos distribuidos por Trading Motion, S.L. como rendimientos del Sr. Luis Miguel en virtud de la aplicación del concepto de operaciones vinculadas. La liquidación tributaria se funda en que los rendimientos obtenidos por la misma constituyen una actividad personalísima del Sr. Luis Miguel; sin embargo, la liquidación tributaria lo que sostiene es que no existen dividendos repartibles en virtud de las retribuciones correspondientes al Sr. Luis Miguel por aplicación del concepto de operaciones vinculadas. La liquidación tributaria impugnada ni cuestiona la actividad económica de Trading Motion, S.L., ni la atribuye a una actividad personalísima del Sr. Luis Miguel. Se funda en la aplicación del concepto de operaciones vinculadas. Consecuencia, inexistencia de dividendos de Trading Motion, S.L. en el ejercicio 2015 y, por tanto, inaplicabilidad de una inexistente deducción por doble imposición de dividendos. la aplicación del tipo de interés legal del dinero vigente en 2015 al préstamo concedido por la recurrente a MOTION STORE, S.L. respeta el artículo 18 lis, regulador de las operaciones vinculadas. La Administración tributaria sí utilizó un método de determinación, concretamente, la determinación por el "método del precio libre comparable", que regula el artículo 18.4.a) LIS. Sostiene la adecuación a Derecho del tipo de interés aplicado en la liquidación tributaria impugnada, ya que en el ejercicio 2015 los intereses de los préstamos personales oscilaron entre el 6 y 14%, mientras que el tipo de interés legal del dinero era del 3,5%.

Manifiesta que la recurrente no prueba que los gastos que pretende deducirse estén correlacionados con los ingresos. No cabe admitir que constituyan gastos de dirección, gestión, control y administración de su cartera de sociedades participadas, como sociedad "holding", los dos únicos que alega la recurrente, a saber, la solicitud de previo concurso de acreedores de una de ellas y la ampliación de capital de la misma, por la esencial razón de que la solicitud de concurso corresponde a la propia sociedad que lo solicita (sin que el ser sociedad "holding" exija una actividad tendente a tal fin) y lo mismo cabe decir de la ampliación de capital, como propia de la sociedad. En definitiva, ser sociedad "holding" no justifica que por esa única razón asuma gastos que son propios y específicos de sus sociedades participadas. Sobre los gastos incurridos en el ejercicio 2015 concernientes a inmuebles y aun dejando de lado que no ha quedado suficientemente justificada la realidad de los gastos en los mismos, lo cierto es que el Acta de Inspección, primero, y la liquidación tributaria, después, pusieron de manifiesto que en el ejercicio 2015 no sólo no estaban afectos a la actividad de la recurrente, sino que estaban destinados al uso del Sr. Luis Miguel. Los gastos informáticos tienen la naturaleza de liberalidades, ya que no en otro concepto puede encajar la actividad de patrocinio, y por lo demás y sobre todo, dicha actividad es ajena al objeto social propio de la recurrente.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, es preciso partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras tuvieron alcance general, respecto del IS del ejercicio 2015 y se iniciaron el día 31/01/2018 mediante comunicación notificada al efecto.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003 .

Con fecha de 14/06/2019 se formalizó el acta disconformidad A02 con n° NUM002. La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes:

1. El obligado tributario estaba dado de alta en el Epígrafe IAE n° 845, EXPLOTACIÓN ELECTRÓNICA POR TERCEROS

2. El obligado tributario fue objeto de un procedimiento inspector de alcance parcial respecto al IS 2013 limitándose a la comprobación del deterioro en empresa del grupo y asociadas, finalizando con un acta en conformidad en la que no se modificó la cuota autoliquidada, si bien se incrementó la base imponible declarada.

3. El obligado tributario fue objeto de un procedimiento inspector de alcance general respecto al IS ejercicios 2013 y 2014, finalizando con un acta en disconformidad.

4. El obligado tributario posee el 95,16% del capital social de la entidad "Trading Motion SL", el 4,84% restante corresponde a Don Luis Miguel, éste a su vez posee el 100% del obligado tributario objeto de comprobación inspectora " DIRECCION000".

5. En paralelo se siguieron actuaciones inspectoras respecto de la entidad "Trading Motion SL" y del socio Don Luis Miguel. Finalizando con una recalificación de las rentas, valorándolas por la Inspección a valor de mercado, de Don Luis Miguel. Consecuencia de dicha recalificación y valoración a valor de mercado, la base imponible de la entidad "Trading Motion SL" para el ejercicio 2015 se vio disminuida de manera que su importe imposibilitaba a la entidad proceder al reparto de beneficios.

6. La entidad "Traiding Motion SL" abona dividendos a " DIRECCION000" en el ejercicio objeto de comprobación.

7. En el ejercicio 2015 no procede minorar la base imponible declarada en el importe de 469.936,18 euros declarados como dividendos de Trading Motion Sl (y que son recalificados como rendimientos de actividades económicas en D. Luis Miguel), en la medida en que fueron declarados como exentos por el artículo 21 de la LIS y por tanto no fueron incluidos en la base imponible declarada.

La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:

· Eliminación de las deducciones por doble imposición interna declaradas como consecuencia de la recalificación de los dividendos de TRADING MOTION SL. En particular, en el ejercicio 2015 se aplica dicha deducción por 97.619,73 euros (procedente del ejercicio 2013).

· Ajuste positivo en la base imponible en concepto de intereses derivados de los créditos concedidos a la entidad vinculada "Motion Store SL". En particular, en el ejercicio 2015 se incrementa la base imponible en 22.625,93 euros.

· Ajuste positivo en la base imponible consecuencia de la no admisión como deducibles determinados gastos por su falta de correlación con los ingresos. En particular, en el ejercicio 2015 procede un ajuste positivo de 76.151,48.

El obligado tributario no formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; pero sí presentó escrito de alegaciones con ocasión del trámite previsto en el artículo 157.3 de la LGT . El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.

TERCERO.- Frente al Acuerdo de liquidación la interesada interpuso la presente reclamación alegando lo siguiente, en síntesis:

1) Que procede la deducción por doble imposición interna por las siguientes razones:

· "Trading Motion SL" es una entidad que realizaba una actividad con sustancia económica propia como Agente de una Sociedad de Valores que supone la prestación del servicio de intermediación financiera catalogado así por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y el Banco de España, cuenta para el desarrollo de su actividad con los medios humanos y materiales necesarios para la obtención de ingresos.

· El Sr. Luis Miguel no es quien genera el 100% del valor añadido de la entidad "Trading Motion SL"

· El comparable empleado por la Administración tributaria para fijar el valor normal de mercado de la operación vinculada no resulta válido.

· En el caso de que los ingresos de explotación fuesen un comparable válido, el valor normal de mercado de la operación vinculada habría sido incorrectamente fijado.

· La Administración vulnera la doctrina de actos propios debido a que las deducciones por doble imposición interna ya fueron objeto de comprobación e investigación considerándolas válidas.

· Que en todo caso tiene derecho a aplicar la referida deducción en el IS 2015 por tener pendientes de aplicación deducciones de los ejercicios 2011 y 2012.

2) Falta de motivación de la liquidación en lo que respecta a la regularización derivada de la recalificación de los dividendos percibidos de "Trading Motion SL"

3) Indefensión por no haberse puesto de manifiesto el expediente completo.

4) En relación con la regularización de los intereses por el préstamo concedido a la vinculada "Trading Motion SL"

· Falta de adecuación a Derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a la vinculada "Trading Motion SL" por omisión del procedimiento y falta de motivación del tipo de interés del mercado e incorrecta cuantificación de dicho tipo.

· En el supuesto que las cantidades por intereses fueran conforme a Derecho, el período comprendido entre enero y junio del 2015 no debería incluirse como parte de la base imponible del ejercicio IS 2015, ese periodo corresponde al IS 2014 ya que su periodo fiscal no coincide con el año natural, así el ejercicio 2015 se inició el 01/07/2015 y finalizó el 30/06/2016.

5) Que tiene derecho a la deducción fiscal de los gastos asociados al mantenimiento de bienes inmuebles y de las retribuciones satisfechas al personal informático ya que no se trata, como califica la Inspección, de una mera sociedad patrimonial que se dedica a la administración y gestión del patrimonio del Sr. Luis Miguel, se trata de una entidad plenamente operativa cuyo objeto social consiste, entre otras actividades, en el desarrollo y mantenimiento de programas informáticos, y en la compra, venta, permuta y alquiler, excluyendo el arrendamiento financiero, de bienes inmuebles."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"TERCERO.- Con carácter previo a analizar el fondo del asunto la parte reclamante alega indefensión por entender que el expediente no le ha sido puesto de manifiesto de manera completa. En particular, señala que a pesar de haberlo solicitado en varias ocasiones la Inspección no incorporó al expediente la siguiente documentación:

· Un informe técnico elaborado por la AEAT respecto de la entidad "Trading Motion SL" denominado "Correo 07 -05 -19 Informática sobre Pen Drive".

· Acuses de recibo de algunas diligencias.

· Intercambios de correos.

En relación a lo alegado y a juicio de esta sede, nos encontramos ante un expediente completo donde quedan debidamente documentadas las actuaciones de la Inspección, constando la totalidad de las diligencias firmadas y aceptadas por la parte reclamante, y sin que en ningún caso la ausencia del referido informe técnico constituya vicio procedimental que haya mermado las posibilidades de defensa del reclamante, por cuanto dicho informe, como ya le indició la Inspección, formaba parte del expediente administrativo seguido con "Trading Motion SL" sin trascendencia alguna en la regularización de la entidad ahora reclamante.

A continuación, alega que se han incorporado nuevos documentos al expediente del TEAR que no estaban en el expediente de la AEAT y que el expediente está incompleto. Sin embargo, ni se especifica qué documentos han sido incorporados con posterioridad ni qué documentos deberían incorporarse. Por ello, no comparte esta sede las manifestaciones del reclamante y debe afirmar que todos los documentos esenciales en los que la Inspección ha basado su liquidación forman parte del expediente a disposición de este órgano.

Del mismo modo, se alega que todos los vicios procedimentales anteriores han causado indefensión. Sin embargo, ya se ha señalado que los presuntos vicios no se han cometido. Por otra parte, teniendo en cuenta que el hecho de que la parte reclamante no esté de acuerdo con los hechos y fundamentos empleados por la Administración para motivar la regularización, no implica que ésta no se haya motivado correctamente sino una diferencia de criterios entre ambos, Administración y administrado, hay que concluir que examinados los antecedentes que obran en el expediente, este Tribunal no aprecia la indefensión alegada, ya que la interesada ha conocido en todo momento las razones jurídicas de la regularización practicada. Además, la motivación realizada por la Administración ha permitido al reclamante conocer las razones de la regularización practicada, así como su fundamentación legal, a efectos de poder ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, lo que efectivamente realizó en el procedimiento inspector y en esta vía económico-administrativa, sin que haya sufrido indefensión alguna. En consecuencia, debe rechazarse el motivo alegado.

CUARTO.- A continuación la parte reclamante alega falta de motivación del acuerdo de liquidación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho"~

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho"~

Asimismo, la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 4611996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15 -07 -2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10 -10 -2008 (número de recurso 191912003), está última que expresa literalmente:

".. Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ..."

En el presente caso, este Tribunal no aprecia la alegada falta de motivación. Por contra, el acuerdo contiene la descripción de los hechos que han originado la regularización practicada, así como los elementos esenciales que los originan y las normas aplicadas por la Inspección. Del mismo modo se encuentran explicadas todas las cantidades que el obligado entiende no motivadas, de hecho, ha podido presentar alegaciones contra el cálculo de las mismas, lo que implica que en ningún caso se ha generado indefensión. En definitiva, no cabe sino entender el acuerdo suficientemente motivado desestimando las alegaciones presentadas en este sentido.

QUINTO.- Analizando ya el fondo del asunto de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, la primera alegación formulada por la interesada consiste en demostrar que sI tiene derecho a aplicarse la deducción por doble imposición interna por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS). La interesada insiste en que la deducción en el ejercicio 2015 debe ser admitida por tratarse de deducciones pendientes de aplicación procedentes de los ejercicios 2011 y 2012.

En primer lugar, la parte reclamante efectúa sus alegaciones referidas a hechos comprobados e investigados por la Inspección respecto de la entidad pagadora de los dividendos. En este punto es preciso indicar que este Tribunal únicamente va a analizar y a pronunciarse sobre las alegaciones, que respecto a los hechos regularizados por la Inspección, se refieran a la parte reclamante, no entrando a revisar la practicada respecto de aquella otra entidad.

En segundo lugar, este Tribunal debe poner de manifiesto que la eliminación de la referida deducción trae causa del no reconocimiento de los dividendos sobre los que se aplicaría la deducción y que la parte reclamante viene percibiendo prácticamente desde la constitución en 2001 de la entidad pagadora de los dividendos ("Trading Motion SL"). Ello es así debido a que la Inspección desplegó sus actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad pagadora de dichos dividendos concluyendo que tras la regularización de las bases imponibles de los ejercicios IS 2013 y 2014 el montante resultante no alcanzaba una cifra tal que sirviera a la distribución de dividendos, además la Inspección acaba recalificando el reparto de la totalidad de los dividendos como retribución a los servicios prestados por su socio D. Luis Miguel. Así este Tribunal considera que una vez recalificados los dividendos por parte de la Inspección, dejando de tener la consideración de dividendos, ya no resulta necesario analizar si la parte reclamante cumple los requisitos a los efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en el artículo 30 TRLIS, por cuanto resulta claro que no procede la aplicación de la referida deducción ante la falta de dividendos computables. Asimismo, hay que señalar que los dividendos que percibió en los ejercicios 2011 y 2012 de esa misma entidad, aunque la Inspección no regularizó tales ejercicios, tampoco puede ser practicada la deducción respecto de los mismos por los mismos hechos que los ya expuestos, en consecuencia, en el ejercicio 2015, no se admite la aplicación del saldo pendiente de la referida deducción ante la inexistencia de dividendos.

En tercer lugar, la parte reclamante invoca la doctrina de los actos propios de la Administración en lo que respecta a la aplicación de la controvertida deducción, considera que si en otros ejercicios anteriores a los comprobados se dió por buena por parte de la Inspección, ahora también procede su aplicación. En este sentido el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012 ) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012 ), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar"~

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

Una vez analizada la documentación aportada y la que obra en el expediente, se ha podido comprobar que no existe una actuación previa que vincule a la Administración en el sentido expuesto, los ejercicios 2013 y 2014 del Impuesto sobre Sociedades que se regularizaron por la Inspección inadmitían tanto las deducciones generadas en esos ejercicios como las aplicadas y generadas en los ejercicios 2011 y 2012. Ahora, en el ejercicio 2015 la Inspección vuelve a inadmitir la deducción aplicada cuyo origen resulta de ejercicios anteriores al 2015. Por tanto, no ha sido vulnerada la doctrina de los actos propios invocada por la parte reclamante.

Por todo lo expuesto se desestiman las alegaciones referidas a la deducción por doble imposición interna.

SEXTO.- En relación a las alegaciones formuladas respecto de la operación de préstamo entre vinculadas, la parte reclamante considera que el interés legal del dinero utilizado por la Inspección no es correcto a los efectos de valorar los intereses a valor de mercado derivados de la operación de préstamo entre entidades vinculadas vulnerando el procedimiento "precio libre comparable" y que de ser correcta la utilización de dicho interés únicamente le serían imputables los importes correspondientes al periodo comprendido entre el 01/07/2015 y el 30/06/2016 ya que el periodo impositivo del ejercicio 2015 coincide con el mencionado período.

En cuanto aquí se discute, la norma aplicada por la Inspección para regularizar a la parte reclamante es la establecida en el artículo 18 del LIS , vigente para los ejercicios comprobados, establece lo siguiente:

"1.1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Los hechos constitutivos de la operación vinculada son los siguientes: La operación a valorar es el préstamo concedido por parte del obligado tributario " DIRECCION000" a la entidad "Motion Store SL" debido a su condición de socia.

Respecto del requisito subjetivo, el artículo 18, apartado 2, letras a ) y d) del LIS reza como sigue:

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o participes.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. (...)"

En este caso según las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal de referencia, año 2015, la sociedad " DIRECCION000" tiene una participación en "Motion Store SL" del 95% en 2013 y del 100% en 2014 y 2015.

En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos, la entidad "Motion Store SL" mantuvo frente a la sociedad " DIRECCION000" un crédito por el que no se estipuló pago de interés alguno. Dicha operación tiene la consideración de vinculada, procediendo en consecuencia la estimación de un interés a valor de mercado.

Por último, respecto de los requisitos temporales, la actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.

Por tanto, del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 18, apartado 2, letra a ) y d) del LIS , como objetivos, puesto que no se pactó retribución alguna para el crédito que la entidad "Motion Store SL" mantuvo ante la sociedad, ahora reclamante, " DIRECCION000".

En definitiva, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto y el método de valoración llevado a cabo que a continuación se analiza, considera este TEAR que es de plena aplicación el art. 18 del LIS , al existir en las relaciones entre los socios y la entidad operaciones vinculadas.

Llegados a este punto, si bien la sociedad no discrepa de la definición de la operación vinculada, sí señala la parte reclamante que no se ha seguido correctamente por la Inspección el procedimiento elegido para determinar la valoración de la operación vinculada en el tipo de interés aplicado.

Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes, y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado.

A este respecto el Tribunal considera que, no obstante, lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 4 del artículo 18 del LIS que establece que:

"4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.(..)"

La Inspección señaló como indicador adecuado el interés legal del dinero que se fijó para el año 2015 en un 3,5%. En el caso controvertido, la Inspección ha considerado razonable establecer como interés de mercado dicho interés legal a los efectos de valorar los intereses derivados del préstamo concedido entre partes vinculadas, que no fueron declarados por la parte reclamante.

A la vista de lo expuesto este Tribunal considera que la Inspección actúo conforme a Derecho, aplicó correctamente el método del precio libre comparable y atribuyó a la reclamante el rendimiento mínimo posible de acuerdo con los datos con los que obraba.

SÉPTIMO.- Una vez determinada por este Tribunal correcta la aplicación del referido interés, lo siguiente que alega la parte reclamante es que no resultan imputables los intereses comprendidos entre el 01/01/2015 y 30/06/2015 por estar su período impositivo, del ejercicio 2015, comprendido entre 01/07/2015 y 30/06/2016.

Analizada la documentación aportada y la que obra en el expediente, se pone de manifiesto, de acuerdo con los Estatutos Sociales elevados a escritura pública de la entidad, vigentes para los periodos comprobados, que efectivamente el período impositivo abarca las fechas alegadas por la entidad reclamante por cuanto su artículo 4 señala: " La duración de la Sociedad es indefinida y da comienzo a sus operaciones el día del otorgamiento de la escritura fundacional" (julio 1999) y en su artículo 5 indica: " la fecha de cierre del ejercicio social será el día 30 de junio de cada año"~

De acuerdo con lo expresado en los párrafos anteriores, este Tribunal si bien considera correcta la actuación de la Inspección a la hora de valorar a valor de mercado la operación vinculada controvertida, no ha imputado correctamente los importes comprobados ya que los correspondientes a los meses de enero a junio del año 2015 deben imputarse al ejercicio 2014 y no al 2015. Procede, por tanto, estimar parcialmente las alegaciones formuladas en el presente Fundamento de Derecho.

OCTAVO.- La última de las alegaciones referida a la liquidación versa sobre la deducibilidad de determinados gastos cuestionados por la Inspección.

De conformidad con el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 11 LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 15.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 del LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Por tanto, en este punto, se ha de desestimar lo alegado por el interesado acerca de que la carga de la prueba de la no afectación de un gasto a la actividad económica se sitúe en la Administración. Es de señalar que es justo, al contrario, es decir, corresponde al contribuyente, a la hora de aplicar un determinado derecho, beneficio o incentivo fiscal, probar su procedencia, en el momento en que la Administración cuestiona su aplicación.

Sentado lo anterior, centrándonos en el caso concreto, la Inspección elimina los siguientes gastos:

1. Gastos incurridos en el ejercicio 2015 asociados a 3 inmuebles que no están afectos a la actividad y que están destinados al uso de Don Luis Miguel.

2. En el ejercicio 2015 las retribuciones satisfechas a determinados programadores informáticos por no haberse probado que sus servicios estén afectos o relacionados con la actividad de " DIRECCION000"

Para la Administración, ninguno de estos gastos resulta deducibles al no haber quedado suficientemente justificada ni la realidad de dichos gastos ni que los bienes o servicios adquiridos con los mismos se hayan afectado a la actividad económica, no considerándose suficientes las pruebas aportadas por el interesado.

Por su parte, la interesada, en síntesis, alega que la entidad " DIRECCION000" es una entidad plenamente operativa y que tiene por objeto entre otras actividades la de desarrollo y mantenimiento de programas informáticos y la de compra, venta, permuta, alquiler excluyendo el arrendamiento financiero de bienes inmuebles. En lo que se refiere a los 3 inmuebles objeto de controversia la interesada alega que éstos se adquirieron para destinarlos al alquiler o la venta pero que, en el período objeto de comprobación no se encontraron ofertas para los mismos, en prueba de ello aporta dos facturas de fecha 15/06/2016 y 02/07/2016 referidas a uno de los inmuebles controvertidos. En relación con las retribuciones abonadas a los programadores informáticos alega que ya aportó a la Inspección suficiente documentación para acreditar su derecho a la deducción.

Este Tribunal, vistas las alegaciones y argumentos vertidos por las partes, así como los elementos de prueba que obran el expediente, no puede por menos que desestimar la pretensión del interesado, en la medida en que, a nuestro juicio, no se entienden probadas sus manifestaciones.

Para empezar, en relación con los inmuebles, porque no se ha aportado ningún tipo de factura justificativa ya que las aportadas ni siquiera se refieren a los ejercicios objeto de comprobación, ni ningún otro documento de valor probatorio a tener en cuenta, a pesar de haberse requerido las mismas por parte de la Inspección tanto en la comunicación de inicio como en las diligencias n° 4 a n° 20, igual sucede en relación con las retribuciones a los programadores informáticos.

En definitiva, este Tribunal entiende que el interesado no ha cumplido con su deber de carga probatoria para la aplicación de un beneficio fiscal, como es la deducción de gastos de su Base Imponible, en los términos del artículo 105.1 LGT , antes transcrito, por lo que debe desestimarse la presente alegación, sin que quepa admitir la deducción de los gastos cuestionados."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en primer lugar, la recurrente alega de la demanda sobre la falta de incorporación al expediente administrativo de un dispositivo de almacenamiento (pendrive) aportado por la propia demandante que manifiesta que contenía el código fuente que la entidad TRADING MOTION, empleaba para desarrollar su actividad económica, el cual, fue desarrollado por todos los 12 trabajadores de la sociedad, en donde se identifica de forma individualizada la participación e intervención de cada uno de ellos y un informe que solicitó la propia Dependencia de Inspección a la Unidad Informática de la AEAT para que analizara el contenido de dicho pendrive aportado (el código fuente), así como las comunicaciones con las que ésta solicitaba dicho examen.

Sobre dicha alegación, hay que precisar que como manifiesta la propia demandante, el pendrive fue aportado por ella misma, por lo que su falta de incorporación al expediente no le ocasiona ningún tipo de indefensión.

Pero es que, dicho pendrive, al igual que el informe al que se alude por la recurrente, se refiere, no a la demandante, sino a la entidad TRADING MOTION, por lo que no era necesaria ni procedente su aportación al expediente administrativo, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 95 y 99.4 de la Ley General Tributaria, al ser un tercero en el presente procedimiento, por lo que procede desestimar la referida alegación de la demanda.

Por otra parte, no se produce una vulneración del art. 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al que se hace referencia por la demandante, ya que no se trata de elementos de prueba ni informes relativos a la demandante, y la propia Administración considera que no son relevantes.

Debe precisarse que en el expediente de la reclamación económico administrativa, la propia reclamante aportó los informes referidos relativos a la entidad TRADING MOTION, S.L, así como la memoria técnica, el Código fuente, documento TC2 de la Tesorería de la seguridad Social referidos a la citada entidad TRADING MOTION, S.L, entre otros documentos, por lo que no se le ha ocasionado ninguna indefensión a la demandante y como ya se indicó en la providencia de 28 de junio de 2023 "No procede requerir a la Administración para que complete el expediente porque, contrariamente a lo que se manifiesta, sí se encuentran en el expediente administrativo del TEAR los documentos que se solicitan en el escrito."

Frente a las alegaciones de la demandante, hay que precisar que no corresponde a esta Sala, en el presente recurso, analizar las funciones de la entidad TRADING MOTION, pues no tiene por objeto la liquidación a la misma sino a la sociedad demandante.

La demandante, en cuando a la aplicación de la deducción por doble imposición, centra sus alegaciones en su discrepancia con la comprobación y regularización efectuada a la entidad pagadora de los pretendidos dividendos, es decir, TRADING MOTION, S.L, lo que como ya se indica en la resolución recurrida, se trata de un procedimiento diferente y un obligado tributario distinto, por lo que no puede ser objeto de examen dicha comprobación en el presente recurso.

Lo cual, sin perjuicio de que en caso de que en la impugnación de la comprobación a la entidad TRADING MOTION, S.L fuese anulada la misma y se considerase correcta la calificación de dividendos, tuviera las consecuencias procedentes respecto de la entidad demandante en el presente recurso.

SEXTO:En cuanto a la alegación de vulneración de la doctrina de los actos propios, se debe partir de que el art. 140.1 de la Ley General Tributaria establece: "Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

A este respecto, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En este caso, con fecha 4 de abril de 2017 de practicó liquidación provisional por la Administración de Fermín Caballero, Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, en la que, acuerda: "RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

- un saldo de deducciones por doble imposición pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 413.708,85 euros, lo que supone una minoración de 69.307,42 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 4.167,00 euros."

En la misma liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN"se expresa lo siguiente:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición interna de periodos anteriores pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en el artículo 30 del texto refundido de la LIS (RDL 4/2004), por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- En fecha 20/06/2016, se formaliza acta de conformidad número NUM005 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013. En la misma, se formula una propuesta de liquidación de la que resulta una deducción para evitar la doble imposición interna, pendiente de aplicar en periodos futuros, por importe de 529.452,68 euros.

En atención a dicha regularización, en el ejercicio 2014, se modifica el saldo de la deducción correspondiente al ejercicio 2012 y se aplica el tipo de gravamen efectivo del ejercicio 2013. En función de lo anterior, se emite propuesta de liquidación con modificación del saldo de la deducción del ejercicio 2013 y se aplica el tipo de gravamen efectivo correspondiente al ejercicio 2014 (28,57 %).

- Con fecha 02/03/2017, se notifica telemáticamente, la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. No consta la presentación de alegaciones a dicha propuesta."

Como puede apreciarse en la liquidación objeto del presente recurso, la recalificación de los dividendos declarada por la demandante, procede del acuerdo de liquidación de fecha 12/12/2019 practicado a TRADING MOTION SL por el Impuesto sobre Sociedades de 2015, consecuencia de las actuaciones iniciadas el 31/01/2018.

Pues bien, en la liquidación provisional correspondiente al mismo periodo de 2015 lo que se regulariza no es la recalificación de los dividendos, que fue posterior, porque la liquidación provisional es de fecha 4 de abril de 2017 y las actuaciones inspectoras frente a la entidad TRADING MOTION SL se iniciaron el 31 de enero de 2018 y concluyeron con la liquidación de 12 de diciembre de 2019, por lo que la recalificación constituye un hecho nuevo, ya que en la liquidación provisional practicada a la demandante no podía analizarse si era o no correcta la calificación de los dividendos, pues esa calificación tendría que hacerse en la comprobación a TRADING MOTION SL.

Así, en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de 19 de abril de 2016, relativa al ejercicio de 07/2013 a 06/2014 se indica que "Documentación relativa a la condición de participaciones de empresas del grupo, cuyo deterioro se consiga en la declaración del impuesto. Movimientos de la cuenta "deterioro empresas del grupo asociadas y vinculadas".Por lo que, aunque tuviera incidencia en deducciones para evitar la doble imposición interna, no se trata ni analiza la deducción por dividendos.

A la misma conclusión se llega en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, aportada por la propia recurrente, de fecha 25 de septiembre de 2023, referida a los ejercicios de 2013 y 2014.

Por tanto, en el presente caso, no concurren las limitaciones que establece el art. 140.1 de la LGT para la práctica de la nueva liquidación, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, no concurriendo la preclusión que se invoca por la demandante.

Por otra parte, hay que precisar que tanto la liquidación como la resolución del TRAR se encuentran suficientemente motivadas sobre dichas cuestiones, cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 102 y 239, respectivamente, de la LGT, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, purs la recurrente ha conocido perfectamente los motivos determinantes de dichas resoluciones y ha formulado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportuno.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida existencia de deducciones por doble imposición interna pendientes de aplicar, hay que puntualizar, que la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, respecto de los ejercicios de 2013 y 2014, en resumen, se concluye que "Por consiguiente, este Tribunal Económico Administrativo Central acuerda estimar las alegaciones formuladas por el interesado debiendo la Inspección comprobar, en la ejecución de la presente resolución, si ha perdido el interesado BINs o deducciones pendientes de aplicación en 2013 y 2014 por el transcurso del plazo máximo para su aplicación y que hubieren podido ser aplicadas en los ejercicios objeto de comprobación."

Por tanto, en la medida en la resolución de TEAC estima en el sentido expresado la pretensión de la demandante, debe llegarse a la misma conclusión en el presente recurso, pues el importe correspondiente en 2015 tiene su origen en la liquidación de 2014, por aplicación de lo dispuesto en el art. 119.4 de la Ley General Tributaria.

Por ello, procede estimar la indicada alegación de la demanda en el sentido expresado en la referida resolución del TEAC.

SÉPTIMO:En cuanto las alegaciones sobre la pretendida falta de adecuación a derecho del tipo de interés empleado por la Administración en la valoración del préstamo concedido a MOTION STORE, S.L. hay que partir de que en la liquidación Inspección señaló como indicador adecuado el interés legal del dinero que se fijó para el año 2015 en un 3,5%.

Sin embargo, dicha fijación no puede considerarse debidamente motivada a los efectos de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, pues no se motiva sobre las razones por las cuales considera que el valor de mercado es el interés legal del dinero, es decir, y el TEAR se limita a declarar correcta la determinación del tipo de interés legal de mercado pero sin que exista fundamentación alguna sobre el análisis de comparabilidad que exige la norma.

Por tanto, procede anular la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa sobre dicha cuestión.

En similares términos se pronuncia la resolución del TEAC antes referida aportada por la recurrente, relativa a los ejercicios de 2013 y 2014.

OCTAVO:En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la efectiva prestación de los servicios, la correlación de los gastos con los ingresos. La obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la efectiva prestación de los servicios, la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

En el presente caso, la resolución recurrida del TEAR concluye que "Para empezar, en relación con los inmuebles, porque no se ha aportado ningún tipo de factura justificativa ya que las aportadas ni siquiera se refieren a los ejercicios objeto de comprobación, ni ningún otro documento de valor probatorio a tener en cuenta, a pesar de haberse requerido las mismas por parte de la Inspección tanto en la comunicación de inicio como en las diligencias n° 4 a n° 20, igual sucede en relación con las retribuciones a los programadores informáticos."

Pues bien, frente a las alegaciones de la demanda, hay que precisar que en la liquidación, en resumen, se concluye que "No se discute que la entidad haya obtenido rentas de arrendamientos, cuya justificación se ha solicitado por la inspección, tampoco que haya obtenido una ganancia de 314.117 euros por la venta del inmueble en el edificio DIRECCION005, cuya afectación a la actividad no se discute en el expediente.

Lo que sí se discute y no queda acreditado, es la afectación a la actividad de los tres inmuebles respecto de los que los indicios apuntan, que han estado destinados al uso y disfrute del Sr Luis Miguel. En las alegaciones no se aporta ninguna prueba que acredite que en los ejercicios regularizados dichos inmuebles han estado afectos a la actividad, o destinados a su alquiler o venta (ningún tipo de publicidad.).

Igualmente, en las alegaciones tampoco se acredita la afectación a la actividad de los desarrollos web que se dicen prestados por los profesionales informáticos contratados a finales de 2014. No se justifica qué desarrollos y/o mantenimientos de programas informáticos realiza DIRECCION001 ni para quién los realiza, sin que puedan justificarse por el simple hecho de contemplarse en el objeto social de la entidad."

Es decir, contrariamente a lo que parece sostener la demandante, no existe contradicción en la liquidación, porque no se niega que haya obtenido rendimiento de rentas de arrendamiento, sino que lo que se considera que en el ejercicio de 2015 haya estado afectos a la actividad, y se considera que han estado destinados al uso y disfrute del Sr Luis Miguel, lo que no se desvirtúa por la circunstancia de que fueran arrendados o vendidos con posterioridad, sin que la demandante pruebe que se encontrasen afecto a la actividad en el ejercicio objeto de comprobación.

Por otra parte, como se razona en la liquidación, tampoco se acredita por la recurrente la afectación a la actividad de los desarrollos web que se dicen prestados por los profesionales informáticos contratados a finales de 2014, sin que puedan considerarse justificados por contemplarse en el objeto social de la entidad.

Las alegaciones de la demanda no prueban tal afectación a la actividad de la recurrente de los referidos gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, teniendo en cuenta, que, como se ha dicho, recae en la recurrente la carga de la prueba, sin que pueda admitirse, como parece pretender la demandante, que sea la Administración, la que pruebe un hecho negativo, como lo sería la falta de afectación a la actividad.

En consecuencia, procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda.

NOVENO:En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de la BINs o deducciones procedentes de ejercicios anteriores aplicables en el ejercicio de 2015, por aplicación de lo acordado en la citada resolución del TEAC respecto de los ejercicios de 2013 y 2014, debiendo la Inspección comprobar si ha perdido el interesado BINs o deducciones pendientes de aplicación en 2013 y 2014 por el transcurso del plazo máximo para su aplicación y que hubieren podido ser aplicadas en los ejercicios objeto de comprobación, y respecto de la regularización relativa a intereses derivados de préstamo concedido a entidad vinculada, anulando y dejando sin efecto la indicada resolución recurrida sobre esos conceptos así como la liquidación de la que trae causa.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.