Sentencia Contencioso-Administrativo 939/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 726/2022 de 03 de diciembre del 2025

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de abril de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 19/02/2020 se presentó escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa n° NUM000 frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM002 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017, periodos 01 a 12. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total a devolver de 164.378,74 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 195.468,61 euros, correspondiente al periodo 12/2017.

- En fecha 25/06/2020 se presentó escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa n° NUM003 frente al acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora n° A51- NUM004, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017, periodos 01 a 12. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 44.301,85 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 10.390,67 euros, relativa al periodo 06/2017.

En resolución del mismo Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de noviembre de 2022 en la que se acuerda rectificar la resolución anterior en el sentido de que la cuantía de la reclamación NUM000 es de 23.476,95 euros, y no de 195.468,61 euros, debiendo tramitarse en única instancia, como efectivamente se hizo.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto, total o parcialmente, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada y declare la nulidad y/o anule y/o revoque y deje sin efecto el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción que en esta sede se impugnan emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2017.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la incongruencia omisiva de la resolución impugnada, porque las alegaciones y pruebas aportadas en la vía económico administrativa han sido omitidas por el TEAR, transcribiendo literalmente el acuerdo de liquidación, colocando a la parte en situación de indefensión.

Que la Inspección no ha incluido en el expediente administrativo la documentación de la supuesta regularización de la que ha sido objeto MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL, como sociedad emisora de las facturas reputadas como falsas, no resultando acreditado que dicha regularización haya tenido lugar. No se ha incluido en el expediente ninguna prueba de la supuesta falta de medios de la sociedad emisora de las facturas, ninguna documentación de los requerimientos y las actuaciones inspectoras o revisoras de las que ha sido objeto MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL., etc. lo que coloca a esta parte en una situación de flagrante indefensión.

Manifiesta que ha demostrado la absoluta realidad y existencia de los servicios recibidos y satisfechos a MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL. Que no se puede sostener que existía una trama o una "unidad de acción" para defraudar el tributo que nos ocupa. A la recurrente no puede hacérsele responsable de los supuestos incumplimientos tributarios incurridos por el proveedor emisor de las facturas, ni puede impedírsele la deducción de dichas cuotas en el IVA, en la medida en que reúnen todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria, la doctrina y la jurisprudencia para la deducción de un gasto en el tributo que nos ocupa. La demandante celebra contratos (los contratos verbales son perfectamente válidos en nuestro Ordenamiento Jurídico) con MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL, es decir, acordó la realización de unos trabajos y servicios que fueron realizados, por los que pagó unas cantidades en concepto de honorarios profesionales y de pago de las facturas recibidas, lo que es indubitado y no puede verse afectado porque dicha entidad carezca o no de personal asalariado ya que la demandante requerió la prestación de unos servicios por dicho proveedor que se prestaron sin que, por lo tanto, pueda verse afectada porque dicho proveedor disponga de empleados, subcontrate los servicios, actúe a través de otros profesionales que presten sus servicios, incurra o no en gastos para la realización de dichos servicios, tenga cuentas corrientes bancarias operativas, etc. Dichos trabajos y servicios consistieron en la prestación de servicios mantenimiento y reparación de determinada maquinaria pesada, vehículos, camiones (adaptados ya que necesitan incorporar volteadores hidráulicos y remolques especiales), furgonetas y turismos poseídos por mi representada. La demandante cuenta con maquinaria especializada para reciclaje (pulpos hidráulicos, trituradores, prensas, excavadoras, etc.), remolques (también matriculados), carretillas elevadoras, contenedores y compactadores hidráulicos, carretillas, barredoras, etc. en las diversas plantas de almacenaje y procesamiento con las que cuenta en el término municipal de Arganda del Rey. Así, y gracias a esas actuaciones y servicios, en su mayoría prestados en días no laborables o fuera del horario de trabajo, esta parte puede seguir operando con regularidad sin necesidad de detener su explotación empresarial y sin tener que recurrir a los servicios técnicos oficiales de la maquinaria con la que cuenta que son mucho más caros y más difíciles de contactar, contratar y de exigir resultados a corto plazo. Los gastos satisfechos por la hoy recurrente como consecuencia de la recepción de las facturas del proveedor mencionado están correlacionados con los ingresos. En su caso, la Inspección de los Tributos podría discutir la valoración de dichos servicios, pero lo que nunca podrá ser cuestionado es que dichos servicios fueron prestados, fueron recibidos por la demandante y fueron satisfechos por esta parte. Manifiesta que se vuelve a adjuntar como Anexo número I al presente escrito de demanda- donde se identifica cada parte de trabajo posteriormente documentado en las facturas recibidas por la demandante, el vehículo / máquina al que se refiere cada partes de trabajo y factura y las actuaciones realizadas por el proveedor correspondiente y se adjunta como Anexo número IV al presente escrito un informe de auditoría "del servicio de mantenimiento de reparación ordinaria y reparación urgente" prestado por el proveedor cuestionado por la Inspección de los Tributos. Cita las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 1998, de 28 de enero y de 12 de junio de 2013. Considera que, por ejemplo, que MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL no dispusiera de empleados, inmuebles, de pocas cuentas corrientes, etc. no son en absoluto pruebas, ni siquiera indicios, de que los servicios por los que facturó a la demandante en el ejercicio 2017 no fueran reales, que es lo que se dilucidaba en las actuaciones inspectoras desarrolladas respecto de la demandante.

En cuanto a la sanción, alega, en resumen, la ausencia de culpabilidad. El acuerdo de liquidación del que deriva el expediente sancionador de referencia se basa en presunciones de las que no existe prueba suficiente que faculte a la administración tributaria para imponer sanciones. En todo caso, imposibilidad de imponer sanciones tributarias basadas en presunciones de acuerdo con la doctrina jurisdiccional. Improcedencia de la sanción con base en la falta de motivación de la supuesta culpabilidad existente en la conducta desplegada por la hoy recurrente.

Considera improcedente la apreciación de la existencia de "ocultación" y de "medios fraudulentos" como circunstancias que permiten la calificación como "muy grave" de la supuesta infracción cometida por esta parte. Cita la sentencia de 28 de junio de 2012 del Tribunal Supremo que deja establecido que no podrá apreciarse la existencia de "ocultación" en aquellos supuestos en los que el obligado tributario ha declarado la totalidad de sus operaciones y la regularización practicada por la Administración tributaria deriva directamente del examen de la contabilidad y de la información / documentación facilitada por el contribuyente, tal y como sucede en este supuesto.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que se opone a la existencia de incongruencia omisiva por parte del TEAR, de la sola lectura de la Resolución impugnada se desprende claramente que en la misma se han identificado todas y cada una de las alegaciones del recurrente, cada una de las cuales ha sido objeto del correspondiente análisis: respecto de la realidad de los servicios prestados, frente a los documentos y alegaciones presentados por la actora, se ha puesto de manifiesto la pluralidad de indicios que llevan a negar aquella sin género de dudas; y en relación al pleno respeto del principio de culpabilidad y la concurrencia de circunstancias agravantes, se realiza un extenso examen de la normativa y jurisprudencia aplicables, determinando la plena legalidad de la sanción impuesta teniendo en todo caso en cuenta las alegaciones esgrimidas.

Que eventual regularización que se haga a la empresa emisora de las facturas cuya realidad aquí se discute es una cuestión ajena al presente procedimiento y, en ningún caso, la ausencia en el expediente (que se refiere exclusivamente a la situación del obligado tributario) de las actuaciones relativas a dicha regularización, ni supone su inexistencia ni, en cualquier caso, puede entenderse como vicio que invalide la liquidación ni la sanción impuesta, ni mucho menos un supuesto de incongruencia omisiva.

Sobre la ausencia de realidad de los servicios cuya deducción se solicitó por la parte actora, se remite a la normativa y jurisprudencia referentes a la carga de la prueba, lo cual aquí entraría en correlación directa con el artículo 106 LGT, entendiendo que la AEAT justificó suficientemente las razones que llevaron a dudar de la realidad de los medios de prueba aportados y considerando, tal y como se refleja en la jurisprudencia antes referida, que la carga de la prueba correspondía al obligado tributario, resulta evidente que será este quien deba soportar las consecuencias desfavorables, habido cuenta de que, además, aún no ha aportado otros posibles medios de acreditación no obstante haber acudido ya a la vía económico-administrativa y judicial. En cuanto a las irregularidades fiscales y laborales de las otras empresas, cabe aclarar que no se estarían imputando las mismas al obligado tributario, sino que se habrían considerado un indicio más para constatar la ausencia de actividad y, por tanto, la imposibilidad física de prestación de servicio; con ello, resultaría también evidente que la Administración no constata si las empresas son, o no, entidades instrumentales, sino si de sus características resulta que podían prestar los servicios alegados. La conclusión de la Administración no deriva únicamente de las características de dichas entidades (en cualquier caso, hechos objetivos y acreditados), sino de otros como las irregularidades observadas tanto en los pagos como en el registro contable, respecto de las cuales la ahora parte actora no ofrece más explicaciones que una negativa genérica de que las mismas se hayan dado o documentación acreditativa de la necesidad de los servicios prestados; en relación a esta última, cabe recordar que no se está discutiendo aquí si los trabajos se han realizado, sino si han sido realizados por la sociedad emisora de facturas.

Respecto de los medios aportados por el recurrente para justificar esa supuesta realidad en la prestación de servicios, señala que los mismos han sido examinados tanto en la Resolución del TEAR como en el Acuerdo de Liquidación previo, a los cuales nos remitimos, y que concluyen que, en efecto, dichas pruebas, o bien carecen de verosimilitud (como el caso del supuesto y "conveniente" carácter verbal de los contratos entre las partes) o bien no revisten entidad suficiente para desacreditar las presunciones de la Administración basadas en hecho objetivos. La Administración ha basado sus presunciones en hechos objetivos, ciertos y acreditados, y que guardarían el enlace preciso y directo con el hecho que se trata de deducir (la falta de prestación de los servicios alegados), lo cual, junto a la aplicación del artículo 106.4 LGT, determinaría sin género de dudas la carga de la prueba sobre la parte actora, prueba que no se efectuó ni mucho menos de forma suficiente, debiendo así soportar la recurrente las consecuencias desfavorables de tal incumplimiento.

Sobre la sanción impuesta, considera el Abogado del Estado que, que, una vez constatada la falta de acreditación de la realidad de los trabajos realizados, y por ende, que las facturas y demás documentos presentados por el propio obligado reflejaban servicios inexistentes a efectos de obtener indebidamente devoluciones tributarias, el elemento tanto objetivo como subjetivo quedan suficientemente acreditados; el primero porque la conducta se encuentra claramente reflejada y el segundo porque el elemento volitivo viene aquí íntimamente ligado a la realización de dicha conducta, sin que quepa en ningún caso, dada la naturaleza de la misma, hablar de desconocimiento o incluso negligencia. El Acuerdo sancionador refleja expresamente los hechos en que basa la sanción y su subsunción en un tipo infractor previsto en la Ley (dejar de ingresar parte de la cuota por constatación y deducción de gastos inexistentes) con las correspondientes circunstancias agravantes (ocultación y uso de medios fraudulentos). La ocultación no se ha entendido por la simple presentación de la declaración incorrecta, sino por la omisión de hechos de gran relevancia determinantes del hecho imponible, y el uso de medios fraudulentos por la existencia de las reiteradas facturas falsas.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso de debe partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes: "TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 13/04/2018 y tuvieron carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003 , y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017, limitándose las actuaciones inspectoras a la comprobación de la solicitud de la devolución del IVA 2017, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial.

Posteriormente, con fecha 25/02/2019 se notifica ampliación de actuaciones, teniendo éstas carácter parcial, limitándose las actuaciones inspectoras a la comprobación de las operaciones comerciales realizadas con B87720033 MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial respecto a los siguientes conceptos y periodos:

· IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 01/2017 a 12/2017

· IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2017

La actividad de la entidad figura clasificada en los siguientes epígrafes de I.A.E. :

· 621 Comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho,

· 622 Comercio al por mayor de otros materiales de recuperación,

· 722 Transporte de mercancías por carretera, y

· 852 Alquiler de maquinaria y equipos de construcción.

En el presente caso, señala la Inspección que no procede admitir como deducibles los gastos documentados en las facturas emitidas por MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 al entender que no se ha acreditado la realidad efectiva de las operaciones documentadas por las mismas, careciendo de sustrato real.

Contra dicha regularización se alega, en suma:

· Improcedencia de la regularización practicada por la Inspección en la medida en que se ha demostrado la absoluta realidad y existencia de los servicios recibidos.

· Improcedencia de la regularización practicada con base a una "prueba de indicios y presunciones" y por el contrario, falta de una adecuada y ponderada valoración de las pruebas aportadas por la reclamante.

· Deducibilidad del gasto en la medida en que no se puede sostener que existía una trama o una unidad de acción para defraudar.

· Ninguna duda puede caber de que la reclamante cuenta con multitud de maquinaria y vehículos que necesitan de continuas reparaciones y de recambios y dichos servicios son prestados por estos proveedores, siendo esta maquinaria y vehículos fundamentales para el adecuado desarrollo de sus actividades.

· El hecho de que la Inspección de los Tributos concluya que existen determinadas circunstancias sospechosas de alguna irregularidad en sede de los prestadores de los servicios, no puede llevar a la conclusión de que mi representada no puede deducirse el gasto que nos ocupa porque el servicio no se prestó.

· Regularización íntegra.

Paralelamente al procedimiento anterior, y como consecuencia del mismo, la Inspección inició un expediente sancionador que culminó con la imposición de sanciones por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT , consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera de resultar de la correcta autoliquidación del tributo; en el artículo 195.1. 1º párrafo LGT , consistente en acreditar improcedentemente cuotas a compensar, y en el artículo 194 LGT , consistente en solicitar indebidamente devoluciones.

Contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se alega, en esencia:

· Improcedencia de la sanción con base en la ausencia de culpabilidad.

· Imposibilidad de imponer sanciones tributarias en base a presunciones..

- Improcedencia de la calificación de la sanción como muy grave, pues no existen ni ocultación ni medios fraudulentos."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, se argumenta:

"CUARTO.- De acuerdo con la Inspección, no resulta acreditada la realidad de los servicios facturados por MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 al obligado tributario.

En virtud de lo previsto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) :

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

En este ámbito, el artículo 16 de la LGT permite a la Inspección la recalificación de la previa calificación realizada por el obligado tributario con objeto de aplicar la norma tributaria sobre la verdad jurídico-material que se contiene en el presupuesto de hecho sobre el que recae la norma. Así, establece el artículo 16 de la LGT :

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio o hecho jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil , que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

" (...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998 , manifiesta que,

"La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

Por otra parte, en cuanto a lo alegado por la interesada respecto a que la Administración no ha probado la existencia de simulación, siendo a ella a quien le incumbe dicha carga, pues se ha basado en meros indicios o presunciones, este Tribunal ha de poner de manifiesto que habida cuenta que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación. La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998 ), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que, si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo Resolución del TEAC de 17.10.2013, RG 454/2012), tal enlace se da cuando concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia en los indicios apreciados conjuntamente, además de que exista una pluralidad de éstos, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola y de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido:

· Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

· Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

· Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

En este caso, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente resultan los hechos acreditados utilizados por la Inspección para obtener la conclusión presumida; hechos muy concluyentes que resumimos a continuación.

1º RETIRADAS DE FONDOS POR PARTE DE D. Luis Miguel EN EFECTIVO CERCANAS A LOS PAGOS DE LOS SERVICIOS PRESUNTAMENTE PRESTADOS, POR IMPORTE IGUAL A LA BASE IMPONIBLE DE LAS FACTURAS. En relación a lo anterior, señala la Inspección (páginas 26 y 27 del acuerdo de liquidación).

"Esta forma de proceder no obedece a ninguna operativa comercial típica. En el análisis hay que tener presente:

- Que no existe ningún plazo entre la emisión de la factura y su pago, sino que este es inmediato coincidiendo con la fecha de la factura. Circunstancia esta poco habitual porque entre empresarios suelen existir plazos para el pago (sesenta, noventa días) y como mínimo un lapso de tiempo para comprobar tanto la corrección de la factura como la conformidad con el servicio prestado.

- Que las retiradas se efectúan antes del cobro y siempre varios días antes del ingreso de los cheques emitidos por DIRECCION000 y DIRECCION001.

- Y que salvo las pequeñas inexactitudes reseñadas la retirada se efectúa por el importe de la suma de la base imponible de las facturas mensuales emitidas a estas dos sociedades. Que resulte necesario sumar la base imponible de las facturas emitidas a DIRECCION000 y DIRECCION001 para descubrir el fraude, por una parte, fundamenta la conclusión de la Inspección porque no puede ser casual que las retiradas se hagan conjuntamente por el importe de la base imponible de las facturas de dos sociedades relacionadas y por otra parte se intuye que es deliberado puesto que dificulta la identificación de los importes en el extracto bancario y por tanto el descubrimiento del fraude.

Se observa, en definitiva, una forma de proceder que se puede calificar de ordenada y sistemática dirigida al fraude y que no obedece a motivos comerciales.

Si las retiradas se efectuasen el mismo día, uno o varios días después del ingreso todavía se podría encontrar la explicación en diversas circunstancias como la falta liquidez previa al cobro de la factura, de manera que el cobro permite hacer frente a pagos, o la existencia de embargos sobre esa cuenta de manera que se busca eludir los mismos. En todo caso, ninguna de las dos circunstancias se da en MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017. Respecto de lo primero el saldo de las cuentas es importante y no existe una necesidad imperiosa de efectuar pagos antes del cobro como resulta del bajo importe de las compras, -muchas de las cuales se pagan por transferencia o cargos de tarjeta- y de la práctica inexistencia de personal. Respecto de lo segundo no consta la existencia de ningún embargo y en el extracto no se advierte ninguna detracción por este motivo.

Por el contrario, la forma de operar responde a un comportamiento típico en la emisión de facturas que no responde a servicios reales, puesto que el destinatario de la factura la paga, pero recupera el importe en metálico. De esa manera no queda documentada o justificada en modo alguno la entrega efectiva de los fondos ni el destinatario final de los mismos ya que se impide comprobar el destino final de ese metálico retirado. Que en este caso el importe se retirase con anterioridad solo introduce una variante a este método y que el importe de lo retirado coincida con la suma de las bases imponibles de las facturas emitidas no viene sino a confirmar lo que se viene exponiendo puesto que el emisor retiene un importe convenido entre las partes."

2º FALTA DE INFRAESTRUCTURA Y CREACIÓN DE UNA APARIENCIA DE ACTIVIDAD.

MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 incluye en el modelo de retenciones a dos personas, una, domiciliada en Guadalajara, según los datos de la Seguridad Social estuvo 15 días dada de alta. La otra estaba domiciliada fiscalmente en Carmona (Sevilla) Por tanto, se trata de medios personales que se pueden calificar de insignificantes para el volumen de facturación total superior a 1,5 millones de euros. Además, la persona domiciliada en Carmona, se tendría que haber desplazado a la Comunidad Autónoma de Madrid para realizar los trabajos, algo más improbable que otra explicación que ahora se expone. A partir del análisis de las facturas y justificantes recabados en 2015 se puede afirmar que don Luis Miguel pasaba periodos más o menos prolongados de tiempo fuera de Arganda del Rey donde supuestamente se desarrollarían los trabajos. Concretamente los repostajes de combustible en Carmona, Mancha Real, La Carlota, Mairena del Alcor o El Viso del Alcor, municipios andaluces o la ITV pasada en dos años diferentes en Sevilla y sobre todo las facturas anotadas como reparaciones en el libro de reparación de maquinaria industrial que corresponden una vivienda en Carmona (Sevilla) permiten afirmar que don Luis Miguel tuvo estancias en Andalucía (de donde es originario como su pareja). También en Carmona vivía este trabajador dado de alta por lo que se puede identificar un traslado de la actividad desde Arganda del Rey hacia Carmona. Mención aparte merece que no se retribuya desde la sociedad MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 a don Luis Miguel, persona que constituyó la sociedad y a la que se puede identificar a partir de los antecedentes y las manifestaciones del obligado tributario (diligencias 4 y 5 y escrito presentado el 25/11/2019) como la única persona que pudo llevar a cabo los trabajos. En definitiva, se puede concluir que MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 no tenía medios personales para desarrollar los trabajos que se facturan.

En lo que respecta a las compras la sociedad MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017, el volumen total de compras en los modelos informativos (modelo 347) asciende a 295.282,14 euros, es decir, menos de una quinta parte de lo facturado. Cifra muy inferior a la que se incluye como gastos de "Aprovisionamientos" y de "Consumo de materias primas y otras materias consumibles" y de la que resulta un saldo negativo de la cuenta de pérdidas y ganancias. Resulta improbable que la diferencia (más de 1,4 millones de euros) sea atribuible a proveedores que facturaron por debajo de 3.000 euros que son los que no se incluyen en el modelo citado (una simple división arroja al menos 472 proveedores). Además, en este año 2017 otros modelos desplazaban para determinados contribuyentes el modelo 347 sin ningún umbral conforme al que no debieran imputar las operaciones de compra de MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA. Por otra parte, respecto de los tres principales proveedores ( DIRECCION002, DIRECCION003 y DIRECCION004), debemos señalar que:

· Las tres sociedades tienen una conexión en la persona de don Borja. Esta persona ha resultado ilocalizable pero las numerosas sociedades en las que figura como administrador acompañado de la ausencia de percepción de retribuciones y de su falta de presentación de declaraciones por el IRPF, les otorga un perfil común a los testaferros.

· Estas sociedades no tienen trabajadores que pudieran haber desarrollado los trabajos y carecen de compras que pudieran representar una subcontratación

· Se observa una dispersión geográfica de las tres sociedades y de las personas relacionadas con las mismas (Canarias, Madrid) que apunta a que se trata de sociedades con las que se trata de dificultar la inspección.

· La falta de contestación de las tres sociedades impide conocer cuál era el concepto de las facturas emitidas a MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017. Pero sí que se puede afirmar que esas facturas no fueron pagadas puesto que se dispone de las cuentas bancarias y los fondos que se les envían son reenviados a la cuenta personal de don Luis Miguel desde donde se retira el importe de la suma de la base imponible.

La facturación a nombre de estas tres sociedades serviría solo para disminuir la tributación que debería corresponder a la facturación emitida a los clientes de MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 (en particular Juan Ignacio y DIRECCION001) y para dar una apariencia de actividad en los modelos informativos y en las bases de datos de la AEAT puesto que como se ha explicado no se ingresa cantidad alguna en la Hacienda Pública. El otro proveedor del modelo 347 factura por la adquisición de un automóvil y algunos accesorios.

3º SUSTITUCIÓN SUCESIVA EN LAS RELACIONES TRAS 2014 CON EL DENOMINADOR COMÚN DE LA FALTA DE TRIBUTACIÓN DE LOS EMISORES.

Don Luis Miguel figuraba dado de alta en un epígrafe que le permite determinar su rendimiento de actividades económicas del IRPF en el régimen de estimación objetiva y tributar en el régimen simplificado del IVA. Por tanto, su tributación era la misma fuese cual fuese el volumen de facturación emitida (siempre que se mantuviese dentro de los límites) y en todo caso hubiese pagado lo que pagó habiendo realizado solo las reparaciones de automóviles.

En 2016 don Luis Miguel es sustituido por DIRECCION004 como emisor de las facturas falsas. Esta sustitución se ve acompañada por un incremento sustancial en el importe de la facturación, tanto global como la particular de DIRECCION000 y de DIRECCION001. Sin embargo, el volumen de actividad medido en cifra de negocios, no aumentó significativamente. DIRECCION004 no ingresó ninguna cantidad en el Tesoro Público por sus facturas emitidas. En el Impuesto sobre Sociedades declaró base imponible negativa y en los cuatro trimestres de IVA resultado a compensar, por lo que las facturas emitidas no supusieron ningún coste para su emisor. Se puede asociar la sustitución a la disminución en los límites excluyentes de la tributación en régimen de estimación objetiva que se producen en 2016 (se rebaja de 450.000 euros en 2015 a 250.000 euros y en lo que aquí afecta a 125.000 euros si el destinatario es empresario).

De nuevo se cambia el emisor en el año 2017 pasando a ser MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017, que aumenta también la facturación sin que supusiese ningún coste en forma de mayor tributación. Mediante la deducción de cuotas que no soportó, neutralizó el importe del IVA devengado. Como la finalidad es exclusivamente defraudadora se cambia de emisor de facturas sin que el análisis efectuado anteriormente de los medios personales y materiales del nuevo emisor respalde el cambio en razones comerciales o económicas. De lo que se trata es de dificultar la identificación por parte de los órganos de la AEAT mediante cambios sucesivos que entorpezcan cuando no impidan la labor de relacionar emisor y destinatario e identificar comportamientos que se reproducen año tras año.

En definitiva, el conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente no permiten considerar probada la realidad de los servicios facturados, debiendo concluirse, por tanto, que las facturas soporte emitidas documentan operaciones inexistentes; sin que los documentos y alegaciones de la reclamante desvirtúen en ninguna medida las conclusiones de la Inspección.

QUINTO.- En relación al enriquecimiento injusto que podría darse por no efectuar una regularización íntegra, la realidad que subyace al respecto es que se ha de comprobar si se cumplen con los requisitos previstos por el artículo 14.2 c) del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por el RD 520/2005 . Dicho artículo tenía la siguiente redacción en la fecha en que se dictó la liquidación:

"Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

[...]

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible".

El TEAC en Resolución de 25 de junio de 2019, RG: 00/01972/2017, se ha pronunciado como sigue en el Fundamento de Derecho QUINTO de la citada Resolución, que se señala:

"(...)

De acuerdo con el artículo 14.2.c) 2.º del Real Decreto 520/2005 , únicamente procederá la devolución a la persona que haya soportado la repercusión indebida siempre que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre en este caso. De esta forma, cabe afirmar que no existe enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que en ningún momento ha percibido la cuota repercutida en la operación. Pero, además, es fundamental señalar, que nunca deberá percibirla, ya que la operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y éste no se ha devengado. Precisamente, por este motivo, prevé la norma reglamentaria en casos como el que nos ocupa, que la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación y que esté pendiente de ingreso, no sea exigible por la Administración a quien repercutió. A este respecto, consta en el acuerdo recurrido que no procede efectuar la devolución solicitada, pero sí minorar, por parte del Organo de Recaudación, la deuda procedente de la autoliquidación de IVA de XX del 1T de 2011 en 4.590.000,00 euros, esto es, en el importe indebidamente repercutido y no ingresado en la Hacienda Pública.

La doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones como la de 22 de septiembre de 2015 (RG 5328/12) y 25 de abril de 2015 (RG 7547/12), señala que no procede exigir por parte de la Administración tributaria el ingreso del IVA no devengado basándose en el artículo 203 de la Directiva del IVA puesto que nuestra normativa exige declarar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido, y no está traspuesto dicho artículo. Por elllo, en este caso, no cabría exigir el ingreso de un IVA repercutido, cuando se ha comprobado que la operación no estaba sujeta.

Por el contrario, la devolución a la reclamante claramente implicaría un perjuicio para la Administración, que asumiría un coste que ninguna relación tiene con el ámbito tributario, sino que es una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 6 de noviembre de 2003, asuntos acumulados C-78/02 a C-80/02 , Maria Karageorgou y otros, señala que:

<>.

Finalmente, analizadas las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea citadas por la reclamante en sus alegaciones, este Tribunal considera que en nada modifican las conclusiones alcanzadas, puesto que en todos los casos planteados sí hubo ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas por parte del repercutidor en la Administración tributaria, que es precisamente el requisito objeto de controversia en la presente reclamación."

Es decir, la Administración no puede exigir al repercutidor el ingreso de un IVA no devengado (la cuota de IVA repercutida indebidamente) y en este caso tampoco procedería la devolución al sujeto que soportó la repercusión; evidentemente, en este caso (en el que estas cuotas no hayan sido ingresadas) no se produce ningún enriquecimiento injusto de la Administración, encontrándonos ante una cuestión que habrían de resolver los interesados, como particulares, acudiendo a la vía jurisdiccional correspondiente.

A este respecto hay que traer a colación la resolución del TEAC número 00/05359/2016 de fecha 15/07/2019 que reitera criterio establecido en resoluciones dictadas por el mismo en fechas 19/02/2015 (RG 00/03545/2011) y 14/12/2017 (RG 00/03516/2014) en relación a la procedencia de ingresos indebidos en aplicación del principio de regularización íntegra y que dispone (el subrayado es añadido):

"En supuestos en los que se hayan deducido cuotas de IVA de forma indebida, que hubieran sido repercutidas improcedentemente, la Administración está obligada a comprobar si el contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos. No procede esta devolución cuando las cuotas indebidamente repercutidas no hayan sido ingresadas.

El IVA no se devenga si una operación no está sujeta al mismo, aunque el transmitente lo repercuta. La Administración tributaria no puede exigir el ingreso del IVA repercutido, pero no devengado, por lo que si efectuara la devolución tendría un perjuicio del que no podría resarcirse. Además, asumiría un coste ajeno al ámbito tributario, al tratarse de una cuestión que debe resolverse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional. En este sentido, el TJUE ha señalado en supuestos de operaciones no sujetas al impuesto, en las que por error se consignó IVA en las facturas, que dichos importes no pueden calificarse de IVA. Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sentencia de 6 de noviembre de 2003, asuntos acumulados C-78/02 a C-80/02 , Maria Karageorgou y otros."

Por el contrario, en el caso en el que el repercutidor sí hubiera ingresado el IVA no devengado (la cuota de IVA repercutida indebidamente) sí se cumpliría con lo requisito reglamentario analizado, y en su caso, procedería la devolución solicitada.

En definitiva, la devolución ha de practicarse si se dan los requisitos señalados, no siendo motivo suficiente para negar tal derecho al sujeto pasivo que soportó la indebida repercusión, el hecho de que nos encontremos ante un supuesto de emisión de facturas falsas. Así se establece en la resolución del TEAC número 03516/2014 de fecha 14/12/2017 (el subrayado es añadido):

"(...)En palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013)".

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

Sin embargo, en el presente caso, tal y como hace constar la Administración, las cuotas indebidamente repercutidas nunca fueron ingresadas, en tanto MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017, mediante la deducción de cuotas que no soportó, neutralizó el importe del IVA devengado. Así, las facturas emitidas no supusieron ningún coste para su emisor.

Por lo anterior, procede confirmar íntegramente el acuerdo de liquidación impugnado."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso señalar que sobre la simulación esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, en otras sentencias, pudiendo citarse entra las más recientes, la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre pretendida incongruencia de la resolución recurrida del TEAR, se debe señalar que en la misma se reflejan como antecedentes las alegaciones formuladas y después de transcribir los elementos que se consideran determinantes de la liquidación concluye que los documentos y alegaciones de la reclamante no desvirtúan en ninguna medida las conclusiones de la Inspección. A este respecto, hay que puntualizar que no resulta necesario entrar a valorar separadamente cada una de las alegaciones formuladas por la reclamante en la reclamación económico administrativa, teniendo en cuenta que las mismas son contestadas, de forma conjunta por los argumentos de ls liquidación que son transcritos en la resolución del TEAR, ni tampoco resultaba necesario valorar separadamente cada uno de los documentos aportados, debiendo considerarse suficiente la referencia a que los documentos aportados no desvirtúan en ninguna medida las conclusiones de la Inspección, cumpliendo la resolución recurrida los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia y frente a ellos ha formulado las alegaciones y ha presentado las pruebas que ha considerado oportunas, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

A este respecto, se puede apreciar que las conclusiones que expresamente se transcriben en la resolución del TEAR dan respuesta a las dos primeras alegaciones formuladas por la reclamante y en cuanto a la existencia de una trama, la Administración no basa su regularización en la existencia de una supuesta trama sino en la falta de acreditación por parte de la reclamante de que los servicios fueran efectivamente prestados por la emisora de las facturas. Es decir, tampoco se cuestiona que la reclamante tuviera la maquinaria y vehículos, por lo que no era necesario entrar a valorar dicha alegación. Las irregularidades en la emisora de las facturas precisamente conducen en la argumentación de la liquidación a considerar que los servicios no fueron prestados por la emisora de las facturas, lo que aparece debidamente motivado en la resolución del TEAR, concretamente en los párrafos que transcribe de la liquidación, por lo que deben considerarse debidamente contestadas las alegaciones de la demanda, aunque parcialmente lo sean por la transcripción de parte de los argumentos y datos de la liquidación.

En cuanto a la alegación relativa a la regularización, consta debidamente motivada en la resolución del TEAR en su Fundamento de Derecho Quinto.

Sobre la alegación de la demanda relativa a que la Inspección no ha incluido en el expediente administrativo la documentación de la supuesta regularización de la que ha sido objeto MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL, como sociedad emisora de las facturas, es preciso señalar que dicha incorporación no resulta necesaria, pero es que tampoco resulta procedente, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 99,4 de la Ley General Tributaria pues la regularización a terceros que no son parte en este recurso puede contener documentos que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas, por lo que la Inspección no podía incorporar el expediente administrativo de la regularización a la indicada sociedad.

En relación con las alegaciones de la demanda sobre la pretendida realidad y existencia de los servicios recibidos y satisfechos a MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017 SL., hay que partir que la carga de la prueba sobre la deducibilidad de los importes de IVA que pretende deducirse la demandante, recae en la propia demandante.

En la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía al recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos. No basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos se han realizado efectivamente y cuyo importe de IVA pretende deducirse corresponden directa y exclusivamente a la actividad empresarial, como requiere expresamente el art. 95 Uno de la Ley 37/1992 antes citado, teniendo en cuenta las exclusiones que la propia Ley efectúa.

En el presente caso, la Administración, en base a las concretas circunstancias que detalladamente se indican en la liquidación y que son parcialmente transcritas en la resolución del TEAR, llega a la conclusión debidamente razonada y razonable de que los servicios objeto de las facturas no fueron prestados por la emisora de las mismas, y teniendo en cuenta que correspondía a la demandante la prueba de la efectiva prestación de los servicios, es la demandante la que debía haber probado dicha prestación de servicios.

A este respecto, la recurrente destaca en la demanda ha aportado los documentos que indica como anexos, que, en síntesis, consisten en un informe de auditoría fechado el marzo de 2020, que nada prueba sobre que los trabajos fueran efectivamente realizados por la emisora de las facturas, pues, como ya se ha indicado, la Administración no cuestiona que se efectuaran trabajos en la maquinaria y vehículos, pero en el referido informe no se indica qué concreto documento ha considerado para llegar a la conclusión de que fueron realizados por el emisor de las facturas, ni qué persona o personas los realizaron y en base a qué documentos considera que fueron realizados por unas persona ni que que concretas fechas se han efectuado las reparaciones, sino que se limita a concretar a modo de ejemplos seis trabajos, pero sin concretar, de dónde ha obtenido esos concretos datos.

Pero, es que, en todo caso, la valoración de si se ha probado o no la efectiva prestación de los servicios corresponde realizarla exclusivamente a esta Sala, sin que pueda ser sustituida por la valoración de un informe de auditoría, por lo que en ningún caso dicho informe puede sustituir a la valoración de los documentos tendentes a probar la efectiva realización de los servicios.

La recurrente también se refiere en la demanda a los documentos que aporta de la maquinaria y vehículos, pero se trata de documentos que parecen confeccionados por la propia demandante, que no tienen firma de la persona que los ha realizado y que al ser documentos de parte no prueban que los trabajos a los que se refieren fueran realmente realizados por la emisora de las facturas.

Como ya se ha indicado, la Administración no cuestiona que la demandante tenga una serie de maquinaria y vehículos ni que en ellos se realizaran reparaciones, sino que lo que cuestiona es que fueran efectuados por la emisora de las facturas.

Por tanto, los documentos aportados por la demandante no prueban la efectiva prestación de los servicios por la emisora de las facturas.

En cuanto a las manifestaciones de la demanda sobre la que no se puede sostener que existía una trama o una "unidad de acción" para defraudar el tributo que nos ocupa, es necesario puntualizar que dicha alegación no resulta relevante, pues, que como reiteradamente se ha expuesto, lo que ocurre en el presente caso, es que la demandante no ha probado la efectiva prestación de los servicios por la emisora de las facturas.

Por otra parte, no es que a la recurrente se le haga responsable de los supuestos incumplimientos tributarios incurridos por el proveedor emisor de las facturas, sino que las circunstancias que se valoran por la Administración en los emisores de las facturas, conducen a determinar que existió simulación y que no se ha probado la efectiva prestación de esos servicios facturados.

Contrariamente a lo manifestado por la demandante, sí puede impedírsele la deducción de dichas cuotas en el IVA, al no probar la demandante, cuya carga de la prueba le incumbe, la efectiva prestación de los servicios por la emisora de las facturas.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende. Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las facturas.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso, aportando las pruebas que ha entendido procedentes.

En cuanto a las manifestaciones sobre la regularización íntegra, hay que tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021, en la que, en síntesis, se concluye:

"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.

El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .

La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."

La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".

Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."

En el Fallo de la misma se acuerda:

"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23- NUM005), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."

Como puede apreciarse claramente el caso analizado en el presente recurso es diferente al que es objeto de la doctrina del Tribunal Supremo, pues, como se razona en la resolución recurrida del TEAR, en el presente caso, tal y como hace constar la Administración, las cuotas indebidamente repercutidas nunca fueron ingresadas, en tanto MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN MAQUINARIA INDUSTRIAL ADG 2017, mediante la deducción de cuotas que no soportó, neutralizó el importe del IVA devengado. Así, las facturas emitidas no supusieron ningún coste para su emisor. Por lo que debe desestimarse la referida alegación, como ya se hizo en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto de la liquidación, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO:En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, resumen, se argumenta lo siguiente:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT :

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción prevista en este artículo será grave."

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".

Por último, el artículo 194.1 de la LGT dispone que:

"Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento".

B) Aplicación al caso concreto

En la regularización de la que deriva el presente acuerdo sancionador se practicaron los siguientes incrementos sancionables:

(...)

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas, ya que el obligado tributario:

- Dejó de ingresar cantidades por la incorrecta autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos febrero 2017, marzo 2017, abril 2017 y junio 2017.

- Solicitó devoluciones de manera indebida por la incorrecta autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo diciembre 2017.

Así, resultan aplicables los artículos 191 y 194, puesto que en las declaraciones de los periodos indicados se han incluido facturas acreditadas falsas a lo largo del procedimiento inspector, lo que ha supuesto haber dejado de ingresar parte de la cuota en el plazo legalmente establecido en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como haber solicitado también indebidamente devoluciones mediante la inclusión de datos falsos.

De acuerdo con la normativa citada y, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de las infracciones descritas en los artículos 191 y 194 LGT , toda vez que el obligado tributario ha dejado de ingresar parte de las cuotas y ha solicitado indebidamente las siguientes devoluciones:

Lo anterior se refleja en los siguientes cuadros:

(...)

Además de lo anterior, también concurrieron en el obligado los siguientes elementos objetivos:

- Determinó improcedentemente cuotas a compensar en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos enero 2017, abril 2017, mayo 2017, julio 2017, agosto 2017, septiembre 2017, octubre 2017 y noviembre 2017.

En estos casos, resulta aplicable el artículo 195.1, puesto que también como consecuencia de la declaración en sus autoliquidaciones, de facturas acreditadas falsas a lo largo del procedimiento inspector, se han acreditado improcedentemente cuotas a compensar en ejercicios posteriores.

De acuerdo con la normativa citada y, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de las infracciones descritas en el artículo 195.1 primer párrafo LGT , toda vez que el obligado tributario ha acreditado indebidamente cuotas a compensar, siendo los importes de las citadas cuotas los siguientes:

(...)

Para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia (junto al elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia) de los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

- La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En el presente supuesto la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer la transgresión de las normas que imponen la obligación tributaria principal de pago de la cuota tributaria y la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.

Estas obligaciones se recogen de forma genérica en el artículo 19 de la Ley 58/2003 , señalando que "la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria" y el artículo 29.2 de la misma Ley , que añade: " Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (...) c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones."

- El principio de tipicidad constituye otro de los requisitos imprescindibles para apreciar la concurrencia de una infracción, basado en el de seguridad jurídica, y exige que la conducta infractora, así como la sanción prevista para la misma, aparezcan reconocidas y reguladas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de su comisión. En el presente supuesto, las infracciones cometidas por el obligado tributario se encuentran tipificadas en los artículos 191 , 194 y 195.1 primer párrafo de la LGT según se ha dicho.

En virtud de lo expuesto, la conducta del obligado tributario es típica y antijurídica.

- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como dolosa en por los siguientes motivos:

La intencionalidad en la comisión de una infracción tributaria concurre cuando el obligado tributario conoce la existencia de la irregularidad patente que supone la utilización de documentos falsos o falseados para deducirse artificiosamente cuotas del impuesto, ya que las operaciones que figuran en las facturas expedidas por los indicados emisores deben ser consideradas operaciones irregulares, al contener datos falsos o falseados, con la correspondiente deducibilidad indebida de gastos inexistentes. En efecto, tal y como se ha demostrado en el acta y posterior acuerdo de liquidación, el obligado tributario emplea facturas que se corresponden con operaciones irreales para, mediante la deducción de los supuestos servicios, minorar la correspondiente deuda tributaria.

Habiendo sido probada de manera extensa la existencia de facturas falsas, a efectos de la culpabilidad podemos resumir que esta falsedad se deduce de lo siguiente:

- Retiradas cercanas a los pagos por importe igual a la base imponible de las facturas.

- Falta de infraestructura y creación de una apariencia de actividad.

- Sustitución sucesiva en las relaciones tras 2015 con el denominador común de la falta de tributación de los emisores.

Los hechos relativos a estas circunstancias se han desarrollado de manera extensa a lo largo del expediente.

El empleo de facturas falsas no es una conducta que pueda ampararse en una simple negligencia, por lo que una vez demostrado el empleo de dichos documentos falseados, solo cabe hablar de un ánimo defraudatorio constitutivo de dolo.

En efecto, la utilización de documentos falsos implica una serie de acciones ( búsqueda del proveedor de facturas falsas, un concurso de voluntades entre éste y el obligado, y por último la conducta voluntaria y consciente de éste de incluir los falsos gastos derivados de dichas facturas falsas en sus autoliquidaciones), que solo pueden articularse desde una voluntad decidida a llevar a cabo el tipo defraudatorio, primero realizando las actuaciones necesarias para su obtención, y en segundo lugar, una vez obtenidas y a sabiendas de su falsedad, empleándolas para la minoración intencionada de la deuda tributaria.

El hecho de que se efectuara la deducción indebida de las cuotas que figuran en facturas recibidas por operaciones no realizadas pone de manifiesto que el presunto infractor era plenamente consciente de que estaba utilizando documentos falsos o con datos falseados cuyo objetivo era la comisión de un fraude fiscal eludiendo el pago debido del IVA, y determinando cuotas a compensar y devoluciones de manera indebida mediante la generación artificiosa de unas cuotas soportadas irreales.

Por tanto, se concluye que existía un conocimiento cierto de que dicha conducta constituía una infracción del ordenamiento jurídico y, a pesar de eso, actuaba, por lo que en estos hechos y conducta concurre el elemento del dolo. Esta conducta dolosa es sancionable con arreglo a Derecho.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Contestación a las alegaciones:

El enunciado de la alegación presentada en el escrito es el siguiente:

"Improcedencia de las propuestas de imposición de sanciones con base en la ausencia del elemento subjetivo que debe concurrir para que se observe la existencia de una infracción tributaria acreedora de la correspondiente sanción.

Concurrencia de la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios en la medida en que la actuación de esta parte se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma".

Como se observa la alegación se basa principalmente en la ausencia de elemento subjetivo y que se llevó a cabo una conducta diligente basada en una interpretación razonable de la norma.

En primer término, el escrito aduce que no se aprecia una voluntad o intención de defraudar, y que la administración ha acudido a una culpabilidad "objetiva".

Al respecto, como ya ha sido sobradamente probado a lo largo del expediente, la regularización ha sido llevada a cabo debido a la utilización por parte del obligado de facturas falsas. Tal y como se ha comentado anteriormente la utilización de facturas falsas no puede achacarse jamás a una conducta diligente del obligado, dado que este extremo siempre va a necesitar una voluntad tendente a la defraudación, no pudiendo concebirse que alguien que actúa de manera "diligente" contacte con otro empresario para que le expida facturas falsas y que las utilice en sus declaraciones.

Así el escrito trata de fundamentar la falta de responsabilidad con afirmaciones como que "la regularización tributaria de la que derivan las propuestas de imposición de sanción que nos ocupa versa, exclusivamente, sobre la supuesta improcedente deducibilidad de unas facturas recibidas y satisfechas por esta parte que se basa en las circunstancias subjetivas personales y económicas del emisor de la factura y que, por ende, ningún efecto deben provocar sobre la esfera patrimonial de mi representada" , afirmación que no solo es inexacta, dado que se analizan todos los extremos de la relación entre el emisor y el receptor de las facturas concurran en el emisor o en el receptor, sino que parece decir que el obligado considera que el que una entidad que no tiene infraestructura para realizar un trabajo, demostrándose que no lo ha podido realizar, le emita facturas por esos servicios inexistentes para que él las desgrave en sus declaraciones no es un asunto suyo. Resulta evidente que se regulariza a la obligada desde el momento que está utiliza esas facturas demostradas falsas, por lo que la afirmación de que la regularización se basa solo en las circunstancias del emisor de las facturas no es correcto, dado que estas circunstancias son un indicio más de que dichas facturas son falsas, y el hecho realmente relevante en cuanto al presente expediente es que el obligado las utiliza deduciendo los gastos en ellas contenidos en sus declaraciones.

En el mismo sentido el escrito continúa hablando de "unas facturas recibidas por mi representada y lógicamente satisfechas por ésta y que la Inspección de los Tributos entiende que no responden a servicios efectivamente prestados por el emisor con base en sus circunstancias personales y económicas. Cuestión que, lógicamente, no puede afectar a mi representada (...)".

Al respecto de la afirmación de que las facturas fueron satisfechas debe oponerse que uno de los indicios de la falsedad de las facturas es precisamente que las cantidades satisfechas por su entidad eran retiradas en efectivo a los pocos días de su ingreso, circunstancia que también hace dudar de que el pago se realizara realmente y por tanto de la realidad del servicio. También se vuelve a repetir que el hecho de que los servicios no hayan sido prestados efectivamente, no es una cuestión del obligado, lo que, tal y como ya se ha argumentado sería aceptar que alguien que utiliza una factura falsa no incurre en ningún tipo de responsabilidad, conclusión realmente errónea.

Finalmente y en cuanto a la alegada interpretación razonable de la norma, como ya se ha desarrollado, demostrada la utilización de las facturas falsas, no cabe alegar dicha interpretación, porque resulta obvio para cualquier persona, más para una que opera en el tráfico patrimonial, que la utilización de documentos falsos no está admitida en la normativa tributaria, resultando difícil concluir que clase de interpretación diligente de la norma puede amparar la utilización de facturas falsas.

Por todo lo anterior procede desestimar dichas alegaciones.

Por último, conviene señalar que el obligado aduce que, "tal y como se desarrollará en el momento procesal oportuno, las bases de la sanción recogidas tanto en la propuesta de imposición de sanción del Impuesto sobre Sociedades como del IVA, es incorrecta y debe provocar la directa declaración de nulidad de la mismas".

Al respecto nada se puede contestar, dado que el escrito no expone cuales son las razones por las que el obligado considera incorrectas las bases de sanción, lo que, evidentemente, hace imposible formular una contestación.

CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 194 DE LA LGT

A) Normativa aplicable:

El artículo 194.1 de la LGT señala en su tercer párrafo: "La infracción tributaria prevista en este apartado será grave".

B) Aplicación al caso concreto:

La infracción a la que se refiere el presente acuerdo sancionador por IVA en el periodo diciembre 2017 se califica por tanto como grave.

4.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 195 DE LA LGT

A) Normativa aplicable:

El artículo 195.1 de la LGT

"La infracción tributaria prevista en este artículo será grave".

B) Aplicación al caso concreto:

Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador por IVA en los periodos enero 2017, abril 2017, mayo 2017, julio 2017, agosto 2017, septiembre 2017, octubre 2017 y noviembre 2017 se califican por tanto como graves.

5.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACC

Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador por IVA se califican de la siguiente forma, como consecuencia de las circunstancias que más abajo se desarrollan:

5.1 OCULTACIÓN CON BASE DE SANCIÓN SUPERIOR A 3.000 EUROS

A) Normativa a tener en cuenta

El artículo 191.2 de la LGT dispone "que la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior e igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación"

Por su parte, el artículo 191.3 de la LGT dispone "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

Conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT : "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

También es necesario tener en cuenta el artículo 4.1 del RGST, el cual dispone que "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

Para el cálculo de la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción y determinar si es o no superior al 10 por ciento, el artículo 10 del RGST señala que:

(...)

B) Aplicación al caso concreto

En el presente caso, la base de la sanción asciende a las cantidades señaladas en el cuadro siguiente, calculadas de la forma detallada en el apartado 8.1 del análisis de la infracción y sanción del presente acuerdo.

El contribuyente, mediante la presentación de la autoliquidación con hechos u operaciones inexistentes, incluyendo operaciones amparadas en facturas falsas, con una incidencia superior al 10% en relación con la base de la sanción, en los periodos señalados en el cuadro siguiente, ocultó a la Administración tributaria parte de los elementos del hecho imponible, de tal forma que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección de los tributos.

El porcentaje de incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es, para cada periodo objeto de infracción, el siguiente:

(...)

En el presente supuesto existe ocultación respecto a la conducta del obligado tributario consistente en la utilización de las facturas falsas recibidas, en tanto que supone una declaración "de operaciones inexistentes" en los términos del art. 184.2 antes citado.

Este criterio es el mantenido por el TEAC en diversas resoluciones como la 1888/2007 al disponer que "Ante los términos de tales definiciones de ocultación y utilización de medios fraudulentos, es evidente que el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, como ocurre en el presente caso en el que la regularización consiste en la no consideración como deducibles de las cuotas soportadas en operaciones cuya realidad no se ha acreditado, siempre dará lugar a declaraciones incompletas o inexactas que oculten a la Administración los datos necesarios para la correcta liquidación tributaria. Esto es, el tipo de la ocultación está subsumido en el de la utilización de medios fraudulentos, cuando éstos consisten en la utilización de facturas falsas o anomalías sustanciales en contabilidad y constituyen la causa de la inexactitud de las autoliquidaciones presentadas..."

5.2 MEDIOS FRAUDULENTOS

A) Normativa a tener en cuenta.

Tanto el artículo 191.4 como el 193.4 de la LGT disponen que "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos".

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3 de la LGT , se consideran medios fraudulentos.

(...)

Por su parte, el artículo 4.2 del RGST desarrolla lo establecido en el apartado a) del artículo 184.3 de la LGT y dispone que:

(...)

El artículo 4.3 del RGST desarrolla lo establecido en el apartado b) del artículo 184.3 de la LGT y dispone que:

(...)

Para determinar la incidencia de estas circunstancias se debe tener en cuenta lo establecido en los artículos 11 y 12 del RGST.

El artículo 11 del RGST dispone como se debe realizar el cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros:

(...)

Por su parte, el artículo 12 del RGST dispone como se debe realizar el cálculo de la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados:

(...)

B) Aplicación al caso concreto.

En el presente caso el interesado ha utilizado medios fraudulentos debido a que se aprecian las circunstancias señaladas en la letra b) del artículo 184 de la LGT , habiéndose empleado facturas falsas, en un porcentaje superior al 10 % de la base de la sanción respecto de los periodos señalados a continuación:

La cantidad señalada como base de la sanción se detalla en el apartado 8.1 del análisis de la infracción y sanción del presente acuerdo.

5.6. CONCURRENCIA DE CIRCUNSTANCIAS DETERMINANTES DE LA CALIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

El artículo 9.1 del RGRST establece que "Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta".

En el presente caso concurren dos circunstancias calificadoras de las infracciones tributarias: la existencia de ocultación y la existencia de medios fraudulentos (documentos falsos).

Mientras que la existencia de ocultación da lugar a la calificación de la infracción tributaria cometida en cada uno de los periodos objeto de comprobación de GRAVE, la existencia de medios fraudulentos da lugar a la calificación de MUY GRAVE de la infracción tributaria cometida en cada uno de dichos periodos comprobados.

En virtud de lo previsto en el artículo 9.1 del RGRST procede calificar de MUY GRAVE las infracciones tributarias cometidas en los periodos febrero 2017, marzo 2017, abril 2017 y junio 2017 dado que se ha de tomar en consideración la circunstancia que determine una mayor gravedad de la conducta"

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre las sanciones, hay que destacar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en los acuerdos sancionadores se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dichos acuerdos el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador y la resolución del recurso de reposición, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, teniendo en cuenta que no cabe considerar interpretación razonable cuando se trata de cuotas del IVA se corresponden con gastos documentados en facturas falsas en la medida en que no pudieron ser efectuadas las prestaciones de servicios por la emisora de las facturas.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la ocultación ,y la utilización de medios fraudulentos, las mismas resultan debidamente motivadas en el acuerdo sancionador, teniendo en cuenta especialmente en cuenta que se produjo la utilización de facturas falsas en el sentido antes expresado, es decir, facturas falsas en la medida en que indican una prestación de servicios que no pudieron ser efectuados por la emisora de las facturas, y se ocultó a la Administración parte de los elementos del hecho imponible, concurriendo los requisitos de los preceptos que se indican en el acuerdo sancionador para apreciar la ocultación y la utilización de medios fraudulentos, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones de la demanda, desestimando el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 4.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.