Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los actos administrativos siguientes:
-Reclamación n° NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, resultando la deuda a ingresar de 132.465,91 euros, coincidente con la cuantía de la reclamación.
-Reclamación n° NUM001, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003 ) derivado del acuerdo de liquidación dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, resultando la sanción a ingresar de 142.767,84 euros, siendo la cuantía de la reclamación 142.767,84 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde declarar nula, anular, revocar y/o dejar sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la primera.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, nulidad de los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada, por razón de la prescripción del derecho de la Dependencia de Inspección a determinar la deuda tributaria relativa al IS 2015 como consecuencia de la ineficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras respecto del cómputo del plazo de prescripción por razón del transcurso del plazo máximo duración de 27 meses de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150.1.b) LGT.
La nulidad de los acuerdo de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada, por haber sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y por vulnerar gravemente el derecho de la demandante a la inviolabilidad de su domicilio social previsto en el art. 18.2 CE: inexistencia de un procedimiento inspector abierto a la fecha de la entrada del equipo inspector en el local del restaurante "Sobrinos de Botín" y falta de la necesaria justificación respecto a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio social de mi representada Especial referencia a la doctrina contenida en las STS nº 1343/2019, de 10 de octubre, nº 1231/2020, de 1 de octubre, nº 1.163/2021, de 23 de septiembre y nº 3.580/2021, de 27 de septiembre. Primero, porque se incumplió el requisito "esencial" e "inexcusable" exigido por la STS nº 1231/2020, de 1 de octubre (reiterado por la posterior STS nº 1.163/2021, de 23 de septiembre), relativo a la necesidad de que la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido esté conectada a la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y notificado al inspeccionado. Segundo, porque la medida adoptada por la Inspección carecía de la necesaria justificación respecto a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de tal medida o actuación, pudiendo perfectamente la Dependencia de Inspección obtener la misma información por otras alternativas menos gravosas. Al respecto, la demandante realizó una rigurosa exposición sobre el principio de proporcionalidad, con carácter general, y, de manera especial, la necesaria observancia de dicho principio en la entrada y registro de los domicilios profesionales constitucionalmente protegidos en el marco de actuaciones de inspección tributaria, a la luz de las consideraciones contenidas en las STS nº 1343/2019, de 10 de octubre y STS nº 1231/2020, de 1 de octubre (que, entre otros extremos, rechazan aquellas actuaciones inspectoras realizadas con fines prospectivos y/o cuya justificación se basa en informes genéricos o sectoriales), para, seguidamente, razonar la aplicación de esta última doctrina jurisprudencial al caso concreto de la demandante.
Invoca la nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en el establecimiento hostelero titularidad de la demandante: especial referencia al criterio de esta Ilma. Sala y Sección en sus sentencias nº 332/2020, de 3 de junio y nº 495/2022, de 9 de julio.
Alega la nulidad de los acuerdos de liquidación y de sanción tributarias, confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada, por razón de la falta de acreditación por parte de la Inspección de la existencia de una "doble contabilidad" en la llevanza de la actividad de hostelería desarrollada por la demandante, en especial, falta de acreditación por parte de la Inspección de la supuesta falsedad y alteración de las facturas aportadas por mi representada en el marco de las actuaciones inspectoras y de la supuesta cifra de negocios obtenida por la Inspección del archivo electrónico extraído del ordenador de la oficina del restaurante, durante su entrada y registro ilegales en dicho domicilio constitucionalmente protegido.
Respecto del acuerdo sancionador, manifiesta la nulidad del acuerdo sancionador por falta absoluta de motivación respecto de la existencia del elemento de culpabilidad en la conducta imputada a la demandante. Subsidiariamente, nulidad del acuerdo sancionador, confirmado por la resolución del TEAR de Madrid recurrida por indebida calificación de la infracción prevista en el art. 191.1 LGT como muy grave, al no concurrir las circunstancias agravantes de la calificación de la infracción previstas en el art. 184.3 a) 3º LGT.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que no puede hacerse una extrapolación absoluta de los requisitos recogidos en las sentencias citadas de contrario al presente caso, toda vez que nos encontramos ante una entrada en domicilio con consentimiento del interesado. Entiende que carece de fundamento la exigencia de la justificación de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro. Considera que concurre consentimiento prestado libremente por persona con capacidad para ello.
Manifiesta que, a partir de los datos obtenidos, concretamente la facturación recogida en los archivos encontrados, que contemplaban una facturación superior a la declarada, se ha realizado la liquidación. De dichos documentos se deduce, ya no sólo una mayor facturación, sino la existencia de un mecanismo, vía programa informático, tendente a eludir sistemáticamente el pago de impuestos. Que desde el momento en que queda acreditada esta doble contabilidad, resulta indubitada la aplicación del régimen de estimación indirecta en base al artículo 53.1) de la LGT y 193.4.) RGAT.
Sobre la prescripción, alega que el procedimiento de comprobación e investigación, en tramitación a fecha 14 de marzo de 2020, dispondrá de un período adicional de 78 días para concluir. En consecuencia, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras en fecha 03-10-2018, debe ponerse de manifiesto que, a la fecha 16 de febrero de 2021, cuando se notificó el acuerdo, no habían transcurrido 27 meses más 78 días de suspensión del plazo. Nótese que, de acuerdo con la normativa expuesta, a diferencia de lo sostenido de contrario, la Administración podía, pese a la suspensión de los plazos, realizar actuaciones en el seno del procedimiento administrativo. Por todo ello, no ha caducidad del expediente.
Que en el caso que nos ocupa para el cálculo de la Base Imponible del contribuyente por el método de estimación indirecta se ha utilizado el medio regulado en el apartado a) del artículo 53.2 de la LGT. En concreto, la inspección utiliza como fuente para el cálculo de los ingresos de los ejercicios 2016 y 2017 los datos económicos comprobados - por el método de estimación directa - de RESTAURANTE BOTÍN SL en el ejercicio 2015.
En cuanto a la sanción, entiende, sobre el mecanismo de defraudación (divergencia entre las facturas declaradas y los datos obrantes en poder del obligado, junto con la existencia de un programa que transforma los datos de las facturas reales reduciendo las bases imponibles) determina claramente la existencia del elemento subjetivo, lo que suavizaría la exigencia de la motivación.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresan los siguientes:
"SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter general para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017 y del IVA de los periodos 01/2015 a 07/2018, se iniciaron el día 03/10/2018, mediante personación de los actuarios de Inspección, con el apoyo de la Unidad de Auditoría Informática, en el domicilio fiscal de la sociedad y lugar donde se ejerce la actividad, sito en Madrid, calle Cuchilleros número 17.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.b) 1° de la Ley 58/2003 .
En el cómputo del plazo de duración del procedimiento se produjo una suspensión de 78 días establecida por el RD 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma, el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y por el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
Con fecha 30-11-2020 se formalizó el acta disconformidad A02 con n° NUM004, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, período 2015.
El obligado tributario estaba dado de alta en el Epígrafe n° 6714: RESTAURANTE DE DOS TENEDORES.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en el incremento de la base imponible declarada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 en la cantidad de 530.830,64 euros, ya que considera la inspección que el obligado tributario, mediante el falseamiento de determinadas facturas emitidas, ocultó la contabilización y declaración de los verdaderos ingresos derivados de su actividad económica.
El obligado tributario formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, así como con ocasión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 157.3 de la LGT . El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"CUARTO.- Por lo que respecta al acuerdo de liquidación impugnado, la primera cuestión a resolver es si resulta o no ajustada a derecho la entrada de la inspección en el domicilio social de Restaurante Botín, S.L. y si las pruebas obtenidas en dicho domicilio han sido legalmente obtenidas y, por tanto, pueden ser utilizadas para regularizar la situación del obligado tributario.
Tal como consta en diligencia nº 1 de 03/10/2018:
Se constituye la Inspección de los Tributos en DIRECCION000, MADRID al objeto de documentar los hechos, circunstancias y manifestaciones del compareciente, en su caso, resultantes de la actuación inspectora en relación con el expresado obligado tributario iniciada mediante comunicación de fecha 2 de octubre de 2018, con alcance general y en relación con los Impuestos y ejercicios siguientes:
CONCEPTOS PERÍODOS
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2015 a 2017
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 01/2015 a 07/2018
Presente Don Esteban con número de identificación fiscal NUM005 como representante autorizado, se hace constar:
PRIMERO.- En el día de la fecha se ha notificado la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras por los conceptos y ejercicios que se exponen a continuación y con el alcance que en la misma se expresa, junto con el anexo informativo correspondiente.
- IS 2015-2017.
- IVA, desde enero de 2015 a julio del 2018.
A las 11:00 horas los actuarios identificados en la cabecera de esta diligencia se han personado en el inmueble señalado junto con los miembros de la Unidad de Informática identificados con los Numas: NUM006 y NUM006.
SEGUNDO.- Se informa al compareciente de que, de acuerdo con el apartado primero del artículo 142 de la LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ), las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
Se informa al compareciente de que a tenor de lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 142 de la LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ) y 172 del Reglamento de aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio) los funcionarios de la inspección de los tributarios que desarrollen actuaciones inspectoras podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada, se precisará la autorización escrita de la Delegada de la AEAT de Madrid.
Asimismo, que cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario o efectuar registros en el mismo se deberá de obtener su consentimiento o la oportuna autorización judicial ( artículo 113 LGT ).
Se informa al compareciente de que a tenor de lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 142 de la LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ) y 172 del Reglamento de aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio) los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 173.6 del Reglamento de aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio ), el personal inspector está facultado para:
a) Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.
b) Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos. Estas operaciones podrán ser realizadas por el personal inspector en los términos del artículo 169.
c) Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.
d) Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.
e) Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.
f) Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.
De acuerdo con el artículo 151.3 de la LGT los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas.
TERCERO.- Don Esteban, en su calidad de miembro del consejo de administración del obligado tributario, otorga su consentimiento a la entrada y reconocimiento del local de la actividad. Asimismo, presta su colaboración a las actuaciones inspectoras, que se realizarán en su presencia.
Respecto al horario de trabajo, manifiesta que es de aproximadamente desde las 8:00 horas hasta las 12:00 horas.
CUARTO.- Asimismo, se exhibe y se le hace entrega de Autorización administrativa de entrada en domicilio, de fecha 21/09/2018, otorgada por la Delegada Especial de la AEAT de Madrid, firmando un recibí que queda en poder de la Inspección.
QUINTO.- En virtud de lo establecido en los artículos 21 y 23 del R.D. 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se requiere al obligado tributario que facilite la inspección el acceso en línea y sin demora injustificada a las facturas y facturas simplificadas emitidas en el desarrollo de su actividad, así como su carga remota y utilización, lo que incluye su visualización, búsqueda selectiva, copia o descarga en línea e impresión, independientemente del lugar donde se conserven los documentos.
El incumplimiento de las obligaciones de facturación podría dar lugar a la infracción contemplada en el artículo 201 de la Ley General Tributaria , que en su punto 1 establece que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
SEXTO.- Se requiere al obligado tributario para que permita el acceso de la inspección a los ordenadores y terminales de punto de venta de la actividad situados en el inmueble; y a los archivos, ficheros y programas informáticos relacionados con la misma y obtener copia de ellos, en soporte informático o papel. Así como la utilización de teclado, visualización en pantalla y, en su caso, impresión de datos, informes, o cualquier tipo de archivo con trascendencia tributaria que se considere necesario.
En el examen de las bases de datos y archivos informáticos se realizará una copia, con las debidas garantías, de aquellos archivos que tengan transcendencia tributaria.
Se informa al compareciente que, en caso de negativa a la entrada o permanencia de los funcionarios de la Administración tributaria, o no facilite el examen de los ordenadores, terminales puntos de venta, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control, y cualquier otro dato con trascendencia tributaria, podría incurrir en las infracciones previstas en el artículo 203.1, letras a ) y d), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
SÉPTIMO.- Información adicional.
La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .
El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.
Alega la reclamante vulneración del artículo 18.2 de la Constitución Española , relativo a la inviolabilidad del domicilio profesional, dado que el consentimiento fue prestado por Don Esteban, quien, manifiesta, aun siendo miembro del Consejo de Administración de Restaurante Botín, S.L. carece de facultades de representación de la Sociedad. Además, alega, él mismo manifestó que se trataba de un empleado sin que en dicho acto acreditara su "presunta" representación de la Sociedad.
En todo caso, manifiesta la interesada, el consentimiento de D. Esteban, alcanzaba, de ser ello posible, dado que no existe división física del local, a aquellas partes del inmueble abiertas al público, pero no a los despachos desde los que se lleva a cabo la dirección del negocio y se custodia la documentación propia de la Sociedad y de cuyos ordenadores se extrajo la información que ha servido de base a la Inspección para presumir artificiosamente la obtención de unos ingresos que no prueba. El vaciado de la información que aparecía en uno de los ordenadores localizados en un despacho cerrado situado en la primera planta del edificio se consiguió de una forma viciada por el temor a que la inspección considerara que la entidad se oponía con resistencia u obstrucción a su actuación, tal como establece el art. 203.1 LGT .
Alega asimismo la reclamante, que no consta en el expediente consentimiento informado, ni que la inspección advirtiese al reclamante de poder negarse a la entrada, revocar el consentimiento otorgado y, desde luego, ni mucho menos aparece motivada la necesidad de la medida
Además, señala que los funcionarios que integraban la Unidad de Auditoría Informática (dos) ni siquiera aparecen debidamente identificados, pues sólo consta el NUMA de uno de ellos, acceden de forma invasiva a todos los ordenadores del despacho de la planta superior y sin dar opción alguna a que en la visita estén presentes los técnicos informáticos encargados del diseño y mantenimiento del programa de gestión y facturación de RESTAURANTE BOTÍN, S.L.
Invoca, por otra parte, la interesada, la STS de 1 de octubre de 2020 , según la cual:
1.- Las autorizaciones de entrada deben estar vinculadas a la existencia de un procedimiento inspector iniciado y notificado al inspeccionado, siendo que en el caso que nos ocupa la comunicación de inicio se notifica simultáneamente con la entrada en el domicilio social.
2.- No cabe la entrada en el domicilio con fines prospectivos o indefinidos para ver "que se encuentra", como tiene lugar en la presente inspección.
3.- No sirven de base para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la supuesta situación del titular del domicilio con la de otros contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad.
Dispone el artículo 142.2 de la LGT :
"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."
El desarrollo reglamentario a que hace referencia el artículo citado se encuentra recogido en el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que establece:
"1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.
2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.
En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.
3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.
4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.
Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.
5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.
Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."
Por su parte, el artículo 113 de la LGT dispone lo siguiente:
"Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."
En el presente caso, pese a tratarse de una entrada en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, no ha sido necesario recabar autorización judicial, pues consta en el expediente que Don Esteban otorgó consentimiento para la entrada en el domicilio sito en la DIRECCION000 de Madrid, debiendo analizarse si el consentimiento prestado por el mismo es válido o debería haberse otorgado por persona distinta.
Si bien Don Esteban es empleado de la reclamante, al contrario de lo alegado, en la diligencia n° 1 se expresa que es en su calidad de miembro del consejo de administración del obligado tributario por la que otorga su consentimiento a la entrada y reconocimiento del local de la actividad. Por tanto, es claro que se ha otorgado el consentimiento por un miembro del consejo de administración de la sociedad, siendo el mismo un representante legal de RESTAURANTE BOTIN SL y, por tanto, plenamente capacitado para otorgar tal consentimiento. Además, en el presente caso de la lectura de la diligencia suscrita por los funcionarios actuantes no se desprende en modo alguno que la entrada y el registro se desarrollaran en un ambiente intimidatorio o coercitivo, como alega el reclamante.
En sus alegaciones, la interesada aduce que las escrituras sociales (constitución, nombramiento de cargos etc...;) no fueron aportados hasta el 05/11/2018, por lo que la entrada y examen de documentación se produjo obviándose la comprobación de si Don Esteban tenía la representación legal de la sociedad.
No obstante, en contra de lo alegado, cabe indicar a la reclamante que consta que la inspección pudo conocer que Don Esteban era miembro del consejo de administración de la sociedad, puesto que disponía de la información correspondiente por haberla obtenido tras su solicitud al Registro Mercantil con fecha 30-05-2018 y, por tanto, antes del inicio del procedimiento inspector que nos ocupa.
Al respecto debe indicarse que la Inspección antes de la personación recabó datos acerca de la sociedad y su forma de administración conforme a la información que hace pública el Registro Mercantil. Así obran en el expediente electrónico el documento obtenido y la solicitud del mismo.
Por tanto, habiéndose exhibido la autorización administrativa de entrada a Don Esteban, habiéndose hecho constar en la diligencia n° 1 el consentimiento otorgado por la persona que ostenta la representación legal y su derecho a oponerse a la entrada de la inspección y no habiéndose producido en ningún momento la revocación del consentimiento para la permanencia en los lugares en los que se estaban desarrollando las actuaciones, considera este Tribunal que el consentimiento prestado no puede considerarse inválido.
Señala la reclamante también que los funcionarios que integraban la Unidad de Auditoría Informática (dos) no aparecen debidamente identificados, pues sólo consta el NUMA de uno de ellos, los cuales, alega, acceden de forma invasiva a todos los ordenadores del despacho de la planta superior y sin dar opción alguna a que en la visita estén presentes los técnicos informáticos encargados del diseño y mantenimiento del programa de gestión y facturación de RESTAURANTE BOTÍN, S.L.
Cabe indicar no obstante que, al contrario de lo alegado, en el punto primero de la diligencia n° 1, se hacen constar los NUMA de los miembros de la Unidad de Informática ( NUM006 y NUM006) y, asimismo, en la cabecera de dicha diligencia figuran los nombres y NUMA de los funcionarios de la inspección que se personaron en las actuaciones.
En cuanto a la alegación relativa a que no se dio opción alguna a que en la visita estuviesen presentes los técnicos informáticos encargados del diseño y mantenimiento del programa de gestión y facturación de la interesada, no puede tenerse por cierta, ya que la reclamante pudo recabar el auxilio que considerase oportuno en el curso de las actuaciones, sin que conste que la inspección se opusiera a ello.
Por otra parte, cabe señalar que los requisitos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización recogidos en la sentencia del Tritbunal Supremo de 10/10/2019, rec. casación n° 2818/2017 a que hace referencia la reclamante son referentes a la autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, no constando en el presente caso que se haya otorgado ni solicitado autorización judicial alguna, puesto que se prestó consentimiento a la entrada por parte de un representante del obligado tributario y, por tanto, no fue preciso solicitar dicha autorización.
Lo mismo cabe decir al respecto de la STS de 1 de octubre de 2020 invocada, que se refiere a los requisitos para solicitar autorizaciones judiciales de entrada, por lo que no resulta aplicable al caso que nos ocupa, en el que la personación se produce con el consentimiento del obligado tributario.
No obstante, cabe indicar a la interesada que el inicio del procedimiento inspector tuvo lugar con fecha 03/10/2018 a las 11:05 horas mediante la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento a Don Esteban, siendo persona debidamente autorizada para recibir dicha notificación, tal y como dispone el artículo 111 de la LGT , mientras que el consentimiento del interesado para la entrada, de acuerdo con la diligencia nº 1, se prestó con fecha 03/10/2018 a las 11:17 horas y, por tanto, ya iniciado el procedimiento inspector que nos ocupa.
En definitiva, de acuerdo con lo expuesto, se considera perfectamente válido el consentimiento prestado por Don Esteban para la entrada y registro por la inspección al domicilio de la interesada y, por ende, se confirma la validez de las pruebas obtenidas en dicha personación al objeto de la regularización de RESTAURANTE BOTIN SL , de forma que se desestiman las alegaciones formuladas en este punto.
QUINTO.- La siguiente cuestión a resolver por este tribunal es si proceden la anulabilidad del acto impugnado, por no haberse motivado por la inspección la causa por la que considera que el plazo de duración del procedimiento es de 27 meses, en lugar del plazo de duración de 18 meses previsto con carácter general.
El artículo 150 de la LGT dispone en su apartado 1:
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
En el caso que nos ocupa, ya en la comunicación de inicio, se informa a la interesada de que el plazo del procedimiento inspector será de 27 meses, conforme al apartado 1.b).1º del artículo 150 de la LGT y en el acuerdo de liquidación impugnado se dice que es aplicable el plazo de 27 meses de duración del procedimiento inspector, ya que la cifra anual de negocios del obligado tributario es superior a 5.700.000 de euros en los ejercicios comprobados, importe requerido para auditar sus cuentas según lo dispuesto en los artículos 257 y 263 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital .
Es decir, no concurre en el caso enjuiciado un supuesto de ampliación del plazo de duración del procedimiento inicialmente fijado, sino que en el momento de su inicio ya se fijó la duración del mismo en 27 meses en lugar de los 18 meses que se regulan con carácter general, por ser la cifra anual de negocios del obligado tributario en los ejercicios comprobados superior al importe requerido para auditar sus cuentas.
Este tribunal considera conforme a derecho la fijación de la duración del plazo del procedimiento inspector en 27 meses, puesto que las circunstancias previas en la letra b) del apartado 1 del artículo 150 de la LGT operan de forma automática, esto es, si concurre alguna de dichas circunstancias, como en el caso que ahora nos ocupa, el plazo del procedimiento inspector será de 27 meses en lugar del plazo de 18 meses previsto con carácter general, sin necesidad de mayor motivación que expresar cual es la circunstancia que se da, como se ha hecho en el acuerdo de liquidación impugnado.
En cuanto a las sentencias invocadas por la reclamante en sus alegaciones, no resultan aplicables al caso, pues se refieren todas ellas a los procedimientos inspectores tramitados con anterioridad a la modificación operada en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en los cuales el plazo máximo de duración del procedimiento inspector era de 12 meses, pudiendo ampliarse otros 12 meses cuando concurriesen determinadas circunstancias que habían de motivarse.
No obstante, como se ha expuesto con la nueva redacción dada al artículo 150.1 por la Ley 34/2015 , el plazo del procedimiento inspector será de 18 meses con carácter general o bien, de 27 meses si concurren las circunstancias previstas, sin que estén previstas ampliaciones de dichos plazos. Por tanto, se desestiman también las alegaciones formuladas en este punto.
SEXTO.- Por último, entrando en el fondo del acto impugnado, la cuestión a resolver es si resulta procedente el incremento de la base imponible declarada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 en 530.830,64 euros por haber ocultado la reclamante la contabilización y declaración de los verdaderos ingresos derivados de su actividad económica, tal y como sostiene la inspección.
Según se hace constar en el acuerdo de liquidación impugnado, se ha puesto de manifiesto la existencia de discrepancias en el importe de determinadas facturas emitidas aportadas por el obligado tributario y las correlativas obtenidas de los registros informáticos de Caja de la aplicación de gestión utilizada por el obligado tributario.
El resumen de tales discrepancias observadas sería el siguiente:
Teniéndose en cuenta que en todas las facturas que muestran diferencias el tipo de IVA repercutido es el 10%, el importe de la cifra de negocios no declarado por el obligado tributario asciende a 530.830,64 euros.
Se señala también que el medio de pago de las facturas que presentan discrepancias fue realizado en efectivo.
La manipulación de las facturas a través del programa informático de gestión utilizado por el obligado tributario, sostiene la inspección, se ha realizado de la siguiente manera:
- El número de comensales:
En las facturas emitidas el número de comensales es inferior (siempre aparece uno) al número que figura en las tablas Caja y Cabecera para un mismo número Id relación, que se asocia con el número de cada factura. En las Tablas Caja y Cabecera sí coincide el número de comensales, siempre superior a uno, que discrepa con la correlativa factura emitida con el mismo número y serie.
- Los servicios prestados: En la factura emitida los servicios prestados se refieren a un comensal y las raciones servidas difieren en número y descripción con las raciones realmente servidas que figuran en la Tabla Comanda, que siempre cuenta con un mayor número de raciones servidas difiriendo también el tipo de plato servido. Casualmente, en los ejemplos de facturas falseadas aportadas que constan en el acta, se repite un patrón: el supuesto único comensal siempre pidió 1 pan, 1 agua mineral 1/2 y nunca pidió postre.
- El importe:
Para un mismo Id Relación asociado a la factura, el importe de la factura emitida aportada es inferior al importe realmente cobrado (siempre en efectivo) que consta en las Tablas Caja, Cabecera y Comanda, cuyos importes sí coinciden.
La interesada alega que la Administración no prueba los hechos en que pretende fundar su derecho y que la Inspección pretende motivar sus propuestas de regularización para el ejercicio 2015, presumiendo la alteración de facturas y la omisión de ingresos, en base a meras apreciaciones subjetivas.
Pues bien, en relación con la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, entendemos procedente señalar que la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105.1 de la LGT según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09¬ 1988; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción o presunción.
Por tanto, en el caso que nos ocupa, tal y como alega la interesada, la carga de la prueba respecto a la existencia de ingresos no declarados corresponde a la inspección.
Sin embargo, al contrario de lo alegado, la documentación incautada no se trata, a juicio de este tribunal, de "meras apreciaciones subjetivas". Las tablas "CAJA", "CABECERA" y "FACTURA COMANDA", obtenidas en la personación, constituyen un registro ordenado y sistemático de anotaciones contables en las que se anotan diferentes conceptos, pero para las que ha sido posible identificar la factura a la que corresponden y, siendo el importe total facturado reflejado en las tres tablas coincidente para una misma factura, si bien diferente respecto al importe reflejado en cuestión en el caso de 3.072 facturas emitidas. Dicha coincidencia, unido a la circunstancia de que las discrepancias surgen en facturas cuyo pago se hace en efectivo, hace presumir razonablemente a este tribunal la veracidad de los datos contenidos en las tablas referidas en contra de lo reflejado en las facturas cuestionadas.
La reclamante alega la inexactitud de los datos obtenidos de las hojas de "CAJA", "CABECERA" y "COMANDA" porque entre los diversos libros mencionados, no existe una relación directa y que los números de ID que según la Inspección son correlativos, no lo son.
Señala que la falta de coincidencia puede venir motivada bien por errores involuntarios, bien por la realización de pruebas en el sistema, bien por hechos tales como separación o unión de mesas, consumos de camareros etc..
No obstante, no considera este tribunal que tales manifestaciones de la interesada constituyan una explicación razonable y verosímil de las discrepancias surgidas. Si bien la reclamante manifiesta que entre las las tablas "CAJA", "CABECERA" y "COMANDA", no existe una relación directa, es destacable el hecho de que para el resto de las 64.884 facturas emitidas, si coincidan los datos contenidos en las tablas con los datos de tales facturas, lo que lleva a considerar a este tribunal, al igual que la inspección que si están relacionadas y que, por tanto, las discrepancias observadas obedecen a ingresos no declarados.
En cuanto al email del informático encargado del mantenimiento del sistema de gestión en el que manifiesta que no existe correlación entre las tablas de "Facturas Cabecera", "Caja", "Facturas Comanda", cabe indicar a al reclamante, que tal y como dispone el TEAC en resolución de 17-07-2014 (RG 00-02279-2011), en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el Tribunal Económico-Administrativo tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos, sobre todo en relación con las pruebas aportadas y las que constan en el expediente administrativo y en el presente caso, no se considera que dichas manifestaciones puedan servir para destruir la presunción de la inspección, puesto que tampoco se indica, ni en dicho email, ni a lo largo del procedimiento los motivos concretos de las discrepancias observadas en cada una de las 3.072 facturas cuestionadas.
Por otra parte, el hecho de que RESTAURANTE BOTÍN esté facturando por encima de la media del sector, como señala la interesada, tampoco desvirtua las conclusiones a las que llega la inspección, puesto que esta se ha basado en datos e información obtenida de la propia entidad reclamante.
A estos efectos, debe recordarse que el recurso a la prueba mediante presunciones está expresamente recogido en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , según el cual: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." Precepto, por otra parte, heredero en materia tributaria de los previsto en el ordenamiento civil en los artículos 1253 del Código Civil y 386.1 de la actual Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 24 de noviembre). Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.
En definitiva, las alegaciones de la interesada no pueden prosperar porque la documentación incautada por la inspección se considera prueba suficiente de la existencia de ventas no declaradas. En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre otras similares en la sentencia de 10 de septiembre de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 293/2022, en relación con la misma recurrente, pero sobre el IVA de los periodos 2016, 2017 y 2018, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros, en la que, en síntesis, se expresa lo siguiente:
"SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación alegado por la parte actora consiste en el incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección debido a que considera que no era aplicable el plazo de 27 meses previsto en el artículo 150.1 LGT . La parte demandante alega que la Administración debe respetar el plazo general de 18 meses y si aplica el plazo de 27 meses debe justificar la necesidad del mismo.
En la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, el artículo 150.1 LGT dispone lo siguiente:
"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5".
No se discute que la parte actora supera el umbral de 5.700.000 euros que exige la obligación de auditar las cuentas anuales, de modo que superado dicho umbral se cumple el requisito del artículo 150.1.b).1º LGT y el plazo de tramitación del procedimiento de inspección era el plazo de 27 meses. Estamos ante dos plazos que tienen carácter general, siendo el primero de ellos el de 18 meses y el segundo de 27 meses que está previsto cuando concurre alguna de las circunstancias previstas en el precepto. No se trata de una posibilidad de ampliación del plazo que tenga que justificarse, sino de un plazo legalmente previsto cuando concurre una de las circunstancias establecidas, por lo que dándose una de ellas, procedía la aplicación del plazo de 27 meses.
TERCERO.- La parte recurrente alega el incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección debido a que la Administración no ha justificado la aplicación del artículo 33 apartados 5 y 6 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo , de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que dispone lo siguiente:
"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles
6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ni a efectos de los plazos de caducidad".
La parte considera que la Administración no puede aplicar automáticamente dicha regla, sino que tiene que justificar que la Inspección no pudo continuar el procedimiento durante el período al que se refiere el precepto.
Frente a esta argumentación, reproducimos lo resuelto en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 25/06/2025 , Roj: STSJ M 8312/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8312, Sección: 5, N° de Recurso: 2376/2021, N° de Resolución: 526/2025, Ponente don José Alberto Gallego Laguna:
"Considera que no debe entenderse suspendido el plazo de tramitación y resolución de 6 meses como consecuencia del Estado de Alarma. Es cierto que existió una previsión legal, pero el mismo debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando. Si los Órganos de Gestión han continuado trabajando durante el Estado de Alarma, la suspensión de plazos supondría un auténtico fraude de ley establecido en beneficio exclusivo de la Agencia Tributaria y en evidente perjuicio de este contribuyente, motivo por el cual no procedería la suspensión del procedimiento y, por extensión, el mismo también habría prescrito. Entiende que el procedimiento de Verificación-Comprobación Limitada no está comprendido en los supuestos de suspensión de plazos durante el estado de alarma. La Agencia Tributaria se estaría excediendo de su margen de actuación y ampliando a su antojo el plazo de inspecciones y comprobación de impuestos, aplicando una "sospechosa" suspensión de los procedimientos para su beneficio y al mismo tiempo ampliando el plazo para sus actuaciones e inspecciones en 78 días, los transcurridos entre el 14 de marzo y el 1 de junio, periodo durante el cual estaban suspendidos sus procedimientos por el estado de alarma ya superado. El Tribunal Constitucional en la Sentencia 148/2021 de 14 de julio de 2021 ha declarado parcialmente inconstitucional el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declaró el primer estado de alarma para combatir la pandemia, este hecho afecta directamente a todos los procedimientos Administrativos y por tanto al cómputo de los plazos y su prescripción y en contra de los criterios de la Resolución administrativa ahora recurrida no existen períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración Tributaria...
En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,
"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."
Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.
El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:
"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.
La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.
Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.
De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,
"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."
Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.
Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."
No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.
A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas".
CUARTO.- El mismo pronunciamiento hemos recogido en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 18/06/2025 , Roj: STSJ M 8311/2025, ECLI:ES:TSJM:2025:8311, Sección: 5, N° de Recurso: 2374/2021, N° de Resolución: 514/2025, Ponente doña Ana Rufz Rey, que señala lo siguiente:
"En primer término, ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Tercera relativa a la "Suspensión de plazos administrativos", establece en su apartado 1 ,
"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."
Dicho Real Decreto entró en vigor en el momento de su publicación en el BOE, que se produjo el mismo día 14 de marzo de 2020. Sin embargo, el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, introdujo un nuevo apartado 6 en esta Disposición Adicional Tercera indicando que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.
El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, entró en vigor el 18 de marzo y regula la suspensión de plazos en el ámbito tributario en el artículo 33.5 , según el cual:
"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
Asimismo, el apartado 6 estipula que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.
La Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto-ley 8/2020 establece que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo éste convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020.
Según la Disposición Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo) hasta el 30 de abril de 2020, quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición Adicional Primera, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 . El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020.
De otro lado, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, estipula, en su artículo 9 ,
"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."
Dado que la declaración del estado de alarma tuvo lugar durante la tramitación del procedimiento que nos ocupa, es de aplicación la suspensión de plazos decretada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, así como en posteriores Reales Decretos-Leyes.
Tratándose de disposiciones legales de obligado cumplimiento, es evidente que no puede tener acogida la tesis de la entidad aquí recurrente que pretende que la Sala no aplique la suspensión de plazos porque "debe decaer ante la realidad del trabajo efectivo que, de manera telemática, ha seguido desarrollando los Órganos de Gestión Tributaria y en particular la propia actuaria, ya que disponiendo de amplios medios telemáticos y de unas posibilidades de organización y gestión, la Inspección como los Órganos de Gestión ha seguido actuando y no nos creemos que, simplemente, hayan estado de "vacaciones" en sus casas sin trabajar y cobrando el sueldo íntegro."
No existe duda alguna sobre la naturaleza administrativa y tributaria del procedimiento de comprobación limitada, por lo que está claramente incluido en la suspensión de plazos y las pretensiones de la actora, contrarias a esta conclusión, no pueden tener acogida.
A lo que cabe añadir que la STS de 16 de abril de 2024 (recurso de casación 6223/2022 ) ha resuelto esta cuestión señalando que el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 (30 de mayo de 2020 en la normativa estatal) no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, y que opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
Por lo demás, la STC 148/2021, de 14 de julio (recurso 2054/2020 ) declara inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en su fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11, a) Los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 7 y b) Los términos "modificar, ampliar o" del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo , desestimando, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad, por lo que no tiene incidencia alguna en las cuestiones aquí suscitadas".
QUINTO.- Así se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, que declara que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/04/2024 , Roj: STS 2243/2024, ECLI:ES:TS:2024:2243, Sección: 2, N° de Recurso: 6223/2022, N° de Resolución: 644/2024, Ponente don Isaac Merino Jara, expone lo siguiente:
"TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.
El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020 , referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".
Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.
Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia
"duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son
"imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.
Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.
La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo ) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Los recurrentes solicitan que, con arreglo a la interpretación que defienden de los artículos 5 del Decreto Foral Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo y 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo , el recurso de casación ha de ser estimado y casada la sentencia.
En cambio, la Diputación de Gipuzkoa considera que no se aprecia, en los acuerdos recurridos, ningún defecto motivacional, tal y como el recurrente afirma, y no resulta ajustada a Derecho su pretensión consistente en declarar improcedente la aplicación de la suspensión del procedimiento entre el periodo comprendiendo entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y en concluir que el procedimiento de comprobación limitada, del que emanan los acuerdos, había caducado por la superación de la duración máxima de 9 meses fijada por el legislador en el artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Ese periodo "inhábil" opera automáticamente sin necesidad de motivación específica. Por tanto, solicita que no prospere el recurso.
En razón de todo lo dicho, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación 6223/2022, con lo cual, queda confirmada la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, el 23 de mayo de 2022, en el recurso núm. 438/2021 ".
SEXTO.- En cuanto a la validez de las actuaciones en atención a la ilegalidad de la entrada y registro que la parte demandante considera se ha producido, comenzamos poniendo de manifiesto las siguientes actuaciones administrativas, cuyo examen resulta esencial para resolver el motivo de impugnación, a saber:
1. El procedimiento se inicia mediante Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 2-10-2018. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general y se refieren al Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2015 a 2017 y al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos 01/2015 a 07/2018. La Comunicación de inicio también especifica que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de 27 meses. El Anexo informativo de derechos y obligaciones incluye la siguiente obligación:
"3. Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial ( art 113 y 142 LGT )".
La Comunicación de inicio es notificada a las 11:05 horas del día siguiente 3-10¬ 2018, en que se produce la personación de la Inspección en el restaurante Botín y se realiza la entrada y registro en el establecimiento a fin de examinar la documentación y equipos informáticos de la parte demandante.
2. El documento denominado Autorización administrativa para la entrada en finca y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica) está firmado electrónicamente el día 28-9-2018 por la Delegada Especial de la AEAT y es entregado a la parte recurrente el día 3-10-2018, en que se produce la entrada en el comedor y oficina del restaurante.
SÉPTIMO.- De estas actuaciones destacamos lo siguiente:
1. Es un dato no controvertido que el lugar en el que se produjo la entrada es el domicilio donde el restaurante desarrolla su actividad económica, realizándose la entrada no solo en el comedor o zona abierta al público, sino en la oficina donde se encuentran los equipos informáticos de la entidad mercantil, área que no se encontraba abierta al público. Por tanto, estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido por ser el domicilio social de la empresa.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28/02/2023 , Roj: STS 798/2023, ECLI:ES:TS:2023:798, Sección: 3, N° de Recurso: 7650/2021, N° de Resolución: 253/2023, Ponente don Jose María del Riego Valledor, recoge lo siguiente:
"2.- El artículo 18.2 CE garantiza, con el rango de derecho fundamental, la inviolabilidad del domicilio:
"El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito."
3.- Las sentencias del Tribunal Constitucional 54/2015 y de Pleno de este Tribunal Supremo de 23 de abril de 2010 (recurso 704/2004 ) indican que este derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas, si bien la protección dispensada a estas es de una menor intensidad, lo que implica que la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en particular, de las sociedades mercantiles como las recurrentes, "solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros" ( SSTC 69/1999, FJ 2 y 54/2015 , FJ 5).
2. El consentimiento del titular del domicilio para permitir la entrada tiene que ser libre, espontáneo, inequívoco, y ha de estar exento de todo engaño susceptible de provocar o constituir error, violencia o intimidación, asistiendo al titular del domicilio los derechos a conocer los motivos de la entrada y de negarse a prestarlo, condicionarlo o limitarlo y a revocarlo, sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares de aseguramiento de pruebas previstas en el artículo 146 LGT .
Aunque el Anexo informativo recoge la obligación de permitir la entrada de la Inspección en el local y que deberá obtenerse el consentimiento o la autorización judicial, no se desarrolla lo suficientemente la posibilidad de negarse a permitir la entrada y la falta de consecuencias de esta negativa al tratarse de un domicilio constitucionalmente protegido y el ejercicio de un derecho constitucional.
Tampoco consta que se informara debidamente que el consentimiento podía ser revocado en cualquier momento, no existiendo una mención expresa y detallada a esta cuestión en el Anexo informativo.
Así pues, la información suministrada en el momento de la entrada era insuficiente a fin de que el consentimiento se prestara realmente de forma libre de cualquier error.
3. También es criticable que la Comunicación de inicio se firma electrónicamente el día 2-10-2018 y la entrada se realiza el día 3-10-2018, con base en una autorización de entrada firmada el día 28-9-2018, de modo que el inicio y la entrada se desarrolla sin solución de continuidad y está dirigida a obtener datos que hasta ese momento no constaban en el procedimiento de inspección. Al menos, nada se alega sobre ello por la Administración y la continuidad entre el acuerdo de inicio y la entrada pone de manifiesto que el objeto de la entrada es realizar una inspección prospectiva estadística o indefinida, para ver qué se encuentra, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener.
Nada consta tampoco sobre una ponderación de las circunstancias concurrentes que hicieran necesario el registro en lugar de otras actuaciones de comprobación menos invasivas, sin que en el presente caso se realizara ninguna valoración ni se indicase ninguna circunstancia que hiciera necesario ni conveniente la adopción de dicha medida. Es más, difícilmente podía haberse hecho dicha ponderación de intereses y circunstancias cuando resulta que el procedimiento de inspección comienza realmente en el momento de la entrada y registro, siendo entonces cuando la Administración examina e interviene los equipos informáticos para conocer el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que conste que anteriormente dispusiera de indicios sobre el incumplimiento de las obligaciones tributarias y la necesidad, como única medida efectiva, de proceder a la entrada en el domicilio de la empresa para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El acuerdo de autorización de entrada y registro no se encontraba debidamente motivado en cuanto a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio, no siendo admisibles, como decimos, los registros prospectivos estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra.
4. La Autorización administrativa para la entrada en finca y locales del obligado tributario (lugar de desarrollo de la actividad económica) firmada por la Delegada Especial de la AEAT, expresa que "A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos o documentos archivados en soportes informáticos.
En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados".
De las referidas expresiones, se determina un deber, sin más trámite ni posibilidad, de acceder al registro y no se ofrece a la sociedad contribuyente la información precisa sobre la posibilidad de oponerse a la entrada y registro y todas las consecuencias de la misma, ya que únicamente se advierte de que en caso de oponerse se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local).
Por todo ello, no puede considerarse que el administrador de la parte recurrente se encontrase en condiciones de prestar un consentimiento libre y no viciado, pues de las expresiones de la autorización de entrada no puede deducirse que el administrador no se encontrase intimidado por las mismas y por las consecuencias que expresamente se refirieron en el acuerdo notificado.
Es de destacar que se trata de un derecho constitucionalmente protegido, por lo que no puede admitirse como válido un consentimiento sin las garantías de libertad y plena información sobre su alcance y que la entrada y registro en un domicilio, aunque sea el de una persona jurídica, se tiene que realizar desde la óptica de los principios de proporcionalidad, ponderación y subsidiariedad y con carácter restrictivo y limitado. Estos principios deben respetarse también en aquellos supuestos en los que se solicita del contribuyente el consentimiento para la autorización de entrada y registro, pues no puede entenderse que sean exigibles para la autorización judicial y no para la autorización administrativa con consentimiento del contribuyente.
Por todo lo cual, no puede considerarse válido el consentimiento prestado, generando una evidente indefensión a la parte recurrente.
OCTAVO.- El presente proceso contencioso-administrativo se resuelve en los mismos términos que lo acordado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024 , Roj: STSJ M 12136/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12136, Sección: 5, N° de Recurso: 76/2022, N° de Resolución: 859/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, en la que nos hemos pronunciado sobre cuestiones similares en relación a un establecimiento farmacéutico con base en la doctrina jurisprudencial sobre la materia del Tribunal Supremo.
En atención a los principios de igualdad, seguridad jurídica y de unidad de doctrina, acudimos a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia, dictando sentencia en el mismo sentido al tratarse del examen de circunstancias fácticas y jurídicas similares que no pueden ser valoradas de diferente manera por el órgano judicial.
La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024 , Roj: STSJ M 12136/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12136, Sección: 5, N° de Recurso: 76/2022, N° de Resolución: 859/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, estimó el proceso contencioso-administrativo debido a que el registro se realizó en la rebotica, es decir, en una dependencia de la farmacia que no se encontraba abierta al público, por lo que era necesario realizar una ponderación de las circunstancias concurrentes que hicieran necesario el registro en lugar de otras actuaciones de comprobación menos invasivas, sin que en el presente caso se realizara ninguna valoración ni se indicase ninguna circunstancia que hiciera necesario ni conveniente la adopción de dicha medida.
La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024 , Roj: STSJ M 12136/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12136, Sección: 5, N° de Recurso: 76/2022, N° de Resolución: 859/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, expone lo siguiente:
"QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones sobre la entrada y registro, se debe tener en cuenta que en el acuerdo de autorización de entrada fechado el 1 de junio de 2016, en resumen, se expresa:
"En uso de las atribuciones que me confieren los artículos 142.2 y 151.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre); y del artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y vistos los antecedentes en poder de la Inspección de los Tributos, AUTORIZO para la personación, entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario COMERCIO Y MARKETING FARMACEUTICO SL, con NIF: B84291459, situados en el lugar donde desarrolla la actividad el obligado tributario, sito en la C/ LA MASÓ N22, BAJO, de MADRID, a efectuar en el día MIÉRCOLES 8 de JUNIO de 2016. a los siguientes funcionarios:
(...)
La presente autorización administrativa se concede al objeto de proceder a iniciar, en su caso, y desarrollar, mediante personación sin previa comunicación, un procedimiento de inspección con alcance general, respecto a los siguientes conceptos y períodos impositivos:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: 2011 a 2012
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: IT a 4T de 2012
La autorización administrativa que se solicita implica la entrada, registro e incautación en el domicilio fiscal del obligado tributario y en las instalaciones y dependencias del mismo, ya sean fabriles, comerciales o administrativas, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los artículos 142 y siguientes . Facultades tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como archivos, facturas, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria, así como la adopción de las medidas cautelares previstas en artículo 146 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria , que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias.
A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos.
En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados.
Asimismo, al amparo de lo dispuesto los artículos 152.3 de la de la Ley General Tributaria y 182.2 del RGAT se autoriza para que la actuación tenga lugar fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad, en el caso de que las circunstancias así lo exijan."
Consta en el expediente administrativo en el indicado acuerdo de autorización de entrada, manuscrito, "Recibí en C/ La Mascó n' 2, Madrid a 8 de junio de 2016. Fdo: Violeta DNI NUM007 En su condición de: ADMINISTRADORA COMERCIO Y MARKETING FARMACÉUTICO SL"
Por otra parte, en la Comunicación de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación, que consta en el expediente administrativo, referida al Impuesto sobre Sociedades 2011 a 2012 e Impuesto sobre el Valor Añadido 2012 es de fecha 7 de junio de 2016, en cuyo Anexo se solicita:
"- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.
- Fotocopias de los DNI del representante autorizado y del otorgante de la representación.
- Contabilidad de los ejercicios 2011 y 2012 correspondiente a la actividad económica realizada: se aportará en soporte informático (Pen Drive) en formato EXCEL. Y contendrá el Libro Diario (con los asientos de apertura, regularización y de cierre), los Libros Mayores, el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (NO SE APORTARÁ EN PAPEL).
- Libros registros de IVA correspondientes al ejercicio 2012. Se aportarán en soporte informático (Pen Drive) en formato EXCEL.
- Cuadros de amortización correspondientes a 2011 y 2012.
Se ruega que, en la medida de lo posible, toda la documentación se aporté digitalizada en soporte informático (Pen drive)."
La referida Comunicación de Inicio de las Actuaciones consta notificada el 8 de junio de 2016.
En la Diligencia n'1 de 8 de junio de 2016, que se transcribe parcialmente en la resolución recurrida del TEAR, entre otros datos relevantes de la misma, además de los que se indican en la resolución del TEAR, (antes transcrita), hay que destacar que en ella se expresa que "4.- La información con transcendencia tributaria se ha obtenido desde un ordenador conectado a la red, y que está situado en la zona de la farmacia conocida como rebotica.
Se ha realizado copia informatizada de datos de ventas, compras e inventarios obrantes en los ordenadores de la farmacia, de 2011, 2012, 2013 y 2014.
A los archivos copiados se les ha calculado la firma digital correspondiente, según el algoritmo SHAI; a su vez, a las firmas digitales en conjunto se les ha calculado la firma digital que se reproduce a continuación:
Se entrega al contribuyente un CD con la documentación señalada en el párrafo anterior.
5.- El local de farmacia en la zona de ventas cuenta con un mostrador de ventas, estanterías a ambos lados con productos a la vista, principalmente de parafarmacia. El local de ventas es diáfano sin separaciones ni áreas independientes. Detrás del mostrador se encuentra la zona conocida como rebotica."
El art. 142.2 de la Ley General Tributaria establece:
"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."
El art. 151.2 de la misma LGT establece:
"2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales."
El art. 113 de la LGT determina que "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."
En relación con las alegaciones de la demanda, es preciso tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 23 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación n° 2672/2020 establece la siguiente doctrina:
"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación n° 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:
(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares delos domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.
2) En lo relativo a la segunda pregunta, en fase de apelación, con ocasión de la formalización del recurso ( art. 85.1 LJCA ), el recurrente debe tener en su poder toda la documentación posible, que haya conocido y evaluado el juez competente para la autorización, a fin de poder formular alegaciones y proponer en su caso las pruebas que considere y, en suma, para ejercitar su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( art. 24.CE ).
Por tal ha de entenderse la idea de expediente judicial, sin que la alusión que la ley jurisdiccional contiene, en todas las apelaciones, en el artículo 85.5 LJCA , que dispone que "...transcurridos los plazos a que se refieren los apartados 2 y 4 anteriores, el Juzgado elevará los autos y el expediente administrativo, en unión de los escritos presentados, ordenándose el emplazamiento de las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días ante la Sala de lo Contencioso- administrativo competente, que resolverá, en su caso, lo que proceda sobre la discutida admisión del recurso o sobre el recibimiento a prueba", contradiga tal exigencia de pleno y tempestivo conocimiento del expediente judicial."
En el presente caso, no se trata de un supuesto de autorización judicial de entrada y registro, sino que es la Administración la que acuerda la entrada y registro solicitando a la contribuyente su consentimiento.
Si bien, el requisito de que la entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, debe ser aplicado también en los supuestos en que se solicita la autorización de entrada y registro al contribuyente, pues así parece desprenderse de la redacción del art. 142.2 de la LGT cuando expresa que "Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran..." es decir, parece presuponer que ya se encuentran iniciadas unas actuaciones inspectoras y en el curso de las cuales se considera necesario la entrada y registro. Pero es que, si tal requisito es exigido por el Tribunal Supremo en relación con los Autos judiciales de entrada y registro, resulta razonable que sea exigible en supuestos donde no existe el control judicial de la solicitud de entrada y registro al afectar al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.
Pues bien, en el caso objeto del presente recurso, es evidente que cuando se dicta el acuerdo de autorización de entrada fechado el 1 de junio de 2016, aún no se habían iniciado las actuaciones inspectoras, pues el acuerdo de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras es posterior, concretamente de fecha 7 de junio de 2016, por lo que es contrario a lo dispuesto en el mencionado precepto.
Por otra parte, es preciso señalar, que en el mencionado acuerdo de entrada y registro no se expresa ninguna motivación sobre la precedencia de dicha entrada y registro que hubiera ponderado los intereses de la Hacienda pública que se intenta salvaguardar con la protección del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.
Debe precisarse que el registro se realiza en la rebotica, es decir, en una
dependencia de la farmacia que no se encuentra abierta al público, por lo que resultaba necesario realizar una ponderación de las circunstancias concurrentes que pudieran hacer necesario el registro en ligar de otras actuaciones de comprobación e investigación menos invasivas, sin que en el presente caso se realice ninguna valoración ni se indica ninguna circunstancia que hiciera necesario ni conveniente la adopción de dicha medida.
Es decir, el acuerdo de autorización de entrada y registro no se encuentra debidamente motivado en cuanto a idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada y registro del domicilio. No siendo admisibles los registros prospectivos estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 .
En cuando a las alegaciones de las partes sobre el consentimiento prestado por la administradora de la demandante, hay que tener en cuenta el contenido del acuerdo de entrada y registro que se le notifica, antes transcrito.
En el mismo se puede apreciar que se expresa que "...la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos...", es decir, se determina un deber de sin más trámite acceder al registro y seguidamente se expresa que "En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias..."
De las referidas expresiones cabe deducir que no se ofreció a la contribuyente la información precisa sobre la posibilidad de oponerse a la entrada y registro y todas las consecuencias de la misma, ya que únicamente se advierte de que en caso de oponerse se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local).
Por tanto, ante dichas expresiones, no puede considerarse que la administradora de la recurrente se encontrase en condiciones de prestar un consentimiento libre y no viciado, pues de tales expresiones no puede deducirse que la administradora de la recurrente no se encontrase intimidada por las mismas y por las consecuencias que expresamente se refirieron en el acuerdo notificado.
Es de destacar nuevamente que se trata de un derecho constitucionalmente protegido, por lo que no puede admitirse como válido un consentimiento sin las garantías de libertad y plena información sobre su alcance.
Tampoco consta que se informara a la administradora de la recurrente respecto de que el registro se realizaba en la dependencia de la farmacia no abierta al público, en relación con el derecho a la inviolabilidad del domicilio.
Frente a las alegaciones del Abogado del Estado, hay que tener en cuenta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2011, recurso de casación 4917/2010 , indica a modo de resumen de la jurisprudencia anterior sobre este tema en su fundamento de derecho sexto que: "Dicha jurisprudencia considera que en el caso de las personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado. Y que la validez del consentimiento exige de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal que expresamente cita (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ) que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ."
Por otra parte, y en cuanto a los presupuestos exigibles para que pueda concederse la autorización judicial de entrada y registro, el Tribunal Constitucional en Sentencia de 50/1995, de 23 de febrero , señala en su fundamento de derecho sexto, en relación a las actuaciones en un procedimiento inspector, que:
"A) Que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento es requisito necesario, pero no suficiente en el plano constitucional, pues aquí juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible.
B) Que este principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos, cuya interdicción proclama el art. 9.º de nuestra Constitución . El Tribunal Europeo de Derechos Humanos viene exigiendo la imposición de garantías y cautelas que eviten comportamientos arbitrarios en la ejecución, ante la eventualidad de la falta de audiencia previa del afectado y que la autorización a la inspección tributaria para entrar en un domicilio particular debe otorgarse con las garantías suficientes y el control adecuado, haciendo así posible el equilibrio de los intereses general y particular. Las medidas restrictivas de los derechos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable adoptando en su ejecución las cautelas imprescindibles al efecto, bajo la salvaguardia del Juez ( SSTC 22/1984 , 137/1985 , 144/1987 , 160/1991 y 7/1992 ).
C) Que por su parte, pero con una concepción idéntica, nuestra Ley de Enjuiciamiento Criminal se pronuncia en el mismo sentido, desde 1882, para los registros domiciliarios dentro de la fase de instrucción en causas por delitos, actividad investigadora cuya semejanza con la inspectora, que desemboca frecuentemente en un procedimiento sancionador y puede terminar en manos del Fiscal por un eventual delito tributario, siendo clara la aplicación analógica de los preceptos de la Ley Procesal Penal sobre tales registros al caso que nos ocupa."
Todo ello implica que tales solicitudes de entrada y registro en un domicilio, aunque sea en el de una persona jurídica, deben de observarse desde la óptica de los principios de proporcionalidad, ponderación y subsidiariedad y deben concederse con carácter restrictivo y limitado.
Principios que deben respetarse también en aquellos supuestos en los que se solicita del contribuyente el consentimiento para la autorización de entrada y registro, pues no puede entenderse que sean exigibles para la autorización judicial y no para la autorización administrativa con consentimiento del contribuyente.
Por otra parte, en cuanto a la consulta que se indica que realizó la administradora de la demandante, debe precisarse que no consta que fuesen con un abogado, ni tampoco consta que estuviese presente el en registro ningún abogado, por lo que las referidas consultas no determinan la validez del consentimiento.
Por ello todo lo cual, no puede considerarse válido el consentimiento prestado, generando una evidente indefensión a la recurrente.
Lo expresado determina que la autorización referida de entrada y registro es nula de pleno derecho conforme al art. 47 apartados 1.a ) y e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , pues lesiona el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio en la medida en la que se ha obtenido un consentimiento viciado de la autorización de entrada y como consecuencia de ello, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido valiéndose de un consentimiento viciado para seguir un procedimiento sin solicitar autorización judicial de entrada y registro, pues dadas las circunstancias en que se obtuvo el citado consentimiento, la Administración debería haberlo considerado como no válido y presentar ante el Juzgado competente la preceptiva autorización de entrada y registro como establece el art. 113 de la Ley General Tributaria .
En cuanto a las alegaciones sobre la nulidad de las pruebas obtenidas en la entrada y registro en el establecimiento de farmacia titularidad de Dña. Violeta, hay que señalar que, como pone de manifiesto la recurrente, las pruebas obtenidas en el registro deben considerarse ilícitas, al ser nulo de pleno derecho el registro efectuado, pues no cabe dar validez a unas pruebas que se han obtenido en un registro que debe calificarse como nulo de pleno derecho, siendo, por tanto un acto administrativo inexistente.
En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, sí como la liquidación de la que trae causa, habiendo incurrido la liquidación en nulidad de pleno derecho.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, pues al anularse la liquidación por la presente sentencia, impide entrar a analizar las alegaciones formuladas sobre el contenido de la referida liquidación anulada, que queda inexistente".
NOVENO.- También la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/12/2024 , Roj: STSJ M 16303/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:16303, Sección: 5, N° de Recurso: 70/2022, N° de Resolución: 960/2024, Ponente doña María Antonia de la Peña Elías, en la que expusimos lo siguiente:
"QUINTO: La parte actora aduce que el acuerdo sancionador recurrido es nulo porque derivaba de un procedimiento nulo que se valió de pruebas viciadas, "fruto del árbol envenenado" obtenidas en un registro y entrada por parte de la Inspección en su oficina de farmacia sin cumplir las garantías legales necesarias para garantizar la inviolabilidad del domicilio empresarial.
Una vez constatado que en este caso hubo una entrada y registro en la oficina de farmacia de la que era titular la recurrente con la autorización de la Administración y con el consentimiento de esta señora, debe examinarse si esta era acorde a Derecho, pues las facturas y la contabilidad de las mismas que originó la sanción se obtuvieron en dicho registro.
-Pues bien, nada más examinar la data de la entrada y del registro, se constata una irregularidad relevante para la anulación, del acuerdo sancionador, pues se produjo antes de que existiera procedimiento inspector abierto con notificación de la comunicación de inicio relativo al IVA de 2012, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en las sentencias de 10/10/2019 casación 2818/2017 y de 1/10/2020, casación 2966/2019 .
En esta segunda sentencia el Alto Tribunal recoge la siguiente doctrina: La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
-Por otra parte, en este caso la autorización administrativa de 1/06/2016, exhibida a los obligados tributarios cuando llegaron los funcionarios de Hacienda, se encontraba redactada en los términos siguientes:
"En uso de las atribuciones que me confieren los artículos 142.2 y 151.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre); y del artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y vistos los antecedentes en poder de la Inspección de los Tributos,
AUTORIZO para la personación, entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario COMERCIO Y MARKETING FARMACEUTICO SL, con NIF: B84291459, situados en la calle La Maso número 2, bajo, Madrid a los 10 funcionarios que recoge.
La presente autorización administrativa se concede al objeto de proceder a iniciar, en su caso, y desarrollar, mediante personación sin previa comunicación, un procedimiento de inspección con alcance general, respecto a los siguientes conceptos y períodos impositivos:
- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: 2011 a 2012
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: 1T a 4T de 2012
La autorización administrativa que se solicita implica la entrada, registro e incautación en el domicilio fiscal del obligado tributario y en las instalaciones y dependencias del mismo, ya sean fabriles, comerciales o administrativas, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los artículos 142 y siguientes .
Facultades tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como archivos, facturas, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria, así como la adopción de las medidas cautelares previstas en artículo 146 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria , que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias.
A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos.
En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados.
Asimismo, al amparo de lo dispuesto los artículos 152.3 de la de la Ley General Tributaria y 182.2 del RGAT se autoriza para que la actuación tenga lugar fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad, en el caso de que las circunstancias así lo exijan.
La Delegada Especial de la AEAT en MADRID."
Idéntica autorización se emitió en relación a la persona física titular de la oficina de farmacia...
Pues bien, situaciones muy similares sino prácticamente idénticas han llevado a esta Sala a estimar el correspondiente recurso contencioso administrativo de conformidad con la doctrina constitucional sobre la interpretación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio empresarial y que resulta de plena aplicación.
Así en la sentencia de 3/06/2020 , de la que fue ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, se recoge la siguiente fundamentación jurídica (fundamentos de derecho 5º a 8º): "QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que determinar si la Inspección de los Tributos ha cumplido o no las debidas prescripciones constitucionales y legales al entrar en la oficina de farmacia y aprehender la información contable existente en los equipos informáticos que se encontraban en la sede de dicha actividad.
Así, el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio está reconocido en el art. 18.2 de la Constitución española , que dice literalmente:
"2. El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en el caso de flagrante delito.".
En el ámbito que aquí nos ocupa, la entrada en el domicilio de los obligados tributarios se regula en los arts. 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que disponen lo siguiente:
"Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial."
"Artículo 142. Facultades de la inspección de los tributos.
(...)
2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley."
Por último, en lo que ahora interesa, el art. 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:
"Artículo 172. Entrada y reconocimiento de fincas.
1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.
2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontrarán los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.
En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.
3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.
4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.
Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.
5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.
Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."
Así pues, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18.2 CE y en las normas de desarrollo antes transcritas, para que los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria puedan entrar en el domicilio de un obligado tributario se precisa el consentimiento del interesado o autorización judicial.
El Tribunal Constitucional declaró en su sentencia n° 69/1999, de 26 de abril , que los concretos espacios constitucionalmente protegidos como domicilio de las personas jurídicas son el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma, así como los espacios que sirven para la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.
En concreto, el segundo fundamento jurídico de la mencionada sentencia es del siguiente tenor literal:
"2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E . garantiza [ SSTC 149/1991 , fundamento jurídico 6 °, y 76/1992 , fundamento jurídico 3° b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.
De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991, fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).
En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C. E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, "al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas" (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la "naturaleza y especialidad de fines" de dichas personas (STC 137/1985, fundamento jurídico 5º).
Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en el hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.
Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros."
Trasladando la anterior doctrina al presente caso, es claro que el espacio físico de la oficina de farmacia en el que entraron los funcionarios de la Inspección estaba protegido como domicilio por ser el lugar en el que se encontraban los documentos de la comunidad de bienes titular de la actividad, de modo que para llevar a cabo esa entrada y ocupación de documentos se necesitaba el consentimiento del titular al no haber obtenido la Administración la oportuna autorización judicial.
En este punto, la parte recurrente plantea en la demanda (si bien en distintos apartados) tres objeciones fundamentales a la entrada de la Inspección en la oficina de farmacia: (i) que la autorización administrativa de entrada era meramente prospectiva y no autorizaba a sancionar; (ii) que el comunero D. Plácido dio su consentimiento a la entrada coaccionado por la Inspección al no ser informado de su derecho a oponerse a la misma y, además, ser advertido de que si no autorizaba la entrada se pediría el auxilio de la autoridad competente, sea Policía o Guardia Civil; (iii) que se ha vulnerado el principio de que nadie está obligado a autoincriminarse.
Con estos tres argumentos básicos se está cuestionando la propia legalidad de la entrada en la oficina de farmacia y de la ocupación de los documentos existentes en los ordenadores de la misma. Y para analizar este reproche jurídico es necesario, en primer lugar, dejar constancia del contenido de la autorización administrativa que exhibió la Inspección para acceder al domicilio de la actividad económica, dictada en fecha 23 de febrero de 2015 por la Delegada Especial de la AEAT en Madrid:...
SEXTO.- Hay que determinar, por tanto, si dicha autorización administrativa de entrada y el consentimiento que prestó a la misma el Sr. Plácido, cumplen los requisitos para otorgar validez a la actuación de la Inspección...
Y la sentencia del Tribunal Constitucional nº 22/2003, de 10 de febrero , dice en sus fundamentos jurídicos segundo y tercero:...
En primer lugar, el consentimiento debe ser prestado por la persona física titular de la actividad o por el representante legal de la sociedad, no siendo admisible el consentimiento prestado por un trabajador. Así lo declara con toda claridad la mencionada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 23 de abril de 2010 al afirmar que "el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado...".
Además, el consentimiento del titular debe ser libre, espontáneo e inequívoco, habiendo declarado sobre esto la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de fecha 4 de marzo de 1999 en su cuarto fundamento jurídico:
"Es patente y manifiesto (ver la Sentencia de 7 de marzo de 1997 ) que el consentimiento de quien es titular del domicilio, si es prestado libre y espontáneamente, enerva cualquier irregularidad procesal que se quiera argüir de contrario.
De acuerdo con lo ya dicho por la Sentencia de 17 de enero de 1997, la Sala Segunda tiene señalado en Sentencia de 24 de enero de 1995 que la autorización o el consentimiento voluntario se constituye en una de las causas justificadoras de la intromisión en el domicilio ajeno, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 de la Constitución , en relación con los artículos 545 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , 8 del Convenio de Roma y 17 del Pacto Internacional de Nueva York (ver la Sentencia de 12 de septiembre de 1994 ).
Como dice el artículo 551 procedimental se entenderá que presta su consentimiento aquél que, requerido por quien hubiere de efectuar la entrada y registro, ejecuta por su parte los actos necesarios que de él dependan para que el mismo pueda tener efecto sin entonces poder invocar la inviolabilidad que la Constitución ampara.
El consentimiento o la conformidad implica un estado de ánimo concreto en virtud del cual la persona interesada, ante la situación también concreta que las circunstancias le presentan, accede al registro porque soporta, permite, tolera y otorga, inequívocamente, que ese acto tenga lugar. Se trata en suma de una aprobación, una aquiescencia, un asentimiento, una licencia o una venia que soslaya cualquier otra exigencia procedimental. (...)".
Por último, en lo que ahora importa, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir las concretas razones que justifican la entrada, así como el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma. Sobre esta cuestión se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia nº 54/2015, de 16 de marzo , que en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto declara lo siguiente:
"5. Delimitado así el objeto del amparo, debemos iniciar nuestro análisis en relación a la inviolabilidad del domicilio que se imputa a la actuación inspectora, así como a la Sentencia del Juzgado, respecto de las liquidaciones que quedaron imprejuzgadas en apelación al no admitirse el recurso. En cuanto a los actos administrativos cuya apelación fue resuelta, como ha quedado expuesto en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de apelación apreció la vulneración del art. 18.2 CE en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido.
Para analizar este motivo, y habida cuenta que la actuación se produce en el domicilio de una persona jurídica, debe recordarse la doctrina de este Tribunal que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre , FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero , FJ 2 ; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8 , y 50/1995, de 23 de febrero , FJ 5, entre otras).
La STC 69/1999, de 26 de abril , FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.
En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la Sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.
Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE . En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre , FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero ) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre , FJ 5).
Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo , FJ 2).
6. A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre , FJ 5).
En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE , como examinaremos a continuación.
En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000 , de 14 de diciembre, general tributaria de Navarra, y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado "advirtiéndole de sus derechos".
Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.
Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.
En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social (...).".
La doctrina expuesta pone de manifiesto que el consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria exige (i) que sea prestado por el titular de la actividad económica; (ii) que sea libre, espontáneo e inequívoco; (iii) que tenga como presupuesto la información expresa y previa sobre el alcance de la actuación inspectora que justifica la entrada y sobre el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma.
SÉPTIMO.- Las mencionadas exigencias constitucionales y legales no han sido respetadas en el caso que aquí nos ocupa.
En efecto, el contenido de la autorización administrativa de entrada (antes transcrita) evidencia, en primer lugar, que no exige que el consentimiento sea dado por el titular de la oficina de farmacia, pues sólo requiere la autorización de la persona que ostente mayor autoridad en el momento de personación de la Inspección en la empresa. No obstante, este defecto no tiene consecuencias en este caso ya que cuando se personó la Inspección en la oficina de farmacia se encontraba en ella uno de los integrantes de la comunidad de bienes titular de la actividad.
Por otro lado, la indicada autorización administrativa tampoco contempla que el consentimiento pueda ser denegado al señalar, en términos imperativos, que esa persona de mayor autoridad "deberá, sin más trámites, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos....", advirtiendo además que, en caso de no ser permitido el acceso,
"se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local)...", olvidando que la autorización administrativa no faculta para entrar en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica protegidos por la Constitución y, por otro lado, que el ejercicio de un derecho fundamental (no consentir la entrada en el domicilio) no puede ser considerado como resistencia a la actuación inspectora y habilita a la Administración tributaria, en su caso, a solicitar la oportuna autorización judicial de entrada.
Aparte de esto, la repetida autorización administrativa soslaya de manera absoluta la información de derechos al contribuyente, y como fundamental, según se ha visto, su derecho a oponerse a la entrada de la Inspección en el domicilio de la actividad económica.
No tiene en cuenta la Administración que el art. 34.1.ñ) de la Ley 58/2003, General Tributaria , reconoce al obligado tributario el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección, de sus derechos en el curso de tales actuaciones. Por tanto, no puede compartir la Sala la tesis del Abogado del Estado cuando afirma que la LGT no contempla la exigencia de informar al interesado de sus derechos
Así, como declara la aludida sentencia del Tribunal Constitucional 54/2015 , la quiebra esencial de la garantía de información implica que el consentimiento del interesado resulta viciado, de manera que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria y, por ello, la entrada en el domicilio vulnera el art. 18.2 de la Constitución española y los arts. 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
OCTAVO.- Sentado lo que antecede, deben analizarse a continuación las consecuencias que de la indicada transgresión del derecho a la inviolabilidad del domicilio se proyectan sobre el acuerdo sancionador impugnado. En este punto, la parte actora invoca que la sanción es nula por estar basada en una prueba obtenida ilícitamente y con vulneración del principio de no autoincriminación.
En relación con las consecuencias de la prueba ilícita, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 8/2000, de 17 de enero , ha declarado en materia penal (doctrina que también resulta aplicable, esencialmente, en el ámbito administrativo sancionador) lo siguiente:
"2. Planteado así el tema, hay que comenzar señalando que el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitada, no es consecuencia necesaria y directa, como sostiene el quejoso, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Pues, como ha recordado este Tribunal recientemente (SSTC 166/1999, de 27 de septiembre , FJ 4, 171/1999, de 27 de septiembre , FJ 4), la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de derechos constitucionales.
De un lado, ha de tenerse presente que efectivamente la valoración de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales produce la lesión del derecho a un proceso con todas las garantías. Este Tribunal tiene afirmado que "la valoración procesal de las pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales 'implica una ignorancia de las garantías propias del proceso ( art. 24.2 de la Constitución )' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5 , y 107/1985, de 7 de octubre , FJ 2) y en virtud de su contradicción con ese derecho fundamental y, en definitiva, con la idea de proceso justo (T.E.D.H., caso Schenk contra Suiza, Sentencia de 12 de julio de 1988 , fundamento de Derecho I, A) debe considerarse prohibida por la Constitución" ( STC 81/1998, de 2 de abril , FJ 2).
De otro lado, no puede olvidarse que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con 'el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo', puedan considerarse jurídicamente independientes ( SSTC 86/1995, de 6 de junio , FJ 4, 54/1996, de 26 de marzo , FJ 6, 81/1998, de 2 de abril , FJ 4)" ( SSTC 166/1999 , FJ 4, 171/1999 , FJ 4). De manera que la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicialmente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos sólo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas ( SSTC 81/1998 , FJ 4,121/1998, de 15 de junio , FJ 6, 49/1999, de 5 de abril , 139/1999, de 22 de julio , 161/1999, de 27 de septiembre , y, como referencia última, la 239/1999, de 20 de diciembre ), ya que las pruebas derivadas pueden ser constitucionalmente legítimas, si ellas no se han obtenido mediante la vulneración de un derecho fundamental; consecuencia de ello es que no pueda sostenerse que su incorporación al proceso implique lesión del derecho a un proceso con todas las garantías ( STC 81/1998 , FJ 4).
La transferencia del carácter ilícito, de las pruebas originales a las derivadas, se produce en virtud de la existencia de una conexión de antijuridicidad cuya presencia resulta del examen conjunto del acto lesivo del derecho y su resultado, tanto desde una perspectiva interna, es decir, en atención a la índole y características de la vulneración del derecho sustantivo, como desde una perspectiva externa, a saber, de las necesidades esenciales de tutela exigidas por la realidad y efectividad de este derecho ( STC 81/1998 , FJ 4, 121/1998 , FJ 5, 49/1999 , FJ 14, 94/1999, de 31 de mayo , FJ 6 , 166/1999 , FJ 4, 171/1999 , FJ 4). De manera que es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad ( SSTC 81/1998 , 121/1998 , 151/1998, de 13 de julio , 49/1999 , 166/1999 , 171/1999 ).
3. Esta doctrina, elaborada en el marco del derecho al secreto de comunicaciones y aplicada, en principio, respecto de pruebas obtenidas mediante intervenciones telefónicas, ha sido precisada y modalizada en su aplicación a las pruebas obtenidas en registros domiciliarios y, por tanto, en supuestos en los que el derecho sustantivo afectado es la inviolabilidad del domicilio. En este ámbito ha de partirse de que, al igual que el derecho al secreto de las comunicaciones, el derecho a la inviolabilidad del domicilio es de los que definen el estatuto procesal básico de la persona "su más propio entorno jurídico, al proteger de forma instrumental su vida privada, sin cuya vigencia efectiva podría, también, vaciarse de contenido el sistema entero de los derechos fundamentales" ( STC 94/1999 , FJ 7.a). En virtud de las esenciales necesidades de tutela de este derecho, ha declarado este Tribunal que, afirmada la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio en el proceso de entrada y registro realizados, la ilicitud constitucional del registro impide valorar como prueba de cargo, en primer lugar, el acta donde se recoge el resultado del mismo y las declaraciones de los agentes de la autoridad que lo llevan a cabo, pues tales pruebas "no son sino la materialización directa e inmediata de la vulneración del derecho fundamental"; en segundo lugar, tampoco las declaraciones de los demás testigos que hubieran asistido al registro pueden servir para incorporar al proceso lo hallado, pues "aunque no pudiera afirmarse que la actuación de éstos haya vulnerado, por sí, el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, tampoco constituye una prueba derivada que, siquiera, desde una perspectiva intrínseca, pueda estimarse constitucionalmente lícita" ya que, en realidad, tales declaraciones no aportan al juicio un nuevo medio probatorio, obtenido a partir del conocimiento adquirido al llevar a cabo la entrada y registro, sino simplemente el conocimiento adquirido al practicar la prueba constitucionalmente ilícita, de forma que, "al estar indisolublemente unido a ésta, ha de seguir su misma suerte" ( STC 94/1999 , FJ 8, en sentido similar STC 139/1999 , FJ 4, STC 161/1999 , FJ 2).
Sin embargo, ello no significa que lo hallado en un registro verificado con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio haya de tenerse por inexistente en la realidad, ni tampoco que lo hallado no pueda ser incorporado de forma legítima al proceso por otros medios de prueba ( STC 161/1999 , FJ 2).
En definitiva, la prueba ilícita carece de eficacia probatoria, si bien ello no impide la valoración de otras pruebas derivadas, siempre que entre éstas y aquélla no exista relación natural ni conexión de antijuridicidad.
Por otra parte, la ya citada sentencia del Tribunal Constitucional número 54/2015, de 16 de marzo , declara en su séptimo fundamento jurídico en relación con la garantía de no autoincriminación:
"7. Seguidamente ha de entrarse en el análisis de la aducida vulneración del art. 24.2 CE , en relación a la garantía de no autoincriminación. (...)
(...)
Para dar respuesta a la cuestión, debemos partir de nuestra doctrina que, desde la STC 18/1981, de 8 de junio , FJ 2, ha declarado la aplicabilidad a las sanciones administrativas de los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE , considerando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación con ciertos matices al Derecho administrativo sancionador al ser ambos manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, y ha proyectado sobre las actuaciones dirigidas a ejercer las potestades sancionadoras de la Administración las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24.2 CE . Ello, no solo mediante su aplicación literal, sino en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto (por todas, STC 59/2014, de 5 de mayo , FJ 3).
Acerca de esta traslación, por otra parte condicionada a que se trate de garantías que resulten compatibles con la naturaleza del procedimiento administrativo sancionador, existen reiterados pronunciamientos de este Tribunal. Así, partiendo del inicial reproche a la imposición de sanciones sin observar procedimiento alguno, se ha ido elaborando progresivamente una doctrina que asume la vigencia en el seno del procedimiento administrativo sancionador de un amplio abanico de garantías del art. 24 CE . Sin ánimo de exhaustividad, se pueden citar el derecho a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; y, en fin, el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa, del que se deriva que vulnera el art. 24.2 CE la denegación inmotivada de medios de prueba (por todas, SSTC 7/1998, de 13 de enero, FJ 5 ; 3/1999, de 25 de enero, FJ 4 ; 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3 a ); 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 7 , y 117/2002, de 20 de mayo , FJ 5).
Concretamente, y en lo relativo a la garantía de no autoincriminación, este Tribunal ha afirmado en la STC 18/2005, de 1 de febrero , FJ 2, que "conforme señala el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 'aunque no se menciona específicamente en el art. 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el privilegio contra la autoincriminación son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el núcleo de la noción de proceso justo garantizada en el art. 6.1 del Convenio". El derecho a no autoincriminarse, en particular -ha señalado-, presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza , § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido , § 45 ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , § 68 ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia , § 46 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda , § 40 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Quinn c. Irlanda, § 40 ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria , § 39). "En este sentido -concluye el Tribunal de Estrasburgo- el derecho está estrechamente vinculado a la presunción de inocencia recogida en el artículo 6, apartado 2, del Convenio" (Sentencias Saunders, § 68; Heaney y McGuinness, § 40; Quinn, § 40; y Weh, § 39).
En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L. y otros c. Reino Unido, donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado.
A diferencia del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales, nuestra Constitución sí menciona específicamente en su art. 24.2 los derechos a "no declarar contra sí mismos" y a "no confesarse culpables", que, como venimos señalando, están estrechamente relacionados con los derechos de defensa y a la presunción de inocencia, de los que constituye una manifestación concreta ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 5). Este reconocimiento del derecho a no declarar contra sí mismo, en cuanto garantía instrumental del derecho de defensa, ha de ser respetado, en principio, en la imposición de cualesquiera sanciones administrativas, sin perjuicio de las modulaciones que pudiera experimentar en razón de las diferencias existentes entre el orden penal y el administrativo sancionador, precisando que "los valores esenciales que se encuentran en la base del art. 24.2 CE no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración pudiera compeler u obligar al administrado a confesar la comisión o autoría de los hechos antijurídicos que se le imputan o pudieran imputar o a declarar en tal sentido" (entre otras, SSTC 272/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 ; 70/2008, de 23 de junio, FJ 4 ; y 142/2009, de 15 de junio , FJ 4)."
Esta doctrina constitucional que se recoge en esta sentencia es determinante también en este caso para negar validez a las pruebas en que se apoya la AEAT para imponer la sanción recurrida, pues se trata de las facturas emitidas por la sociedad Comercio y Marketing Farmacéutico SL por la venta de productos de parafarmacia y dietoterápicos y su contabilización, por irregularidades en relación al recargo de equivalencia, obtenidas con ocasión de la entrada y registro en la oficina de farmacia de la que es titular la recurrente Doña Mónica y que es contraria al artículo 18 de la Constitución a los artículos 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .
A estos argumentos hay que añadir las sentencias que aportó la parte actora que en el mismo sentido, sobre todo la sentencia dictada en el PO 76/2022, de la que fue ponente Don José Alberto Gallego Laguna que anuló la regularización del Impuesto sobre Sociedades cerca de la sociedad Comercio y Marketing Farmacéutico SL de la que era socia y administradora la aquí recurrente precisamente y de la misma manera por ser nula la entrada y registro en la farmacia de la que era titular la recurrente por contravenir el artículo 18 de la Constitución y la doctrina interpretativa de este derecho fundamental y los artículos 113 y 142 de la Ley General Tributaria ".
DÉCIMO.- Todo lo anterior nos conduce a la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.
Procede la estimación íntegra del suplico de la demanda, anulando el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección. La autorización de entrada y registro es nula de pleno derecho, conforme al artículo 47.1 apartados a ) y e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , pues lesiona el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio en la medida en la que se ha obtenido un consentimiento viciado de la autorización de entrada y como consecuencia de ello, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, valiéndose de un consentimiento viciado para seguir un procedimiento sin solicitar autorización judicial de entrada y registro, pues dadas las circunstancias en que se obtuvo el citado consentimiento, la Administración debería haberlo considerado como no válido y presentar ante el Juzgado competente la preceptiva autorización de entrada y registro como establece el artículo 113 LGT . Las pruebas obtenidas en el registro deben considerarse ilícitas, al ser nulo de pleno derecho el registro efectuado, pues no cabe dar validez a unas pruebas que se han obtenido en un registro calificado como nulo de pleno derecho, siendo, por tanto un acto administrativo inexistente.
Por las razones expuestas, al anularse la Liquidación por el motivo antes expuesto, hace innecesario entrar a analizar las demás alegaciones formuladas por las partes."
En el presente recurso debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, al ser similares las cuestiones planteadas, ya que se analiza la misma entrada y registro, por lo que procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, por ser nula de pleno derecho la autorización de entrada y registro.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
