Sentencia Contencioso-Administrativo 108/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 717/2022 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO.-Se impugnan en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de mayo de 2022 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 11/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM006, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002, respectivamente por los ejercicios 2015, 2016 y 2017, por cuantía de 22.965,91 €.

- En fecha 07/07/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (A51 NUM007), dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que determinó la apertura por de las reclamaciones económico administrativas NUM003, NUM004 y NUM005, por cuantía de 9.792,37 €.

SEGUNDO.-La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de pleno derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo objeto de recurso estableciendo:

1. En primer lugar, que la liquidación de la que trae causa debe ser anulada y sustituida por dos liquidaciones, en las que se regularicen separadamente los gastos a los que se han prestado conformidad de los que no se han prestado conformidad con todas las consecuencias inherentes a esa conformidad.

2. Subsidiariamente que se anule la liquidación de las que trae causa la resolución del Tribunal Económico Administrativo y se sustituya por otra que reconozca la deducibilidad totalmente o parcialmente de los gastos a que se hace referencia el presente, recurso, así como en cualquier caso se anulen las sanciones impuestas, con la devolución de cualquier cantidad cobrada o embargada y los intereses que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la resolución del TEAR objeto de recurso se obvia que la demandante con fecha 23 de octubre de 2020 presentó escrito de alegaciones dentro del plazo preceptivo de 15 días frente al Acta de disconformidad del Impuesto sobre Sociedades que ha dado lugar al acuerdo de liquidación objeto de la resolución del TEAR que es objeto del presente recurso en el que se dio expresamente la conformidad a la propuesta de liquidación excepto a la propuesta de no considerar deducibles los siguientes gastos:

- Gastos vinculados el inmueble sito el Alaró.

- Gastos de vehículos y gastos no justificados al incurrir la AEAT en un error de cuantificación.

Entiende que habiéndose prestado conformidad a parte de los hechos recogidos en el acta de inspección procede, conforme a lo dispuesto en el artículo 187 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1.065/2007 de 27 de julio la formalización simultanea de dos actas relacionadas entre sí. Al haberse prestado parcialmente la conformidad con posterioridad a la firma del acta procede que se dicten dos acuerdos de liquidación en los términos previstos en el precepto anterior. La resolución del TEAR objeto de recurso obvia lo que se ha venido a llamar "conformidad sobrevenida", que establece que a pesar de haberse suscrito un acta de disconformidad inicialmente, si el obligado tributario se allana frente a la Administración, debe aplicarse la reducción por conformidad, puesto que finalmente ha prestado su conformidad respecto de la regularización realizada. Cita la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de abril de 2018, siguiendo la de fecha 11 de septiembre de 2017. Cita el artículo 7.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre y una Sentencia del TSJ de Cataluña. La necesidad de contar con dos acuerdos de liquidación es ineludible no solo por imperativo legal sino que es fundamental también a la hora de solicitar la suspensión del acto impugnado, graduación de la sanción, fijación de la cuantía de la reclamación económica administrativa, etc...Por ello procede anular el acuerdo impugnado y dictar dos acuerdos distinguiendo los hechos a los que se ha dado la conformidad.

En cuanto a los hechos a los que no se ha dado la conformidad. Sobre los gastos vehículos agrícolas, en su escrito de alegaciones se aporta relación de facturas de gastos de vehículos por importe de 5.027,41 euros más 1.055,76 euros de IVA que corresponden exclusivamente al TOYOTA HILUX excepto una de ellas que corresponde a 3 TOYOTAS y a un MASSEY FERGUSON y 4 facturas que corresponden a TOYOTA, pero no se especifica el modelo. En la relación de vehículos propiedad de la sociedad que la inspección considera afectos a la actividad figuran 4 TOYOTAS HILUX, 1 TOYOTA D-4D y 1 tractor MASSEY FERGUSON, por lo que resulta indudable la afectación de los mismos, y por tanto la deducibilidad de los gastos. El tractor MASSEY FERGUSON no viene en la relación anterior por olvido, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, ya que solo excluye los vehículos de lujo, ya que han sido admitidos el resto de las cuotas soportadas correspondientes al mismo, debiéndose aceptar expresamente dicho gasto.

Considera que confunde el TEAR esos gastos que los relaciona con la vivienda de Alaró, cuando lo cierto es que son gastos destinados al inmueble de Baqueira los gastados en Ikea, en la factura aportada consta que todo el mobiliario se compró en la tienda de Sabadell, se aporta nuevamente como Documento n° 2, a mayor abundamiento se aporta como Documento n° 2 bis factura pormenorizada que indica el lugar de entrega en Baqueira, es decir, ¿Cómo van a ser gastos del inmueble de Baleares si se compraron en Sabadell?. El inmueble de Baqueira Beret sin género de dudas está afecto a la actividad empresarial como prueba que en el Acta de liquidación no se hace ni siquiera referencia a la misma, ya que no se discute que ese inmueble propiedad de la demandante es objeto de explotación en régimen de arrendamiento como consta en los contratos de arrendamiento que obran en el expediente administrativo y se titulan CONTRATO BAQUEIRA 10.

En cuanto a las facturas de Ferromar (materiales y servicios de jardinería para el complejo de Aravaca, en la propia factura consta la dirección de la tienda donde se compró que está en Aravaca, se aporta la misma como Documento n° 3 y 4) y Rotugráfica son gastos destinados a las oficinas de la sociedad en Aravaca, en concreto 19 planos de evacuación para el edificio de oficinas de Aravaca y una placa señalítica para colgar en el propio edificio de oficinas, el cual también está afecto a la actividad empresarial sin género de dudas, todo ello tal y como consta en el propio expediente Administrativo.

Por último, la factura de Vueling se trata de un viaje a Mallorca para comercializar el inmueble de Alaró que también debe ser admitido.

Que el acta de liquidación se acepta que los citados justificantes fueron aportados en su día con excepción de los relacionados en el Folio 72.

Se ratifica en que los justificantes de los citados gastos fueron aportados en tiempo y forma, y se aportaron nuevamente como Documento n° 1 al escrito de alegaciones ante el TEAR, tal y como consta en el expediente administrativo y se aportan nuevamente para facilitar el trabajo al Tribunal ya que el expediente administrativo es un caos de difícil interpretación. En consecuencia, existe un claro error por parte del Tribunal "a quo" y procede admitir la deducibilidad de 1.372,94 € de IVA soportado sobre una base imponible de 6.625,88 €.

Sobre la afectación a la actividad empresarial de la vivienda sita en Alaró (Mallorca), el bien que se pretendía transmitir en un primer momento es una vivienda de lujo amueblada con todos los permisos y documentación en regla. La vivienda tanto si se quiere vender como alquilar se debe entregar ajardinada y con todo el ajuar, menaje ... necesarios para ser habitada de forma inmediata, por lo que se debe comprar todo ese menaje y se debe tener todas las herramientas de jardinería para su acondicionamiento. Se aportó el día 31 de julio de 2020 a través de la sede electrónica e-mail de ENGEL & VOLKERS en el que recomienda que en viviendas de alta categoría hay que realizar lo que ellos denominan un HOME STAGING (vestir la casa para vender). La vivienda no ha sido usada por nadie hasta el 26 de septiembre de 2020 en que se firmó el contrato de arrendamiento con opción de compra. Que se compró una finca rústica y previos los trámites oportunos, se construyó de nueva planta una vivienda de lujo. La inmobiliaria se manda a la demandante el reporte de las visitas obtenidas que a lo largo de 2017 fueron 5. En los años 2016 y 2017, en ningún caso pudo usarse la citada vivienda, en primer lugar, porque no tenía las licencias correspondientes ni la instalación de la baja tensión. Se aporta como Documento n° 7 resolución de la Consejería de Medio Ambiente, Pesca y recursos hídricos del Gobierno Balear de fecha 17 de noviembre de 2016 en relación una autorización para acometer una nueva línea de baja tensión. Posteriormente con fecha 7 de febrero de 2017 se le notifica la concesión de licencia urbanística que se aporta como Documento n° 8 y con fecha 19 de junio de 2018 se obtiene el certificado de Baja tensión que se aporta como Documento n° 9. Que se cumple con lo establecido en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del IVA, que permite la deducción de la cuota soportada antes del inicio de la actividad, siempre que se acredite la intención de que esos gastos estén afectos a la actividad empresarial como es el caso que nos ocupa, debiendo ser aplicables tanto estos artículos como la Jurisprudencia del TJUE, Sentencia, Sala 5ª, de 29 de febrero de 1996, por analogía.

Alega también la falta de motivación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador y posteriormente en la resolución del TEAR. No se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad de la demandante, que siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 LGT.

TERCERO.-La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que parte actora se refiere de forma escueta, genérica e infundada a una pretendida falta de motivación de la Resolución del TEAR impugnada.

En el presente caso, el destinatario de la resolución en todo momento supo y conoció cual era el motivo en el que se centraba la discrepancia, siendo buena prueba de ello el que, tanto en la reclamación económico-administrativa como en vía judicial, se ha defendido sin restricción o limitación alguna. La falta de motivación denunciada por el demandante no puede ser acogida, en la medida en que el Resolución recurrida recoge una justificación bastante de los motivos que llevaron al Tribunal Económico-administrativo a la desestimación de la reclamación formulada, sin que en ningún caso se haya generado indefensión para el contribuyente.

Alega que el día 08/09/2020 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del Acta al objeto de que aquél alegara lo que conviniere a su derecho en los términos previstos en los artículos 34.1.l y 157.1 de la LGT, pero el interesado no presentó alegaciones previas al Acta de disconformidad, por lo que la Inspección procedió a la incoación del Acta de disconformidad, no siendo procedente dictar dos actas distintas, ni, por ende, dos acuerdos de liquidación.

Sobre la deducibilidad de determinados gastos rechazada por la inspección y por el TEAR, concretamente, de acuerdo con la inspección y con el TEAR, no resultan deducibles los gastos de vehículos, los gastos no justificados, gastos relacionados con el inmueble de Alaró (Mallorca), así como gastos de mobiliario y utensilios de cocina, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

En cuanto a los gastos de vehículos automóviles, la entidad demandante parte de la premisa errónea de que es presumible que se trata de gastos correspondientes a su actividad agrícola, cuando lo cierto es que a ella corresponde la carga de probar dicha correlación, sin que en el supuesto de autos exista esa prueba, pues al margen de las manifestaciones vertidas en su escrito, no aporta ninguna prueba de la correlación del vehículo con la obtención de ingresos por la sociedad.

La demandante discrepa asimismo respecto de la deducibilidad de cuatro facturas por un importe total (base imponible) de 6.625,88 euros, entre los cuales se encuentra la factura de IKEA asciende a 5.446,53 euros. Esta factura se refiere a una compra de mobiliario y utensilios de cocina entre los que se incluyen posavasos, manteles, cristalería, alfombra de baño, tetera, velas, colador, salvamanteles, caja de herramientas, cubitera, panera, etc. Afirma que tales gastos están destinados al inmueble de Baqueira, afecto este a la actividad empresarial. No cabe sino rechazar tales alegaciones, toda vez que, como ha expuesto, corresponde al demandante la carga de probar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos necesarios para reconocer el derecho a la deducción, sin que, en ningún caso, sea algo que se presuma (ex artículo 105 LGT) . En el caso de autos no se ha aportado por la parte actora prueba alguna que acredite el cumplimiento de estos requisitos, y en particular del requisito de afectación exclusiva de dicho mobiliario al desarrollo de su actividad económica.

En relación al inmueble sito en Alaró, el demandante alega que se trata de un inmueble destinado a la venta. Indica que consta el Certificado de la Puesta en Servicio de la Instalación de baja Tensión del inmueble de fecha 19 de junio de 2018 que justifica que no se haya podido poner a la venta con anterioridad. Esto demostraría que es posible que el inmueble se encuentre destinado a la venta a partir de dicha fecha, pero no en los ejercicios objeto de comprobación. Además, afirma que, solamente a partir de esa fecha, la finca dispone de todas las licencias y suministros necesarios para su uso. No obstante, tal y como detalla el acuerdo de liquidación, existen numerosos indicios que apuntan a que en los años objeto de comprobación dicho inmueble no se encontraba destinado a la venta. Así, consta que, desde su adquisición en marzo de 2013, hasta marzo de 2017 (esto es, cuando se firma el contrato con la inmobiliaria para ponerlo a la venta) no se realiza por parte de la entidad ninguna actuación tendente a publicitar, fomentar, incentivar la posible transmisión del inmueble. El obligado tributario afirma en relación a esto, que lo adquirido en 2013 es una parcela y no un chalet y que hasta junio de 2018 no se tiene autorizada la instalación eléctrica. Por tanto, esto demuestra que el inmueble no estaba en condiciones de estar disponible para la venta a partir de junio de 2018, por lo que en los ejercicios objeto de comprobación no podía estar destinado a la venta. Más allá de las alegaciones vertidas, la parte actora no aporta ninguna prueba que acredite la necesidad de los bienes o servicios para la obtención de ingresos por la empresa. De las facturas aportadas en el curso del procedimiento inspector, se aprecia la adquisición de mobiliario diverso, como son: colchones, lámparas, utillaje de cocina, ropa de cama, electrodomésticos, etc., es decir, elementos que ponen de manifiesto que difícilmente dicho inmueble estaba destinado a ser objeto de venta por parte de la obligada tributaria. El obligado tributario alega en su defensa que las viviendas de alto standing en Mallorca se venden completamente amuebladas, como se muestra en el email que consta en los hechos del presente acuerdo. No obstante, lo manifestado no concuerda con la fecha de adquisición de tales bienes; esto es, tal recomendación de la inmobiliaria es de fecha 17 noviembre de 2017 y las facturas aportadas datan de 2015, por ello carecería de sentido adquirir bienes de dicha naturaleza en 2015, cuando su venta, como manifiesta el contribuyente, no sería probable en dicho período por no contar la vivienda siquiera con suministros de electricidad.

Por otra parte, el e-mail va dirigido concretamente al matrimonio Jose Miguel - Julieta; es decir, existe una involucración personal por parte de los mismos, y no por parte de empleados de la entidad, que es lo que sucedería si estuviera afecto al desarrollo de la actividad económica de VK VÁZQUEZ; todo ello, unido al hecho, de que el Señor Jose Miguel, no ostenta condición alguna en dicha sociedad, ni como empleado, ni como administrador, ni como socio. El obligado tributario alega a este respecto que la inmobiliaria se dirige a ellos porque sabe que las decisiones últimas las toman ellos. Pero ni Dña. Julieta ni Don Jose Miguel son empleados de VK, solo Dña. Julieta es administradora. Si el inmueble estuviese afecto a la actividad de la sociedad, se encargaría de gestionar su venta algún empleado de la sociedad.

Asimismo, se puede apreciar que en la zona existen diferentes fincas de características análogas a la citada, a un precio sensiblemente menor y que, igualmente, hay fincas por el mismo precio, con superficies mucho mayores y edificios parecidos. Si tal y como afirma la propiedad, la vivienda se puso en el mercado hace más de tres años por un precio de 6,5 millones de euros (en concreto, en marzo de 2017) sin que en ese tiempo se haya realizado la venta y dado que sigue manteniéndose actualmente ese precio en los portales inmobiliarios consultados, esto podría indicar que el precio solicitado está fuera de mercado, y que -con ese precio- la vivienda permanecerá largo tiempo a disposición de sus propietarios. Además, a lo largo de las actuaciones inspectoras, se puede apreciar que el Señor Julieta y su familia tenían/tienen una especial vinculación con Baleares como lugar vacacional, en el sentido de que existen gastos de tipo privativo en dicha Isla, como son en restaurantes, compras en supermercados de productos de alimentación, compras de muebles; la sociedad obligada se deduce gastos relacionados con la tenencia de un derecho de uso y disfrute de un punto de amarre en el Puerto de Mallorca, que es adquirido justo unos meses después a la compra de dicho inmueble; se observan gastos relacionados con el pago del aparcamiento de la aeronave conducida por el Señor Julieta en el aeropuerto de Palma de Mallorca, existe el pago de cuotas de alta al "CAMP MALLORQUI FRUIT" que es una cooperativa especializada en el suministro de verduras y hortalizas frescas en Mallorca. Carecería de sentido asociarse a tal cooperativa si no es porque se van a consumir tales productos. Se observa como la sociedad obligada se deduce facturas de avión relacionadas con viajes desde Málaga a Palma de Mallorca a nombre de Doña Julieta, su marido y sus tres hijos con fecha de ida 21 de agosto y fecha de vuelta 29 de agosto de 2016, coincidente con épocas vacacionales (factura NUM008), lo cual pone de manifiesto la vinculación personal que existe entre la familia Julieta Alexis y dicha Isla. Por otra parte, las indicaciones concretas de cómo habían de realizarse las distintas reformas del inmueble en cuestión, eran dadas por el Señor Alexis, quien en los ejercicios objeto de comprobación no constaba ni como empleado de la entidad, ni como administrador de la misma, sólo ostentaba la condición de socio indirecto de VK VAZQUEZ, poniendo de relieve, nuevamente, como nos encontramos más bien ante una gestión personal y privada de los socios indirectos, y no ante gestión puramente empresarial, efectuada por trabajadores de la entidad.

Los gastos de comunidad, la amortización y el IBI de los inmuebles sitos en Sotogrande y Loma de los Bailanderos tampoco pueden ser deducibles porque como se pone de manifiesto en el acuerdo de liquidación Folios 19 a 23, dichos inmuebles no están afectos a la actividad de la sociedad, constituyendo la vivienda habitual de Dña. Julieta y su vivienda vacacional. La administradora disfruta de dichas viviendas con carácter gratuito, y dichos gastos no pueden ser deducibles en sede de VK VAZQUEZ por no estar correlacionados con los ingresos de la actividad económica.

Con respecto a la sanción impuesta, manifiesta que el acuerdo de imposición de sanción recoge los hechos constitutivos del elemento objetivo. En el acuerdo sancionador se motiva detalladamente la culpabilidad del responsable de la infracción que considera cometida. La resolución sancionadora recoge la adecuada motivación de la culpabilidad del actor, cuando menos a título de negligencia, sin apreciar que haya actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma, pues se definen los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de la culpabilidad, motivando correctamente el elemento subjetivo del injusto, motivación que no está solo constituida por la fundamentación jurídica que identifica la infracción típica en la que se subsume la conducta antes descrita y valora el grado de culpabilidad del responsable, sino también por la descripción de los hechos, de los que resulta con detalle en qué consiste la infracción cometida.

CUARTO.-En la Sentencia dictada por esta Sección, el 26 de noviembre de 2025, en el recurso 716/2022, ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna, se analizan todas las cuestiones suscitadas en este recurso, en relación a la entidad actora, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 y se aborda la deducibilidad de los gastos que pretendía deducirse la entidad actora en esos ejercicios, por lo que, por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, así como en cumplimiento del principio de igualdad, deben de seguirse los mismos criterios que los empleados en dicha Sentencia para desestimar el recurso, dado que las cuotas de IVA que pretende deducirse la actora en este recurso provienen de las facturas asociadas a dichos gastos.

Así, una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, sobre la conformidad prestada por la demandante a determinados conceptos e importes, debe precisarse que, como señala la Abogada del Estado, el día 08/09/2020 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del Acta al objeto de que aquél alegara lo que conviniere a su derecho en los términos previstos en los artículos 34.1.l y 157.1 de la LGT, pero el interesado no presentó alegaciones previas al Acta de disconformidad, por lo que la Inspección procedió a la incoación del Acta de disconformidad.

El art. 156 de la Ley General Tributaria, en sus apartados 1 y 2 establece:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta."

Por tanto, sólo si el interesado presta la conformidad total o parcial en el trámite previo de audiencia, procedería que se dictase acta de conformidad, lo que no ocurre en el presente caso, porque en el indicado trámite de audiencia previo a la firma del acta, el interesado no consta que presentara conformidad ni total ni parcial.

En el acta practicada en disconformidad con fecha se indica, respecto de dicho trámite, que "Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante comunicación de fecha 8 de septiembre de 2020, notificada a través de la Sede Electrónica en fecha 9 de septiembre de 2020, concediéndose un plazo de 10 días para que este alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l ) y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 96 del R.G.A.T.)."

Como puede apreciarse de la redacción del art. 187 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, el mismo se refiere a la conformidad parcial a los hechos y las propuestas de regularización y liquidación, que determinará que se dicten dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, pero dicha conformidad parcial, resulta obvio, que debe efectuarse de forma previa a dictarse el acta, concretamente, debe realizarse cuando se notifica el trámite de audiencia previo al acta, y en el presente caso la propia recurrente en la demanda reconoce que con fecha 23 de octubre de 2020 presentó escrito de alegaciones dentro del plazo preceptivo de 15 días frente al Acta de disconformidad, es decir, resulta evidente que las alegaciones se presentaron con posterioridad al Acta ya practicada en disconformidad.

El citado precepto, a que alude la demandante, se refiere a que se dictarán dos actas, cuando se haya presentado la conformidad parcial previa a dictarse el correspondiente acta de Inspección, pero, como se ha indicado, la demandante no presentó la conformidad previa a dictarse el acta de Inspección, por lo que no cabía la posibilidad de dictar dos actas, pues la Inspección no podía conocer que la posterior conformidad parcial y una vez dictada el acta de disconformidad que contiene todos los elementos de la regularización no cabe la posibilidad de dictar otro acta de conformidad, pues ello supondría modificar el anterior acta de disconformidad, lo que no está previsto en las normas indicadas pera el supuesto referido.

Es en el "Trámite de audiencia previo a las actas de inspección"regulado en el art. 183 del referido RD. 1065/2007 cuando si el obligado tributario presta la conformidad parcial, determinaría la procedencia de dos actas, pero en el presente caso, como se ha indicado, en el referido trámite de audiencia previo a las actas de inspección, la demandante nada alegó y conforme al art. 185.1 de la misma norma, "Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección."

Por tanto, lo procedente era dictar una sola acta de disconformidad, como lo hizo la Administración y la conformidad parcial una vez dictada el acta de disconformidad no determina la práctica de dos liquidaciones, pues la liquidación deriva necesariamente del acta previo de la inspección y no está contemplada la posibilidad de dictar dos liquidaciones, aunque en las alegaciones posteriores al acta de disconformidad el obligado tributario manifieste la conformidad parcial, pues el art. 188 de la referida norma, en su apartado 3 determina que: "Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.",es decir, se refiere al acto administrativo que corresponda y no a los actos administrativos que correspondan.

Por tanto, procede desestimar la referida alegación de la demanda.

QUINTO.-En cuanto a las cuotas de IVA cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno . LIVA, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establezca que: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa"y por ello, el art. 108.2 LGT determine que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

No basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de las cuotas de IVA, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

SEXTO.-La Sentencia dictada en el recurso 716/2022, se refiere a la negativa de la AEAT respecto a la deducción por la entidad actora de los gastos de los que se derivan las cuotas de IVA controvertidas en este recurso y en ella se indica que en la liquidación impugnada se señala que: la sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios objeto de comprobación una serie de gastos de los que la Inspección ha comprobado que se trata de gastos privados o personales de la administradora y socia indirecta de la entidad Doña Julieta. Estos gastos han sido sufragados por la sociedad obligada cuando realmente se ha incurrido en ellos para satisfacer necesidades privadas de Doña Julieta y su familia, no estando correlacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad y no cumpliendo, por tanto, este requisito para que puedan ser deducibles en la base imponible del impuesto.

Además, al tratarse de gastos en los que se ha incurrido por VK VAZQUEZ para beneficio y disfrute de la administradora de la sociedad y su familia, deben ser considerados como una liberalidad satisfecha por la entidad a favor de ésta, y las liberalidades no tienen el carácter de deducibles en la base imponible del impuesto por disposición expresa del artículo 15, letra e) de la LIS"

En cuanto los gastos en vehículos de titularidad de VK VÁZQUEZ, la demandante no ha probado la afectación de todos ellos a la actividad empresarial, habiendo admitido la Administración la deducibilidad de los gastos referidos a varios de esos vehículos, sin embargo, la Administración no recoge los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, a pesar de que alude a la deducibilidad de los gastos de tractores, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, por lo que procede la deducibilidad de los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas.

En cuanto al resto de los vehículos debe considerar que son de uso privativo de la administradora de la entidad o su entorno familiar, teniendo en cuenta la naturaleza de las actividades desempeñadas por la sociedad, como son: la cesión en la gestión de un complejo hotelero, arrendamiento de inmuebles y actividades relacionadas con la agricultura y la ganadería.

Como se argumenta por la Administración, no se justifica por la demandante la necesidad de disponer de tantos vehículos a su disposición y mucho menos que se traten de vehículos de tales categorías (a excepción de los posibles camiones o tractores relacionados con el mantenimiento de las fincas agrícolas y algún otro vehículo adicional empleado para la posible gestión de los inmuebles arrendados). No habiéndose aportado más documentación acreditativa de la afectación de tales vehículos.

En cuanto al indicado tractor, parece que ha habido un error material en la liquidación, pues en ella se indica que "se admite la deducibilidad de los gastos asociados a los vehículos claramente relacionados con las actividades agrícolas (camiones, tractores, TOYOTA 111LUX.J, así como aquellos que no son de "alta gama" y que se entiende que pudieran resultar afectos para la gestión de los arrendamientos o del complejo hotelero. En concreto se admite la deducibilidad de los gastos relacionados con los siguientes vehículos. MATRICULA MODELO TITULAR VEHICULO NUM009 A.U.S.A 200-RMGP VK VAZQUEZ NUM010 EBRO L 60 VK VAZQUEZ NUM011 OPEL COMBO VK VAZQUEZ NUM012 CAMION SUZUKI VK VAZQUEZ NUM013 PEUGEOT PARTNER VK VAZQUEZ NUM014 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM015 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM016 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM017 TOYOTA HILUX"

Es decir, por un lado, se argumenta que se admite la deducibilidad de los gastos relativos a los tractores, pero en la relación de los vehículos se ha omitido el indicado tractor, lo que parece que constituye un error material, por lo que debe estimarse la alegación de la demanda sobre la deducibilidad de los gastos del indicado tractor. Por lo que lo mismo cabe indicar respecto de las cuotas de IVA relativas a los gastos asociados a ese tractor, debiendo de estimarse el recurso parcialmente en este punto concreto.

En cuanto a la factura de IKEA a que se alude en la demanda, hay que destacar, que la demandante no ha acreditado que los bienes adquiridos correspondan al inmueble situado en Baqueira Beret, pues en la factura aportada no consta el lugar de entrega y se trata de bienes susceptibles de utilización para usos particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación a la actividad del citado inmueble. En la citada factura indica en el apartado de Dirección de Entrada la denominación de la entidad recurrente. En el presente recurso, además de la mencionada factura aporta otro documento en el que sí figura la dirección de entrega en Baqueira Beret, pero este documento es de fecha distinta de la factura, pues en la factura figura como fecha de la misma la de 29-12-2016, mientras que, en segundo documento, se indica como fecha de creación la de 26/11/2016, es decir, la fecha no coincide y mientras que en el primero consta en número de factura, en el segundo no aparece ningún número. Por tanto, no puede considerarse que los bienes adquiridos fueran vinculados a la actividad de la demandante ni que fueran para la vivienda situada en Baqueira Beret. Sin que la alegación de que se trata del IKEA de Sabadell determine que deba considerarse que fueron destinados al referido inmueble, ni que fueron afectos a la actividad empresarial de la demandante.

En cuanto a las facturas de Ferromar se refieren a la compra de guante mecánico, alambre, fungicida, bolsa de basura, mango de hacha, base enchufe eléctrico y clavija toma de tierra, como se indica en la resolución recurrida, y a utensilios de jardinería que no justifican la vinculación con la actividad de la demandante. La demandante manifiesta que eran destinadas al domicilio de la sociedad en Aravaca, y que es el que figura en las facturas, pero la circunstancia de que en la factura, junto a la denominación de la demandante conste el domicilio indicado, no prueba por sí solo la vinculación con la actividad y a la misma conclusión debe llegarse respecto de la factura de Rotugráfica, sin que la alegación de que se refiere a unos planos del domicilio de la entidad y una señalización, acredite que se refiere precisamente a los planos fotoluminescentes de ese inmueble y placa señalética de ese inmueble ni guarde vinculación con la actividad de la sociedad.

De otro lado, la demandante no justifica que la factura de Vueling tenga relación con ninguna actividad económica, pues la simple alegación de la demanda sobre el referido viaje no prueba su vinculación con la actividad, ya que, como seguidamente se indicará, tampoco se acredita la vinculación con la actividad del inmueble de Mallorca.

Como se ha indicado, es el interesado quien debe probar la correlación de estos gastos con la actividad económica de la sociedad y la generación de ingresos.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre los gastos e inversiones relacionados con el inmueble sito en Palma de Mallorca-Alaró, se debe tener en cuenta que, como se indica en la liquidación, estando la vivienda construida a finales del año 2015, el "Certificado de la Puesta en Servicio de la Instalación de baja Tensión del inmueble" a que se alude en la demanda no prueba que no fuera destinado el inmueble para usos particulares de la demandante y su familia, pues, como se indica en la liquidación, a diferencia de lo que señala la demandante, dicho certificado está relacionado con la instalación de climatización en la piscina y no de la vivienda. Por otra parte, no se prueba por la demandante que desde la terminación de su construcción se hubiera destinado a la venta, pues hasta marzo de 2017 (que es, cuando se firma el contrato con la inmobiliaria para ponerlo a la venta) no se realiza por parte de la entidad ninguna actuación tendente a publicitar, fomentar, incentivar la posible transmisión del inmueble. La demandante no ha aportado ninguna documentación fehaciente que acredite la vinculación de dicho inmueble a los ingresos de la actividad económica.

En cuanto al resto de los gastos, como se ha indicado, en la liquidación quedan debidamente detallados los conceptos e importes, así como los motivos determinantes de la inadmisión de du deducibilidad, argumentos que son compartidos por esta Sala y que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar a analizar separadamente cada uno de ellos.

Finalmente hay que destacar que las alegaciones y documentos presentados por la demandante no desvirtúan las consideraciones y conclusiones a las que llega la Administración en la liquidación.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos de tractores, no lo indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto y procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo, que figuran en el libro de facturas recibidas.

Y debe de ser desestimado el recurso por lo que se refiere a la deducción del resto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos cuya deducción tampoco se admite en la factura controvertida, sin que pueda ser de aplicación lo previsto en el art. 111 LIVA, en cuanto al inicio de actividad, al no estar acreditada, en ninguna forma, tal como se expresa en la Sentencia reproducida, que los inmuebles de la entidad actora estuviesen afectos a la actividad de la misma o hubiese una intención en los ejercicios controvertidos de afectarlos a la citada actividad y a su venta, ya que se trataba de inmuebles destinados a un uso particular de los socios, por lo que tampoco sería aplicable la doctrina del TJUE sobre la deducción de cuotas de IVA asociadas a gastos relativos al inicio de actividad.

SÉPTIMO.-En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo que se refleja en la Sentencia de la Sala Tercera, sección Segunda, de 21 de diciembre de 2017, recurso de casación 1347/2016, en la que se expresa que:

"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

Y en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 2 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, se argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO.-En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, resumen, se argumenta lo siguiente:

"1. TIPICIDAD.

Respecto a la tipicidad de la conducta del obligado tributario debe comenzar señalándose que la LGT, en su artículo 183.1 , establece lo siguiente: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

En este caso la conducta de la obligada tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191.1 de la LGT , que establece: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ".

No obstante, la obligada tributaria también ha obtenido indebidamente devoluciones en el ejercicio 2016.

El artículo 191.5 de la LGT establece: "5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."

Asimismo, la obligada tributaria también ha declarado incorrectamente la renta neta que no ha dado lugar a falta de ingreso en los ejercicios 2015 y 2016 por importe de 193.499,58 euros en 2015 y 261.105,92 euros en 2016 como consecuencia de haber compensado la Inspección bases imponibles pendientes de compensar. Esta conducta se encontraba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT señalando que: "(...)

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."

Aplicación al caso concreto:

En el presente caso, de acuerdo con la información obrante en el expediente y de conformidad con la normativa expuesta, puede concluirse que concurrieron en el obligado tributario los elementos objetivos previstos en las infracciones tributarias descritas, de tal forma que la conducta del sujeto infractor puede subsumirse en los citados artículos.

Así, la obligada tributaria ha dejado de ingresar los siguientes importes:

Periodo 2016 2017

Importe 2.180,05 37.558,34

Y ha obtenido indebidamente la devolución de los siguientes importes:

Periodo 2016

Importe 1.605,27

De esta forma, de acuerdo con el artículo 191.5 de la Ley General Tributaria , la cuantía no ingresada en el ejercicio 2016 es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación. Se considera, por tanto, como cuantías no ingresadas las siguientes:

Ejercicio 2016

Importe dejado de ingresar 2.180,05

Devolución indebidamente obtenida 1.605,27

Cuantía no ingresada 3.785,32

Y ha declarado incorrectamente la renta neta sin producir falta de ingreso por haberse compensado en un procedimiento de comprobación bases imponibles negativas pendientes de compensar las siguientes cantidades:

Artículo 195.1. 2opárrafo:

Periodo 2015 2016

Importe 193.499,58 261.105,92

2. CULPABILIDAD.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT , "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo, esto es, que la conducta esté tipificada como tal en la Ley, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

En este sentido, en relación con el concepto de negligencia es procedente señalar que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Así, la culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con lascaracterísticas propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Aplicación al caso concreto:

De acuerdo con lo señalado en la propuesta de imposición de sanción y de los hechos que se deducen del expediente, la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo caso, apreciándose el concurso de negligencia.

En relación a la deducción de los gastos de naturaleza personal satisfechos en beneficio de la administradora de la sociedad Dña. Julieta como liberalidad, está clara la actitud negligente de la sociedad VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L. deduciendo dichos gastos de su base imponible. Así, la obligada tributaria era plenamente consciente de que estaba incluyendo en su base imponible y deduciendo gastos que no estaban relacionados con su actividad económica y que se trataba de gastos incurridos para satisfacer las propias necesidades de su administradora y su familia, en concepto de liberalidad, sabiendo perfectamente que no era lícita su deducción por no ser gastos correlacionados con los ingresos de la entidad.

Por tanto, la única finalidad posible para declarar unos gastos no afectos a su actividad económica es minorar los ingresos declarados y de este modo obtener una menor cuota tributaria, obtener bases imponibles negativas y engañar a la Hacienda Pública.

El artículo 15 de la LIS es claro respecto a la no deducibilidad de las liberalidades, indicando que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

C-)

e) Los donativos y liberalidades."

Por tanto, no cabe admitir una posible interpretación confusa de la normativa, pues claramente se indica que las liberalidades no son deducibles. Si la obligada tributaria hubiese actuado con la debida diligencia, habría sabido que dichos gastos no eran deducibles en la base imponible del impuesto.

Por otra parte, la sociedad también se ha beneficiado de la deducción de gastos cuya afectación a su actividad económica no ha sido acreditada durante las actuaciones inspectoras, apreciándose la existencia de negligencia en esta conducta de la obligada tributaria. Así, la obligada tributaria incluyó en sus autoliquidaciones gastos relacionados con la aeronave BEECHCRAFT E90 matricula NUM018, gastos e inversiones relacionados con el inmueble sito en Palma de Mallorca-Alaró, gastos de vehículos, gastos relacionados con multas y sanciones que no son deducibles por expresa disposición legal, gastos de naturaleza diversa cuya afectación a la actividad de VK VAZQUEZ no ha quedado acreditada, gastos relacionados con el uso personal de los inmuebles sitos en LOMA DE LOS BAILANDEROS y SOTOGRANDE y gastos de amortización de los que no se ha aportado documentación alguna justificativa que acredite la vinculación de los gastos a los ingresos de la actividad económica de la entidad y de los que se han realizado simples manifestaciones.

Tampoco pueden ser admitidos por la Inspección los gastos relativos a provisiones por deterioro de créditos que en el ejercicio 2016 no cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 13 de la LIS establece expresamente que: "Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro."

Del total de las facturas no cobradas anotadas en la cuenta 69400000 relativa a Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales, cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, facturas por importe de 26.494,08 euros. Por lo que no podrán ser deducibles en la base imponible de 2016, pérdidas por importe de 25.240,07 euros (51.734,15 euros - 26.494,08 euros). Por lo tanto, tampoco surgen dudas acerca de la interpretación del mencionado artículo, ya que, poniendo la atención necesaria y la debida diligencia, la obligada tributaria debería haber declarado dichos gastos correctamente.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación a la deducción de gastos es clara en este aspecto, no dejando lugar a dudas de interpretación la posibilidad de deducir gastos que no se encuentren afectos a la actividad económica de la sociedad.

Por su parte, el artículo 106.4 de la LGT establece el deber de justificar, mediante la correspondiente factura o documento equivalente, la realidad de los gastos y su debida correlación con los ingresos de la sociedad: "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Esta Oficina Técnica considera que todos los hechos anteriormente acreditados suponen que el obligado tributario no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto y que esa falta de acción fue, como mínimo, negligente, pues pretendió hacer pasar como procedente la deducción de una serie de gastos a la que no tenía derecho por no cumplir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, y en referencia a la posible causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT , la obligada tributaria debería haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (en este caso aplicar correctamente la normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deducción de gastos). Uno de los supuestos para entender que se ha puesto dicha diligencia tiene lugar cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:

En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido. Se pregunta esta Oficina Técnica qué norma ampara la actuación del contribuyente que, conociendo el contenido de los artículos 11 , 13 y 15 de la LIS , que regulan el principio de correlación entre ingresos y gastos, la deducibilidad de las provisiones por créditos comerciales y la no deducibilidad de las liberalidades respectivamente, efectúa la deducción de dichos gastos en la base imponible del impuesto en los ejercicios objeto de comprobación, cuando la normativa aplicable es clara y no admite interpretación distinta de la que se infiere de la misma.

Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.

Visto lo expuesto, se debe concluir que la actuación de la obligada tributaria ha carecido a juicio de la Inspección del rigor mínimo exigible, pues ha incumplido con su deber de presentar correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017, incluyendo gastos no deducibles cuando no cumplía los requisitos exigidos en la normativa para su deducción.

Es evidente que las normas incumplidas por la obligada tributaria son claras, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por ella, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. No cabe admitir la concurrencia de alguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT , ni siquiera el referido en la letra d) por interpretación razonable de la norma.

Por tanto, se aprecia en la actitud desplegada por VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L., la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción que corresponde a las infracciones señaladas. El incumplimiento de las reglas relativas a la deducción de gastos se considera una actitud voluntaria, ya que conocía y tenía en su mano todo lo necesario para efectuar una correcta declaración de sus gastos.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor debe considerarse culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos, negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

3. CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN.

Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador se califican de la siguiente forma, como consecuencia de las circunstancias que a continuación se desarrollan:

De acuerdo con el artículo 184.1 de la LGT : "1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley .

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley."

a. Infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT

El artículo 191 de la LGT establece: "La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

(...)

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

C-)

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

C-)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción."

El artículo 184.2 de la LGT regula las circunstancias en que se entiende que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria, estableciendo que:

"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

Adicionalmente, según el artículo 4 del RGRST:

"1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

La concreción del cálculo de la incidencia de la ocultación se realiza en el artículo 10 al señalar:

"1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por cien".

Gastos personales satisfechos en beneficio de la administradora Dña. Julieta

En el presente caso, la obligada tributaria ha presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017, deduciéndose gastos personales de la administradora de la sociedad Dña. Julieta, no afectos a la actividad económica desarrollada por la sociedad VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L. Estos gastos han sido sufragados por la sociedad obligada cuando realmente se ha incurrido en ellos para satisfacer necesidades privadas de Doña Julieta y su familia, no estando correlacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad y no cumpliendo, por tanto, este requisito para que puedan ser deducibles en la base imponible del impuesto.

Gastos no deducibles por ausencia de soporte documental o por ausencia de correlación con los ingresos de la actividad económica.

La sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios objeto de comprobación una serie de gastos de los que no ha aportado la correspondiente

factura o documento justificativo, incumpliendo de este modo el requisito formal previsto en el artículo 106.4 de la LGT . Asimismo, la obligada tributaria también dedujo en sus declaraciones una serie de gastos respecto de los cuales no ha sido acreditada su correlación con los ingresos de la actividad económica. Así, VK VÁZQUEZ no ha aportado prueba adicional ni ha hecho manifestación alguna para tratar de acreditar que tales gastos son necesarios para la obtención de los ingresos de la sociedad.

Gastos por provisiones por Deterioro de Créditos

La sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios 2016 y 2017 una serie de gastos relativos a Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales que no cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

RECTIFICACIÓN DE LA PROPUESTA SANCIONADORA.

En este contexto, los ajustes practicados en la base imponible de los ejercicios objeto de comprobación traen causa de una incorrecta aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades relacionada con la deducción de gastos.

Esta incorrecta aplicación de la normativa del impuesto no puede determinar la apreciación de ocultación en la conducta de la obligada tributaria, toda vez que no se ha omitido operación ni renta alguna, ni se ha incluido ningún hecho u operación falsa o inexistente, sino que se ha producido una incorrecta aplicación de la normativa relativa a la deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, la conducta de la obligada tributaria consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía constituye una infracción LEVE en los ejercicios 2016 y 2017, ya que, aunque la base de la sanción es superior a 3.000 euros, no se aprecia la existencia de ocultación.

Nota: en este punto el presente acuerdo se separa de la propuesta de sanción dictada y corrige el error en la calificación de la infracción apreciado en la propuesta relativo a la aplicación del artículo 191 de la LGT . No se ha apreciado la existencia de ocultación en la conducta llevada a cabo por la obligada tributaria, por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT , la sanción debe ser calificada como leve, en lugar de grave como se indicaba en la propuesta de sanción.

El artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, señala lo siguiente:

"2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

3. La resolución se notificará a los interesados. En la notificación también deberá hacerse mención a:

a) Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

b) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de la sanción impuesta.

c) Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las reducciones practicadas en las sanciones.

d) La no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la ejecución de sanciones por la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra ellas.

e) Cuando la resolución fuese susceptible de impugnación en vía contencioso- administrativa, se informará de que, en caso de solicitarse la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la solicitud, siempre que el interesado cumpla los requisitos del artículo 29.2 de este reglamento."

En la medida en que en el presente caso no concurren ninguna de las circunstancias previstas en el artículo citado, el presente Acuerdo rectifica la propuesta de sanción sin que, de conformidad con lo señalado en el artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , deba dictarse una nueva propuesta de sanción.

b. Infracción tipificada en el artículo 195.1. LGT

El artículo 195. 1 en su tercer párrafo establece: "La infracción tributaria prevista en este artículo será grave."

Por tanto, la conducta de la obligada tributaria consistente en determinar y acreditar improcedentemente cuotas a compensar constituye una infracción GRAVE.

4. CUANTIFICACIÓN.

4.1. Infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT

a. Base de la sanción.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la LGT : "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

La base de sanción, además de en el apartado 1 del artículo 191 de la LGT , aparece regulada en el artículo 8 del RGRST. Así:

"1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

4. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente a que se refiere el apartado anterior.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en aquellos supuestos en que concurra la conducta prevista en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las cantidades indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización de aquél".

b. Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, respecto de los ejercicios objeto de comprobación, y a la vista de los hechos comprobados, cabe concluir que la conducta es sancionable en su totalidad, siendo la base de la sanción la que se refleja a continuación:

Periodo 2016 2017

Base de sanción 3.785,32 37.558,34

c. Porcentaje aplicable.

Tipificada la conducta del sujeto infractor como constitutiva de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

El artículo 191.2 de la LGT establece: "La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento."

Por tanto, en el presente caso, toda vez que la infracción cometida consiste en haber dejado de ingresar la cuota tributaria que le correspondía a la obligada tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, la sanción que corresponde es la siguiente:

Ley 58/2003 2016 2017 ARTICULO APLICABLE Art. 191 Art. 191

BASE SANCIÓN 3.785,32 37.558,34 CALIFICACIÓN LEVE LEVE % SANCIÓN 50% 50% IMPORTE SANCIÓN 1.892,66 18.779,17

SANCIÓN EFECTIVA 1.892,66 18.779,17

4.2. Infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT

a. Base de la sanción.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT en su cuarto párrafo: "La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo."

La base de sanción, además de en el apartado 1 del artículo 195 de la LGT , aparece regulada en el artículo 13 del RGRST. Así:

"1. Cuando la infracción a que se refiere el artículo 195.1, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , concurra con las infracciones reguladas en los artículos 191 , 192 y 193 de esta ley , la base de la sanción se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.

2. Cuando lo que se haya declarado incorrectamente sea la renta neta, la sanción proporcional del 15 por ciento se aplicará sobre la base de sanción calculada de la siguiente forma:

a) Si la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la base del tributo, la base de la sanción será el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido objeto de compensación.

b. Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, en los ejercicios 2015 y 2016, y a la vista de los hechos comprobados, cabe concluir que la conducta de la obligada tributaria es sancionable, habiendo declarado incorrectamente bases imponibles negativas en los años 2015 y 2016 cuya aplicación en el procedimiento han neutralizado los ajustes practicados por importes de 193.499,58 euros en el ejercicio 2015 y de 261.105,92 euros en el ejercicio 2016 como consecuencia de haber compensado la Inspección bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Ello determina que se haya incurrido en el tipo infractor descrito en el segundo párrafo del artículo 195.1 LGT .

La base de sanción equivale al incremento de base imponible sancionable que hubiese sido objeto de sanción de no haber mediado la compensación:

Periodo 2015 2016

Base de sanción 193.499,58 261.105,92

c. Porcentaje aplicable.

Tipificadas las conductas del sujeto infractor como constitutiva de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer es el regulado en el apartado segundo de dicho artículo: "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes."

Por tanto, en el presente caso, toda vez que la infracción cometida consiste en haber declarado incorrectamente bases imponibles negativas por haberse compensado bases imponibles negativas pendientes por la Inspección en los ejercicios 2015 y 2016, la sanción que corresponde es la siguiente:

Ley 58/2003 2015 2016

ARTICULO APLICABLE Art. 195.1. 2o párrafo

BASE SANCIÓN 193.499,58 261.105,92

CALIFICACIÓN GRAVE GRAVE

% SANCIÓN 15% 15%

IMPORTE SANCIÓN 29.024,94 39.165,89

SANCIÓN EFECTIVA 29.024,94 39.165,89

QUINTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

En el escrito de alegaciones presentado por la obligada tributaria únicamente indica que no está de acuerdo con la propuesta de sanción, por lo que manifiesta que ha interpuesto reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto Sociedades del ejercicio 2015 a 2017 A23- NUM019 por importe de 45.094,99 euros del que deriva la presente sanción. Afirma que la liquidación que da origen a la sanción no es firme, y confía en que la misma sea revocada, ya que no es acorde a derecho.

Debe señalarse al respecto que la interposición de reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación no impide que se pueda imponer la correspondiente sanción derivada de dicho acuerdo de liquidación, toda vez que concurre en la obligada tributaria los elementos objetivo y subjetivo explicados en el presente acuerdo y que determinan la imposición de la sanción.

Si la obligada tributaria no está de acuerdo con la sanción impuesta en el presente acuerdo sancionador, podrá interponer recurso de reposición ante esta misma Dependencia Regional de Inspección en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del mismo, o bien reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid."

NOVENO.-Debe precisarse que al anularse la liquidación por la presente sentencia como consecuencia de la estimación parcial respeto de la liquidación, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo la estimación parcial respecto de la liquidación en esta sentencia no afecta a la procedencia de la sanción respecto de los otros conceptos que no son anulados de la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, "CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico- administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la sanción, hay que destacar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, en relación con el contenido que se confirma en las resoluciones recurridas del TEAR, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurridas de TEAR, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, si bien, modificando la base de la sanción si la misma resultara alterada como consecuencia de la liquidación que se dicte en ejecución de la presente sentencia en cuanto a las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, ya que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las cuotas de IVA de tractores, no indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas.

DÉCIMO.-Por todo lo expresado, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las citadas cuotas de IVA no se indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas y declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en cuanto a la sanción impuesta, sin perjuicio de que sea modificado su importe si resultase una base distinta como consecuencia de la liquidación que se dicte en ejecución de esta sentencia en cuanto a la procedencia de la deducibilidad los cuotas de IVA referidass al tractor MASSEY FERGUSON.

UNDÉCIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO.-Se impugnan en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de mayo de 2022 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 11/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM006, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002, respectivamente por los ejercicios 2015, 2016 y 2017, por cuantía de 22.965,91 €.

- En fecha 07/07/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (A51 NUM007), dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que determinó la apertura por de las reclamaciones económico administrativas NUM003, NUM004 y NUM005, por cuantía de 9.792,37 €.

SEGUNDO.-La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de pleno derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo objeto de recurso estableciendo:

1. En primer lugar, que la liquidación de la que trae causa debe ser anulada y sustituida por dos liquidaciones, en las que se regularicen separadamente los gastos a los que se han prestado conformidad de los que no se han prestado conformidad con todas las consecuencias inherentes a esa conformidad.

2. Subsidiariamente que se anule la liquidación de las que trae causa la resolución del Tribunal Económico Administrativo y se sustituya por otra que reconozca la deducibilidad totalmente o parcialmente de los gastos a que se hace referencia el presente, recurso, así como en cualquier caso se anulen las sanciones impuestas, con la devolución de cualquier cantidad cobrada o embargada y los intereses que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la resolución del TEAR objeto de recurso se obvia que la demandante con fecha 23 de octubre de 2020 presentó escrito de alegaciones dentro del plazo preceptivo de 15 días frente al Acta de disconformidad del Impuesto sobre Sociedades que ha dado lugar al acuerdo de liquidación objeto de la resolución del TEAR que es objeto del presente recurso en el que se dio expresamente la conformidad a la propuesta de liquidación excepto a la propuesta de no considerar deducibles los siguientes gastos:

- Gastos vinculados el inmueble sito el Alaró.

- Gastos de vehículos y gastos no justificados al incurrir la AEAT en un error de cuantificación.

Entiende que habiéndose prestado conformidad a parte de los hechos recogidos en el acta de inspección procede, conforme a lo dispuesto en el artículo 187 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1.065/2007 de 27 de julio la formalización simultanea de dos actas relacionadas entre sí. Al haberse prestado parcialmente la conformidad con posterioridad a la firma del acta procede que se dicten dos acuerdos de liquidación en los términos previstos en el precepto anterior. La resolución del TEAR objeto de recurso obvia lo que se ha venido a llamar "conformidad sobrevenida", que establece que a pesar de haberse suscrito un acta de disconformidad inicialmente, si el obligado tributario se allana frente a la Administración, debe aplicarse la reducción por conformidad, puesto que finalmente ha prestado su conformidad respecto de la regularización realizada. Cita la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de abril de 2018, siguiendo la de fecha 11 de septiembre de 2017. Cita el artículo 7.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre y una Sentencia del TSJ de Cataluña. La necesidad de contar con dos acuerdos de liquidación es ineludible no solo por imperativo legal sino que es fundamental también a la hora de solicitar la suspensión del acto impugnado, graduación de la sanción, fijación de la cuantía de la reclamación económica administrativa, etc...Por ello procede anular el acuerdo impugnado y dictar dos acuerdos distinguiendo los hechos a los que se ha dado la conformidad.

En cuanto a los hechos a los que no se ha dado la conformidad. Sobre los gastos vehículos agrícolas, en su escrito de alegaciones se aporta relación de facturas de gastos de vehículos por importe de 5.027,41 euros más 1.055,76 euros de IVA que corresponden exclusivamente al TOYOTA HILUX excepto una de ellas que corresponde a 3 TOYOTAS y a un MASSEY FERGUSON y 4 facturas que corresponden a TOYOTA, pero no se especifica el modelo. En la relación de vehículos propiedad de la sociedad que la inspección considera afectos a la actividad figuran 4 TOYOTAS HILUX, 1 TOYOTA D-4D y 1 tractor MASSEY FERGUSON, por lo que resulta indudable la afectación de los mismos, y por tanto la deducibilidad de los gastos. El tractor MASSEY FERGUSON no viene en la relación anterior por olvido, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, ya que solo excluye los vehículos de lujo, ya que han sido admitidos el resto de las cuotas soportadas correspondientes al mismo, debiéndose aceptar expresamente dicho gasto.

Considera que confunde el TEAR esos gastos que los relaciona con la vivienda de Alaró, cuando lo cierto es que son gastos destinados al inmueble de Baqueira los gastados en Ikea, en la factura aportada consta que todo el mobiliario se compró en la tienda de Sabadell, se aporta nuevamente como Documento n° 2, a mayor abundamiento se aporta como Documento n° 2 bis factura pormenorizada que indica el lugar de entrega en Baqueira, es decir, ¿Cómo van a ser gastos del inmueble de Baleares si se compraron en Sabadell?. El inmueble de Baqueira Beret sin género de dudas está afecto a la actividad empresarial como prueba que en el Acta de liquidación no se hace ni siquiera referencia a la misma, ya que no se discute que ese inmueble propiedad de la demandante es objeto de explotación en régimen de arrendamiento como consta en los contratos de arrendamiento que obran en el expediente administrativo y se titulan CONTRATO BAQUEIRA 10.

En cuanto a las facturas de Ferromar (materiales y servicios de jardinería para el complejo de Aravaca, en la propia factura consta la dirección de la tienda donde se compró que está en Aravaca, se aporta la misma como Documento n° 3 y 4) y Rotugráfica son gastos destinados a las oficinas de la sociedad en Aravaca, en concreto 19 planos de evacuación para el edificio de oficinas de Aravaca y una placa señalítica para colgar en el propio edificio de oficinas, el cual también está afecto a la actividad empresarial sin género de dudas, todo ello tal y como consta en el propio expediente Administrativo.

Por último, la factura de Vueling se trata de un viaje a Mallorca para comercializar el inmueble de Alaró que también debe ser admitido.

Que el acta de liquidación se acepta que los citados justificantes fueron aportados en su día con excepción de los relacionados en el Folio 72.

Se ratifica en que los justificantes de los citados gastos fueron aportados en tiempo y forma, y se aportaron nuevamente como Documento n° 1 al escrito de alegaciones ante el TEAR, tal y como consta en el expediente administrativo y se aportan nuevamente para facilitar el trabajo al Tribunal ya que el expediente administrativo es un caos de difícil interpretación. En consecuencia, existe un claro error por parte del Tribunal "a quo" y procede admitir la deducibilidad de 1.372,94 € de IVA soportado sobre una base imponible de 6.625,88 €.

Sobre la afectación a la actividad empresarial de la vivienda sita en Alaró (Mallorca), el bien que se pretendía transmitir en un primer momento es una vivienda de lujo amueblada con todos los permisos y documentación en regla. La vivienda tanto si se quiere vender como alquilar se debe entregar ajardinada y con todo el ajuar, menaje ... necesarios para ser habitada de forma inmediata, por lo que se debe comprar todo ese menaje y se debe tener todas las herramientas de jardinería para su acondicionamiento. Se aportó el día 31 de julio de 2020 a través de la sede electrónica e-mail de ENGEL & VOLKERS en el que recomienda que en viviendas de alta categoría hay que realizar lo que ellos denominan un HOME STAGING (vestir la casa para vender). La vivienda no ha sido usada por nadie hasta el 26 de septiembre de 2020 en que se firmó el contrato de arrendamiento con opción de compra. Que se compró una finca rústica y previos los trámites oportunos, se construyó de nueva planta una vivienda de lujo. La inmobiliaria se manda a la demandante el reporte de las visitas obtenidas que a lo largo de 2017 fueron 5. En los años 2016 y 2017, en ningún caso pudo usarse la citada vivienda, en primer lugar, porque no tenía las licencias correspondientes ni la instalación de la baja tensión. Se aporta como Documento n° 7 resolución de la Consejería de Medio Ambiente, Pesca y recursos hídricos del Gobierno Balear de fecha 17 de noviembre de 2016 en relación una autorización para acometer una nueva línea de baja tensión. Posteriormente con fecha 7 de febrero de 2017 se le notifica la concesión de licencia urbanística que se aporta como Documento n° 8 y con fecha 19 de junio de 2018 se obtiene el certificado de Baja tensión que se aporta como Documento n° 9. Que se cumple con lo establecido en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del IVA, que permite la deducción de la cuota soportada antes del inicio de la actividad, siempre que se acredite la intención de que esos gastos estén afectos a la actividad empresarial como es el caso que nos ocupa, debiendo ser aplicables tanto estos artículos como la Jurisprudencia del TJUE, Sentencia, Sala 5ª, de 29 de febrero de 1996, por analogía.

Alega también la falta de motivación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador y posteriormente en la resolución del TEAR. No se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad de la demandante, que siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 LGT.

TERCERO.-La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que parte actora se refiere de forma escueta, genérica e infundada a una pretendida falta de motivación de la Resolución del TEAR impugnada.

En el presente caso, el destinatario de la resolución en todo momento supo y conoció cual era el motivo en el que se centraba la discrepancia, siendo buena prueba de ello el que, tanto en la reclamación económico-administrativa como en vía judicial, se ha defendido sin restricción o limitación alguna. La falta de motivación denunciada por el demandante no puede ser acogida, en la medida en que el Resolución recurrida recoge una justificación bastante de los motivos que llevaron al Tribunal Económico-administrativo a la desestimación de la reclamación formulada, sin que en ningún caso se haya generado indefensión para el contribuyente.

Alega que el día 08/09/2020 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del Acta al objeto de que aquél alegara lo que conviniere a su derecho en los términos previstos en los artículos 34.1.l y 157.1 de la LGT, pero el interesado no presentó alegaciones previas al Acta de disconformidad, por lo que la Inspección procedió a la incoación del Acta de disconformidad, no siendo procedente dictar dos actas distintas, ni, por ende, dos acuerdos de liquidación.

Sobre la deducibilidad de determinados gastos rechazada por la inspección y por el TEAR, concretamente, de acuerdo con la inspección y con el TEAR, no resultan deducibles los gastos de vehículos, los gastos no justificados, gastos relacionados con el inmueble de Alaró (Mallorca), así como gastos de mobiliario y utensilios de cocina, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

En cuanto a los gastos de vehículos automóviles, la entidad demandante parte de la premisa errónea de que es presumible que se trata de gastos correspondientes a su actividad agrícola, cuando lo cierto es que a ella corresponde la carga de probar dicha correlación, sin que en el supuesto de autos exista esa prueba, pues al margen de las manifestaciones vertidas en su escrito, no aporta ninguna prueba de la correlación del vehículo con la obtención de ingresos por la sociedad.

La demandante discrepa asimismo respecto de la deducibilidad de cuatro facturas por un importe total (base imponible) de 6.625,88 euros, entre los cuales se encuentra la factura de IKEA asciende a 5.446,53 euros. Esta factura se refiere a una compra de mobiliario y utensilios de cocina entre los que se incluyen posavasos, manteles, cristalería, alfombra de baño, tetera, velas, colador, salvamanteles, caja de herramientas, cubitera, panera, etc. Afirma que tales gastos están destinados al inmueble de Baqueira, afecto este a la actividad empresarial. No cabe sino rechazar tales alegaciones, toda vez que, como ha expuesto, corresponde al demandante la carga de probar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos necesarios para reconocer el derecho a la deducción, sin que, en ningún caso, sea algo que se presuma (ex artículo 105 LGT) . En el caso de autos no se ha aportado por la parte actora prueba alguna que acredite el cumplimiento de estos requisitos, y en particular del requisito de afectación exclusiva de dicho mobiliario al desarrollo de su actividad económica.

En relación al inmueble sito en Alaró, el demandante alega que se trata de un inmueble destinado a la venta. Indica que consta el Certificado de la Puesta en Servicio de la Instalación de baja Tensión del inmueble de fecha 19 de junio de 2018 que justifica que no se haya podido poner a la venta con anterioridad. Esto demostraría que es posible que el inmueble se encuentre destinado a la venta a partir de dicha fecha, pero no en los ejercicios objeto de comprobación. Además, afirma que, solamente a partir de esa fecha, la finca dispone de todas las licencias y suministros necesarios para su uso. No obstante, tal y como detalla el acuerdo de liquidación, existen numerosos indicios que apuntan a que en los años objeto de comprobación dicho inmueble no se encontraba destinado a la venta. Así, consta que, desde su adquisición en marzo de 2013, hasta marzo de 2017 (esto es, cuando se firma el contrato con la inmobiliaria para ponerlo a la venta) no se realiza por parte de la entidad ninguna actuación tendente a publicitar, fomentar, incentivar la posible transmisión del inmueble. El obligado tributario afirma en relación a esto, que lo adquirido en 2013 es una parcela y no un chalet y que hasta junio de 2018 no se tiene autorizada la instalación eléctrica. Por tanto, esto demuestra que el inmueble no estaba en condiciones de estar disponible para la venta a partir de junio de 2018, por lo que en los ejercicios objeto de comprobación no podía estar destinado a la venta. Más allá de las alegaciones vertidas, la parte actora no aporta ninguna prueba que acredite la necesidad de los bienes o servicios para la obtención de ingresos por la empresa. De las facturas aportadas en el curso del procedimiento inspector, se aprecia la adquisición de mobiliario diverso, como son: colchones, lámparas, utillaje de cocina, ropa de cama, electrodomésticos, etc., es decir, elementos que ponen de manifiesto que difícilmente dicho inmueble estaba destinado a ser objeto de venta por parte de la obligada tributaria. El obligado tributario alega en su defensa que las viviendas de alto standing en Mallorca se venden completamente amuebladas, como se muestra en el email que consta en los hechos del presente acuerdo. No obstante, lo manifestado no concuerda con la fecha de adquisición de tales bienes; esto es, tal recomendación de la inmobiliaria es de fecha 17 noviembre de 2017 y las facturas aportadas datan de 2015, por ello carecería de sentido adquirir bienes de dicha naturaleza en 2015, cuando su venta, como manifiesta el contribuyente, no sería probable en dicho período por no contar la vivienda siquiera con suministros de electricidad.

Por otra parte, el e-mail va dirigido concretamente al matrimonio Jose Miguel - Julieta; es decir, existe una involucración personal por parte de los mismos, y no por parte de empleados de la entidad, que es lo que sucedería si estuviera afecto al desarrollo de la actividad económica de VK VÁZQUEZ; todo ello, unido al hecho, de que el Señor Jose Miguel, no ostenta condición alguna en dicha sociedad, ni como empleado, ni como administrador, ni como socio. El obligado tributario alega a este respecto que la inmobiliaria se dirige a ellos porque sabe que las decisiones últimas las toman ellos. Pero ni Dña. Julieta ni Don Jose Miguel son empleados de VK, solo Dña. Julieta es administradora. Si el inmueble estuviese afecto a la actividad de la sociedad, se encargaría de gestionar su venta algún empleado de la sociedad.

Asimismo, se puede apreciar que en la zona existen diferentes fincas de características análogas a la citada, a un precio sensiblemente menor y que, igualmente, hay fincas por el mismo precio, con superficies mucho mayores y edificios parecidos. Si tal y como afirma la propiedad, la vivienda se puso en el mercado hace más de tres años por un precio de 6,5 millones de euros (en concreto, en marzo de 2017) sin que en ese tiempo se haya realizado la venta y dado que sigue manteniéndose actualmente ese precio en los portales inmobiliarios consultados, esto podría indicar que el precio solicitado está fuera de mercado, y que -con ese precio- la vivienda permanecerá largo tiempo a disposición de sus propietarios. Además, a lo largo de las actuaciones inspectoras, se puede apreciar que el Señor Julieta y su familia tenían/tienen una especial vinculación con Baleares como lugar vacacional, en el sentido de que existen gastos de tipo privativo en dicha Isla, como son en restaurantes, compras en supermercados de productos de alimentación, compras de muebles; la sociedad obligada se deduce gastos relacionados con la tenencia de un derecho de uso y disfrute de un punto de amarre en el Puerto de Mallorca, que es adquirido justo unos meses después a la compra de dicho inmueble; se observan gastos relacionados con el pago del aparcamiento de la aeronave conducida por el Señor Julieta en el aeropuerto de Palma de Mallorca, existe el pago de cuotas de alta al "CAMP MALLORQUI FRUIT" que es una cooperativa especializada en el suministro de verduras y hortalizas frescas en Mallorca. Carecería de sentido asociarse a tal cooperativa si no es porque se van a consumir tales productos. Se observa como la sociedad obligada se deduce facturas de avión relacionadas con viajes desde Málaga a Palma de Mallorca a nombre de Doña Julieta, su marido y sus tres hijos con fecha de ida 21 de agosto y fecha de vuelta 29 de agosto de 2016, coincidente con épocas vacacionales (factura NUM008), lo cual pone de manifiesto la vinculación personal que existe entre la familia Julieta Alexis y dicha Isla. Por otra parte, las indicaciones concretas de cómo habían de realizarse las distintas reformas del inmueble en cuestión, eran dadas por el Señor Alexis, quien en los ejercicios objeto de comprobación no constaba ni como empleado de la entidad, ni como administrador de la misma, sólo ostentaba la condición de socio indirecto de VK VAZQUEZ, poniendo de relieve, nuevamente, como nos encontramos más bien ante una gestión personal y privada de los socios indirectos, y no ante gestión puramente empresarial, efectuada por trabajadores de la entidad.

Los gastos de comunidad, la amortización y el IBI de los inmuebles sitos en Sotogrande y Loma de los Bailanderos tampoco pueden ser deducibles porque como se pone de manifiesto en el acuerdo de liquidación Folios 19 a 23, dichos inmuebles no están afectos a la actividad de la sociedad, constituyendo la vivienda habitual de Dña. Julieta y su vivienda vacacional. La administradora disfruta de dichas viviendas con carácter gratuito, y dichos gastos no pueden ser deducibles en sede de VK VAZQUEZ por no estar correlacionados con los ingresos de la actividad económica.

Con respecto a la sanción impuesta, manifiesta que el acuerdo de imposición de sanción recoge los hechos constitutivos del elemento objetivo. En el acuerdo sancionador se motiva detalladamente la culpabilidad del responsable de la infracción que considera cometida. La resolución sancionadora recoge la adecuada motivación de la culpabilidad del actor, cuando menos a título de negligencia, sin apreciar que haya actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma, pues se definen los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de la culpabilidad, motivando correctamente el elemento subjetivo del injusto, motivación que no está solo constituida por la fundamentación jurídica que identifica la infracción típica en la que se subsume la conducta antes descrita y valora el grado de culpabilidad del responsable, sino también por la descripción de los hechos, de los que resulta con detalle en qué consiste la infracción cometida.

CUARTO.-En la Sentencia dictada por esta Sección, el 26 de noviembre de 2025, en el recurso 716/2022, ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna, se analizan todas las cuestiones suscitadas en este recurso, en relación a la entidad actora, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 y se aborda la deducibilidad de los gastos que pretendía deducirse la entidad actora en esos ejercicios, por lo que, por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, así como en cumplimiento del principio de igualdad, deben de seguirse los mismos criterios que los empleados en dicha Sentencia para desestimar el recurso, dado que las cuotas de IVA que pretende deducirse la actora en este recurso provienen de las facturas asociadas a dichos gastos.

Así, una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, sobre la conformidad prestada por la demandante a determinados conceptos e importes, debe precisarse que, como señala la Abogada del Estado, el día 08/09/2020 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del Acta al objeto de que aquél alegara lo que conviniere a su derecho en los términos previstos en los artículos 34.1.l y 157.1 de la LGT, pero el interesado no presentó alegaciones previas al Acta de disconformidad, por lo que la Inspección procedió a la incoación del Acta de disconformidad.

El art. 156 de la Ley General Tributaria, en sus apartados 1 y 2 establece:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta."

Por tanto, sólo si el interesado presta la conformidad total o parcial en el trámite previo de audiencia, procedería que se dictase acta de conformidad, lo que no ocurre en el presente caso, porque en el indicado trámite de audiencia previo a la firma del acta, el interesado no consta que presentara conformidad ni total ni parcial.

En el acta practicada en disconformidad con fecha se indica, respecto de dicho trámite, que "Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante comunicación de fecha 8 de septiembre de 2020, notificada a través de la Sede Electrónica en fecha 9 de septiembre de 2020, concediéndose un plazo de 10 días para que este alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l ) y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 96 del R.G.A.T.)."

Como puede apreciarse de la redacción del art. 187 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, el mismo se refiere a la conformidad parcial a los hechos y las propuestas de regularización y liquidación, que determinará que se dicten dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, pero dicha conformidad parcial, resulta obvio, que debe efectuarse de forma previa a dictarse el acta, concretamente, debe realizarse cuando se notifica el trámite de audiencia previo al acta, y en el presente caso la propia recurrente en la demanda reconoce que con fecha 23 de octubre de 2020 presentó escrito de alegaciones dentro del plazo preceptivo de 15 días frente al Acta de disconformidad, es decir, resulta evidente que las alegaciones se presentaron con posterioridad al Acta ya practicada en disconformidad.

El citado precepto, a que alude la demandante, se refiere a que se dictarán dos actas, cuando se haya presentado la conformidad parcial previa a dictarse el correspondiente acta de Inspección, pero, como se ha indicado, la demandante no presentó la conformidad previa a dictarse el acta de Inspección, por lo que no cabía la posibilidad de dictar dos actas, pues la Inspección no podía conocer que la posterior conformidad parcial y una vez dictada el acta de disconformidad que contiene todos los elementos de la regularización no cabe la posibilidad de dictar otro acta de conformidad, pues ello supondría modificar el anterior acta de disconformidad, lo que no está previsto en las normas indicadas pera el supuesto referido.

Es en el "Trámite de audiencia previo a las actas de inspección"regulado en el art. 183 del referido RD. 1065/2007 cuando si el obligado tributario presta la conformidad parcial, determinaría la procedencia de dos actas, pero en el presente caso, como se ha indicado, en el referido trámite de audiencia previo a las actas de inspección, la demandante nada alegó y conforme al art. 185.1 de la misma norma, "Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección."

Por tanto, lo procedente era dictar una sola acta de disconformidad, como lo hizo la Administración y la conformidad parcial una vez dictada el acta de disconformidad no determina la práctica de dos liquidaciones, pues la liquidación deriva necesariamente del acta previo de la inspección y no está contemplada la posibilidad de dictar dos liquidaciones, aunque en las alegaciones posteriores al acta de disconformidad el obligado tributario manifieste la conformidad parcial, pues el art. 188 de la referida norma, en su apartado 3 determina que: "Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.",es decir, se refiere al acto administrativo que corresponda y no a los actos administrativos que correspondan.

Por tanto, procede desestimar la referida alegación de la demanda.

QUINTO.-En cuanto a las cuotas de IVA cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno . LIVA, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establezca que: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa"y por ello, el art. 108.2 LGT determine que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

No basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de las cuotas de IVA, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

SEXTO.-La Sentencia dictada en el recurso 716/2022, se refiere a la negativa de la AEAT respecto a la deducción por la entidad actora de los gastos de los que se derivan las cuotas de IVA controvertidas en este recurso y en ella se indica que en la liquidación impugnada se señala que: la sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios objeto de comprobación una serie de gastos de los que la Inspección ha comprobado que se trata de gastos privados o personales de la administradora y socia indirecta de la entidad Doña Julieta. Estos gastos han sido sufragados por la sociedad obligada cuando realmente se ha incurrido en ellos para satisfacer necesidades privadas de Doña Julieta y su familia, no estando correlacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad y no cumpliendo, por tanto, este requisito para que puedan ser deducibles en la base imponible del impuesto.

Además, al tratarse de gastos en los que se ha incurrido por VK VAZQUEZ para beneficio y disfrute de la administradora de la sociedad y su familia, deben ser considerados como una liberalidad satisfecha por la entidad a favor de ésta, y las liberalidades no tienen el carácter de deducibles en la base imponible del impuesto por disposición expresa del artículo 15, letra e) de la LIS"

En cuanto los gastos en vehículos de titularidad de VK VÁZQUEZ, la demandante no ha probado la afectación de todos ellos a la actividad empresarial, habiendo admitido la Administración la deducibilidad de los gastos referidos a varios de esos vehículos, sin embargo, la Administración no recoge los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, a pesar de que alude a la deducibilidad de los gastos de tractores, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, por lo que procede la deducibilidad de los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas.

En cuanto al resto de los vehículos debe considerar que son de uso privativo de la administradora de la entidad o su entorno familiar, teniendo en cuenta la naturaleza de las actividades desempeñadas por la sociedad, como son: la cesión en la gestión de un complejo hotelero, arrendamiento de inmuebles y actividades relacionadas con la agricultura y la ganadería.

Como se argumenta por la Administración, no se justifica por la demandante la necesidad de disponer de tantos vehículos a su disposición y mucho menos que se traten de vehículos de tales categorías (a excepción de los posibles camiones o tractores relacionados con el mantenimiento de las fincas agrícolas y algún otro vehículo adicional empleado para la posible gestión de los inmuebles arrendados). No habiéndose aportado más documentación acreditativa de la afectación de tales vehículos.

En cuanto al indicado tractor, parece que ha habido un error material en la liquidación, pues en ella se indica que "se admite la deducibilidad de los gastos asociados a los vehículos claramente relacionados con las actividades agrícolas (camiones, tractores, TOYOTA 111LUX.J, así como aquellos que no son de "alta gama" y que se entiende que pudieran resultar afectos para la gestión de los arrendamientos o del complejo hotelero. En concreto se admite la deducibilidad de los gastos relacionados con los siguientes vehículos. MATRICULA MODELO TITULAR VEHICULO NUM009 A.U.S.A 200-RMGP VK VAZQUEZ NUM010 EBRO L 60 VK VAZQUEZ NUM011 OPEL COMBO VK VAZQUEZ NUM012 CAMION SUZUKI VK VAZQUEZ NUM013 PEUGEOT PARTNER VK VAZQUEZ NUM014 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM015 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM016 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM017 TOYOTA HILUX"

Es decir, por un lado, se argumenta que se admite la deducibilidad de los gastos relativos a los tractores, pero en la relación de los vehículos se ha omitido el indicado tractor, lo que parece que constituye un error material, por lo que debe estimarse la alegación de la demanda sobre la deducibilidad de los gastos del indicado tractor. Por lo que lo mismo cabe indicar respecto de las cuotas de IVA relativas a los gastos asociados a ese tractor, debiendo de estimarse el recurso parcialmente en este punto concreto.

En cuanto a la factura de IKEA a que se alude en la demanda, hay que destacar, que la demandante no ha acreditado que los bienes adquiridos correspondan al inmueble situado en Baqueira Beret, pues en la factura aportada no consta el lugar de entrega y se trata de bienes susceptibles de utilización para usos particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación a la actividad del citado inmueble. En la citada factura indica en el apartado de Dirección de Entrada la denominación de la entidad recurrente. En el presente recurso, además de la mencionada factura aporta otro documento en el que sí figura la dirección de entrega en Baqueira Beret, pero este documento es de fecha distinta de la factura, pues en la factura figura como fecha de la misma la de 29-12-2016, mientras que, en segundo documento, se indica como fecha de creación la de 26/11/2016, es decir, la fecha no coincide y mientras que en el primero consta en número de factura, en el segundo no aparece ningún número. Por tanto, no puede considerarse que los bienes adquiridos fueran vinculados a la actividad de la demandante ni que fueran para la vivienda situada en Baqueira Beret. Sin que la alegación de que se trata del IKEA de Sabadell determine que deba considerarse que fueron destinados al referido inmueble, ni que fueron afectos a la actividad empresarial de la demandante.

En cuanto a las facturas de Ferromar se refieren a la compra de guante mecánico, alambre, fungicida, bolsa de basura, mango de hacha, base enchufe eléctrico y clavija toma de tierra, como se indica en la resolución recurrida, y a utensilios de jardinería que no justifican la vinculación con la actividad de la demandante. La demandante manifiesta que eran destinadas al domicilio de la sociedad en Aravaca, y que es el que figura en las facturas, pero la circunstancia de que en la factura, junto a la denominación de la demandante conste el domicilio indicado, no prueba por sí solo la vinculación con la actividad y a la misma conclusión debe llegarse respecto de la factura de Rotugráfica, sin que la alegación de que se refiere a unos planos del domicilio de la entidad y una señalización, acredite que se refiere precisamente a los planos fotoluminescentes de ese inmueble y placa señalética de ese inmueble ni guarde vinculación con la actividad de la sociedad.

De otro lado, la demandante no justifica que la factura de Vueling tenga relación con ninguna actividad económica, pues la simple alegación de la demanda sobre el referido viaje no prueba su vinculación con la actividad, ya que, como seguidamente se indicará, tampoco se acredita la vinculación con la actividad del inmueble de Mallorca.

Como se ha indicado, es el interesado quien debe probar la correlación de estos gastos con la actividad económica de la sociedad y la generación de ingresos.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre los gastos e inversiones relacionados con el inmueble sito en Palma de Mallorca-Alaró, se debe tener en cuenta que, como se indica en la liquidación, estando la vivienda construida a finales del año 2015, el "Certificado de la Puesta en Servicio de la Instalación de baja Tensión del inmueble" a que se alude en la demanda no prueba que no fuera destinado el inmueble para usos particulares de la demandante y su familia, pues, como se indica en la liquidación, a diferencia de lo que señala la demandante, dicho certificado está relacionado con la instalación de climatización en la piscina y no de la vivienda. Por otra parte, no se prueba por la demandante que desde la terminación de su construcción se hubiera destinado a la venta, pues hasta marzo de 2017 (que es, cuando se firma el contrato con la inmobiliaria para ponerlo a la venta) no se realiza por parte de la entidad ninguna actuación tendente a publicitar, fomentar, incentivar la posible transmisión del inmueble. La demandante no ha aportado ninguna documentación fehaciente que acredite la vinculación de dicho inmueble a los ingresos de la actividad económica.

En cuanto al resto de los gastos, como se ha indicado, en la liquidación quedan debidamente detallados los conceptos e importes, así como los motivos determinantes de la inadmisión de du deducibilidad, argumentos que son compartidos por esta Sala y que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar a analizar separadamente cada uno de ellos.

Finalmente hay que destacar que las alegaciones y documentos presentados por la demandante no desvirtúan las consideraciones y conclusiones a las que llega la Administración en la liquidación.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos de tractores, no lo indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto y procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo, que figuran en el libro de facturas recibidas.

Y debe de ser desestimado el recurso por lo que se refiere a la deducción del resto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos cuya deducción tampoco se admite en la factura controvertida, sin que pueda ser de aplicación lo previsto en el art. 111 LIVA, en cuanto al inicio de actividad, al no estar acreditada, en ninguna forma, tal como se expresa en la Sentencia reproducida, que los inmuebles de la entidad actora estuviesen afectos a la actividad de la misma o hubiese una intención en los ejercicios controvertidos de afectarlos a la citada actividad y a su venta, ya que se trataba de inmuebles destinados a un uso particular de los socios, por lo que tampoco sería aplicable la doctrina del TJUE sobre la deducción de cuotas de IVA asociadas a gastos relativos al inicio de actividad.

SÉPTIMO.-En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo que se refleja en la Sentencia de la Sala Tercera, sección Segunda, de 21 de diciembre de 2017, recurso de casación 1347/2016, en la que se expresa que:

"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

Y en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 2 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, se argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO.-En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, resumen, se argumenta lo siguiente:

"1. TIPICIDAD.

Respecto a la tipicidad de la conducta del obligado tributario debe comenzar señalándose que la LGT, en su artículo 183.1 , establece lo siguiente: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

En este caso la conducta de la obligada tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191.1 de la LGT , que establece: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ".

No obstante, la obligada tributaria también ha obtenido indebidamente devoluciones en el ejercicio 2016.

El artículo 191.5 de la LGT establece: "5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."

Asimismo, la obligada tributaria también ha declarado incorrectamente la renta neta que no ha dado lugar a falta de ingreso en los ejercicios 2015 y 2016 por importe de 193.499,58 euros en 2015 y 261.105,92 euros en 2016 como consecuencia de haber compensado la Inspección bases imponibles pendientes de compensar. Esta conducta se encontraba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT señalando que: "(...)

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."

Aplicación al caso concreto:

En el presente caso, de acuerdo con la información obrante en el expediente y de conformidad con la normativa expuesta, puede concluirse que concurrieron en el obligado tributario los elementos objetivos previstos en las infracciones tributarias descritas, de tal forma que la conducta del sujeto infractor puede subsumirse en los citados artículos.

Así, la obligada tributaria ha dejado de ingresar los siguientes importes:

Periodo 2016 2017

Importe 2.180,05 37.558,34

Y ha obtenido indebidamente la devolución de los siguientes importes:

Periodo 2016

Importe 1.605,27

De esta forma, de acuerdo con el artículo 191.5 de la Ley General Tributaria , la cuantía no ingresada en el ejercicio 2016 es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación. Se considera, por tanto, como cuantías no ingresadas las siguientes:

Ejercicio 2016

Importe dejado de ingresar 2.180,05

Devolución indebidamente obtenida 1.605,27

Cuantía no ingresada 3.785,32

Y ha declarado incorrectamente la renta neta sin producir falta de ingreso por haberse compensado en un procedimiento de comprobación bases imponibles negativas pendientes de compensar las siguientes cantidades:

Artículo 195.1. 2opárrafo:

Periodo 2015 2016

Importe 193.499,58 261.105,92

2. CULPABILIDAD.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT , "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo, esto es, que la conducta esté tipificada como tal en la Ley, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

En este sentido, en relación con el concepto de negligencia es procedente señalar que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Así, la culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con lascaracterísticas propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Aplicación al caso concreto:

De acuerdo con lo señalado en la propuesta de imposición de sanción y de los hechos que se deducen del expediente, la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo caso, apreciándose el concurso de negligencia.

En relación a la deducción de los gastos de naturaleza personal satisfechos en beneficio de la administradora de la sociedad Dña. Julieta como liberalidad, está clara la actitud negligente de la sociedad VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L. deduciendo dichos gastos de su base imponible. Así, la obligada tributaria era plenamente consciente de que estaba incluyendo en su base imponible y deduciendo gastos que no estaban relacionados con su actividad económica y que se trataba de gastos incurridos para satisfacer las propias necesidades de su administradora y su familia, en concepto de liberalidad, sabiendo perfectamente que no era lícita su deducción por no ser gastos correlacionados con los ingresos de la entidad.

Por tanto, la única finalidad posible para declarar unos gastos no afectos a su actividad económica es minorar los ingresos declarados y de este modo obtener una menor cuota tributaria, obtener bases imponibles negativas y engañar a la Hacienda Pública.

El artículo 15 de la LIS es claro respecto a la no deducibilidad de las liberalidades, indicando que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

C-)

e) Los donativos y liberalidades."

Por tanto, no cabe admitir una posible interpretación confusa de la normativa, pues claramente se indica que las liberalidades no son deducibles. Si la obligada tributaria hubiese actuado con la debida diligencia, habría sabido que dichos gastos no eran deducibles en la base imponible del impuesto.

Por otra parte, la sociedad también se ha beneficiado de la deducción de gastos cuya afectación a su actividad económica no ha sido acreditada durante las actuaciones inspectoras, apreciándose la existencia de negligencia en esta conducta de la obligada tributaria. Así, la obligada tributaria incluyó en sus autoliquidaciones gastos relacionados con la aeronave BEECHCRAFT E90 matricula NUM018, gastos e inversiones relacionados con el inmueble sito en Palma de Mallorca-Alaró, gastos de vehículos, gastos relacionados con multas y sanciones que no son deducibles por expresa disposición legal, gastos de naturaleza diversa cuya afectación a la actividad de VK VAZQUEZ no ha quedado acreditada, gastos relacionados con el uso personal de los inmuebles sitos en LOMA DE LOS BAILANDEROS y SOTOGRANDE y gastos de amortización de los que no se ha aportado documentación alguna justificativa que acredite la vinculación de los gastos a los ingresos de la actividad económica de la entidad y de los que se han realizado simples manifestaciones.

Tampoco pueden ser admitidos por la Inspección los gastos relativos a provisiones por deterioro de créditos que en el ejercicio 2016 no cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 13 de la LIS establece expresamente que: "Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro."

Del total de las facturas no cobradas anotadas en la cuenta 69400000 relativa a Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales, cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, facturas por importe de 26.494,08 euros. Por lo que no podrán ser deducibles en la base imponible de 2016, pérdidas por importe de 25.240,07 euros (51.734,15 euros - 26.494,08 euros). Por lo tanto, tampoco surgen dudas acerca de la interpretación del mencionado artículo, ya que, poniendo la atención necesaria y la debida diligencia, la obligada tributaria debería haber declarado dichos gastos correctamente.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación a la deducción de gastos es clara en este aspecto, no dejando lugar a dudas de interpretación la posibilidad de deducir gastos que no se encuentren afectos a la actividad económica de la sociedad.

Por su parte, el artículo 106.4 de la LGT establece el deber de justificar, mediante la correspondiente factura o documento equivalente, la realidad de los gastos y su debida correlación con los ingresos de la sociedad: "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Esta Oficina Técnica considera que todos los hechos anteriormente acreditados suponen que el obligado tributario no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto y que esa falta de acción fue, como mínimo, negligente, pues pretendió hacer pasar como procedente la deducción de una serie de gastos a la que no tenía derecho por no cumplir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, y en referencia a la posible causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT , la obligada tributaria debería haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (en este caso aplicar correctamente la normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deducción de gastos). Uno de los supuestos para entender que se ha puesto dicha diligencia tiene lugar cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:

En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido. Se pregunta esta Oficina Técnica qué norma ampara la actuación del contribuyente que, conociendo el contenido de los artículos 11 , 13 y 15 de la LIS , que regulan el principio de correlación entre ingresos y gastos, la deducibilidad de las provisiones por créditos comerciales y la no deducibilidad de las liberalidades respectivamente, efectúa la deducción de dichos gastos en la base imponible del impuesto en los ejercicios objeto de comprobación, cuando la normativa aplicable es clara y no admite interpretación distinta de la que se infiere de la misma.

Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.

Visto lo expuesto, se debe concluir que la actuación de la obligada tributaria ha carecido a juicio de la Inspección del rigor mínimo exigible, pues ha incumplido con su deber de presentar correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017, incluyendo gastos no deducibles cuando no cumplía los requisitos exigidos en la normativa para su deducción.

Es evidente que las normas incumplidas por la obligada tributaria son claras, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por ella, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. No cabe admitir la concurrencia de alguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT , ni siquiera el referido en la letra d) por interpretación razonable de la norma.

Por tanto, se aprecia en la actitud desplegada por VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L., la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción que corresponde a las infracciones señaladas. El incumplimiento de las reglas relativas a la deducción de gastos se considera una actitud voluntaria, ya que conocía y tenía en su mano todo lo necesario para efectuar una correcta declaración de sus gastos.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor debe considerarse culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos, negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

3. CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN.

Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador se califican de la siguiente forma, como consecuencia de las circunstancias que a continuación se desarrollan:

De acuerdo con el artículo 184.1 de la LGT : "1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley .

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley."

a. Infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT

El artículo 191 de la LGT establece: "La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

(...)

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

C-)

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

C-)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción."

El artículo 184.2 de la LGT regula las circunstancias en que se entiende que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria, estableciendo que:

"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

Adicionalmente, según el artículo 4 del RGRST:

"1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

La concreción del cálculo de la incidencia de la ocultación se realiza en el artículo 10 al señalar:

"1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por cien".

Gastos personales satisfechos en beneficio de la administradora Dña. Julieta

En el presente caso, la obligada tributaria ha presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017, deduciéndose gastos personales de la administradora de la sociedad Dña. Julieta, no afectos a la actividad económica desarrollada por la sociedad VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L. Estos gastos han sido sufragados por la sociedad obligada cuando realmente se ha incurrido en ellos para satisfacer necesidades privadas de Doña Julieta y su familia, no estando correlacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad y no cumpliendo, por tanto, este requisito para que puedan ser deducibles en la base imponible del impuesto.

Gastos no deducibles por ausencia de soporte documental o por ausencia de correlación con los ingresos de la actividad económica.

La sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios objeto de comprobación una serie de gastos de los que no ha aportado la correspondiente

factura o documento justificativo, incumpliendo de este modo el requisito formal previsto en el artículo 106.4 de la LGT . Asimismo, la obligada tributaria también dedujo en sus declaraciones una serie de gastos respecto de los cuales no ha sido acreditada su correlación con los ingresos de la actividad económica. Así, VK VÁZQUEZ no ha aportado prueba adicional ni ha hecho manifestación alguna para tratar de acreditar que tales gastos son necesarios para la obtención de los ingresos de la sociedad.

Gastos por provisiones por Deterioro de Créditos

La sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios 2016 y 2017 una serie de gastos relativos a Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales que no cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

RECTIFICACIÓN DE LA PROPUESTA SANCIONADORA.

En este contexto, los ajustes practicados en la base imponible de los ejercicios objeto de comprobación traen causa de una incorrecta aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades relacionada con la deducción de gastos.

Esta incorrecta aplicación de la normativa del impuesto no puede determinar la apreciación de ocultación en la conducta de la obligada tributaria, toda vez que no se ha omitido operación ni renta alguna, ni se ha incluido ningún hecho u operación falsa o inexistente, sino que se ha producido una incorrecta aplicación de la normativa relativa a la deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, la conducta de la obligada tributaria consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía constituye una infracción LEVE en los ejercicios 2016 y 2017, ya que, aunque la base de la sanción es superior a 3.000 euros, no se aprecia la existencia de ocultación.

Nota: en este punto el presente acuerdo se separa de la propuesta de sanción dictada y corrige el error en la calificación de la infracción apreciado en la propuesta relativo a la aplicación del artículo 191 de la LGT . No se ha apreciado la existencia de ocultación en la conducta llevada a cabo por la obligada tributaria, por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT , la sanción debe ser calificada como leve, en lugar de grave como se indicaba en la propuesta de sanción.

El artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, señala lo siguiente:

"2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

3. La resolución se notificará a los interesados. En la notificación también deberá hacerse mención a:

a) Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

b) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de la sanción impuesta.

c) Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las reducciones practicadas en las sanciones.

d) La no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la ejecución de sanciones por la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra ellas.

e) Cuando la resolución fuese susceptible de impugnación en vía contencioso- administrativa, se informará de que, en caso de solicitarse la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la solicitud, siempre que el interesado cumpla los requisitos del artículo 29.2 de este reglamento."

En la medida en que en el presente caso no concurren ninguna de las circunstancias previstas en el artículo citado, el presente Acuerdo rectifica la propuesta de sanción sin que, de conformidad con lo señalado en el artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , deba dictarse una nueva propuesta de sanción.

b. Infracción tipificada en el artículo 195.1. LGT

El artículo 195. 1 en su tercer párrafo establece: "La infracción tributaria prevista en este artículo será grave."

Por tanto, la conducta de la obligada tributaria consistente en determinar y acreditar improcedentemente cuotas a compensar constituye una infracción GRAVE.

4. CUANTIFICACIÓN.

4.1. Infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT

a. Base de la sanción.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la LGT : "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

La base de sanción, además de en el apartado 1 del artículo 191 de la LGT , aparece regulada en el artículo 8 del RGRST. Así:

"1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

4. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente a que se refiere el apartado anterior.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en aquellos supuestos en que concurra la conducta prevista en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las cantidades indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización de aquél".

b. Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, respecto de los ejercicios objeto de comprobación, y a la vista de los hechos comprobados, cabe concluir que la conducta es sancionable en su totalidad, siendo la base de la sanción la que se refleja a continuación:

Periodo 2016 2017

Base de sanción 3.785,32 37.558,34

c. Porcentaje aplicable.

Tipificada la conducta del sujeto infractor como constitutiva de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

El artículo 191.2 de la LGT establece: "La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento."

Por tanto, en el presente caso, toda vez que la infracción cometida consiste en haber dejado de ingresar la cuota tributaria que le correspondía a la obligada tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, la sanción que corresponde es la siguiente:

Ley 58/2003 2016 2017 ARTICULO APLICABLE Art. 191 Art. 191

BASE SANCIÓN 3.785,32 37.558,34 CALIFICACIÓN LEVE LEVE % SANCIÓN 50% 50% IMPORTE SANCIÓN 1.892,66 18.779,17

SANCIÓN EFECTIVA 1.892,66 18.779,17

4.2. Infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT

a. Base de la sanción.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT en su cuarto párrafo: "La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo."

La base de sanción, además de en el apartado 1 del artículo 195 de la LGT , aparece regulada en el artículo 13 del RGRST. Así:

"1. Cuando la infracción a que se refiere el artículo 195.1, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , concurra con las infracciones reguladas en los artículos 191 , 192 y 193 de esta ley , la base de la sanción se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.

2. Cuando lo que se haya declarado incorrectamente sea la renta neta, la sanción proporcional del 15 por ciento se aplicará sobre la base de sanción calculada de la siguiente forma:

a) Si la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la base del tributo, la base de la sanción será el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido objeto de compensación.

b. Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, en los ejercicios 2015 y 2016, y a la vista de los hechos comprobados, cabe concluir que la conducta de la obligada tributaria es sancionable, habiendo declarado incorrectamente bases imponibles negativas en los años 2015 y 2016 cuya aplicación en el procedimiento han neutralizado los ajustes practicados por importes de 193.499,58 euros en el ejercicio 2015 y de 261.105,92 euros en el ejercicio 2016 como consecuencia de haber compensado la Inspección bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Ello determina que se haya incurrido en el tipo infractor descrito en el segundo párrafo del artículo 195.1 LGT .

La base de sanción equivale al incremento de base imponible sancionable que hubiese sido objeto de sanción de no haber mediado la compensación:

Periodo 2015 2016

Base de sanción 193.499,58 261.105,92

c. Porcentaje aplicable.

Tipificadas las conductas del sujeto infractor como constitutiva de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer es el regulado en el apartado segundo de dicho artículo: "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes."

Por tanto, en el presente caso, toda vez que la infracción cometida consiste en haber declarado incorrectamente bases imponibles negativas por haberse compensado bases imponibles negativas pendientes por la Inspección en los ejercicios 2015 y 2016, la sanción que corresponde es la siguiente:

Ley 58/2003 2015 2016

ARTICULO APLICABLE Art. 195.1. 2o párrafo

BASE SANCIÓN 193.499,58 261.105,92

CALIFICACIÓN GRAVE GRAVE

% SANCIÓN 15% 15%

IMPORTE SANCIÓN 29.024,94 39.165,89

SANCIÓN EFECTIVA 29.024,94 39.165,89

QUINTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

En el escrito de alegaciones presentado por la obligada tributaria únicamente indica que no está de acuerdo con la propuesta de sanción, por lo que manifiesta que ha interpuesto reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto Sociedades del ejercicio 2015 a 2017 A23- NUM019 por importe de 45.094,99 euros del que deriva la presente sanción. Afirma que la liquidación que da origen a la sanción no es firme, y confía en que la misma sea revocada, ya que no es acorde a derecho.

Debe señalarse al respecto que la interposición de reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación no impide que se pueda imponer la correspondiente sanción derivada de dicho acuerdo de liquidación, toda vez que concurre en la obligada tributaria los elementos objetivo y subjetivo explicados en el presente acuerdo y que determinan la imposición de la sanción.

Si la obligada tributaria no está de acuerdo con la sanción impuesta en el presente acuerdo sancionador, podrá interponer recurso de reposición ante esta misma Dependencia Regional de Inspección en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del mismo, o bien reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid."

NOVENO.-Debe precisarse que al anularse la liquidación por la presente sentencia como consecuencia de la estimación parcial respeto de la liquidación, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo la estimación parcial respecto de la liquidación en esta sentencia no afecta a la procedencia de la sanción respecto de los otros conceptos que no son anulados de la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, "CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico- administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la sanción, hay que destacar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, en relación con el contenido que se confirma en las resoluciones recurridas del TEAR, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurridas de TEAR, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, si bien, modificando la base de la sanción si la misma resultara alterada como consecuencia de la liquidación que se dicte en ejecución de la presente sentencia en cuanto a las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, ya que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las cuotas de IVA de tractores, no indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas.

DÉCIMO.-Por todo lo expresado, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las citadas cuotas de IVA no se indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas y declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en cuanto a la sanción impuesta, sin perjuicio de que sea modificado su importe si resultase una base distinta como consecuencia de la liquidación que se dicte en ejecución de esta sentencia en cuanto a la procedencia de la deducibilidad los cuotas de IVA referidass al tractor MASSEY FERGUSON.

UNDÉCIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

PRIMERO.-Se impugnan en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de mayo de 2022 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 11/12/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM006, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002, respectivamente por los ejercicios 2015, 2016 y 2017, por cuantía de 22.965,91 €.

- En fecha 07/07/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (A51 NUM007), dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que determinó la apertura por de las reclamaciones económico administrativas NUM003, NUM004 y NUM005, por cuantía de 9.792,37 €.

SEGUNDO.-La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de pleno derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo objeto de recurso estableciendo:

1. En primer lugar, que la liquidación de la que trae causa debe ser anulada y sustituida por dos liquidaciones, en las que se regularicen separadamente los gastos a los que se han prestado conformidad de los que no se han prestado conformidad con todas las consecuencias inherentes a esa conformidad.

2. Subsidiariamente que se anule la liquidación de las que trae causa la resolución del Tribunal Económico Administrativo y se sustituya por otra que reconozca la deducibilidad totalmente o parcialmente de los gastos a que se hace referencia el presente, recurso, así como en cualquier caso se anulen las sanciones impuestas, con la devolución de cualquier cantidad cobrada o embargada y los intereses que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la resolución del TEAR objeto de recurso se obvia que la demandante con fecha 23 de octubre de 2020 presentó escrito de alegaciones dentro del plazo preceptivo de 15 días frente al Acta de disconformidad del Impuesto sobre Sociedades que ha dado lugar al acuerdo de liquidación objeto de la resolución del TEAR que es objeto del presente recurso en el que se dio expresamente la conformidad a la propuesta de liquidación excepto a la propuesta de no considerar deducibles los siguientes gastos:

- Gastos vinculados el inmueble sito el Alaró.

- Gastos de vehículos y gastos no justificados al incurrir la AEAT en un error de cuantificación.

Entiende que habiéndose prestado conformidad a parte de los hechos recogidos en el acta de inspección procede, conforme a lo dispuesto en el artículo 187 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1.065/2007 de 27 de julio la formalización simultanea de dos actas relacionadas entre sí. Al haberse prestado parcialmente la conformidad con posterioridad a la firma del acta procede que se dicten dos acuerdos de liquidación en los términos previstos en el precepto anterior. La resolución del TEAR objeto de recurso obvia lo que se ha venido a llamar "conformidad sobrevenida", que establece que a pesar de haberse suscrito un acta de disconformidad inicialmente, si el obligado tributario se allana frente a la Administración, debe aplicarse la reducción por conformidad, puesto que finalmente ha prestado su conformidad respecto de la regularización realizada. Cita la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de abril de 2018, siguiendo la de fecha 11 de septiembre de 2017. Cita el artículo 7.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre y una Sentencia del TSJ de Cataluña. La necesidad de contar con dos acuerdos de liquidación es ineludible no solo por imperativo legal sino que es fundamental también a la hora de solicitar la suspensión del acto impugnado, graduación de la sanción, fijación de la cuantía de la reclamación económica administrativa, etc...Por ello procede anular el acuerdo impugnado y dictar dos acuerdos distinguiendo los hechos a los que se ha dado la conformidad.

En cuanto a los hechos a los que no se ha dado la conformidad. Sobre los gastos vehículos agrícolas, en su escrito de alegaciones se aporta relación de facturas de gastos de vehículos por importe de 5.027,41 euros más 1.055,76 euros de IVA que corresponden exclusivamente al TOYOTA HILUX excepto una de ellas que corresponde a 3 TOYOTAS y a un MASSEY FERGUSON y 4 facturas que corresponden a TOYOTA, pero no se especifica el modelo. En la relación de vehículos propiedad de la sociedad que la inspección considera afectos a la actividad figuran 4 TOYOTAS HILUX, 1 TOYOTA D-4D y 1 tractor MASSEY FERGUSON, por lo que resulta indudable la afectación de los mismos, y por tanto la deducibilidad de los gastos. El tractor MASSEY FERGUSON no viene en la relación anterior por olvido, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, ya que solo excluye los vehículos de lujo, ya que han sido admitidos el resto de las cuotas soportadas correspondientes al mismo, debiéndose aceptar expresamente dicho gasto.

Considera que confunde el TEAR esos gastos que los relaciona con la vivienda de Alaró, cuando lo cierto es que son gastos destinados al inmueble de Baqueira los gastados en Ikea, en la factura aportada consta que todo el mobiliario se compró en la tienda de Sabadell, se aporta nuevamente como Documento n° 2, a mayor abundamiento se aporta como Documento n° 2 bis factura pormenorizada que indica el lugar de entrega en Baqueira, es decir, ¿Cómo van a ser gastos del inmueble de Baleares si se compraron en Sabadell?. El inmueble de Baqueira Beret sin género de dudas está afecto a la actividad empresarial como prueba que en el Acta de liquidación no se hace ni siquiera referencia a la misma, ya que no se discute que ese inmueble propiedad de la demandante es objeto de explotación en régimen de arrendamiento como consta en los contratos de arrendamiento que obran en el expediente administrativo y se titulan CONTRATO BAQUEIRA 10.

En cuanto a las facturas de Ferromar (materiales y servicios de jardinería para el complejo de Aravaca, en la propia factura consta la dirección de la tienda donde se compró que está en Aravaca, se aporta la misma como Documento n° 3 y 4) y Rotugráfica son gastos destinados a las oficinas de la sociedad en Aravaca, en concreto 19 planos de evacuación para el edificio de oficinas de Aravaca y una placa señalítica para colgar en el propio edificio de oficinas, el cual también está afecto a la actividad empresarial sin género de dudas, todo ello tal y como consta en el propio expediente Administrativo.

Por último, la factura de Vueling se trata de un viaje a Mallorca para comercializar el inmueble de Alaró que también debe ser admitido.

Que el acta de liquidación se acepta que los citados justificantes fueron aportados en su día con excepción de los relacionados en el Folio 72.

Se ratifica en que los justificantes de los citados gastos fueron aportados en tiempo y forma, y se aportaron nuevamente como Documento n° 1 al escrito de alegaciones ante el TEAR, tal y como consta en el expediente administrativo y se aportan nuevamente para facilitar el trabajo al Tribunal ya que el expediente administrativo es un caos de difícil interpretación. En consecuencia, existe un claro error por parte del Tribunal "a quo" y procede admitir la deducibilidad de 1.372,94 € de IVA soportado sobre una base imponible de 6.625,88 €.

Sobre la afectación a la actividad empresarial de la vivienda sita en Alaró (Mallorca), el bien que se pretendía transmitir en un primer momento es una vivienda de lujo amueblada con todos los permisos y documentación en regla. La vivienda tanto si se quiere vender como alquilar se debe entregar ajardinada y con todo el ajuar, menaje ... necesarios para ser habitada de forma inmediata, por lo que se debe comprar todo ese menaje y se debe tener todas las herramientas de jardinería para su acondicionamiento. Se aportó el día 31 de julio de 2020 a través de la sede electrónica e-mail de ENGEL & VOLKERS en el que recomienda que en viviendas de alta categoría hay que realizar lo que ellos denominan un HOME STAGING (vestir la casa para vender). La vivienda no ha sido usada por nadie hasta el 26 de septiembre de 2020 en que se firmó el contrato de arrendamiento con opción de compra. Que se compró una finca rústica y previos los trámites oportunos, se construyó de nueva planta una vivienda de lujo. La inmobiliaria se manda a la demandante el reporte de las visitas obtenidas que a lo largo de 2017 fueron 5. En los años 2016 y 2017, en ningún caso pudo usarse la citada vivienda, en primer lugar, porque no tenía las licencias correspondientes ni la instalación de la baja tensión. Se aporta como Documento n° 7 resolución de la Consejería de Medio Ambiente, Pesca y recursos hídricos del Gobierno Balear de fecha 17 de noviembre de 2016 en relación una autorización para acometer una nueva línea de baja tensión. Posteriormente con fecha 7 de febrero de 2017 se le notifica la concesión de licencia urbanística que se aporta como Documento n° 8 y con fecha 19 de junio de 2018 se obtiene el certificado de Baja tensión que se aporta como Documento n° 9. Que se cumple con lo establecido en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del IVA, que permite la deducción de la cuota soportada antes del inicio de la actividad, siempre que se acredite la intención de que esos gastos estén afectos a la actividad empresarial como es el caso que nos ocupa, debiendo ser aplicables tanto estos artículos como la Jurisprudencia del TJUE, Sentencia, Sala 5ª, de 29 de febrero de 1996, por analogía.

Alega también la falta de motivación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador y posteriormente en la resolución del TEAR. No se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad de la demandante, que siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 LGT.

TERCERO.-La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que parte actora se refiere de forma escueta, genérica e infundada a una pretendida falta de motivación de la Resolución del TEAR impugnada.

En el presente caso, el destinatario de la resolución en todo momento supo y conoció cual era el motivo en el que se centraba la discrepancia, siendo buena prueba de ello el que, tanto en la reclamación económico-administrativa como en vía judicial, se ha defendido sin restricción o limitación alguna. La falta de motivación denunciada por el demandante no puede ser acogida, en la medida en que el Resolución recurrida recoge una justificación bastante de los motivos que llevaron al Tribunal Económico-administrativo a la desestimación de la reclamación formulada, sin que en ningún caso se haya generado indefensión para el contribuyente.

Alega que el día 08/09/2020 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del Acta al objeto de que aquél alegara lo que conviniere a su derecho en los términos previstos en los artículos 34.1.l y 157.1 de la LGT, pero el interesado no presentó alegaciones previas al Acta de disconformidad, por lo que la Inspección procedió a la incoación del Acta de disconformidad, no siendo procedente dictar dos actas distintas, ni, por ende, dos acuerdos de liquidación.

Sobre la deducibilidad de determinados gastos rechazada por la inspección y por el TEAR, concretamente, de acuerdo con la inspección y con el TEAR, no resultan deducibles los gastos de vehículos, los gastos no justificados, gastos relacionados con el inmueble de Alaró (Mallorca), así como gastos de mobiliario y utensilios de cocina, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

En cuanto a los gastos de vehículos automóviles, la entidad demandante parte de la premisa errónea de que es presumible que se trata de gastos correspondientes a su actividad agrícola, cuando lo cierto es que a ella corresponde la carga de probar dicha correlación, sin que en el supuesto de autos exista esa prueba, pues al margen de las manifestaciones vertidas en su escrito, no aporta ninguna prueba de la correlación del vehículo con la obtención de ingresos por la sociedad.

La demandante discrepa asimismo respecto de la deducibilidad de cuatro facturas por un importe total (base imponible) de 6.625,88 euros, entre los cuales se encuentra la factura de IKEA asciende a 5.446,53 euros. Esta factura se refiere a una compra de mobiliario y utensilios de cocina entre los que se incluyen posavasos, manteles, cristalería, alfombra de baño, tetera, velas, colador, salvamanteles, caja de herramientas, cubitera, panera, etc. Afirma que tales gastos están destinados al inmueble de Baqueira, afecto este a la actividad empresarial. No cabe sino rechazar tales alegaciones, toda vez que, como ha expuesto, corresponde al demandante la carga de probar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos necesarios para reconocer el derecho a la deducción, sin que, en ningún caso, sea algo que se presuma (ex artículo 105 LGT) . En el caso de autos no se ha aportado por la parte actora prueba alguna que acredite el cumplimiento de estos requisitos, y en particular del requisito de afectación exclusiva de dicho mobiliario al desarrollo de su actividad económica.

En relación al inmueble sito en Alaró, el demandante alega que se trata de un inmueble destinado a la venta. Indica que consta el Certificado de la Puesta en Servicio de la Instalación de baja Tensión del inmueble de fecha 19 de junio de 2018 que justifica que no se haya podido poner a la venta con anterioridad. Esto demostraría que es posible que el inmueble se encuentre destinado a la venta a partir de dicha fecha, pero no en los ejercicios objeto de comprobación. Además, afirma que, solamente a partir de esa fecha, la finca dispone de todas las licencias y suministros necesarios para su uso. No obstante, tal y como detalla el acuerdo de liquidación, existen numerosos indicios que apuntan a que en los años objeto de comprobación dicho inmueble no se encontraba destinado a la venta. Así, consta que, desde su adquisición en marzo de 2013, hasta marzo de 2017 (esto es, cuando se firma el contrato con la inmobiliaria para ponerlo a la venta) no se realiza por parte de la entidad ninguna actuación tendente a publicitar, fomentar, incentivar la posible transmisión del inmueble. El obligado tributario afirma en relación a esto, que lo adquirido en 2013 es una parcela y no un chalet y que hasta junio de 2018 no se tiene autorizada la instalación eléctrica. Por tanto, esto demuestra que el inmueble no estaba en condiciones de estar disponible para la venta a partir de junio de 2018, por lo que en los ejercicios objeto de comprobación no podía estar destinado a la venta. Más allá de las alegaciones vertidas, la parte actora no aporta ninguna prueba que acredite la necesidad de los bienes o servicios para la obtención de ingresos por la empresa. De las facturas aportadas en el curso del procedimiento inspector, se aprecia la adquisición de mobiliario diverso, como son: colchones, lámparas, utillaje de cocina, ropa de cama, electrodomésticos, etc., es decir, elementos que ponen de manifiesto que difícilmente dicho inmueble estaba destinado a ser objeto de venta por parte de la obligada tributaria. El obligado tributario alega en su defensa que las viviendas de alto standing en Mallorca se venden completamente amuebladas, como se muestra en el email que consta en los hechos del presente acuerdo. No obstante, lo manifestado no concuerda con la fecha de adquisición de tales bienes; esto es, tal recomendación de la inmobiliaria es de fecha 17 noviembre de 2017 y las facturas aportadas datan de 2015, por ello carecería de sentido adquirir bienes de dicha naturaleza en 2015, cuando su venta, como manifiesta el contribuyente, no sería probable en dicho período por no contar la vivienda siquiera con suministros de electricidad.

Por otra parte, el e-mail va dirigido concretamente al matrimonio Jose Miguel - Julieta; es decir, existe una involucración personal por parte de los mismos, y no por parte de empleados de la entidad, que es lo que sucedería si estuviera afecto al desarrollo de la actividad económica de VK VÁZQUEZ; todo ello, unido al hecho, de que el Señor Jose Miguel, no ostenta condición alguna en dicha sociedad, ni como empleado, ni como administrador, ni como socio. El obligado tributario alega a este respecto que la inmobiliaria se dirige a ellos porque sabe que las decisiones últimas las toman ellos. Pero ni Dña. Julieta ni Don Jose Miguel son empleados de VK, solo Dña. Julieta es administradora. Si el inmueble estuviese afecto a la actividad de la sociedad, se encargaría de gestionar su venta algún empleado de la sociedad.

Asimismo, se puede apreciar que en la zona existen diferentes fincas de características análogas a la citada, a un precio sensiblemente menor y que, igualmente, hay fincas por el mismo precio, con superficies mucho mayores y edificios parecidos. Si tal y como afirma la propiedad, la vivienda se puso en el mercado hace más de tres años por un precio de 6,5 millones de euros (en concreto, en marzo de 2017) sin que en ese tiempo se haya realizado la venta y dado que sigue manteniéndose actualmente ese precio en los portales inmobiliarios consultados, esto podría indicar que el precio solicitado está fuera de mercado, y que -con ese precio- la vivienda permanecerá largo tiempo a disposición de sus propietarios. Además, a lo largo de las actuaciones inspectoras, se puede apreciar que el Señor Julieta y su familia tenían/tienen una especial vinculación con Baleares como lugar vacacional, en el sentido de que existen gastos de tipo privativo en dicha Isla, como son en restaurantes, compras en supermercados de productos de alimentación, compras de muebles; la sociedad obligada se deduce gastos relacionados con la tenencia de un derecho de uso y disfrute de un punto de amarre en el Puerto de Mallorca, que es adquirido justo unos meses después a la compra de dicho inmueble; se observan gastos relacionados con el pago del aparcamiento de la aeronave conducida por el Señor Julieta en el aeropuerto de Palma de Mallorca, existe el pago de cuotas de alta al "CAMP MALLORQUI FRUIT" que es una cooperativa especializada en el suministro de verduras y hortalizas frescas en Mallorca. Carecería de sentido asociarse a tal cooperativa si no es porque se van a consumir tales productos. Se observa como la sociedad obligada se deduce facturas de avión relacionadas con viajes desde Málaga a Palma de Mallorca a nombre de Doña Julieta, su marido y sus tres hijos con fecha de ida 21 de agosto y fecha de vuelta 29 de agosto de 2016, coincidente con épocas vacacionales (factura NUM008), lo cual pone de manifiesto la vinculación personal que existe entre la familia Julieta Alexis y dicha Isla. Por otra parte, las indicaciones concretas de cómo habían de realizarse las distintas reformas del inmueble en cuestión, eran dadas por el Señor Alexis, quien en los ejercicios objeto de comprobación no constaba ni como empleado de la entidad, ni como administrador de la misma, sólo ostentaba la condición de socio indirecto de VK VAZQUEZ, poniendo de relieve, nuevamente, como nos encontramos más bien ante una gestión personal y privada de los socios indirectos, y no ante gestión puramente empresarial, efectuada por trabajadores de la entidad.

Los gastos de comunidad, la amortización y el IBI de los inmuebles sitos en Sotogrande y Loma de los Bailanderos tampoco pueden ser deducibles porque como se pone de manifiesto en el acuerdo de liquidación Folios 19 a 23, dichos inmuebles no están afectos a la actividad de la sociedad, constituyendo la vivienda habitual de Dña. Julieta y su vivienda vacacional. La administradora disfruta de dichas viviendas con carácter gratuito, y dichos gastos no pueden ser deducibles en sede de VK VAZQUEZ por no estar correlacionados con los ingresos de la actividad económica.

Con respecto a la sanción impuesta, manifiesta que el acuerdo de imposición de sanción recoge los hechos constitutivos del elemento objetivo. En el acuerdo sancionador se motiva detalladamente la culpabilidad del responsable de la infracción que considera cometida. La resolución sancionadora recoge la adecuada motivación de la culpabilidad del actor, cuando menos a título de negligencia, sin apreciar que haya actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma, pues se definen los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de la culpabilidad, motivando correctamente el elemento subjetivo del injusto, motivación que no está solo constituida por la fundamentación jurídica que identifica la infracción típica en la que se subsume la conducta antes descrita y valora el grado de culpabilidad del responsable, sino también por la descripción de los hechos, de los que resulta con detalle en qué consiste la infracción cometida.

CUARTO.-En la Sentencia dictada por esta Sección, el 26 de noviembre de 2025, en el recurso 716/2022, ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna, se analizan todas las cuestiones suscitadas en este recurso, en relación a la entidad actora, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 y se aborda la deducibilidad de los gastos que pretendía deducirse la entidad actora en esos ejercicios, por lo que, por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, así como en cumplimiento del principio de igualdad, deben de seguirse los mismos criterios que los empleados en dicha Sentencia para desestimar el recurso, dado que las cuotas de IVA que pretende deducirse la actora en este recurso provienen de las facturas asociadas a dichos gastos.

Así, una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, sobre la conformidad prestada por la demandante a determinados conceptos e importes, debe precisarse que, como señala la Abogada del Estado, el día 08/09/2020 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del Acta al objeto de que aquél alegara lo que conviniere a su derecho en los términos previstos en los artículos 34.1.l y 157.1 de la LGT, pero el interesado no presentó alegaciones previas al Acta de disconformidad, por lo que la Inspección procedió a la incoación del Acta de disconformidad.

El art. 156 de la Ley General Tributaria, en sus apartados 1 y 2 establece:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta."

Por tanto, sólo si el interesado presta la conformidad total o parcial en el trámite previo de audiencia, procedería que se dictase acta de conformidad, lo que no ocurre en el presente caso, porque en el indicado trámite de audiencia previo a la firma del acta, el interesado no consta que presentara conformidad ni total ni parcial.

En el acta practicada en disconformidad con fecha se indica, respecto de dicho trámite, que "Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante comunicación de fecha 8 de septiembre de 2020, notificada a través de la Sede Electrónica en fecha 9 de septiembre de 2020, concediéndose un plazo de 10 días para que este alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l ) y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 96 del R.G.A.T.)."

Como puede apreciarse de la redacción del art. 187 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, el mismo se refiere a la conformidad parcial a los hechos y las propuestas de regularización y liquidación, que determinará que se dicten dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, pero dicha conformidad parcial, resulta obvio, que debe efectuarse de forma previa a dictarse el acta, concretamente, debe realizarse cuando se notifica el trámite de audiencia previo al acta, y en el presente caso la propia recurrente en la demanda reconoce que con fecha 23 de octubre de 2020 presentó escrito de alegaciones dentro del plazo preceptivo de 15 días frente al Acta de disconformidad, es decir, resulta evidente que las alegaciones se presentaron con posterioridad al Acta ya practicada en disconformidad.

El citado precepto, a que alude la demandante, se refiere a que se dictarán dos actas, cuando se haya presentado la conformidad parcial previa a dictarse el correspondiente acta de Inspección, pero, como se ha indicado, la demandante no presentó la conformidad previa a dictarse el acta de Inspección, por lo que no cabía la posibilidad de dictar dos actas, pues la Inspección no podía conocer que la posterior conformidad parcial y una vez dictada el acta de disconformidad que contiene todos los elementos de la regularización no cabe la posibilidad de dictar otro acta de conformidad, pues ello supondría modificar el anterior acta de disconformidad, lo que no está previsto en las normas indicadas pera el supuesto referido.

Es en el "Trámite de audiencia previo a las actas de inspección"regulado en el art. 183 del referido RD. 1065/2007 cuando si el obligado tributario presta la conformidad parcial, determinaría la procedencia de dos actas, pero en el presente caso, como se ha indicado, en el referido trámite de audiencia previo a las actas de inspección, la demandante nada alegó y conforme al art. 185.1 de la misma norma, "Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección."

Por tanto, lo procedente era dictar una sola acta de disconformidad, como lo hizo la Administración y la conformidad parcial una vez dictada el acta de disconformidad no determina la práctica de dos liquidaciones, pues la liquidación deriva necesariamente del acta previo de la inspección y no está contemplada la posibilidad de dictar dos liquidaciones, aunque en las alegaciones posteriores al acta de disconformidad el obligado tributario manifieste la conformidad parcial, pues el art. 188 de la referida norma, en su apartado 3 determina que: "Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.",es decir, se refiere al acto administrativo que corresponda y no a los actos administrativos que correspondan.

Por tanto, procede desestimar la referida alegación de la demanda.

QUINTO.-En cuanto a las cuotas de IVA cuya deducibilidad no se admite por la Administración, se debe partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno . LIVA, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establezca que: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa"y por ello, el art. 108.2 LGT determine que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

No basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de las cuotas de IVA, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

SEXTO.-La Sentencia dictada en el recurso 716/2022, se refiere a la negativa de la AEAT respecto a la deducción por la entidad actora de los gastos de los que se derivan las cuotas de IVA controvertidas en este recurso y en ella se indica que en la liquidación impugnada se señala que: la sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios objeto de comprobación una serie de gastos de los que la Inspección ha comprobado que se trata de gastos privados o personales de la administradora y socia indirecta de la entidad Doña Julieta. Estos gastos han sido sufragados por la sociedad obligada cuando realmente se ha incurrido en ellos para satisfacer necesidades privadas de Doña Julieta y su familia, no estando correlacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad y no cumpliendo, por tanto, este requisito para que puedan ser deducibles en la base imponible del impuesto.

Además, al tratarse de gastos en los que se ha incurrido por VK VAZQUEZ para beneficio y disfrute de la administradora de la sociedad y su familia, deben ser considerados como una liberalidad satisfecha por la entidad a favor de ésta, y las liberalidades no tienen el carácter de deducibles en la base imponible del impuesto por disposición expresa del artículo 15, letra e) de la LIS"

En cuanto los gastos en vehículos de titularidad de VK VÁZQUEZ, la demandante no ha probado la afectación de todos ellos a la actividad empresarial, habiendo admitido la Administración la deducibilidad de los gastos referidos a varios de esos vehículos, sin embargo, la Administración no recoge los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, a pesar de que alude a la deducibilidad de los gastos de tractores, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, por lo que procede la deducibilidad de los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas.

En cuanto al resto de los vehículos debe considerar que son de uso privativo de la administradora de la entidad o su entorno familiar, teniendo en cuenta la naturaleza de las actividades desempeñadas por la sociedad, como son: la cesión en la gestión de un complejo hotelero, arrendamiento de inmuebles y actividades relacionadas con la agricultura y la ganadería.

Como se argumenta por la Administración, no se justifica por la demandante la necesidad de disponer de tantos vehículos a su disposición y mucho menos que se traten de vehículos de tales categorías (a excepción de los posibles camiones o tractores relacionados con el mantenimiento de las fincas agrícolas y algún otro vehículo adicional empleado para la posible gestión de los inmuebles arrendados). No habiéndose aportado más documentación acreditativa de la afectación de tales vehículos.

En cuanto al indicado tractor, parece que ha habido un error material en la liquidación, pues en ella se indica que "se admite la deducibilidad de los gastos asociados a los vehículos claramente relacionados con las actividades agrícolas (camiones, tractores, TOYOTA 111LUX.J, así como aquellos que no son de "alta gama" y que se entiende que pudieran resultar afectos para la gestión de los arrendamientos o del complejo hotelero. En concreto se admite la deducibilidad de los gastos relacionados con los siguientes vehículos. MATRICULA MODELO TITULAR VEHICULO NUM009 A.U.S.A 200-RMGP VK VAZQUEZ NUM010 EBRO L 60 VK VAZQUEZ NUM011 OPEL COMBO VK VAZQUEZ NUM012 CAMION SUZUKI VK VAZQUEZ NUM013 PEUGEOT PARTNER VK VAZQUEZ NUM014 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM015 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM016 TOYOTA HILUX VK VAZQUEZ NUM017 TOYOTA HILUX"

Es decir, por un lado, se argumenta que se admite la deducibilidad de los gastos relativos a los tractores, pero en la relación de los vehículos se ha omitido el indicado tractor, lo que parece que constituye un error material, por lo que debe estimarse la alegación de la demanda sobre la deducibilidad de los gastos del indicado tractor. Por lo que lo mismo cabe indicar respecto de las cuotas de IVA relativas a los gastos asociados a ese tractor, debiendo de estimarse el recurso parcialmente en este punto concreto.

En cuanto a la factura de IKEA a que se alude en la demanda, hay que destacar, que la demandante no ha acreditado que los bienes adquiridos correspondan al inmueble situado en Baqueira Beret, pues en la factura aportada no consta el lugar de entrega y se trata de bienes susceptibles de utilización para usos particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación a la actividad del citado inmueble. En la citada factura indica en el apartado de Dirección de Entrada la denominación de la entidad recurrente. En el presente recurso, además de la mencionada factura aporta otro documento en el que sí figura la dirección de entrega en Baqueira Beret, pero este documento es de fecha distinta de la factura, pues en la factura figura como fecha de la misma la de 29-12-2016, mientras que, en segundo documento, se indica como fecha de creación la de 26/11/2016, es decir, la fecha no coincide y mientras que en el primero consta en número de factura, en el segundo no aparece ningún número. Por tanto, no puede considerarse que los bienes adquiridos fueran vinculados a la actividad de la demandante ni que fueran para la vivienda situada en Baqueira Beret. Sin que la alegación de que se trata del IKEA de Sabadell determine que deba considerarse que fueron destinados al referido inmueble, ni que fueron afectos a la actividad empresarial de la demandante.

En cuanto a las facturas de Ferromar se refieren a la compra de guante mecánico, alambre, fungicida, bolsa de basura, mango de hacha, base enchufe eléctrico y clavija toma de tierra, como se indica en la resolución recurrida, y a utensilios de jardinería que no justifican la vinculación con la actividad de la demandante. La demandante manifiesta que eran destinadas al domicilio de la sociedad en Aravaca, y que es el que figura en las facturas, pero la circunstancia de que en la factura, junto a la denominación de la demandante conste el domicilio indicado, no prueba por sí solo la vinculación con la actividad y a la misma conclusión debe llegarse respecto de la factura de Rotugráfica, sin que la alegación de que se refiere a unos planos del domicilio de la entidad y una señalización, acredite que se refiere precisamente a los planos fotoluminescentes de ese inmueble y placa señalética de ese inmueble ni guarde vinculación con la actividad de la sociedad.

De otro lado, la demandante no justifica que la factura de Vueling tenga relación con ninguna actividad económica, pues la simple alegación de la demanda sobre el referido viaje no prueba su vinculación con la actividad, ya que, como seguidamente se indicará, tampoco se acredita la vinculación con la actividad del inmueble de Mallorca.

Como se ha indicado, es el interesado quien debe probar la correlación de estos gastos con la actividad económica de la sociedad y la generación de ingresos.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre los gastos e inversiones relacionados con el inmueble sito en Palma de Mallorca-Alaró, se debe tener en cuenta que, como se indica en la liquidación, estando la vivienda construida a finales del año 2015, el "Certificado de la Puesta en Servicio de la Instalación de baja Tensión del inmueble" a que se alude en la demanda no prueba que no fuera destinado el inmueble para usos particulares de la demandante y su familia, pues, como se indica en la liquidación, a diferencia de lo que señala la demandante, dicho certificado está relacionado con la instalación de climatización en la piscina y no de la vivienda. Por otra parte, no se prueba por la demandante que desde la terminación de su construcción se hubiera destinado a la venta, pues hasta marzo de 2017 (que es, cuando se firma el contrato con la inmobiliaria para ponerlo a la venta) no se realiza por parte de la entidad ninguna actuación tendente a publicitar, fomentar, incentivar la posible transmisión del inmueble. La demandante no ha aportado ninguna documentación fehaciente que acredite la vinculación de dicho inmueble a los ingresos de la actividad económica.

En cuanto al resto de los gastos, como se ha indicado, en la liquidación quedan debidamente detallados los conceptos e importes, así como los motivos determinantes de la inadmisión de du deducibilidad, argumentos que son compartidos por esta Sala y que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar a analizar separadamente cada uno de ellos.

Finalmente hay que destacar que las alegaciones y documentos presentados por la demandante no desvirtúan las consideraciones y conclusiones a las que llega la Administración en la liquidación.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos de tractores, no lo indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto y procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo, que figuran en el libro de facturas recibidas.

Y debe de ser desestimado el recurso por lo que se refiere a la deducción del resto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos cuya deducción tampoco se admite en la factura controvertida, sin que pueda ser de aplicación lo previsto en el art. 111 LIVA, en cuanto al inicio de actividad, al no estar acreditada, en ninguna forma, tal como se expresa en la Sentencia reproducida, que los inmuebles de la entidad actora estuviesen afectos a la actividad de la misma o hubiese una intención en los ejercicios controvertidos de afectarlos a la citada actividad y a su venta, ya que se trataba de inmuebles destinados a un uso particular de los socios, por lo que tampoco sería aplicable la doctrina del TJUE sobre la deducción de cuotas de IVA asociadas a gastos relativos al inicio de actividad.

SÉPTIMO.-En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo que se refleja en la Sentencia de la Sala Tercera, sección Segunda, de 21 de diciembre de 2017, recurso de casación 1347/2016, en la que se expresa que:

"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

Y en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 2 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, se argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO.-En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, resumen, se argumenta lo siguiente:

"1. TIPICIDAD.

Respecto a la tipicidad de la conducta del obligado tributario debe comenzar señalándose que la LGT, en su artículo 183.1 , establece lo siguiente: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

En este caso la conducta de la obligada tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191.1 de la LGT , que establece: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ".

No obstante, la obligada tributaria también ha obtenido indebidamente devoluciones en el ejercicio 2016.

El artículo 191.5 de la LGT establece: "5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."

Asimismo, la obligada tributaria también ha declarado incorrectamente la renta neta que no ha dado lugar a falta de ingreso en los ejercicios 2015 y 2016 por importe de 193.499,58 euros en 2015 y 261.105,92 euros en 2016 como consecuencia de haber compensado la Inspección bases imponibles pendientes de compensar. Esta conducta se encontraba tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT señalando que: "(...)

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."

Aplicación al caso concreto:

En el presente caso, de acuerdo con la información obrante en el expediente y de conformidad con la normativa expuesta, puede concluirse que concurrieron en el obligado tributario los elementos objetivos previstos en las infracciones tributarias descritas, de tal forma que la conducta del sujeto infractor puede subsumirse en los citados artículos.

Así, la obligada tributaria ha dejado de ingresar los siguientes importes:

Periodo 2016 2017

Importe 2.180,05 37.558,34

Y ha obtenido indebidamente la devolución de los siguientes importes:

Periodo 2016

Importe 1.605,27

De esta forma, de acuerdo con el artículo 191.5 de la Ley General Tributaria , la cuantía no ingresada en el ejercicio 2016 es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación. Se considera, por tanto, como cuantías no ingresadas las siguientes:

Ejercicio 2016

Importe dejado de ingresar 2.180,05

Devolución indebidamente obtenida 1.605,27

Cuantía no ingresada 3.785,32

Y ha declarado incorrectamente la renta neta sin producir falta de ingreso por haberse compensado en un procedimiento de comprobación bases imponibles negativas pendientes de compensar las siguientes cantidades:

Artículo 195.1. 2opárrafo:

Periodo 2015 2016

Importe 193.499,58 261.105,92

2. CULPABILIDAD.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT , "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo, esto es, que la conducta esté tipificada como tal en la Ley, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

En este sentido, en relación con el concepto de negligencia es procedente señalar que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Así, la culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con lascaracterísticas propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Aplicación al caso concreto:

De acuerdo con lo señalado en la propuesta de imposición de sanción y de los hechos que se deducen del expediente, la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo caso, apreciándose el concurso de negligencia.

En relación a la deducción de los gastos de naturaleza personal satisfechos en beneficio de la administradora de la sociedad Dña. Julieta como liberalidad, está clara la actitud negligente de la sociedad VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L. deduciendo dichos gastos de su base imponible. Así, la obligada tributaria era plenamente consciente de que estaba incluyendo en su base imponible y deduciendo gastos que no estaban relacionados con su actividad económica y que se trataba de gastos incurridos para satisfacer las propias necesidades de su administradora y su familia, en concepto de liberalidad, sabiendo perfectamente que no era lícita su deducción por no ser gastos correlacionados con los ingresos de la entidad.

Por tanto, la única finalidad posible para declarar unos gastos no afectos a su actividad económica es minorar los ingresos declarados y de este modo obtener una menor cuota tributaria, obtener bases imponibles negativas y engañar a la Hacienda Pública.

El artículo 15 de la LIS es claro respecto a la no deducibilidad de las liberalidades, indicando que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

C-)

e) Los donativos y liberalidades."

Por tanto, no cabe admitir una posible interpretación confusa de la normativa, pues claramente se indica que las liberalidades no son deducibles. Si la obligada tributaria hubiese actuado con la debida diligencia, habría sabido que dichos gastos no eran deducibles en la base imponible del impuesto.

Por otra parte, la sociedad también se ha beneficiado de la deducción de gastos cuya afectación a su actividad económica no ha sido acreditada durante las actuaciones inspectoras, apreciándose la existencia de negligencia en esta conducta de la obligada tributaria. Así, la obligada tributaria incluyó en sus autoliquidaciones gastos relacionados con la aeronave BEECHCRAFT E90 matricula NUM018, gastos e inversiones relacionados con el inmueble sito en Palma de Mallorca-Alaró, gastos de vehículos, gastos relacionados con multas y sanciones que no son deducibles por expresa disposición legal, gastos de naturaleza diversa cuya afectación a la actividad de VK VAZQUEZ no ha quedado acreditada, gastos relacionados con el uso personal de los inmuebles sitos en LOMA DE LOS BAILANDEROS y SOTOGRANDE y gastos de amortización de los que no se ha aportado documentación alguna justificativa que acredite la vinculación de los gastos a los ingresos de la actividad económica de la entidad y de los que se han realizado simples manifestaciones.

Tampoco pueden ser admitidos por la Inspección los gastos relativos a provisiones por deterioro de créditos que en el ejercicio 2016 no cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 13 de la LIS establece expresamente que: "Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro."

Del total de las facturas no cobradas anotadas en la cuenta 69400000 relativa a Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales, cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, facturas por importe de 26.494,08 euros. Por lo que no podrán ser deducibles en la base imponible de 2016, pérdidas por importe de 25.240,07 euros (51.734,15 euros - 26.494,08 euros). Por lo tanto, tampoco surgen dudas acerca de la interpretación del mencionado artículo, ya que, poniendo la atención necesaria y la debida diligencia, la obligada tributaria debería haber declarado dichos gastos correctamente.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación a la deducción de gastos es clara en este aspecto, no dejando lugar a dudas de interpretación la posibilidad de deducir gastos que no se encuentren afectos a la actividad económica de la sociedad.

Por su parte, el artículo 106.4 de la LGT establece el deber de justificar, mediante la correspondiente factura o documento equivalente, la realidad de los gastos y su debida correlación con los ingresos de la sociedad: "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Esta Oficina Técnica considera que todos los hechos anteriormente acreditados suponen que el obligado tributario no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto y que esa falta de acción fue, como mínimo, negligente, pues pretendió hacer pasar como procedente la deducción de una serie de gastos a la que no tenía derecho por no cumplir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, y en referencia a la posible causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT , la obligada tributaria debería haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (en este caso aplicar correctamente la normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deducción de gastos). Uno de los supuestos para entender que se ha puesto dicha diligencia tiene lugar cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:

En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido. Se pregunta esta Oficina Técnica qué norma ampara la actuación del contribuyente que, conociendo el contenido de los artículos 11 , 13 y 15 de la LIS , que regulan el principio de correlación entre ingresos y gastos, la deducibilidad de las provisiones por créditos comerciales y la no deducibilidad de las liberalidades respectivamente, efectúa la deducción de dichos gastos en la base imponible del impuesto en los ejercicios objeto de comprobación, cuando la normativa aplicable es clara y no admite interpretación distinta de la que se infiere de la misma.

Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.

Visto lo expuesto, se debe concluir que la actuación de la obligada tributaria ha carecido a juicio de la Inspección del rigor mínimo exigible, pues ha incumplido con su deber de presentar correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017, incluyendo gastos no deducibles cuando no cumplía los requisitos exigidos en la normativa para su deducción.

Es evidente que las normas incumplidas por la obligada tributaria son claras, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por ella, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. No cabe admitir la concurrencia de alguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT , ni siquiera el referido en la letra d) por interpretación razonable de la norma.

Por tanto, se aprecia en la actitud desplegada por VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L., la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción que corresponde a las infracciones señaladas. El incumplimiento de las reglas relativas a la deducción de gastos se considera una actitud voluntaria, ya que conocía y tenía en su mano todo lo necesario para efectuar una correcta declaración de sus gastos.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor debe considerarse culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos, negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

3. CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN.

Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador se califican de la siguiente forma, como consecuencia de las circunstancias que a continuación se desarrollan:

De acuerdo con el artículo 184.1 de la LGT : "1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley .

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley."

a. Infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT

El artículo 191 de la LGT establece: "La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

(...)

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

C-)

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

C-)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción."

El artículo 184.2 de la LGT regula las circunstancias en que se entiende que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria, estableciendo que:

"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

Adicionalmente, según el artículo 4 del RGRST:

"1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

La concreción del cálculo de la incidencia de la ocultación se realiza en el artículo 10 al señalar:

"1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por cien".

Gastos personales satisfechos en beneficio de la administradora Dña. Julieta

En el presente caso, la obligada tributaria ha presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017, deduciéndose gastos personales de la administradora de la sociedad Dña. Julieta, no afectos a la actividad económica desarrollada por la sociedad VK VAZQUEZ KRASNOW, S.L. Estos gastos han sido sufragados por la sociedad obligada cuando realmente se ha incurrido en ellos para satisfacer necesidades privadas de Doña Julieta y su familia, no estando correlacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad y no cumpliendo, por tanto, este requisito para que puedan ser deducibles en la base imponible del impuesto.

Gastos no deducibles por ausencia de soporte documental o por ausencia de correlación con los ingresos de la actividad económica.

La sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios objeto de comprobación una serie de gastos de los que no ha aportado la correspondiente

factura o documento justificativo, incumpliendo de este modo el requisito formal previsto en el artículo 106.4 de la LGT . Asimismo, la obligada tributaria también dedujo en sus declaraciones una serie de gastos respecto de los cuales no ha sido acreditada su correlación con los ingresos de la actividad económica. Así, VK VÁZQUEZ no ha aportado prueba adicional ni ha hecho manifestación alguna para tratar de acreditar que tales gastos son necesarios para la obtención de los ingresos de la sociedad.

Gastos por provisiones por Deterioro de Créditos

La sociedad VK VAZQUEZ ha deducido en su base imponible de los ejercicios 2016 y 2017 una serie de gastos relativos a Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales que no cumplen los requisitos previstos en el artículo 13 de la LIS para ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

RECTIFICACIÓN DE LA PROPUESTA SANCIONADORA.

En este contexto, los ajustes practicados en la base imponible de los ejercicios objeto de comprobación traen causa de una incorrecta aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades relacionada con la deducción de gastos.

Esta incorrecta aplicación de la normativa del impuesto no puede determinar la apreciación de ocultación en la conducta de la obligada tributaria, toda vez que no se ha omitido operación ni renta alguna, ni se ha incluido ningún hecho u operación falsa o inexistente, sino que se ha producido una incorrecta aplicación de la normativa relativa a la deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, la conducta de la obligada tributaria consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía constituye una infracción LEVE en los ejercicios 2016 y 2017, ya que, aunque la base de la sanción es superior a 3.000 euros, no se aprecia la existencia de ocultación.

Nota: en este punto el presente acuerdo se separa de la propuesta de sanción dictada y corrige el error en la calificación de la infracción apreciado en la propuesta relativo a la aplicación del artículo 191 de la LGT . No se ha apreciado la existencia de ocultación en la conducta llevada a cabo por la obligada tributaria, por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT , la sanción debe ser calificada como leve, en lugar de grave como se indicaba en la propuesta de sanción.

El artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, señala lo siguiente:

"2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

3. La resolución se notificará a los interesados. En la notificación también deberá hacerse mención a:

a) Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

b) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de la sanción impuesta.

c) Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las reducciones practicadas en las sanciones.

d) La no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la ejecución de sanciones por la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra ellas.

e) Cuando la resolución fuese susceptible de impugnación en vía contencioso- administrativa, se informará de que, en caso de solicitarse la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la solicitud, siempre que el interesado cumpla los requisitos del artículo 29.2 de este reglamento."

En la medida en que en el presente caso no concurren ninguna de las circunstancias previstas en el artículo citado, el presente Acuerdo rectifica la propuesta de sanción sin que, de conformidad con lo señalado en el artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , deba dictarse una nueva propuesta de sanción.

b. Infracción tipificada en el artículo 195.1. LGT

El artículo 195. 1 en su tercer párrafo establece: "La infracción tributaria prevista en este artículo será grave."

Por tanto, la conducta de la obligada tributaria consistente en determinar y acreditar improcedentemente cuotas a compensar constituye una infracción GRAVE.

4. CUANTIFICACIÓN.

4.1. Infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT

a. Base de la sanción.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la LGT : "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

La base de sanción, además de en el apartado 1 del artículo 191 de la LGT , aparece regulada en el artículo 8 del RGRST. Así:

"1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

4. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente a que se refiere el apartado anterior.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en aquellos supuestos en que concurra la conducta prevista en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las cantidades indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización de aquél".

b. Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, respecto de los ejercicios objeto de comprobación, y a la vista de los hechos comprobados, cabe concluir que la conducta es sancionable en su totalidad, siendo la base de la sanción la que se refleja a continuación:

Periodo 2016 2017

Base de sanción 3.785,32 37.558,34

c. Porcentaje aplicable.

Tipificada la conducta del sujeto infractor como constitutiva de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

El artículo 191.2 de la LGT establece: "La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento."

Por tanto, en el presente caso, toda vez que la infracción cometida consiste en haber dejado de ingresar la cuota tributaria que le correspondía a la obligada tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, la sanción que corresponde es la siguiente:

Ley 58/2003 2016 2017 ARTICULO APLICABLE Art. 191 Art. 191

BASE SANCIÓN 3.785,32 37.558,34 CALIFICACIÓN LEVE LEVE % SANCIÓN 50% 50% IMPORTE SANCIÓN 1.892,66 18.779,17

SANCIÓN EFECTIVA 1.892,66 18.779,17

4.2. Infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT

a. Base de la sanción.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT en su cuarto párrafo: "La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo."

La base de sanción, además de en el apartado 1 del artículo 195 de la LGT , aparece regulada en el artículo 13 del RGRST. Así:

"1. Cuando la infracción a que se refiere el artículo 195.1, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , concurra con las infracciones reguladas en los artículos 191 , 192 y 193 de esta ley , la base de la sanción se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.

2. Cuando lo que se haya declarado incorrectamente sea la renta neta, la sanción proporcional del 15 por ciento se aplicará sobre la base de sanción calculada de la siguiente forma:

a) Si la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la base del tributo, la base de la sanción será el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido objeto de compensación.

b. Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, en los ejercicios 2015 y 2016, y a la vista de los hechos comprobados, cabe concluir que la conducta de la obligada tributaria es sancionable, habiendo declarado incorrectamente bases imponibles negativas en los años 2015 y 2016 cuya aplicación en el procedimiento han neutralizado los ajustes practicados por importes de 193.499,58 euros en el ejercicio 2015 y de 261.105,92 euros en el ejercicio 2016 como consecuencia de haber compensado la Inspección bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Ello determina que se haya incurrido en el tipo infractor descrito en el segundo párrafo del artículo 195.1 LGT .

La base de sanción equivale al incremento de base imponible sancionable que hubiese sido objeto de sanción de no haber mediado la compensación:

Periodo 2015 2016

Base de sanción 193.499,58 261.105,92

c. Porcentaje aplicable.

Tipificadas las conductas del sujeto infractor como constitutiva de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT , el porcentaje que se aplicará a la base de la sanción y que determinará la sanción a imponer es el regulado en el apartado segundo de dicho artículo: "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes."

Por tanto, en el presente caso, toda vez que la infracción cometida consiste en haber declarado incorrectamente bases imponibles negativas por haberse compensado bases imponibles negativas pendientes por la Inspección en los ejercicios 2015 y 2016, la sanción que corresponde es la siguiente:

Ley 58/2003 2015 2016

ARTICULO APLICABLE Art. 195.1. 2o párrafo

BASE SANCIÓN 193.499,58 261.105,92

CALIFICACIÓN GRAVE GRAVE

% SANCIÓN 15% 15%

IMPORTE SANCIÓN 29.024,94 39.165,89

SANCIÓN EFECTIVA 29.024,94 39.165,89

QUINTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

En el escrito de alegaciones presentado por la obligada tributaria únicamente indica que no está de acuerdo con la propuesta de sanción, por lo que manifiesta que ha interpuesto reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto Sociedades del ejercicio 2015 a 2017 A23- NUM019 por importe de 45.094,99 euros del que deriva la presente sanción. Afirma que la liquidación que da origen a la sanción no es firme, y confía en que la misma sea revocada, ya que no es acorde a derecho.

Debe señalarse al respecto que la interposición de reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación no impide que se pueda imponer la correspondiente sanción derivada de dicho acuerdo de liquidación, toda vez que concurre en la obligada tributaria los elementos objetivo y subjetivo explicados en el presente acuerdo y que determinan la imposición de la sanción.

Si la obligada tributaria no está de acuerdo con la sanción impuesta en el presente acuerdo sancionador, podrá interponer recurso de reposición ante esta misma Dependencia Regional de Inspección en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del mismo, o bien reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid."

NOVENO.-Debe precisarse que al anularse la liquidación por la presente sentencia como consecuencia de la estimación parcial respeto de la liquidación, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo la estimación parcial respecto de la liquidación en esta sentencia no afecta a la procedencia de la sanción respecto de los otros conceptos que no son anulados de la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, "CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico- administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la sanción, hay que destacar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, en relación con el contenido que se confirma en las resoluciones recurridas del TEAR, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurridas de TEAR, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina, en relación con el contenido que se confirma en la resolución recurrida del TEAR.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, si bien, modificando la base de la sanción si la misma resultara alterada como consecuencia de la liquidación que se dicte en ejecución de la presente sentencia en cuanto a las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, ya que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las cuotas de IVA de tractores, no indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas.

DÉCIMO.-Por todo lo expresado, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de las cuotas de IVA asociadas a los gastos referidos al tractor MASSEY FERGUSON, que a pesar de que alude la liquidación a la deducibilidad de las citadas cuotas de IVA no se indica expresamente dicho vehículo, por lo que parece un error material, pero al ser un vehículo agrícola debe considerarse afecto, procede la deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a los gastos vinculados al mismo que figuran en el libro de facturas recibidas y declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en cuanto a la sanción impuesta, sin perjuicio de que sea modificado su importe si resultase una base distinta como consecuencia de la liquidación que se dicte en ejecución de esta sentencia en cuanto a la procedencia de la deducibilidad los cuotas de IVA referidass al tractor MASSEY FERGUSON.

UNDÉCIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.