Sentencia Contencioso-Administrativo 340/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1774/2021 de 05 de mayo del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 31 de mayo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM001, de la que resulta un importe total a pagar de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en indeterminada mediante decreto de fecha 2 de junio de 2022.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 17/05/17, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01/2014 a 12/2016 y Retenciones/ingreso a cuenta rendimientos trabajo/profesional 1T/2014 a 4T/2016, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) .

El obligado tributario manifestó su conformidad con parte de las cuestiones objeto de regularización en el acta de disconformidad A02- NUM001, por lo que se dictaron dos acuerdos de liquidación, siendo objeto de impugnación el que recoge el único punto de la regularización con el que no se conformó el contribuyente, esto es, el tratamiento otorgado a la indemnización satisfecha a D. Higinio por importe de 280.000 euros, cuya deducción no se admite por la Inspección.

Además, la Inspección también niega la inclusión de la rectificación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, instada por la actora en relación con la deducción por doble imposición internacional correspondiente a las retenciones soportadas en el extranjero por las mercantiles 100M MONTADITOS MEJICO, S.L. y 100M MONTADITOS INTERNACIONAL, sociedades dependientes de Restalia Grupo de Eurorestauración SL que forman parte del grupo de consolidación fiscal. Este aspecto también es objeto del presente recurso.

La sociedad Restalia Grupo de Eurorestauración SL (en adelante, RESTALIA) se constituye mediante escritura pública de 11/11/2004. Su actividad (principal), clasificada en el epígrafe del IAE 842, es la de Servicios Financieros y Contables.

Las distintas entidades integrantes del grupo de consolidación fiscal desarrollan la actividad empresarial de explotación nacional e internacional de las franquicias de restauración de las marcas 100 MONTADITOS, LA SUREÑA y TGB.

RESTALIA es la sociedad dominante del Grupo de Consolidación Fiscal 377/2015 y del Grupo IVA 61/2013. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, RESTALIA ha tributado en régimen individual en el ejercicio 2014 y en régimen de consolidación fiscal en el ejercicio 2015 (como entidad dominante del grupo fiscal); en cuanto al IVA, ha tributado en Régimen Especial de Grupos de Entidades de IVA en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 (como entidad dominante del Grupo).

SEGUNDO.-En lo que hace a la indemnización, por importe de 280.000 euros, satisfecha a D. Higinio, la Inspección considera que debía ser soportada por la entidad 100M FRANCHISE LLC, que es quien realmente rescinde el contrato con el trabajador, por lo que no es un gasto deducible para RESTALIA.

En relación con la deducción de gastos, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, el art. 15.1.e) de la LIS, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 11.3.1º de la LIS, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

Por último, en lo que aquí importa, el artículo 120.1 de la LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los contribuyentes de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

TERCERO.-La entidad RESTALIA aduce que D. Higinio es un empleado de ella dependiente, condición que niega la Inspección con base en la oferta de trabajo de 19 de diciembre de 2013 y del contrato de trabajo de 13 de enero de 2014, considerando que sus términos con claros y rotundos, ello en el siguiente sentido: "La empresa empleadora durante el tiempo en que esté tramitando su visado americano será EUROMONTADITO SL y en segundo término, una vez regularizada su situación, prestará servicios para la filial 100M FRANCHISE LLC" (carta de oferta de trabajo); "REGULARIZACION CONTRACTUAL: Una vez regularizada la situación del visado en el país de destino, el trabajador pasará a tener contrato norteamericano con la empresa filial que corresponda, a través de su compañía outsourcing, Oasis advantage" (carta de oferta de trabajo); "Que hasta la obtención del visado necesario para que dicha contratación por 100M FRANCHISE LLC sea posible, es de interés para ambas partes suscribir un Contrato de Trabajo..." (contrato de trabajo de 13 de enero de 2014); "En caso de despido improcedente por parte de la Compañía (y no en caso... de rehusar el Directivo el nuevo contrato con 100M FRANCHISE LLC...) la Sociedad se obliga a indemnizar al Director General con una anualidad de su salario fijo" (Contrato de trabajo de 13 de enero de 2014); "Una vez el Directivo obtenga el visado correspondiente y sea contratado por 100M FRANCHISE LLC(sociedad de nacionalidad norteamericana)..., el presente Contrato quedará automáticamente resuelto y sin efectos, y dicha nueva relación laboral se regirá por lo que dicha sociedad o compañía pacte con el Directivo y por la normativa aplicable en Estados Unidos (inclusive en relación a vacaciones, fiestas, horarios, indemnización, retenciones, deducciones, etc.) sin que esté sometida a la legislación española. No obstante se trasladarán al Nuevo Contrato las condiciones y cláusulas recogidas en el presente documento" (contrato de 13 de enero de 2014); "En especial: (i) finalizado el nuevo contrato que se suscriba con 100M FRANCHISE LLC... (en adelante el "Nuevo Contrato"), el Directivo no tendrá derecho a retornar a la Compañía en España en las mismas condiciones que tenía antes en virtud del presente Contrato (el cual en ningún caso volvería a surtir efectos para ambas partes) ..." (contrato de 13 de enero de 2014)."

De lo expuesto, la Inspección colige que RESTALIA no asume ninguna obligación con el Sr. Higinio una vez que el contrato de 13 de enero de 2014 queda automáticamente resuelto y sin efecto como consecuencia de la nueva contratación en Estados Unidos por 100M FRANCHISE LLC.

CUARTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la Sala coincide con la Inspección al valorar la claridad de los términos de la oferta de trabajo y el contrato de trabajo reseñados. En este sentido, según la oferta de trabajo, durante el tiempo en que se está tramitando el visado de trabajo americano, la empleadora es EUROMONTADITO SL; una vez regularizada la situación, el trabajador prestará servicios para la filial 100M FRANCHISE LLC, cuyo centro de trabajo se ubica en las oficinas de Miami (Florida, USA); la fecha prevista de incorporación al nuevo puesto es el 13 de enero de 2014 y se establece expresamente que, una vez regularizada la situación del visado, el trabajador pasará a tener contrato norteamericano con la empresa filial que corresponda, a través de su compañía outsourcing, OASIS ADVANTAGE; se ofrece una retribución de 280.000,00 euros en 12 pagas, precisando que, una vez que haya obtenido el correspondiente visado y pase a formar parte de la filial americana, se aplicará la normativa local y se practicarán las retenciones y deducciones que legalmente correspondan en función de las leyes fiscales y de Seguridad Social norteamericanas.

En lo que hace al contrato de trabajo de 13 de enero de 2014 suscrito por RESTALIA y el Sr. Higinio, se hace constar que se celebra por el tiempo que medie hasta que se tramite la obtención del visado necesario para que la contratación se efectúe por 100M FRANCHISE LLC. Según ya se ha indicado, en la cláusula 16.4.2 se señala expresamente que "Una vez el Directivo obtenga el visado correspondiente y sea contratado por 100M FRANCHISE LLC (sociedad de nacionalidad norteamericana) - directamente o a través de su compañía Outsourcing, Oasis Advantage-, el presente Contrato quedará automáticamente resuelto y sin efectos, y dicha nueva relación laboral se regirá por lo que dicha sociedad o compañía pacte con el Directivo y por la normativa aplicable en Estados Unidos (inclusive en relación a vacaciones, fiestas, horarios, indemnización, retenciones, deducciones, etc.) sin que esté sometida a la legislación española. No obstante, se trasladarán al Nuevo Contrato las condiciones y cláusulas recogidas en el presente documento."

También se precisa que "finalizado el nuevo contrato que se suscriba con 100M FRANCHISE LLC; (en adelante el "Nuevo Contrato"), el Directivo no tendrá derecho a retornar a la Compañía en España en las mismas condiciones que tenía antes en virtud del presente Contrato (el cual en ningún caso volvería a surtir efectos para ambas partes)...;"

La entidad aquí recurrente asume la dicción literal de los documentos reseñados, pero argumenta que, a pesar de la aparente contradicción con lo inicialmente estipulado (extinción del contrato cuando se obtuviera el visado y suscripción de un nuevo contrato con 100M FRANCHISE LLC) todas las partes implicadas siguieron aplicando y considerando vigentes las condiciones del contrato inicial de 13 de enero de 2014.

La actora precisa que no asumió la deuda indemnizatoria con el Sr. Higinio por causa de la relación grupal de las mercantiles afectadas, sino por la existencia de una obligación compensatoria a ella directamente imputable. Ello por cuanto, se dice, no hubo extinción de contrato con RESTALIA y suscripción de uno nuevo con la filial americana, sino que se mantuvo en todos sus términos y condiciones el contrato inicial de fecha 13 de enero de 2014.

Pues bien, debemos tener en cuenta la normativa propia de los contratos; en especial, cabe traer a colación el artículo 1.281 del Código Civil, que dispone: "Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas. Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas."

Para valorar en su justa medida la denominada intención evidente de los contratantes, es obligado tomar en consideración el resto de documentación que consta en las actuaciones. De un lado, en la carta de despido de 12 de marzo de 2015 (Miami), son ambas entidades, tanto RESTALIA como 100M FRANCHISE LLC, quienes comunican a D. Higinio la rescisión de la relación laboral con efectos desde dicha fecha. De otro lado, el "Acuerdo sobre efectos indemnizatorios del despido",de la misma fecha, también se suscribe por todas las partes, el empleado y las dos entidades reseñadas. Se establece una indemnización de 280.000 euros brutos "que asciende a una anualidad de su salario fijo",a percibir de forma fraccionada a razón de 31.111,11 euros brutos; se recoge que RESTALIA reconoce la improcedencia del despido "y en atención a lo previsto en la cláusula 13.5 del contrato de 13 de enero de 2014"le ofrece la indemnización de 280.000 euros. En relación con la liquidación salarial pendiente, 100M FRANCHISE LLC abonará el salario del 1 al 11 de marzo, mientras que el abono de las vacaciones devengadas y no disfrutadas "será incluido y reconocido en el procedimiento Chapter 11 para su tratamiento correspondiente".

La Administración indica que, en el ejercicio 2014, 100M FRANCHISE LLC estaba incursa en un procedimiento de quiebra instado ante las autoridades estadounidenses conocido como "Chapter 11"

Así las cosas, cuanto antecede nos conduce a concluir que, efectivamente, se ha acreditado la vigencia de la relación laboral entre el Sr. Higinio y RESTALIA, aunque se le diera de baja en el Régimen General de la Seguridad Social el 30/04/2014, lo cual no es decisivo en el supuesto de autos, dadas las características del grupo empresarial. El análisis conjunto de todo el acervo probatorio nos obliga a estimar que, por los motivos que fueren, la vinculación laboral no quedó extinguida en los términos recogidos en el tan mentado contrato de 13 de enero de 2014. En consecuencia, la indemnización abonada al Sr. Higinio estaba relacionada con la actividad profesional de RESTALIA, quien tenía obligación de asumirla, por lo que concurren los requisitos legalmente exigidos para aceptar la deducción de tal gasto.

En suma, las alegaciones de la recurrente deben ser estimadas.

QUINTO.-En cuanto a la deducción para evitar la doble imposición internacional que se reclama en relación con las entidades 100M MONTADITOS MEJICO, S.L. y 100M MONTADITOS INTERNACIONAL, ha de traerse a colación el artículo 31 de la LIS, según el cual:

"1.Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2.El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

3.Cuando el contribuyente haya obtenido en el periodo impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.

4. La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 22 de esta Ley."

SEXTO.-La Inspección deniega la deducción por doble imposición internacional por defecto de prueba, teniendo en cuenta que ni en el Modelo 220 del Impuesto sobre Sociedades (Declaración Consolidada del Grupo 377/15) ni en las autoliquidaciones individuales, Modelo 200, presentadas por las entidades 100M MONTADITOS INTERNACIONAL SLU y 100M MONTADITOS MEJICO SLU, aparece consignado ningún importe en concepto de deducción por doble imposición internacional, que tampoco se acredita mediante la documentación aportada por el obligado tributario.

En este sentido, respecto a las retenciones soportadas en Guatemala, aparece identificado como no residente el NIF correspondiente a 100M MONTADITOS MEJICO SLU. Sin embargo, en la hoja de cálculo, la retención soportada en Guatemala aparece referida a la entidad 100M MONTADITOS INTERNACIONAL SLU. El importe de las retenciones, así como el de las rentas objeto de retención, figura en la moneda local, es decir en quetzales.

En cuanto a las retenciones soportadas en Chile, sólo consta en el formulario la entidad "EAT 100 SA", sin que se tenga ninguna referencia a la identificación del no residente en Chile que ha soportado la retención ni a la divisa.

En las retenciones soportadas en México, tampoco se hace referencia a la divisa utilizada en el formulario.

Conforme a la normativa aplicable, el importe del impuesto satisfecho en el extranjero debe incluirse en la base imponible para deducir, de la cuota íntegra, la menor de las cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero o el importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

Según lo expuesto, ni la aquí recurrente ni las entidades dependientes consignaron en sus respectivas autoliquidaciones cantidad alguna relativa a la doble imposición internacional conforme a lo estipulado en el artículo 31.2 de la LIS, según el cual "el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible."

La demandante asume estas circunstancias, pero considera que ha acreditado el pago del impuesto en el extranjero y los restantes requisitos legalmente exigibles.

Su tesis no puede tener acogida. De un lado, los documentos adolecen de las irregularidades expuestas, ya constatadas por la AEAT, que no son explicadas por la contribuyente, por lo que no se ha acreditado el pago de los impuestos en el extranjero. De otro, aunque se aduce que se han incluido todos los ingresos, lo cual es cuestionado por la Inspección, los términos de los respectivos documentos no nos permiten comprobar la veracidad de esta afirmación.

En suma, no se ha acreditado la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para aplicar la normativa para evitar la doble imposición internacional.

Por lo demás, al no considerar acreditado el pago del impuesto en el extranjero, tampoco cabe aplicar la deducción prevista en el artículo 31.2, párrafo 2, de la LIS.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado en el limitado extremo de anular el acuerdo de liquidación en los términos expuestos en nuestro Fundamento Cuarto.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,