Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Por la representación de la entidad recurrente se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 21 de diciembre de 2021, relativa a las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, que se referían liquidación derivada de acta en disconformidad A02 NUM002, por importe de 41.869,24 € y sanción derivada por importe de 17,295,71 €.
SEGUNDO.-La entidad actora indica en la demanda que la inspección llega a la conclusión de que la persona que interviene en la prestación de servicios para representar y dirigir a Bruno "el Pelos" es don Eliseo y el contrato suscrito con Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. está condicionado a que la prestación del servicio se realice con Eliseo el cual no percibía retribución alguna por los servicios prestados.
La inspección parte de un error inicial, al entender que todo lo que factura la actora, salvo el arrendamiento de inmuebles, son servicios que presta directa y personalmente Eliseo a la entidad de la que es socio.
En concreto las actividades de Torosuer son de distinta naturaleza: una primera y personalísima, llevada a cabo por Eliseo, la cuál es la artística de apoderamiento taurino. Una segunda empresarial constituida por el arrendamiento y explotación de bienes inmuebles. Y una tercera también empresarial, consistente en todos los servicios y actividades que Torosuer, mediante sus empleados y colaboradores, lleva a cabo y que aprovechan a Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L.
Se muestra disconforme con la valoración efectuada por la administración de la operación vinculada, ya que se va a la norma general y se adjudican al socio todos los ingresos provenientes de los servicios que la sociedad presta a Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. y no el 75 %, tal como indica el artículo 16.6 LIS.
Estamos ante el ejercicio de una economía de opción por parte del señor Eliseo, que resulta totalmente legítima.
La inspección, si entendía que no había más que una apariencia de sociedad, debía de haber aplicado el artículo 13 LGT y calificar la situación conforme a la verdadera naturaleza de las cosas.
Además, tanto si se hubiera aplicado el principio de calificación como el de operación vinculada, el resultado final ha de ser que los ingresos que la inspección atribuye al socio en 2013 han de integrarse en su IRPF prescrito. No hacerlo así supondría un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública.
Además, los servicios prestados por Bernarda implican que la sociedad contaba con medios personales, ya que tenía contrato de trabajo con la entidad Torosuer. Y se muestra en desacuerdo con las conclusiones respecto a las que llega la administración en relación a la misma y de que no esté justificado que prestara los servicios que defiende la entidad actora que prestaba.
Respecto a los medios materiales había una actividad que era arrendamiento de inmuebles y la prestación de servicios, como apoderado y representación de "el Pelos" a través de su sociedad, Explotaciones Ganaderas Feligrés S.L. indica que la actividad se desarrollaba en el propio domicilio del socio.
Repetidamente se ofreció colaboración por parte de la entidad actora respecto de la inspección ocular de las instalaciones utilizadas en el inmueble de la DIRECCION000 sin que se haya recibido respuesta alguna sobre ello.
Respecto a la deducción de los gastos negada por la inspección, porque no se corresponden con el ejercicio de la actividad, indica que todos han sido contabilizados y justificados documentalmente.
A continuación, relaciona los diferentes gastos que considera que son deducibles.
La cuenta 6 21 relativa a alquileres. Se trata de una factura de Europcar y no se admite su deducción porque se considera que son liberalidades y no están relacionadas con los ingresos y entiende que podría ser retribuciones en especie que serían totalmente deducibles.
Respecto de la cuenta 62200 Reparaciones y conservación se considera por la administración que son gastos privados. Y reitera lo mismo que lo dicho respecto de la cuenta 621 de alquileres y en todo caso, serían gastos de mantenimiento de un inmueble que tenía una afectación mixta al desarrollarse en ella en él también la actividad empresarial además de ser domicilio particular.
La cuenta 6230000, Servicios profesionales independientes, son deducibles gastos afectos a la actividad como asesoría, publicidad o notaría se consideraron gastos deducibles por la administración.
La cuenta 6240000 de Transportes, son recibos numerosos de taxi, que no queda justificado origen ni destino, pero indica que estaban afectos a la actividad.
La cuenta 625000 Primas de seguros, no se consideran deducibles por la administración al no haberse justificado que los vehículos están relacionados con la actividad y se reitera lo dicho respecto de la cuenta 621.
Cuenta 627000 Publicidad y Propaganda, se trata de una factura de gastronomía Huerta Rosales S.L. relativa a una factura corporativa que es una comida en Badajoz con 15 niños y 39 adultos, el sábado 1 de junio de 2013, y defiende que sería deducible.
La cuenta 628000 agua y 628001 electricidad, así como la 628002 gas, son suministros de la vivienda habitual del socio y administrador que la administración consideró no deducibles y reitera que, como el inmueble era de uso de actividad empresarial y privada, podría ser deducible un porcentaje.
La cuenta 629000, Otros gastos, no se admiten por la administración gastos privados como son de piscina, Spotify, gastos de Macro, lavavajillas, lámpara de pie, y demás gastos de la vivienda particular y reitera, que debería de poderse deducir un porcentaje.
Cuenta 629001 Gastos de viaje y dietas. Se deniega por la administración su deducción porque no se corresponde con actuaciones del " Pelos", porque no porque se corresponden a varias personas o a lugares donde no se ha realizado la actividad priori. La administración admitió algunos de esos gastos, pero otros no porque comprobó en la página web de las actuaciones del Pelos que no se correspondían con actuaciones del mismo y se trataba de viajes privados de Eliseo con su novia, Delia, como a Panticosa, Francia, Valladolid o Donosti. Indica que estos gastos también fueron necesarios para preparar actuaciones del Pelos.
Cuenta 629002 Gastos de teléfono y gasolina, también serían deducibles.
Considera deducibles los gastos de carburante de la cuenta 629003 y señala que al menos debería de admitirse, como en el caso del IVA, la deducción del 50 % de los mismos.
En la cuenta 631, Otros tributos, se han admitido como deducibles los gastos de tributos de las viviendas arrendadas de la DIRECCION001 y DIRECCION002 y vivienda de la DIRECCION003 aunque no estará arrendada, pero no sé admiten los gastos relacionados con la vivienda de la DIRECCION000, cuando respecto a ese inmueble debería de al menos admitirse un porcentaje.
No se admite por la administración como deducible el sueldo de Bernarda. Y reitera que la misma prestaba servicios para la entidad actora.
Cuenta 66230200, Intereses de deudas a corto plazo, no se admiten como deducibles los préstamos destinados a viviendas arrendadas, pero no de la DIRECCION000 y debería de haberse admitido al menos la deducción de un procentaje.
La cuenta 68100 y 68200, Amortizaciones, se sigue el mismo criterio por la administración y debería de haberse admitido un porcentaje respecto a la vivienda sita en la DIRECCION000.
Por otra parte, indica que hay irregularidades en el procedimiento inspector cuando la inspección adelanta sus conclusiones y las vierte en las Diligencias.
Otras irregularidades son que no se le dejó tiempo suficiente para leer las Diligencias y se recoge en las mismas que se mostró conforme.
En la puesta de manifiesto del expediente no se le comunicó una contingencia en operaciones vinculadas, lo cual se comunica por primera vez cuando se incoa el acta.
Alega también defectos en el procedimiento de comprobación del IRPF del socio Eliseo.
En relación al acuerdo sancionador, indica que no asistió responsabilidad alguna y por tanto no hubo comisión de infracción tributaria y señala que no está debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad, negando la AEAT la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Indica, por último, que el hecho de que el ejercicio 2013 estuviera prescrito en relación al IRPF del socio, no impide la aplicación del ajuste bilateral. A éste se le imputaría como ingreso la renta que en el Impuesto sobre Sociedades de Torosuer es gasto.
TERCERO.-La defensa de la administración General del Estado indica en cuanto a la deducción de los gastos, que es negada por la administración que la recurrente no ha acreditado la procedencia de la deducibilidad de los gastos y que se hayan realizado en el ejercicio de la actividad o que estén correlacionados en la obtención de los ingresos.Y por lo que se refiere al acuerdo sancionador entiende correctamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-El acuerdo de liquidación definitiva, de 11 de noviembre de 2019, derivado de acta en disconformidad A02 NUM002 relativo al Impuesto sobre Sociedades, razona en el siguiente sentido los motivos de la regularización:
"TERCERO: CUESTIONES QUE PLANTEA EL EXPEDIENTE
Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada consiste en determinar la base imponible que debió ser declarada por el obligado tributario en relación con el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio objeto de comprobación, 2013. En particular:
Se ha de determinar la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario (Apartado CUARTO de los Fundamentos de derecho del presente acuerdo)
Normas aplicadas:
- Ley 58/2003, General Tributaria.
- Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT) .
- Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
CUARTO: GASTOS NO DEDUCIBLES
CUARTO. 1.- Normativa aplicable
La normativa reguladora que resulta aplicable al presente caso es la siguiente:
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que dispone:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas..."
Para la determinación de la base imponible se parte del resultado contable obtenido en el ejercicio, el cual es objeto de corrección, en su caso, mediante la aplicación de los principios y criterios de calificación, valoración e imputación temporal recogidos en los preceptos del TRLIS.
En cuanto a los requisitos de deducibilidad de los gastos, para su admisibilidad como partidas deducibles, los gastos deben cumplir una serie de condiciones, que son las siguientes:
a) Justificación (artículo 133 del TRLIS; artículo 6 del Reglamento de Facturación): los gastos deben ser susceptibles de su oportuna y suficiente justificación, que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. Los requisitos específicos para considerar la factura «completa» se contienen en el Reglamento de facturación aprobado por RD 1619/2012.
b) Contabilización (artículo 19.3 del TRLIS): el gasto debe estar contabilizado. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional: que el gasto ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada.
c) Imputación (artículo 19.1 TRLIS): los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se devengan.
Por tanto, para que los gastos sean deducibles fiscalmente, además de estar contabilizados, deben estar debidamente justificados mediante el correspondiente documento o factura (1°.-) y estar correlacionados con los ingresos (2°.-)
1°.- La justificación del gasto deriva de un principio básico cual es que toda anotación contable debe quedar justificada documentalmente de modo suficiente, cuestión sobre la que ha incidido el Tribunal Supremo en diversas ocasiones ( STS de 25 de enero de 1995 , de 7 de diciembre de 1995 y de 1 de octubre de 1997 ), señalando que debe estar probada fehacientemente la realización del gasto por cualquiera de los medios admisibles en derecho.
El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 11-2-2010 Rec.9779/09 , STS 8-11-2012 Rec.4413/09 , STS 5-2-2018 Rec.102/2016 , STS 22-5-2015 y 12-2 ¬2015) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota y requisitos de deducibilidad de gastos.
En este sentido, el TS, en Sentencia 4580/2007 de fecha 21/06/2007, N° de Recurso: 172/2002 en su FD OCTAVO, señala "..pues con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,. no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales. "
El Tribunal Supremo ( TS), en Sentencia 527/2015 de Fecha: 12/02/2015, N° de Recurso: 2859/2013 , aclara (FD PRIMERO) que "Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos"
Finalmente está legalmente recogida en la Ley 58/2003 en el artículo 106.2 y 3 .
"2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
El artículo 6 del RD 1619/2012 de 30 de noviembre por el que se regula las obligaciones de facturación, se refiere al contenido de la factura:
(...)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(...)
d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(...)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(...)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. "
Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante la correspondiente factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.
En aquellos casos en que la factura no cumpla con todas las condiciones formales para considerarse como completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible en la medida en que la realidad del mismo se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba prioritario, pero no el único.
2°.- Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS establece un listado de gastos no deducibles:
"1.- No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y las liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Para definir una liberalidad el Tribunal Supremo ha mencionado como notas características ser una disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación.
Por tanto, de hecho, podemos hablar que existe otro requisito para la deducibilidad de los gastos: correlación con los ingresos. Este requisito parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se encuentre correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad.
En este sentido, conviene citar la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de septiembre de 2013, que señala claramente los requisitos exigidos para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos:
"(...)
El artículo 14 del TRLIS, en el que se regulan los gastos no deducibles, determina en su apartado 1.e), lo siguiente:
"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. "
Así pues, en cuanto a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:
1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ).
- Art. 19.3 TRLIS: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada ( art. 106.3 LGT ; RD 2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT CV 16-11-2006).
Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aún aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.
3. Imputación según criterio de devengo (artículo 19.1 TRLIS), con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 19.3 TRLIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.
- Art. 19.1 TRLIS: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros"
4. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e), anteriormente trascrito.
5. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.
- Art. 105.1 LGT : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
6. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la DGT de 11 de mayo de 2004, cuando dispone que: "aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica."
Así, cuando se incumpla alguno de los requisitos mencionados, se procederá a corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base imponible por el método de estimación directa según los términos previstos en el artículo 10.3 del TRLIS: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(...)"
CUARTO. 2.- Aplicación al obligado tributario
En el presente caso, de acuerdo con la normativa aplicable, como resultado de la comprobación efectuada, ha quedado acreditado que en el ejercicio 2013 para el cálculo de la base imponible no procede la deducción de los siguientes gastos, en la medida que se trata fundamentalmente de gastos cuya correlación con los ingresos obtenidos por la entidad no se ha acreditado suficientemente, se trata de gastos no afectos directa y exclusivamente a la actividad económica desarrollada.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , en relación con la carga de la prueba dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 11-2-2010 Rec.9779/09 , STS 8-11-2012 Rec.4413/09 , STS 5-2-2018 Rec.102/2016 , STS 22-5-2015 y 12-2-2015 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos.
El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TLIS), establece los gastos que a efectos del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de no deducibles, en concreto establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles:
"e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."
En la medida en que estamos ante una cuestión relativa a la deducibilidad de determinados gastos, el obligado tributario al pretender hacer valer un derecho, debe acreditar el mismo y demostrar la correlación de aquel con los ingresos de la entidad.
En el presente caso, por parte del obligado tributario no se ha aportado ni una explicación razonada, ni justificación documental suficiente, de estos gastos, es decir, no ha probado esa correlación obligatoria que ha de existir con los ingresos, en la medida que si aquélla no existiera tendría la consideración de liberalidad, obedeciendo los mismos al siguiente detalle:
La Inspección considera que no son deducibles los gastos contabilizados de acuerdo con lo expuesto a continuación en las cuentas siguientes por entender que se trata de gastos cuya correlación con los ingresos obtenidos por la entidad no se ha acreditado suficientemente, se trata de gastos no afectos a la actividad económica desarrollada, no se ha aportado documentación justificativa de los mismos o los justificantes aportados no cumplen los requisitos exigidos por la normativa aplicable:
CUENTA 6210000 ALQUILERES
Se trata de una factura de Europcar, la Inspección ha solicitado la justificación indubitada de la afectación de los gastos, no habiéndose aportado ninguna justificación.
CUENTA 6220000 REPARACIONES Y CONSERVACIÓN
No se consideran gastos deducibles al tratarse indudablemente de gastos de carácter privado que no se ha justificado la afectación al ejercicio de la actividad.
CUENTA 6230000 SERVICIOS PROFESIONALES
Se consideran todas las facturas deducibles por tratarse de gastos afectos al ejercicio de la actividad; gastos de asesoría, publicidad, Notaría, ...salvo la siguiente factura que el representante indicó en la documentación aportada con fecha 24/09/2018 que no se trataba de un gasto afecto:
CUENTA 6240000 TRANSPORTE
Se trata de numerosos recibos de taxi, que no se justifica ni origen, ni destino, ni usuario, por lo que, no se ha justificado en modo alguno la afectación al ejercicio de la actividad, no considerando, por lo tanto, los gastos como deducibles.
CUENTA 6250000 PRIMAS DE SEGUROS
Solamente se considera deducible el seguro de la vivienda de la DIRECCION001. El resto de gastos se trata de tres seguros de los vehículos que no se ha justificado la afectación al ejercicio de la actividad, siendo principalmente de uso particular, y dos recibos que no se ha aportado el recibo ni la justificación de la afectación al ejercicio de la actividad.
CUENTA 6270000 PUBLICIDAD propaganda y relaciones publicas
No se admiten como gastos deducibles ya que no se ha justificado la afectación al ejercicio de la actividad. En el caso de la factura de Gastronomia Huerta Rosales SL; se indica por el representante que es una comida corporativa, en la factura se indica que es una Comida en Badajoz, con 15 niños y 39 adultos el sábado 1 de junio de 2013, por lo que no se considera afecta al ejercicio de la actividad y por tanto, no se considera deducible.
CUENTA 6280001, 6280002 Y 628003 AGUA ELECTRICIDAD Y GAS
Se trata de los suministros de la que es la vivienda habitual del socio y administrador D. Eliseo, por lo que, se trata de gastos privados no afectos al ejercicio de la actividad y, por lo tanto, no deducibles.
CUENTA 6290000 OTROS GASTOS
No se admiten como deducibles los siguientes gastos al tratarse de gastos de carácter claramente privados como son los gastos de piscina, Spotify, gastos de Makro, lavavajillas, lámpara de pie, y demás gastos destinados a la vivienda particular de D. Eliseo, por lo que, esta Inspección no los considera deducibles.
CUENTA 6290001 GASTOS DE VIAJE Y DIETAS
En la Diligencia n° 6 de 21 de noviembre se solicitó la siguiente documentación:
Relación de viajes realizados en el ejercicio de la actividad, así como facturas justificativas ordenadas de dichos viajes, que se incluyen en las cuentas 627000 Publicidad y Propaganda y 629 Gastos de Viaje y dietas.
En la presente visita se aportan relaciones de actuaciones del Pelos por fechas de los años 2013 y 2014 que pretenden justificar los gastos de las referidas cuentas, así como las facturas de dichas relaciones. En un primer examen la Inspección aprecia que determinados gastos no se corresponden con el ejercicio de la actividad, bien por no coincidir con viajes de las actuaciones del Pelos, bien porque se trata de viajes correspondientes a varias personas, o incluso a lugares donde a priori no se ha realizado la actividad. La Inspección solicita que se reordene aportando exclusivamente las facturas de gastos correspondientes al ejercicio de la actividad, indicando el compareciente que todas están afectas al ejercicio de la actividad. Por lo que, la Inspección recoge la documentación que será examinada.
En la Diligencia N° 8 se incide en la solicitud de la referida documentación, indicando:
En relación a dichos gastos se solicita la justificación de la afectación al ejercicio de la actividad, dicha justificación deberá ser indubitada e individualizada para cada uno de los gastos contabilizados.
Por lo que, la Inspección procedió al análisis de los gastos de viaje, comparándolos con la relación de actuaciones que aportó el representante. Debe indicarse que en lo que respecta a algunas actuaciones no es correcta. La Inspección extrajo de la web del Pelos relación de actuaciones ( DIRECCION004 crónicas.aspx) que se han incorporado al expediente electrónico en la carpeta "DOCUMENTACIÓN OBTENIDA PÁGINA WEB"
Se incluye a continuación en la columna web la información que no coincide con los datos aportados con el representante:
Pese a que el contribuyente no ha aportado, tal y como se le ha requerido, identificación y justificación indubitada de la afectación de los indicados gastos al ejercicio de la actividad, la Inspección ha revisado y admitido, en beneficio del contribuyente, determinados gastos que pudieran considerarse relacionados con el ejercicio de la actividad. El resto no se han admitido por haberse comprobado bien que no corresponden con actuaciones de "el Pelos" único cliente de TOROSUER, bien porque se trata de gastos privados al tratarse de gasto de viaje de Eliseo con su novia Delia y así figura en numerosa facturas de hotel y en anotaciones realizadas en dichas facturas, bien por tratarse de gastos de varias personas sin que se justifique la relación con el ejercicio de la actividad, ni las personas que viajan, ni ninguna justificación que pudiera demostrar la afectación al ejercicio de la actividad. Entre ellos se indica gastos los cuales no se consideran relacionados como gastos a S.Sebastián 18-08-2013 cuando EL Pelos tiene Corrida en DAX (Francia 17/08/2013 no hay Hotel), Viaje con Delia ( con la que mantiene relación sentimental D. Eliseo) Bogotá-Cartagena México Cartagena-Bogotá, viaje a Bruselas,... respecto de los que no se ha justificado en absoluto de forma indubitada la afectación al ejercicio de la actividad.
Respecto a los billetes de tren; se han aportado múltiples billetes respecto a los cuales no se ha justificado la afectación, hay varios billetes el mismo día indicativo de que han viajado varias personas, billetes en lugares distintos a donde se realizan las actuaciones. Muchos de los billetes son entre Madrid y Valladolid, respecto de los que no se ha justificado en absoluto la afectación al ejercicio de la actividad.
CUENTA 6290002 TELÉFONO
Gastos de teléfono y de gasolina, respecto a los primeros manifiesta el representante que no están afectas al ejercicio de la actividad, respecto a los gastos de carburante no se justifica la afectación al ejercicio de la actividad, y, por lo tanto, no se consideran gastos deducibles.
CUENTA 6290003 CARBURANTES
No se admiten como deducibles ya que se trata de los gastos de carburante, que al igual que los vehículos no se ha justificado la afectación al ejercicio de la actividad.
CUENTA 6310000 OTROS TRIBUTOS
Se ha admitido como deducibles los gastos de Tributos de las viviendas arrendadas; DIRECCION001 y DIRECCION002 y vivienda DIRECCION003, pese a no estar arrendada. Por el contrario, no se admiten como deducibles los tributos correspondientes a la vivienda de la DIRECCION000, al tratarse del domicilio particular de D. Eliseo, ni a aquellos que no se ha aportado la justificación de la afectación al ejercicio de la actividad.
CUENTA 6400000 SUELDO Y SALARIOS
Tal y como se ha indicado en el apartado correspondiente a los medios personales, solo se admite como deducible el sueldo de D. Eliseo, y no así el de Bernarda, que ascendió a 10.711,46 euros en el ejercicio 2013, para lo que nos remitimos a lo indicado en el apartado correspondiente de los antecedentes de hecho.
CUENTA 6623200 INTERESES DEUDAS CP
De acuerdo con la documentación justificativa aportada, se admiten como deducibles los gastos financieros correspondientes a los préstamos destinados a las viviendas arrendadas, DIRECCION001 y DIRECCION002, no admitiéndose el resto de gastos al no haberse justificado convenientemente la afectación al ejercicio de la actividad. La carga de la prueba y la facilidad probatoria corresponden al obligado tributario.
CUENTA 68100 Y 68200 AMORTIZACIONES
Respecto a las amortizaciones, y tal y como se ha indicado en el apartado correspondiente a los medios materiales de los antecedentes de hecho del presente acuerdo, al cual nos remitimos, se admite como bienes amortizables los correspondientes a los bienes inmuebles afectos a las viviendas arrendadas, admitiendo, asimismo, en beneficio del obligado tributario la amortización del inmueble sito en la DIRECCION003, pese a no estar arrendado.
El resto de bienes corresponden o bien a la vivienda sita en la DIRECCION000, domicilio particular de D. Eliseo y su familia, o bienes de carácter claramente particular como son los tres vehículos (Q7 Audi, Wolswagen Golf y Vespa) de que dispone el socio y administrador para uso privado.
CUARTO. 3.- Contestación a las alegaciones Cabe señalar que por razones de economía procesal y debido a su extensión, no se reproducirán literalmente las alegaciones formuladas por el obligado, sino una síntesis de las mismos. Para conocer el texto íntegro de las alegaciones presentadas habrá que acudir al escrito presentado que se incorpora al expediente y al cual nos remitimos. No obstante, la contestación a las cuestiones planteadas se efectúa en todo caso teniendo en cuenta las alegaciones íntegras contenidas en él.
A la vista de las alegaciones formuladas por TOROSUER S.L. procede contestar lo siguiente:
PRIMERA.1: Respecto de los servicios prestados por D. Eliseo
PRIMERA.1.1: Contenido material de los servicios y naturaleza de los mismos.
En la primera de las alegaciones formuladas en el escrito presentado en fecha 27/05/2019, referida a los servicios prestados por don Eliseo y a la actividad desarrollada por la entidad TOROSUER S.L., el obligado tributario reitera las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia previo a la firma de las actas.
Argumenta en síntesis que "no se recoge en diligencia mención a ninguna controversia respecto a la naturaleza de la sociedad TOROSUER SL, que la Inspección se muestra conforme con el hecho de que la entidad desarrolla una actividad mixta con varios componentes o ramas de actividad: En cuanto a las prestaciones que se realizan a la sociedad Explotaciones ganaderas Feligrés" (se ha aportado contrato de servicios), por un lado se desarrolla la actividad profesional de representación e intermediación (apoderado de toreros), y por otro una actividad económica no profesional, búsqueda y selección de hoteles, alojamientos, viajes, arrendamientos de vivienda (...)"
En contestación a la citada alegación, esta Oficina Técnica pone de manifiesto que, en el curso de las presentes actuaciones de comprobación, ha quedado acreditado, según se desprende de las cuentas de ingresos que figuran en la contabilidad de la entidad TOROSUER S.L., y de las facturas emitidas, que en el ejercicio 2013 la sociedad obtiene ingresos no financieros de dos actividades:
- la prestación de los servicios de apoderamiento, representación y dirección de toda la actividad artística y profesional del torero Bruno "El Pelos", que son facturados por la sociedad TOROSUER S.L. a la entidad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L. (contabilizados en la cuenta "7050000 Prestación de servicios" por importe de 450.074,62 euros)
- también desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles (contabilizados en la cuenta "7520000 Ingresos por arrendamientos" por importe de 9.000,00 euros)
En concreto, por lo que se refiere a la primera de ellas, en contra de lo alegado por el obligado tributario, independientemente del epígrafe de IAE en el que figure dada de alta la sociedad y de qué calificación (artística, empresarial o profesional) se quiera dar a la actividad desarrollada por TOROSUER S.L., como pretende el obligado, es un hecho cierto que en el ejercicio 2013 la entidad obtiene la práctica totalidad de sus ingresos de la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L. y que según consta en las facturas emitidas y en el contrato firmado entre las partes en fecha 13/01/2011, los ingresos se obtienen por la prestación de los servicios de apoderamiento, representación y dirección de toda la actividad artística y profesional del torero Bruno "El Pelos" y están condicionados a que la persona física encargada de ejercitar dichas labores en nombre de dicha empresa sea don Eliseo.
Al respecto esta Inspección indica lo siguiente:
En el año 2013 la sociedad factura a la sociedad EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS SL 5 facturas por importe de 450.074,62 euros:
En todas las facturas emitidas a EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRÉS S.L. el concepto es el mismo: "Honorarios de asesoramiento y contratación de gastos de representación". No haciendo distinción alguna. Se incluye a continuación a modo de ejemplo una de las facturas, aunque todas son similares:
TOROSUER, S.L.
C.I.F. B-85128593
DIR. FISCAL: C/ ALBASANZ N°49-1°B 28037 - MADRID
DIR. POSTAL: DIRECCION000 SIMANCAS (VALLADOLID)
Teléfono / Fax: 983.59.17.53
CLIENTE: EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRES, S.L.
CIF. B-82180001
FINCA FELIGRÉS
CTRA DE VELILLA KM. 1
28500 ARGANDA DEL REY (MADRID)
28 DE JUNIO DE 2013
FACTURAN0 NUM003
CONCEPTO
HONORARIOS DE ASESORAMIENTO, CONTRATACIÓN DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN: TEMPORADA ESPAÑA 2013 (ENERO-JUNIO)
IMPORTE 54.000,00 EUROS
I.V.A. 21% 11.340,00 EUROS
TOTAL \. 65.340,00 EUROS
Por otra parte, en el contrato se indica que TOROSUER S.L. se encarga de dirigir y representar al matador de toros Bruno, "el Pelos", es decir, que no se realiza distinción alguna de actividad como se pretende en el escrito de alegaciones y se exige que dicha actividad sea realizada por don Eliseo, es decir, que debe ser la persona de don Eliseo y no otra la que preste el servicio a EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRES S.L.
Por tanto, en el presente caso se trata de la prestación de servicios profesionales. Además, deben prestarse por el socio único, don Eliseo, exclusivamente según el contrato con su principal cliente EXPLOTACIONES GANADERAS FELIGRES S.L.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones presentadas por el contribuyente respecto de los servicios prestados por don Eliseo y la actividad desarrollada por la entidad TOROSUER S.L.
PRIMERA.1.2: Valoración de la operación vinculada
Primera 1.2.1.- Valoración de la operación vinculada en Impuesto Sociedades de 2014.
En el apartado segundo de la primera de las alegaciones formuladas en el escrito presentado en fecha 27/05/2019, el obligado tributario reitera las alegaciones efectuadas sobre la valoración de la operación vinculada en el Impuesto sobre Sociedades 2014:
1°. En primer lugar, vuelve a argumentar que la Inspección parte, en su opinión, de un error inicial, al entender que todo lo que factura TOROSUER, salvo el arrendamiento de inmuebles, son servicios que presta directa y personalmente D. Eliseo a la entidad de la que es socio.
En respuesta a la citada alegación, nos remitidos a lo expuesto en el apartado anterior: no se trata de un error, sino que así consta en las facturas emitidas por TOROSUER S.L. y en el contrato que ampara las citadas facturas, así como en las cuentas de ingresos de la contabilidad de la sociedad, aportados todos ellos por el propio obligado tributario en el curso de las presentes actuaciones.
2°. En segundo lugar, el contribuyente alega que la Inspección no ha tenido en cuenta la previsión contenida en el artículo 16.6 del RIS respecto de una valoración más benigna de esa operación vinculada para el socio.
En contestación a la citada alegación conviene reiterar que no procede la aplicación del apartado 6° del artículo 16 del RIS, que permite considerar que el valor convenido entre las partes coincide con el valor normal de mercado, ya que, en el ejercicio 2014, no se cumplen los requisitos establecidos reglamentariamente, por los motivos expuestos en el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM004, dictado en el día de hoy, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, en la que únicamente se regularizan las operaciones vinculadas realizadas entre TOROSUER S.L. y su socio y administrador único, don Eliseo y al cual nos remitimos.
Primera 1.2.2.- Valoración de la operación vinculada en Impuesto Sociedades de 2013.
El obligado tributario alega sucintamente que: "mientras que en el ejercicio 2014 se efectúa la valoración de la operación vinculada, en el ejercicio 2013 y merced a que el IRPF de la persona física, está prescrito, no se lleva a cabo la valoración de tal operación. Algo que, obviamente, perjudica absolutamente a la sociedad y claro está, beneficia totalmente a la Hacienda pública"
El contribuyente se muestra disconforme con la técnica tributaria llevada a cabo por la Inspección y solicita que se revise la misma. Sostiene que para la Inspección los hechos originan una operación vinculada y no dan lugar a un posible levantamiento del velo societario (principio de calificación del artículo 13 de la LGT ) con la consecuencia de la imputación directa al socio, del importe que conforma el ajuste por vinculación. El obligado entiende que la Inspección debiera haber concluido primero calificando los hechos y segundo valorando y cuantificando el hecho imponible. En su opinión no se ha hecho así y se ha inferido un perjuicio económico ilegítimo al socio-persona física, al no considerar aplicable el instituto de la prescripción en IRPF 2013.
En respuesta a la citada alegación cabe precisar que la Inspección no obvia la existencia de la persona jurídica, no se aprecia simulación, fraude ley ni conflicto en la aplicación de la norma, sino que estamos ante unas operaciones realizadas entre persona y entidad vinculadas en las que las partes no han aplicado las normas de valoración de las operaciones vinculadas previstas fundamentalmente en el artículo 16 del TRLIS.
No obstante, en el ejercicio 2013 no se procede a realizar el ajuste por operación vinculada debido a que el citado ajuste debe ser bilateral y al inicio de las actuaciones inspectoras desarrolladas con la persona física (11/07/2018), don Eliseo, el IRPF correspondiente al ejercicio 2013 se encuentra prescrito.
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.1 del TRLIS, en virtud del cual la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, el ajuste deberá ser bilateral, puesto que de lo contrario se produciría un grave perjuicio para las partes, en el presente caso para la Hacienda Pública.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente respecto de los ajustes por operación vinculada.
PRIMERA.2: Respecto de los servicios prestados por Da Bernarda
El obligado tributario después de reproducir las alegaciones formuladas en relación a este extremo en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad y de reproducir igualmente las conclusiones alcanzadas por la Inspección, vuelve a alegar: "Que, según un registro público, como es el de la Seguridad Social, Da Bernarda figura como empleada de TOROSUER, sean cuales sean los servicios que la misma presta a esta sociedad. Y es que aún en el caso de que algunos de tales servicios se prestasen de forma personal a D. Eliseo, como pretende hacer ver la Inspección en virtud de su "convencimiento inequívoco" tales serían servicios prestados por TOROSUER a sus socios o empleados y éstas sí, operaciones vinculadas valorables conforme a mercado o retribuciones en especie si estuvieran sustentadas por contrato laboral. "
Por tanto, puesto que en estas alegaciones no se aporta nueva información ni documentación que desvirtúe las conclusiones alcanzadas por la Inspección, procede desestimar las mismas, por los motivos ya expuestos en la contestación a las alegaciones efectuadas al trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad:
El obligado tributario aportó los contratos y los documentos de la Seguridad Social, que justifican que la sociedad ha dado de alta a Dña. Bernarda, como trabajadora, pero que no demuestran ni la prestación del servicio ni que dicho servicio se encuentre afecto al ejercicio de la actividad profesional de representación y dirección del matador de toros EL Pelos. Además, se aportan unos correos enviados por Bernarda al asesor, don Ovidio, en los que se hace referencia a los dividendos de la entidad BRINSA y a datos relativos al patrimonio personal de D. Eliseo, que nada tienen que ver con la actividad profesional de TOROSUER SL
DIRECCION005
De: Bernarda DIRECCION006
Enviado el:lunes, 24 de junio de 2013 19:20
Para: Silvia ( Ovidio)
Asunto:Brinsa
Datos adjuntos:Certificado dividendos BINSA - Eliseo 31-12-2012.pdf; Dividendos BRINSA 2007-2012.pdf; Certificado de accionista BRINSA - Eliseo.pdf
Dividendos Brinsa y certificado de los mismos
Fdo.: Bernarda
TOROSUER, S.L.
B-85128593
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
Dir. Fiscal: C/ Albasanz, Nº49-19B
28037 Madrid
Dir. Postal: DIRECCION000
Simancas (Valladoid)
Tlf./Fax: 983.59.17.53
E-mail: DIRECCION006
DIRECCION005
De: Bernarda DIRECCION006
Enviado el:martes, 18 de junio de 2013 19:29
Para: Silvia ( Ovidio)
Asunto:FW: Eliseo Datos 2012
Datos Adjuntos:Dividendos Brinsa 2012.jpg; Detalle bancario Lombard Odier Eliseo
2007-2012.pdf; BanColombia 2012 - Solo M720.pdf; Balance de Situacion BRINSA
2010 a 2012.pdf; Estados Financieros Diciembre 31 de 2012 Alvaro.
xls; CERTIFICADO DIRECCION007 - Bancolombia.pdf; Estados
Financieros Diciembre 31 de 2012 DIRECCION007.xls; Escrito explicativo Eliseo
Eliseo Modelo 720 (3).pdf
Silvia,
Te mando la información que dispongo de Eliseo a 31/12/2012. Además adjunto el documento
explicativo del modelo 720 que se presentó en Hacienda, que a lo mejor te sirve como aclaración.
Así sólo faltaría la información relativa a 2 de las 3 empresas en las que tiene participación Eliseo
(50% de DIRECCION007 y el33% de Alvaro), en cuan lo tenga te lo hago llegar.
Asimismo, existen otros correos en que claramente se habla de remitir la documentación que hará falta para la renta y el patrimonio. Por lo que esto evidencia que se trata de gestiones privada de don Eliseo y no de la sociedad TOROSUER S.L.
Por tanto, no solo no se ha demostrado la afectación de los gastos de personal de Dña. Bernarda al ejercicio de la actividad profesional de TOROSUER S.L., sino que la documentación aportada que pretende justificar dicha afectación, lo que demuestra es que el trabajo que realiza Dña. Bernarda está destinado a gestiones personales de don Eliseo y no de su sociedad. Toda la documentación aportada consistente en cuatro correos electrónicos, únicamente demuestran que
Dña. Bernarda envío unos correos al asesor de la sociedad y de D. Eliseo relativos a las declaraciones fiscales de la persona física y que no tienen nada que ver con la actividad profesional de la sociedad TOROSUER S.L., y tampoco con su actividad de inmobiliario. En consecuencia, se desestiman las alegaciones efectuadas.
PRIMERA.3: Respecto de los medios materiales
En el presente apartado, el obligado tributario alega sucintamente, que parte del inmueble sito en la DIRECCION000 de Simancas, durante los ejercicios objeto de comprobación, además de constituir la vivienda habitual de don Eliseo, se encontraba parcialmente afecto a la actividad de TOROSUER S.L.
A la vista de lo alegado por el obligado tributario en su escrito de fecha 27/05/2019 cabe contestar lo siguiente:
El obligado tributario se limita a manifestar su disconformidad con las conclusiones alcanzadas por la Inspección, pero sin aportar ningún otro elemento de prueba adicional, por lo que esta Oficina técnica confirma el criterio aplicado por la Inspección actuaria. La carga de la prueba corresponde al obligado tributario. Es él quien tiene acceso a la facilidad probatoria, sin que haya aportado ningún indicio positivo acerca de la afectación del citado inmueble a la actividad de la entidad TOROSUER S.L.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , en relación con la carga de la prueba dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
El Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 2012 , en su Fundamento de derecho cuarto hacía referencia a que "la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos".
El mismo Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de julio de 2012 , en su Fundamento de derecho segundo dispone que: "también esta Sala ha rechazado la deducibilidad de los gastos cuando no existía prueba de la relación de los mismos con los ingresos de la actividad empresarial".
En el presente caso, el obligado tributario se limita a estimar que las instalaciones de la citada vivienda utilizadas por TOROSUER S.L. en el ejercicio 2013 estarían entre el 25 % y el 30 % del total de inmueble y de los servicios que en el mismo se reciben, sin soporte documental alguno. Se trata por tanto de una cuestión de prueba de la afectación del citado inmueble a la actividad de TOROSUER S.L., que no ha quedado acreditada por el obligado tributario.
Según consta en la escritura de declaración de obra nueva de 23/03/2010, cuya copia consta en el expediente, el citado inmueble se trata de una vivienda unifamiliar aislada que ocupa una superficie total construida de 422,50 metros cuadrados, estando distribuida en: Espacios interiores: dos vestíbulos, comedor diario, cocina, despensa, aseo, sala común, zona de circulación, sala para los niños, dos dormitorios, dos baños, otro dormitorio con armario vestidor y baño y un aparcamiento; Espacios exteriores: cuatro terrazas (...). El obligado tributario en sus alegaciones no ha especificado siquiera cuál de estos espacios se encontraba afecto a la actividad de TOROSUER S.L. y si disponía de un acceso directo e independiente desde la calle.
Conviene señalar que la afectación parcial alegada ahora por el interesado no se corresponde con el hecho de que haya contabilizado y declarado los gastos de amortización del citado inmueble y los gastos relacionados con la utilización del mismo en su totalidad y no en un porcentaje entre el 25 % y el 30 % del total del inmueble. Además, entra en contradicción con las manifestaciones realizadas por el propio representante durante el procedimiento. Según consta en la diligencia n° 3 de 24 de septiembre: "Con fecha 24/09/2014 se aporta en Sede Electrónica listado de gastos correspondientes a 2013 y 2014 que no se consideran, según manifiesta el representante, afectos al ejercicio de la actividad al tratarse de gastos privados del administrador y socio, siendo estos principalmente gastos de luz, gas y otros relacionados con la vivienda de la DIRECCION000 donde se indica por el representante que dispone de la oficina y donde hay una chica y es utilizada fundamentalmente por los hijos que viven en dicha vivienda, o que acuden con habitualidad. Manifiesta asimismo el compareciente que en los años objeto de Inspección fue la vivienda habitual de D. Eliseo, actualmente es la residencia de un hermano de D. Eliseo desde hace al menos un año. "
Además, en las alegaciones presentadas por el obligado tributario relativas al ejercicio 2014, estima que las instalaciones de la citada vivienda utilizadas por TOROSUER S.L. en el ejercicio 2014 estarían entre el 10 % y el 20 % del total del inmueble y de los servicios que en el mismo se reciben.
Por último, esta Oficina Técnica hace constar que el citado domicilio no está declarado como domicilio de la actividad en el modelo 036 ni total ni parcialmente.
En consecuencia con lo expuesto, procede desestimar las alegaciones presentadas por el contribuyente respecto de la afectación parcial del inmueble situado en la DIRECCION000 de Simancas a la actividad de TOROSUER S.L.
SEGUNDA. - Respecto del Análisis de gastos que no se consideran deducibles
En el apartado segundo de las alegaciones formuladas en el escrito presentado en fecha 27/05/2019, referida a los gastos que no se consideran deducibles, el obligado tributario reitera las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia previo a la firma de las actas.
Argumenta en síntesis su disconformidad por entender que la totalidad de los gastos contabilizados se encuentran relacionados con la actividad y que la carga de la prueba de la correlación de los citados gastos con los ingresos de la actividad corresponde a la Inspección.
No obstante, en el presente escrito de alegaciones no ha aportado justificación documental alguna, ni nueva información o documentación que desvirtúen las conclusiones alcanzadas en la propuesta de liquidación, por lo que esta Oficina Técnica procede a confirmar el criterio aplicado por la Inspección actuaria.
Respecto a esta alegación, la Inspección indica que se ha solicitado reiteradamente en el curso de las actuaciones de comprobación, la justificación de cada uno de los gastos; origen, destino, persona que realizan los gastos, así como la afectación al ejercicio de la actividad.
La Inspección pese a no haber recibido justificación individualizada alguna, ha tratado de admitir determinados gastos en beneficio del obligado tributario que pudieran estar relacionados en las actuaciones del Pelos, comprobando la Inspección que muchos de los gastos se realizan en lugares que no tienen nada que ver con las actuaciones del Pelos, siendo muchos de ellos, tal y como se ha indicado en el acta, lugares de vacaciones (Hotel Berlín 10/3/2013, Viaje a S. Sebastián 18-08-2013 mientras que en dicha fecha hay Corrida en DAX (Francia) 17/08/2013, viaje a Nueva York, viaje a Bruselas, Viajes con Delia, figurando incluso en alguno de ellos, "pagado por Delia". Muchos de los gastos de viajes son para dos personas, cuando el único que ejerce la actividad es D. Eliseo.
De acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde al obligado tributario probar la afectación de los gastos al ejercicio de la actividad y su correlación con los ingresos de la sociedad. No basta con que se disponga de la factura y se halla contabilizado, sino que debe ser el obligado tributario quien demuestre y justifique la afectación de cada uno de los gastos al ejercicio de la actividad, circunstancia que no ha sucedido pese a haberse solicitado por la Inspección en reiteradas ocasiones a lo largo de las actuaciones inspectoras.
El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 11-2-2010 Rec.9779/09 , STS 8-11-2012 Rec.4413/09 , STS 5-2-2018 Rec.102/2016 , STS 22-5-2015 y 12-2 ¬2015) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota y requisitos de deducibilidad de gastos.
El Tribunal Supremo ( TS), en Sentencia 527/2015 de Fecha: 12/02/2015, N° de Recurso: 2859/2013 , aclara (FD PRIMERO) que "Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos"
Los medios de prueba, según el artículo 106 de la actual Ley General Tributaria , son los que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
Entre los principios generales que presiden nuestro ordenamiento jurídico en materia probatoria, destacan, a los afectos que aquí nos interesan, tanto el principio de valoración conjunta de la prueba practicada, como en particular, el principio de facilidad probatoria, el cual cobra especial relevancia en este caso. En virtud del principio de facilidad probatoria o proximidad de los medios de prueba, la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de la prueba y para la cual resulta de más sencillez la demostración de los hechos controvertidos. En el presente caso, la facilidad probatoria la tiene el obligado tributario, por lo que a él corresponde la carga de la prueba, sin que haya aportado en sus alegaciones elementos de prueba nuevos.
Por último, en relación con la conformidad parcial manifestada por el obligado tributario respecto de determinados ajustes practicados por la Inspección procede contestar lo siguiente:
En su escrito de alegaciones, el obligado tributario manifiesta que da su conformidad a determinados gastos considerados no deducibles por la Inspección. No obstante, el obligado se refiere a ellos de manera genérica. Así, a título meramente de ejemplo, entre otros:
- Manifiesta su conformidad con la regularización respecto de los gastos de los cuales no se ha aportado factura o documento justificativo.
- Durante las actuaciones de comprobación, manifiesta su conformidad con la regularización de los gastos de teléfono y con los gastos de suministros (agua, luz y gas) de la vivienda sita en la DIRECCION000 de Simancas, por no considerarlos gastos afectos al ejercicio de la actividad, sino gastos privados del socio y administrador único, por tratarse de gastos asociados a su vivienda habitual.
- En sus alegaciones manifiesta que parte del inmueble sito en la DIRECCION000 de Simancas, durante los ejercicios objeto de comprobación, además de constituir la vivienda habitual de don Eliseo, se encontraba parcialmente afecto a la actividad de TOROSUER S.L. En este sentido, en el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario relativo al ejercicio 2013, estima que las instalaciones de la citada vivienda utilizadas por TOROSUER S.L. en el ejercicio 2013 estarían entre el 25 % y el 30 % del total del inmueble y de los servicios que en el mismo se reciben. Sin embargo, en las alegaciones presentadas por el obligado tributario relativas al ejercicio 2014, estima que las instalaciones de la citada vivienda utilizadas por TOROSUER S.L. en el ejercicio 2014 estarían entre el 10 % y el 20 % del total del inmueble y de los servicios que en el mismo se reciben. En consecuencia, el obligado tributario manifiesta su conformidad con la regularización exclusivamente respecto de la parte correspondiente al uso privado de la vivienda.
- En el mismo sentido manifiesta su conformidad con la regularización respecto de las cuotas de amortización relacionadas con el citado inmueble, exclusivamente respecto de la parte correspondiente al uso privado de la vivienda.
- También manifiesta su conformidad con la regularización respecto de los gastos relacionado con los vehículos turismos, condicionada a que se acepte el 50 % del gasto.
- Así mismo, en otro apartado de su escrito de alegaciones manifiesta que todos los gastos han sido contabilizados debidamente y debidamente también han sido justificados documentalmente.
En primer lugar, es necesario hacer constar que muchos de los importes contabilizados en las cuentas de gasto, no se corresponden con las facturas aportadas por el obligado de manera incompleta, desordenada y confusa. Pese a las numerosas reiteraciones de la Inspección actuaria, el contribuyente no ha detallado a qué apunte se refiere cada una de ellas.
Pocas circunstancias pueden existir a las que la Inspección esté más dispuesta que a aceptar la conformidad del obligado, evitando la litigiosidad que desborda a veces a los órganos revisores de la actuación administrativa. Sin embargo, la conformidad prestada por el obligado a la regularización efectuada por la Administración debe ser incondicionada, expresa y clara, de modo que la Administración pueda conocer a qué parte de la regularización se está presentando conformidad por el obligado.
En el presente caso el obligado se limita a hacer manifestaciones genéricas, de manera contradictoria y confusa, por lo que no se puede tener por prestada de manera expresa la conformidad a dichos ajustes, en contra de lo manifestado por el obligado tributario.
Es esta, la de realizar manifestaciones genéricas y poco claras, una táctica procesal muy frecuentemente utilizada por los obligados cuyas alegaciones carecen de fundamento en cuanto al fondo del asunto para que cuando la interpretación de las manifestaciones poco claras del obligado por la Administración sea una de las varias posibles, alegar que no era eso lo que se manifestaba, sino otra cosa, tratando de generar de este modo confusión y una falsa apariencia de indefensión y de defecto de forma. Esta Oficina Técnica ignora si es esa la intención del obligado al realizar manifestaciones genéricas y poco claras respecto a una supuesta conformidad que supuestamente pretende prestar a parte de la regularización, pero si es así, no consigue generar apariencia alguna de indefensión ni de vicio formal alguno, que es evidente que no existen.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente.
TERCERA. - Respecto del procedimiento seguido en la comprobación
En la tercera de las alegaciones formuladas en el escrito presentado en fecha 27/05/2019, el obligado tributario alega aspectos formales que entiende vulnerados en el procedimiento, con respecto a los cuales procede contestar lo siguiente:
- En primer lugar, señala el obligado tributario que las diligencias no podrán contener propuestas de liquidación tributarias.
En contestación a la citada alegación, esta Oficina Técnica reitera que no se ha incluido propuesta alguna de liquidación en las diligencias, poniendo exclusivamente de manifiesto por la Inspección determinados elementos de hecho y dando la oportunidad al obligado tributario para que aportase cuanta información y documentación considere conveniente.
Asimismo, se indica que en las diligencias no se contienen liquidaciones, sino hechos que la Inspección ha constatado hasta la fecha y en las diligencias se hacen constar, también los hechos resultantes de las comprobaciones de las obligaciones.
- En segundo lugar, señala el obligado tributario en las alegaciones que en las diligencias se recogen hechos a los que no presta su conformidad.
En contestación a la citada alegación, esta Oficina Técnica reitera que lo puesto de manifiesto en las diligencias son los hechos resultantes de la actuación inspectora y que, no obstante, el obligado tributario ha manifestado a lo largo del procedimiento su disconformidad con alguno de los contenidos recogidos en diligencia, como consta en el expediente. Sin perjuicio de que con posterioridad haya podido alegar cuanto convenga a su derecho. En ejercicio de este derecho el obligado tributario presentó en fechas 22/2/2019, 26/02/2019 y 27/02/2019 alegaciones al trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad y en fecha 27/05/2019 ha presentado escrito de alegaciones contra la propuesta de liquidación contenida en el acta, que están siendo contestadas en el presente acuerdo de liquidación conforme al procedimiento establecido, por lo que en ningún momento se ha visto vulnerado el derecho de defensa del administrado y en ningún caso se ha causado indefensión.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones presentadas por el contribuyente, referidas al procedimiento seguido en la comprobación.
REGULARIZACIÓN. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO -
Por tanto, se aumenta la base imponible en el importe de los gastos declarados por el obligado tributario que no tienen la consideración de gastos deducibles y que alcanzan la cifra de 127.280,89 euros, determinándose por tanto el siguiente importe de base imponible:
QUINTO: CARÁCTER DE LA LIQUIDACIÓN
El artículo 101 de la Ley 58/2003 , al regular las clases de liquidaciones tributarias, establece:
"(...) 3. Tendrán la consideración de definitivas:
a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.
4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales. "
La presente liquidación tiene carácter de liquidación definitiva de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.3 LGT , por haber sido practicada en un procedimiento inspector en el cual se ha comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
SEXTO: INTERESES DE DEMORA
De acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la LGT y en el artículo 191 RGAT, procede la liquidación de intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación hasta la fecha en que se dicta el presente acuerdo que regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo.
El interés de demora aplicable será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en que aquél se devengue, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente ( artículo 26.6 de la Ley 58/2003 ), es decir:
- A partir de 01/01/2013, el 5 % anual.
- 01/01/2015, el 4,375 % anual.
- 01/01/2016, el 3,75 % anual.
(Tipos de interés de demora vigentes a lo largo del período de devengo según Leyes de Presupuestos Generales del Estado)
El interés de demora se calcula sobre el importe no ingresado en el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración, o bien sobre el importe no ingresado en el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente ( artículo 26.2 y artículo 26.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).
Las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés de demora, así como las fechas de comienzo y finalización de los períodos de devengo son los siguientes (artículo 191 del R.G.A.T.).
III. LIQUIDACIÓN
En consecuencia, de acuerdo con los hechos y fundamentos de derecho antes expresados, se dicta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003 , la siguiente LIQUIDACIÓN definitiva, confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad:
De forma agregada:
QUINTO.-De la reproducción del acuerdo de liquidación precedente se desprende que es objeto de este recurso únicamente la liquidación definitiva relativa al acta en disconformidad A02 73054232 que tiene por objeto la deducción de determinados gastos de la entidad actora en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.
Tal como se desprende del propio acuerdo de liquidación, se incoaron por la AEAT en el procedimiento inspector otras dos actas en disconformidad: la A02 NUM005, en la que se regulariza la operación vinculada apreciada entre la entidad actora y su socio y administrador único Eliseo respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y el acta en disconformidad A02 NUM006 en la que se regularizan el resto de elementos de la relación tributaria correspondiente a ese ejercicio 2014.
De ahí que en este recurso únicamente la Sala pueda examinar la deducción de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades de 2013, sin que pueda entrar al examen de la operación vinculada apreciada entre el socio y la sociedad actora en 2014.
La recurrente se muestra disconforme en la demanda con que la AEAT decidiera no apreciar ni valorar la citada operación vinculada al haber prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria del socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física en 2013 ya que ello le perjudica. Sin embargo, lo que no puede pretender la actora es que en 2013 hubiese una operación vinculada entre el socio y la sociedad y que al no ser posible el ajuste bilateral en sede socio, por haber prescrito en derecho a liquidar en el IRPF de aquel en 2013, únicamente se descontaría en sede sociedad el valor de la operación vinculada, por lo que la sociedad no tributaría por los ingresos percibidos en tal concepto y el socio tampoco al haber prescrito el derecho a liquidar en el IRPF, lo que claramente la beneficiaría y sin embargo, en 2014, se muestre disconforme la actora con la citada valoración de la operación vinculada y niegue su existencia.
Es evidente que la actora debe de estar a sus propios actos y si se hubiese valorado la operación vinculada en 2013 por la AEAT sin que fuese posible el ajuste bilateral que regula el art. 16 TRLIS se habría producido un evidente enriquecimiento injusto para la entidad actora ya que los ingresos de la sociedad no tributarían ni en sede socio ni en sede sociedad.
SEXTO.-Sentado lo anterior, resulta claro que en esta sentencia no podemos entrar al examen de todo lo alegado por la actora respecto a la operación vinculada entre el socio y la sociedad apreciada por la administración en 2014 ya que no es objeto de este recurso.
Debemos así de centrarnos en el examen de si fue correcta la denegación por parte de la administración de una serie de gastos al no estar acreditada su relación con la actividad.
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala en su art. 10.3:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, como gastos no deducibles, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
En todo caso debe de tenerse en cuenta la evolución que ha experimentado en los últimos años la doctrina del Tribunal Supremo en cuanto a la necesaria correlación de ingresos y gastos de la que es exponente la Sentencia 1605/2022 de la Sala Tercera, Sección Segundad, de 1 de diciembre de 2022, dictada en el recurso de casación 2683/2021 que determina al referirse a la correlación entre ingresos y gastos que "no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad."
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa",la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que: "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".
En definitiva, el artículo 105 LGT determina que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT, se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio",pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad.
En fin, en el mismo sentido, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001 , caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras)."
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
SEPTIMO.-En base a lo más arriba expresado debemos de analizar si resultan deducibles los gastos discutidos en la demanda, cuestión que es evidente que implica una actividad probatoria, conforme a las reglas del art. 105 LGT, para acreditar que los mismos estaban relacionados con la actividad de la entidad actora.
Tal como consta en el acuerdo de liquidación las actividades desarrolladas por la actora en el ejercicio 2013 eran las de apoderamiento taurino y de arrendamiento de inmuebles, sin que se haya acreditado que ejerciese otras actividades de gestión respecto de otras empresas.
En la cuenta 621, relativa a alquileres, se deniega por la AEAT la deducción como gasto trata de una factura de Europcar por alquiler de un vehículo y no se admite su deducción porque se considera que no se ha acreditado la relación de ese alquiler con la actividad de la empresa, sin que por la actora se haya justificado esa relación, por lo que no procedería su deducción como gasto de la empresa ni tan siquiera como retribuciones en especie de los empleados de la sociedad porque no consta que el alquiler del vehículo fuese para desarrollar alguna actividad de la misma.
Respecto de la cuenta 62200, Reparaciones y Conservación, se considera por la administración que son gastos privados. No consta que el inmueble de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) estuviese afecto a las actividades de la actora, ni tan siquiera en un porcentaje de su extensión, ya que no se ha acreditado por la recurrente que se hubiese presentado declaración fiscal alguna de dicha afectación en el Modelo 036, o que en dicho inmueble se desarrollase alguna de las actividades de la actora y de las actuaciones inspectoras se deduce que era un chalet que constituía el domicilio privado del socio y administrador único de la sociedad Eliseo, por lo que no cabe entender que el inmueble tuviese una afectación mixta al desarrollarse en ella en él también la actividad empresarial además de ser domicilio particular.
En relación a la cuenta 6240000 de Transportes, se refiere a recibos numerosos de taxi, que no queda justificado origen ni destino, con lo que no se acredita que estuviesen afectos a la actividad de la recurrente, ya que ni tan siquiera se acredita quien efectúa el gasto y para qué.
En la cuenta 625000, Primas de Seguros, no se consideran deducibles por la administración al no haberse justificado que los vehículos están relacionados con la actividad por lo que no cabría su deducción en ningún concepto.
La Cuenta 627000 Publicidad y Propaganda, contabiliza una factura de Gastronomía Huerta Rosales S.L. relativa a una comida en Badajoz con 15 niños y 39 adultos, el sábado 1 de junio de 2013. No consta tampoco relación alguna de esa factura con la actividad y no se aprecia a comprender que 15 niños efectuasen actividades relacionadas con actividades inmobiliarias o de representación taurina.
Las cuentas 628000 agua, 628001 electricidad y 628002 gas contabilizaron gastos relativos a suministros de la vivienda habitual del socio y administrador que la administración consideró no deducibles y reiteramos lo expresado respecto de la cuenta 62200.
La cuenta 629000, Otros Gastos, contabilizó gastos privados del socio como son de piscina, Spotify, gastos de Macro, lavavajillas, lámpara de pie, y demás gastos de la vivienda particular y se reitera lo expresado respecto de la cuenta 62200.
En relación a la Cuenta 629001, Gastos de viaje y Dietas, Se deniega por la administración su deducción porque no se corresponden con actuaciones del torero "El Pelos", que era representado por la entidad actora a través de su sociedad Explotaciones Agrícolas Ganaderas SL. La administración admitió algunos de esos gastos, pero otros no, porque comprobó en la página web de las actuaciones del torero "El Pelos" que no se correspondían con actuaciones del mismo y que se trataba de viajes privados de Eliseo con su novia, Delia, como a Panticosa, Francia, Valladolid o Donosti. No se ha acreditado por la actora que el resto de los gastos no admitidos por la AEAT gastos fuesen necesarios para preparar actuaciones de "El Pelos".
Respecto de la Cuenta 629002, Gastos de teléfono y gasolina, tampoco serían deducibles al ser o gastos particulares del socio o no constar el vehículo que hizo el repostaje y en todo caso, su relación con las actividades de la actora.
Por otro lado la recurrente considera deducibles los gastos de carburante de la cuenta 629003 y señala que al menos debería de admitirse, como en el caso del IVA, la deducción del 50 % de los mismos. El problema es que estamos en el Impuesto sobre Sociedades y al no constar afectación alguna de los vehículos con las actividades de la sociedad no cabe admitir porcentaje de deducción alguno.
En la cuenta 631, Otros Tributos, se han admitido por la AEAT como deducibles los gastos de tributos de las viviendas arrendadas de la DIRECCION001 y DIRECCION002 y la vivienda de la DIRECCION003, aunque no estuviese arrendada, pero no se admiten los gastos relacionados con la vivienda de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) con lo que la Sala se muestra de acuerdo, tal como expresamos en relación a la cuenta 62200, por lo que respecto a ese inmueble no cabe admitir deducción de porcentaje alguno.
No se admite por la administración como deducible el sueldo de Bernarda. Y la Sala se muestra de acuerdo en que no se duda que la Sra. Bernarda estuviese contratada por la entidad actora pero no se ha acreditado que realizase trabajos o labores de apoyo en relación a las actividades de la entidad actora, ya que incluso en manifestaciones a la administración en el procedimiento inspector confundió el lugar donde se ubicaba la DIRECCION000, manifestando que era en Valladolid y no en Simancas, donde realmente se ubicaba.
En relación a la Cuenta 66230200, Intereses de deudas a corto plazo, se admiten por la AEAT como deducibles los préstamos destinados a viviendas arrendadas, pero no de la DIRECCION000 de Simancas (Valladolid) y ello es correcto de acuerdo con lo expresado en relación con la Cuenta 62200 y lo mismo cabe decir de las Cuentas 68100 y 68200, Amortizaciones.
OCTAVO.-Por último, en relación al acuerdo de liquidación, debemos de referirnos a las irregularidades que según la entidad actora se cometieron en el procedimiento inspector y que afectan a este acuerdo de liquidación y en tal sentido cabe señalar que la AEAT en las Diligencias extendidas en dicho procedimiento no anticipa sus conclusiones sino que le efectúa preguntas al representante de la actora o le señala diversas cuestiones pero ello no se aprecia que pudiese causarle algún tipo de indefensión al actora como tampoco el hecho de que tuviese poco tiempo para leer las Diligencias ya que, no está probado que así fuese y en todo caso, según se aprecia de la lectura de las mismas mostró su conformidad en unas y su disconformidad en otras con lo reflejado en ellas. En este recurso ha podido alegar lo que ha entendido conveniente en relación a dichas Diligencias, con lo que tampoco se aprecia que haya sufrido indefensión alguna.
Y los defectos en las actuaciones inspectoras relativas al IRPF del socio o de la valoración de la operación vinculada se deberán de alegar en los recursos que, en su caso, se sigan respecto a dichos extremos.
Todo ello conduce a la desestimación del recurso en lo que se refiere al acuerdo de liquidación.
NOVENO.-Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador, de 13 de noviembre de 2019, por el cual se le impone a la recurrente una sanción por la conducta tipificada en el art. 191. 2 LGT, de dejar de ingresar, en el cual se motiva la conducta culpable de la entidad actora, derivada del anterior acuerdo de liquidación, en el siguiente sentido:
"B) Aplicación al caso concreto
En el presente caso, a juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria debido a que:
Con el fin de eludir una correcta tributación, TOROSUER S.L. se dedujo indebidamente en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas en plazo, correspondientes al ejercicio 2013, numerosos gastos que no resultan deducibles conforme a la normativa del Impuesto.
En concreto, dedujo indebidamente en el periodo objeto de comprobación:
- los gastos correspondientes a la adquisición de bienes y servicios relacionados con el inmueble situado en la DIRECCION000 de Simancas, que constituye la vivienda familiar del socio y administrador único de la entidad, don Eliseo. En concreto, los gastos de consumos y suministros de gas, energía y agua. Así como la amortización correspondiente al citado inmueble y al mobiliario contenido en el mismo.
- los gastos correspondientes a la adquisición de bienes y servicios relacionados con los vehículos de los que es titular TOROSUER S.L. en los períodos objeto de comprobación, cuya afectación a la actividad de la entidad no ha sido acreditada. En concreto, gastos de combustible, así como la amortización de los citados vehículos.
- gastos de viajes personales y familiares, así como gastos en comidas y restaurantes, no afectos a la actividad de TOROSUER S.L. ni corrrelacionados con sus ingresos, - números gastos en bienes y servicios de naturaleza personal y privada, destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares del socio único y administrador único de la entidad o de sus familiares y que, por su propia naturaleza, no están relacionados con la actividad de la entidad, - por último, gastos sobre los no se aporta justificación documental alguna o la justificación aportada incumple los requisitos exigidos legalmente, en su mayoría no identifican al obligado tributario, TOROSUER S.L. como destinatario de la operación.
No cabe duda de que el contribuyente no puede desconocer los requisitos para la deducibilidad de los gastos y la imposibilidad de deducirse gastos no afectos a la actividad, no correlacionados con los ingresos o gastos personales de sus socios. Se aprecia cuanto menos, negligencia en la indebida deducción de estos gastos. Concurre un descuido en su actuación y laxitud en la apreciación de estos deberes impuestos por la norma. La dicción del artículo 14 del TRLIS es claro y no ofrece dudas de interpretación.
El obligado tributario conocía el destino de los bienes y servicios cuyos importes se regularizan, al no quedar afectos a la actividad (viajes personales y familiares, vehículos, gastos de vivienda familiar, decoración, etc) y no podía ignorar la imposibilidad de deducir los citados gastos. Igualmente, no podía ignorar los requisitos de la justificación de los gastos, apreciándose culpabilidad en la deducción de los gastos correspondiente a bienes y servicios de los que no aporte justificación documental o en los soportes que posea consten como destinatarios terceros distintos del propio obligado tributario.
Se aprecia intencionalidad en la conducta del sujeto infractor en la medida en que TOROSUER S.L. era plenamente consciente de que los gastos correspondientes a la adquisición de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades personales y familiares del socio y administrador, don Eliseo, no son deducibles en la entidad.
Por tanto, no cabe duda de que el obligado tributario presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario en el curso de un procedimiento inspector, declaración en la que incluye gastos que no resultan deducibles conforme a la normativa del Impuesto, por lo que deja de ingresar parte de la deuda tributaria. Por lo tanto, hay que considerar, que la conducta del obligado es culpable, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de TOROSUER S.L. a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT .
Se aprecia en el presente supuesto el necesario elemento subjetivo, ya que la Ley atribuye a los sujetos pasivos la obligación de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y no cabe duda de que el cumplimiento de esta obligación ha de hacerse con la diligencia necesaria para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio. En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el sujeto pasivo de la deuda tributaria que le corresponda; de ahí, que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la incorrecta determinación de la deuda tributaria implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga a que sea la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, cuando menos negligente, ha provocado la elusión de parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."
DECIMO.-La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero, indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
Esta Sala considera que los razonamientos empleados por la administración para determinar la culpabilidad de la actora y la comisión de dejar de ingresar que se le imputa, prevista en el art. 191.2 LGT, son extensas y suficientes para entender debidamente motivado el acuerdo sancionador ya que se hace referencia a todos los gastos cuya deducción se deniega y los motivos para ello y se pone en relación con la conducta culpable de la actora que debía de conocer, al menos a título de simple negligencia, que todos los gastos que pretendió deducirse no lo eran por no estar justificados o por no estar relacionados con la actividad de la sociedad.
De ahí que se individualicen por la administración las circunstancias de este caso concreto y que consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 LGT y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
En consecuencia, debe de desestimarse íntegramente el recurso, y de confirmarse la Resolución del TEAR por ser conforme a derecho.
UNDECIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 4.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA, si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
