Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2021, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 07/11/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación: NUM004) derivado del Acta n° NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2013 y n° NUM002 por el ejercicio 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 12.641,18 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 6.933,70 euros correspondiente al periodo 2013.
- En fecha 07/11/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación: NUM006), con origen en la propuesta sancionadora n° NUM007, dictado por el mismo órgano, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada del ejercicio 2013 y n° NUM003 por el ejercicio 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 5.375,63 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 3.252,60 euros correspondiente a la sanción del periodo 2013.
En la citada resolución el TEAR acuerda que la reclamación contra el acuerdo de liquidación, ejercicios 2013 y 2014, se estima parcialmente, y que la reclamación contra la sanción, ejercicios 2013 y 2014, se desestima.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde la anulación de la resolución recurrida y que, en consecuencia, se realice la devolución del importe ingresado indebidamente fruto del procedimiento de comprobación limitada por una cantidad de 18.016,81 € de principal, con independencia de la variación que, en su caso, pueda producirse como consecuencia de los intereses de demora que correspondan.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que como puede el Tribunal comprobar del expediente Administrativo, la Inspección a lo largo del procedimiento determina que el inmueble situado en el DIRECCION000, de Alcobendas (Madrid), con número de referencia catastral NUM008 es propiedad de la entidad ALQUICEL S.L. No obstante, el argumento esgrimido por la Administración es erróneo, ya que, parte de una premisa que no ha sido probada y que no es cierta, ya que como esta parte ha manifestado y demostrado a lo largo del procedimiento administrativo, y más tarde ante el TEAR, esta solamente es dueña del terreno en que se encuentran enclavadas las construcciones tal y como consta en el Registro de la Propiedad, no constando en el catastro ni el propio registro que los inmuebles construidos sean titularidad de la demandante. Que estas construcciones, no pertenecen a la demandante, ya que, en los documentos aportados relativos en el procedimiento inspector llevado contra los socios de la sociedad, que corresponden al proyecto de construcción de los inmuebles en ningún momento se menciona a la sociedad ALQUICEL, S.L. como titular. En particular, en la memoria aportada se indica que "se refiere el presente proyecto a la construcción de una vivienda unifamiliar en el DIRECCION001 de la Moraleja - Madrid, propiedad de MARLA, S.A." En otros de los documentos aportados igualmente se menciona expresamente en diversas ocasiones que el propietario es Don Alfonso. La Administración es quien tiene la carga de la prueba y quien debe realizar cuantas actuaciones estén en su mano para poder probar la titularidad de las construcciones. Cita la sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, en su Resolución de 12 de febrero de 2019, nº 165/2019, rec. 665/2017. Que no ha quedado acreditado ni justificado que la propiedad de los inmuebles construidos sea propiedad de ALQUICEL, S.L., y por ende, resulta imposible hacer cualquier posterior atribución y considerar que el uso de los socios es una retribución en especie de la sociedad a sus socios. Que no consta su titularidad en ningún registro oficial, (ii) no consta tampoco en la contabilidad de la sociedad como activo, y (iii) se han aportado documentos suficientes que justifican que el inmueble se construyó en beneficio de persona distinta a ALQUICEL, S.L.
Manifiesta, respecto de los gastos cuya deducibilidad se cuestiona por falta de justificación documental, debe resaltarse que la Inspección tuvo constancia de la existencia de dichos gastos el día 25 de octubre de 2018, en el que se aportaron los libros de gastos. En las ulteriores citas ante la Inspección en ningún momento planteó esta Administración que existieran unos gastos cuya justificación documental no había sido aportada ni tampoco los identificó hasta el día de la firma en disconformidad, el día 10 de abril de 2019, no dando oportunidad a esta parte para poder recabar a tiempo la justificación documental oportuna. Que sorpresivamente enumera una serie de gastos al momento de la firma en disconformidad que no ha sido posible, en tan corto plazo recabar los justificantes oportunos que permitan acreditar la deducibilidad de tales gastos.
Alega que la resolución dictada por el TEAR puede constatarse que omite el pronunciamiento expreso sobre las cuestiones planteadas por esta parte, dejando sin resolver las peticiones formuladas, concretamente, la cuestión sobre la titularidad de las construcciones en base a la documentación aportada. Cita la sentencia del Tribunal Constitucional, de fecha 25 de septiembre de 2006, nº 278/2006.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, reproduce, casi literalmente, los argumentos de la resolución recurrida del TEAR.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio hay que partir de que, en la liquidación, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"3. Aplicación al obligado tributario.
De acuerdo con los hechos comprobados en la actuación inspectora objeto del presente acuerdo, la entidad ALQUICEL SL contabilizó en los libros diarios y se ha deducido como gasto en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 los siguientes gastos que vamos a distribuir en tres apartados de acuerdo a sus especificidades:
A) GASTOS SIN JUSTIFICACIÓN DOCUMENTAL ADECUADA.
La entidad se dedujo los siguientes gastos que corresponden a billetes de tren, sin identificar al destinatario de la operación y sin aportar factura.
Asimismo, contabilizó y se dedujo por los siguientes importes sin que se haya aportado justificación documental que acredite la deducibilidad de los gastos.
De acuerdo con los hechos comprobados, en relación a los gastos del ejercicio 2013 que se han justificado mediante la aportación de billetes de tren, por un importe de 23,23 euros, se trata de gastos que, dada su naturaleza, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible al no estar justificada su correlación con los ingresos de su actividad empresarial.
De igual modo, la relación de gastos contenidos en el segundo cuadro por importes de 973,39 euros en 2013 y 5.0505,53 euros en 2014, cuya deducción pretende el contribuyente, de acuerdo con los hechos probados, el soporte documental no reúne los requisitos para permitir su deducibilidad, en la medida en que no se aporta el documento justificativo o bien, no identifica el destinatario del bien o el servicio.
Conforme a lo expuesto en la normativa aplicable al caso, el concepto de «gasto deducible» va ligado a la «necesariedad» del mismo para la obtención de los ingresos, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable.
Por ello, la Inspección no admite la deducibilidad de estos gastos porque la falta de acreditación documental conlleva a la no justificación de que los gastos son relevantes, o al menos idóneos, en orden a la obtención de los ingresos del periodo.
La falta de acreditación documental en el presente caso conlleva a la consideración como no deducibles de los gastos relacionados.
Contestación alegaciones obligado tributario:
El obligado tributario manifiesta en el escrito que:
Respecto de los demás gastos cuya deducibilidad se cuestiona por falta de justificación documental, debe resaltarse que la Inspección tuvo constancia de la existencia de dichos gastos el día 25 de octubre de 2018, en el que se aportaron los libros de gastos.
En las ulteriores citas ante la Inspección en ningún momento planteó esta Administración que existieran unos gastos cuya justificación documental no había sido aportada ni tampoco los identificó hasta el día de la firma en disconformidad, el día 10 de abril de 2019, no dando oportunidad a esta parte para poder recabar a tiempo la justificación documental oportuna.
Llama la atención que la Administración no pregunte o exija tal justificación documental en los 6 meses en los que esta información consta en su poder y que sorpresivamente enumere una serie de gastos al momento de la firma en disconformidad. No ha sido posible, en tan corto plazo -15 días- recabar los justificantes oportunos que permitan acreditar la deducibilidad de tales gastos.
Respecto a esta alegación del obligado tributario hay que señalar que la misma no tiene ningún fundamento, dado que la justificación documental de los gastos deducidos en los dos ejercicios objeto de comprobación fue solicitada ya en la comunicación de inicio y reiterada en la primera Diligencia en los siguientes términos:
(...)
Con posterioridad, en el escrito de fecha 9 de mayo de 2018 presentado por la representante del obligado tributario ante el requerimiento de dicha documentación se contesta que, Respecto de la documentación solicitada por esta Inspección y pendiente de aportar, indicarle lo siguiente:
Por tanto, la entidad era consciente de la documentación que presentaba y de la que no presentaba, habiendo dispuesto de un plazo más que razonable desde la comunicación de inicio de actuaciones para recabar la misma.
Es más, en este nuevo trámite de alegaciones, posteriores a la firma del acta, la entidad podría haber justificado los motivos de la falta de aportación en el procedimiento y haber incluido documentación adicional y no lo ha hecho.
Respecto a los gastos de los que no se ha aportado justificación documental, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone:
(...)
Cuando no exista vinculación con los ingresos del periodo o no se acredite suficientemente, no podrán considerarse fiscalmente deducibles a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Se exige que conste de manera verificable la relación directa e indubitada de los gastos con la obtención de los ingresos, correspondiendo al interesado la prueba de la citada vinculación entre los gastos y el rendimiento.
En relación con la deducibilidad de los gastos, la Audiencia Nacional en Sentencia de la sala de lo Contencioso-Administrativo, de 22 de julio de 2004 establece que:
(...)
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 5 de febrero de 2007 , ha señalado respecto a los requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos que:
(...)
Teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae sobre la entidad, quien no ha aportado justificación documental no es posible determinar la relación del gasto con la actividad económica del obligado tributario, por lo que no resultan deducibles.
Por tanto, se desestiman las alegaciones del obligado tributario y se incrementa la base imponible por reducción de gastos deducibles en este punto por importes de 996,62€ en 2013 y 5.505,53€ en 2014.
B) DEDUCCIÓN DE LA CUOTA E INTERESES DE DEMORA DE ACTAS DE INSPECCIÓN.
El sujeto pasivo contabilizó en el libro diario y se ha deducido como gasto en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 los siguientes gastos que corresponden a la cuota y a los intereses de demora de unas actas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 firmadas en fecha 27/02/2014:
El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece, respecto a los Gastos no deducibles, lo siguiente:
(...)
Por lo tanto, la cuota del acta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 por importe de 10.962,55 euros no es deducible.
Respecto a la deducibilidad de los intereses de demora derivados de un Acta de Inspección, la Inspección los considera no deducibles en base a la Resolución 01967/2012/00/00 de 7 de mayo de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Central que establece como criterio su no deducibilidad como gasto pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto.
Esto resulta acorde con el principio general de que para obtener ingresos no son necesarios los gastos que deriven de una situación de incumplimiento de una norma.
Contestación alegaciones del obligado tributario:
El obligado tributario alega en este punto que si bien es cierto que existe un sector de la doctrina que considera que tales intereses no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, no es ésta una doctrina unánime e incuestionable, sino que existen multitud de pronunciamientos, tanto doctrinales como jurisprudenciales, que consideran que estos intereses son deducibles. No puede por tanto la Administración aferrarse a una única resolución sin tener en cuenta que la misma ha sido contrariada incluso por la propia Dirección General de Tributos.
En concreto, señala la Consulta vinculante número V4080-15, de 21 de diciembre de 2015 la consulta vinculante número V1788-17, de 10 de julio de 2017 Dirección General de Tributos, con posterioridad a la resolución a la que hace referencia la Inspección se ha pronunciado de la siguiente forma:
En este mismo sentido, si bien no se reitera su contenido ya que resulta repetitivo, se han pronunciado también las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos números V1403-16, de 6 de abril de 2016, y V0603-16, de 15 de febrero de 2016, entre otras.
Destaca además como no sólo se ha pronunciado en esta línea la Dirección General de Tributos (organismo cuya doctrina vincula a la Administración Tributaria), sino que también ha sido esta la postura defendida por muchos tribunales. Sirva por todos ellos la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 20 de julio de 2016 , en la que rectifica la doctrina del TEAC al entender que con la normativa anterior a la actual Ley de IS (la Ley 43/1995, del IS y el RDLeg. 4/2004, del texto refundido de la Ley del IS) se alteró el régimen de determinación de la base del impuesto y los requisitos para que un gasto sea deducible y ya no se exige la necesariedad del gasto, por lo que entiende que debe admitirse su deducción
En este punto hay que señalar la clarificadora Resolución 05241/2016, de 4 de diciembre de 2017, del TEAC en la que se exponen las razones por las que se debe considerar que la no deducibilidad de los intereses derivados de procedimientos de comprobación (verificación de datos, comprobación limitada e inspección) es el criterio correcto con la Ley 43/1995 y RD Legislativo 4/2004, que es la normativa aplicable en el presente procedimiento.
En el fundamento de derecho tercero de la citada Resolución se dice:
"Así las cosas, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal Central es el de que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección (criterio extensible a los intereses de demora derivados de cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección) tienen el carácter de no deducibles a la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
Criterio que se sostuvo a pesar: (I) de que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación eran -y son gasto contable, algo que nunca nadie ha cuestionado, (II) de que según el art. 10.3 del T.R."En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable", y (III) de que tal partida no aparecía literalmente entre las recogidas luego en el art. 14 "Gastos no deducibles"; y que, desde luego, que no podía entenderse comprendida en la letra b) del apartado 1 de dicho artículo: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización; porque los intereses en cuestión -liquidados tras un procedimiento de comprobación - podían corresponder a una regularización de otro concepto impositivo (no del I. s/ Soc.).
Criterio que se sostuvo porque se consideró que esos intereses de demora no eran un gasto necesario para la obtención de los ingresos; exigencia de la necesidad o necesariedad de los gastos para que sean deducibles presente en nuestra resolución de 10/10/2003 (R.G.257/2000, publicada en DOCTRINA (base histórica))-, que sí que estaba en ese art. 14 cuando excluía de entre los gastos no deducibles a "los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Criterio que, además, no hay razón alguna para mudar por las razones que más adelante se dirá, si bien antes de exponer esas razones y con validez para todas ellas, no está más recordar lo que dispone el art. 13 "Calificación" de la Ley 58/2003 de que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez"; porque los tributos están recogidos en normas jurídicas, que han de interpretarse con criterios jurídicos ( art. 12 de la Ley 58/2003 ), se exaccionan mediante procedimientos regulados por normas jurídicas y la procedencia de su exigibilidad y la de cómo se hayan exigido por la Administración en un caso concreto quedan en última instancia bajo la salvaguarda de los Tribunales de Justicia.
Dicho esto, vayamos a las razones que avalan que es el criterio correcto, siendo tales razones las siguientes:
Primera. - Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por un préstamo concedido.
Si tratándose de dinero, por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra una cantidad dinero con condición de devolverlo junto con los intereses que se hayan pactado ( artículo 1.740 del Código Civil y 312 y 315 del Código de Comercio ), el pago de esos intereses pactados tiene una evidente "causa onerosa" ( artículo 1.274 del Código civil ), consistente en que por el préstamo el acreedor adquiere la propiedad del dinero que recibe en préstamo (artículo 1.753) y puede hacer uso de él hasta que tenga que devolverlo.
Causa onerosa que evidentemente no está presente en los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, que se liquidan porque el obligado tributario no cumplió ortodoxamente en su día con su obligación de contribuir; incumplimiento que desata, además de otros, un efecto cuya naturaleza jurídica es la que recogen los artículos 1.101 "Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas" y 1.108 "Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal" del Código Civil; y es que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídica indemnizatoria.
Segunda. - La identidad en la denominación del artículo 26 de la Ley 58/2003 "interés de demora", no supone que todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros.
Los del apartado 2.a) "el interés de demora se exigirá cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente" son intereses de demora de naturaleza "indemnizatoria": el obligado tributario ha incumplido o cumplido sólo parcialmente su obligación de ingresar y lo ha hecho -el incumplir- unilateralmente y sin dar cuenta de ello a la otra parte (el Tesoro); incumplimiento que hace nacer una obligación de indemnizar a su acreedor (el Tesoro).
Situación bien distinta de la del obligado que ha solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y reglamentariamente establecidas para ello, que el Tesoro le ha concedido, y que por ello tendrá que satisfacer un interés de demora -del apartado 6- que "en los supuestos de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, será el interés legal"; intereses de demora que no tendrán naturaleza indemnizatoria, pues no hay incumplimiento alguno, sino "onerosa", para retribuir al Tesoro por su "pactada" tardanza en contribuir, tardanza no unilateral e ilegalmente impuesta, sino solicitada y concedida, y por ello lo expuesto de "pactada".
Tercera.- Esa distinta naturaleza jurídica de unos intereses y otros tiene una inmediata repercusión a la hora de determinar su deducibilidad en sede del impuesto, pues mientras que si una empresa o un empresario precisan para desarrollar sus actividades de un préstamo de un tercero, los intereses que paguen por el mismo sí que serán deducibles, como los "derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento" ( STS de 24-10-1998 ); en cambio, no lo serán los intereses que les pueda girar la Inspección por no haber declarado correctamente en plazo, porque estos intereses dimanarán de un incumplimiento, no siendo necesarios para obtener sus ingresos ( STS de 24-10-1998 ), siendo contrario ("repugna" en términos del TS) al principio de Justicia ( artículo 1 C.E .) que pueda obtenerse un beneficio o ventaja de un incumplimiento de un acto contrario al ordenamiento jurídico ( STS de 25-02-2010 ).
Cuarta. - Tal y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia, incluso constitucional, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen naturaleza sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas".
Tampoco tienen carácter sancionador los "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" del artículo 27 de la Ley 58/2003 , sin perjuicio de lo cual éstos sí que están recogidos como no deducibles en ese artículo 14.1.c): "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas ... y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones liquidaciones", recargos cuya naturaleza jurídica es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al Tesoro de un cumplimiento voluntario pero tardío -"los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en morosidad"-; motivo por el cual no son deducibles.
La no deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta (la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los recargos) podría tildarse de incoherente.
Los recargos del artículo 27 son herederos directos de los que incorporaba el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 tras su reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía y tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial de la obligación de ingresar, los obligados tributarios cumplan voluntariamente, lo que se incentiva exonerándoles en todo caso -aunque su inicial incumplimiento hubiera sido doloso- de la sanción del artículo 191 de la LGT que pudiera corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función del retraso) que hasta el año absorbe además a los intereses de demora que pudieran corresponder.
Pues bien, cuando un recargo que absorbe los intereses de demora y que busca incentivar un cumplimiento tardío pero voluntario es no deducible, no parece muy coherente que fueran deducibles los intereses que la Administración debiera girar para regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a las consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración tenga que intervenir- se le de un mejor trato que a lo que es resultado de lo que se busca -que los obligados regularicen espontáneamente su incumplimiento inicial-.
Y la incoherencia llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 27.2 de la Ley 58/2003 , según el que: "Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado"; con lo que, en esos casos, como el recargo sería en todo caso -ex. art. 14.1.c) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.- "no deducible", si los intereses de demora fuesen deducibles; una misma conducta se vería corregida con un componente "no deducible" y otro "deducible"; manera de proceder a la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.
Quinta. - A la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (o por una actividad económica en el IRPF [4]) admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades, incompatibles con la existencia del sistema tributario justo que la Constitución preconiza.
Si en los términos antes expuestos, que son de general aceptación, la naturaleza jurídica de tales intereses es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente indemniza al Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que la cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la figura tributaria que esté en juego, ya que a un obligado que ingrese tardíamente el Impuesto sobre Sucesiones, por ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses, girados también al 3,75%, fueran deducibles, ese pago conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375% (el 25% del 3,75%), ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas.
Pero es que esta falta de justicia tributaria por tal motivo puede producirse en sede de un único impuesto: el IRPF; porque lo expuesto vale exactamente igual para dos sujetos que tributan por el IRPF, solo que uno lo hace porque tiene rendimientos del trabajo y otro de una actividad económica; pensemos en que ambos no tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota que la Inspección les termina regularizando; pues bien, constituiría una auténtica inequidad e iniquidad que el que tributa por los rendimientos del trabajo tuviera que indemnizar al Tesoro son un tipo de interés "efectivo" del 3,75%, mientras que el que los obtiene de una actividad económica lo hiciera sólo con uno del 2,8125%; lo que así ocurriría si a este segundo se le permitiera deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad económica, los intereses pagados, cosa que el primero no podría hacer nunca. [se da por supuesto que la regularización del primero ha venido motivada por contingencias fiscales derivadas de su actividad económicas].
Sexta.- En algunas de sus resoluciones el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha incluido los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación entre los gastos financieros, siendo preciso señalar al respecto que, al ICAC, que es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, que rige su actuación por las Leyes y Disposiciones generales que le son de aplicación y, especialmente, por las Leyes 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y 22/2015, de 20 de julio, de Auditoria de cuentas (antes R.D. Leg. 1/2011, de 1 de julio), le corresponden dos grandes bloques de funciones: por una parte, las que se refieren a la normalización contable y, por otra, las que corresponden a la auditoría contable, que se explicitan en el artículo 2 del R.D. 302/1989, de 17 de marzo , por el que se aprueba el estatuto y la estructura orgánica del ICAC.
Siendo así, cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el marco de sus competencias y funciones, entre las que no está la de calificar a efectos tributarios los hechos, actos o negocios acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC no puede calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, y, mucho menos, establecer que sean deducibles a la hora de tributar por el IS.
En relación con lo anterior, la principal norma contable con rango de Ley es el Código de Comercio, que, al regular la cuenta de pérdidas y ganancias en su artículo 35.2 -en redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio - determina que en la misma:
"Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios."
Parece evidente que, de entre toda esa serie de grandes categorías, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen un acomodo más natural en la categoría de gastos financieros, pero eso no hace de tales intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa contabilización, acorde con lo que el Código de Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza jurídica.
Y es que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas. Así, mientras la primera trata de ofrecer tanto al propio empresario, socios de la entidad y terceros la "imagen fiel"[5] de la situación económico patrimonial de la empresa mediante una clasificación de activos, pasivos, ingresos y gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de ellos, la fiscalidad se propone la creación de un "sistema tributario justo" ( art. 31.1 C.E .) a través de la configuración de diversas figuras tributarias, en nuestro caso el Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad es determinar la deuda tributaria del contribuyente, por lo que a este Impuesto se refiere, a partir de una base imponible constituida en función de los rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los ingresos y se deducen de éstos los gastos correlacionados con la obtención de los primeros y, en el caso de los intereses que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones tributarias.
Pues bien, por todas estas razones este Tribunal entiende que, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Leg. 4/2004 (siendo este último el aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el criterio correcto es el que determina que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen el carácter de no deducibles.
Por tanto, en esta Resolución 05241/2016 del TEAC quedan perfectamente explicadas las razones por las que la Inspección debe considerar los intereses de demora no deducibles siendo aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, como es el presente caso.
Además, respecto a la vinculación de la doctrina emanada del TEAC, el artículo 239 de la LGT dice:
(...)
En consecuencia, se desestiman las alegaciones del obligado tributario y se incrementa la base imponible en 2013 por la no deducibilidad de la cuota y los intereses de demora por importe de 12.390,60 euros.
C) DEDUCCIÓN DE GASTOS POR NÓMINA DE JARDINERO
El sujeto pasivo contabilizó en los libros diarios y se ha deducido como gasto en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 los siguientes gastos:
Dichos gastos corresponden a retribuciones en concepto de salario y cuotas satisfechas a la Seguridad Social a cargo de la empresa por el trabajador Don Baltasar ( NUM009).
En las nóminas aportadas en el curso de las actuaciones, figura como categoría o grupo profesional la de jardinero y una fecha de antigüedad del 23/01/2013.
La sociedad ALQUICEL SL no tiene más trabajadores contratados, aparte del anterior, en los ejercicios 2013 y 2014.
La Inspección regulariza estos gastos por la falta de pruebas de la afectación de dichos gastos al ejercicio de la actividad de la sociedad, ya que la actividad realizada en dichos ejercicios es el arrendamiento de locales y los únicos ingresos obtenidos en estos ejercicios han sido por el arrendamiento del Teatro Victoria y dos locales aledaños al mismo.
Contestación alegaciones obligado tributario:
El obligado tributario alega en su escrito:
Quiere reiterar esta parte las manifestaciones hechas a lo largo del procedimiento, en cuanto a que las construcciones localizadas en DIRECCION000 de Alcobendas no son de su propiedad ni le consta ningún título que acredite tal condición. Asimismo, ni consta su titularidad en ningún registro oficial, ni consta tampoco en la contabilidad de la sociedad como activo. Sin embargo, esta parte ha tenido conocimiento de que la Inspección, en los procedimientos inspectores iniciados respecto de los ejercicios 2013/2014 a los socios de esta sociedad, ha considerado que las construcciones sí son propiedad de ALQUICEL, S.L. y ha entendido que el uso de las mismas por los socios constituye una retribución en especie a los mismos.
No se hace mención alguna a esta cuestión en el acta de inspección aquí referenciada, si bien sí que a lo largo del procedimiento inspector se cuestionó en reiteradas ocasiones la titularidad de dichas construcciones.
A juicio de esta parte, con carácter subsidiario (ya que debe reiterar que las construcciones no son de su titularidad), en caso de que la Inspección finalmente considerara que dichas construcciones pertenecen a la sociedad y constituyen una retribución en especie a los socios, deberá en todo caso regularizar también la situación en sede de la sociedad.
Ello implicará, por ejemplo, tener en cuenta la amortización de la construcción como gasto y considerar también como gasto deducible la retribución en especie satisfecha a los socios. No puede la Inspección regularizar parcialmente una situación sólo en lo que le resulta beneficioso, sin regularizarla correspondientemente también en lo que pueda beneficiar al contribuyente.
Sin entrar a elucubrar sobre los motivos o intenciones por los que la entidad no ha procedido a la formalización en un Registro Público de la titularidad de las construcciones que se encuentran sobre las parcelas de su propiedad, hay que señalar, no obstante, que sí se ha dispuesto de la información suficiente para determinar que la propiedad de estos inmuebles situados en el DIRECCION000 de Alcobendas (Madrid), es ejercida por ALQUICEL SL (NIF B59999615). Toda la información disponible en la Agencia Tributaria, a falta de la que necesariamente se encuentra en posesión de la entidad y que no ha sido aportada, apuntan en esta dirección.
Así, se dispone de la información facilitada del Padrón de Urbana,
(...)
En la D G de Catastro la información que se dispone aparece esta entidad como titular del 100% de dicho inmueble desde su construcción.
(...)
En las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, en ningún momento se ha presentado documentación que pueda poner en duda esta titularidad, esto es, posibles recursos o escritos contra las consecuencias y responsabilidades que se derivan de aparecer en los organismos públicos como titular de tales inmuebles como pueden ser, entre otras, la obligación de pagar los impuestos, como por ejemplo el IBI, y tasas correspondientes. Es más, la entidad ha contabilizado, el IBI y la tasa de entrada de vehículos, entre otros, correspondientes a estos inmuebles situados en el DIRECCION000 de Alcobendas (Madrid), aunque no se haya deducido por su importe, como se muestra en la propia documentación presentada por la entidad:
(...)
En consecuencia, la regularización llevada a cabo por la Inspección en los socios responde, precisamente, al hecho de que se haya producido, en los ejercicios objeto de comprobación, una cesión gratuita por parte de ALQUICEL SL, tácita o expresa, del uso de los inmuebles de su propiedad sin que se haya formalizado ningún contrato de arrendamiento o fijado una contrapartida monetaria por el uso.
En este caso, se trata de la atribución de una renta por la valoración del uso por parte de los socios del inmueble propiedad de la sociedad ALQUICEL SL. Es la participación en la citada entidad la que permite el uso como residencia sin contraprestación alguna por parte de los socios. La pura lógica lleva a considerar que la permisividad del uso de un inmueble de esas características y la satisfacción de gastos relacionados con el inmueble, todo ello sin contraprestación, sólo se entiende en el caso de vinculación de los beneficiarios en la propiedad del bien en cuestión.
El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades determina como gastos no deducibles:
(...)
ALQUICEL SL no ha obtenido ninguna contraprestación por la cesión del uso de los inmuebles a disposición de sus socios situados en el DIRECCION000 de Alcobendas (Madrid), número de referencia catastral NUM008, en los ejercicios 2013 y 2014, sin que exista contrato de cesión y sin que los socios realicen a la sociedad pago de ninguna cantidad por este concepto.
Sin embargo, ALQUICEL SL ha satisfecho, como hemos visto, gastos correspondientes a retribuciones en concepto de salario y cuotas satisfechas a la Seguridad Social a cargo de la empresa por el trabajador Don Baltasar ( NUM009), que se encarga de las labores de jardinería para dicha propiedad por un importe de 9.725,12€ en el ejercicio 2013 y de 7.219,66€ en el ejercicio 2014.
En este caso estamos ante gastos no deducibles debido a que se trata de gastos de carácter personal de los socios que se recibieron por su condición de socios, por lo que tienen el carácter de retribución en especie de los fondos propios de la sociedad. Además, los gastos relacionados con estos inmuebles, al no proporcionar ningún ingreso y no estar afectos a la actividad de ALQUICEL SL, no podrían ser deducibles en ningún caso, por no estar correlacionados con los ingresos.
Al respecto, es esclarecedora la doctrina administrativa y jurisprudencia, en concreto la jurisprudencia del Alto Tribunal sobre esta cuestión es la siguiente:
Así el Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de diciembre de 2009 , establece en su fundamento de derecho undécimo que:
(...)
Por tanto, todos los gastos personales de los socios originados por estos inmuebles en 2013 y 2014 y satisfechos por la sociedad (en este caso los de jardinería) son gastos que no pueden considerarse deducibles a efectos de determinar la base imponible en el Impuesto de Sociedades, ya que no es posible determinar la debida correlación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y, además, sí constituyen rendimientos de capital mobiliario en especie regulados en el artículo 25.1.d) LIRPF para los socios beneficiarios de tales prestaciones de servicios.
Por las mismas razones, aquí señaladas, no constituyen gastos deducibles ninguno de los gastos que la entidad ALQUILCEL contabilice como propietaria o de suministros del inmueble situado en el DIRECCION000 de Alcobendas (Madrid), debido a que al no encontrarse dichos inmuebles afectos a la actividad económica en ningún caso estarían correlacionados con la obtención de ingresos.
Por tanto, se desestiman las alegaciones del obligado tributario en este punto y. se disminuyen los gastos declarados por un importe de 9.725,12€ en el ejercicio 2013 y de 7.219,66€ en el ejercicio 2014.
D) RESUMEN DE LA REGULARIZACIÓN PRACTICADA
En resumen, los ajustes realizados en la base imponible del impuesto recogidos en el presente acuerdo son los siguientes:
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"QUINTO.- En relación a la deducción de los gastos por nóminas y seguridad social del jardinero empleado en la construcción titularidad de la reclamante, el obligado tributario alega, en síntesis, que están relacionados con su actividad; que no ostenta la titularidad del inmueble; que la regularización es incompleta puesto que si la Inspección de los Tributos considera que es titular del inmueble debería admitir la deducción de la amortización y considerar también como gasto deducible la retribución en especie satisfecha a los socios.
Pues bien, la Inspección pone de manifiesto:
· Que el inmueble en cuestión es titularidad del obligado tributario como así resulta de los datos obrantes en el Padrón de Urbana de 2010 y en la Dirección General del Catastro.
· Que el obligado tributario ha contabilizado el IBI y la tasa de entrada de vehículos, entre otros, correspondientes a estos inmuebles situados en el DIRECCION000 de Alcobendas (Madrid), aunque no se ha deducido por su importe; es decir, el obligado tributario considera como no deducibles (ajuste negativo) los siguientes gastos contabilizados: gastos de la comunidad de La Moraleja; gastos de mantenimiento del jardín; jardinería; Agua (La Moraleja); IBI del inmueble; tasa de basura del inmueble; gastos extraordinarios; y otros gastos no deducibles fiscalmente.
· Que el obligado tributario ha cedido a sus socios, y por dicha condición, el uso gratuito del inmueble.
· Y que de acuerdo con el artículo 14.1 a) del TRLIS no son deducibles los gastos que representen una retribución de los fondos propios.
Es claro por tanto, que no resultan deducibles los gastos correspondientes a retribuciones en concepto de salario y cuotas satisfechas a la Seguridad Social a cargo de la empresa por el trabajador que efectúa labores de jardinería (páginas 23 a 28), al igual que no lo fueron el resto de los gastos contabilizados y relativos a dicho inmueble que fueron objeto del pertinente ajuste negativo por parte del obligado tributario; es decir, el gasto por el sueldo y la seguridad social del jardinero debe recibir el mismo tratamiento que los restantes, pues todos ellos se destinan a un inmueble que no se afecta a su actividad empresarial sino que se cede de manera gratuita a sus socios por su condición de tal.
Por lo demás, no resulta de recibo que la interesada alegue:
· Que procede admitir la deducción de la amortización del inmueble porque 1) se trataría de admitir la deducción de un gasto no contabilizado, lo cual se opone al principio de inscripción o registro contable del artículo 19 del TRLIS; y porque 2) en cualquier caso, nos encontraríamos con un gasto correspondiente a un inmueble no afecto a la actividad del obligado tributario.
· Que procede admitir la deducción del gasto en concepto de retribución en especie a sus socios porque 1) de nuevo nos encontraríamos ante un gasto no contabilizado; y porque 2) en cualquier caso, no se trata de ninguna "retribución" en especie sino de una remuneración a los fondos propios, un dividendo en especie, que en ningún caso resulta deducible (artículo 14.1 a) del TRLIS).
SEXTO. - Respecto a la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de Inspección, para resolver la cuestión controvertida, se debe comenzar efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no del gasto regularizado. Por ello, debe acudirse a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de la actividad desarrollada y, en cuanto concierne a la presente reclamación, determinar los requisitos de deducibilidad del gasto. Pues bien, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente hasta 31/12/2014, y de la Ley de 5 de marzo 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (aplicable a partir de 01/01/2015) establece que:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"~
En concreto, el art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se está remitiendo tanto al Código de Comercio, como a las leyes reguladoras de las sociedades de capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, vigente desde el 01/09/2010 -anteriormente reguladas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1564/1989 y en la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada), como al Plan General de Contabilidad (aprobado mediante Real Decreto 1514/2007). Asimismo, alude a los desarrollos sectoriales aprobados mediante las correspondientes órdenes Ministeriales y las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.
En interpretación de las normas citadas, el Tribunal Económico Administrativo Central, en diversas resoluciones, valga por todas ellas la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-2015), ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:
· Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
· Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
· Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
· Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.
En este mismo sentido se pronuncian los diversos tribunales de justicia. A título de ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30/04/2018 (n° de recurso 49/2015) que se remite a otras previas del Tribunal Supremo que inciden en lo mismo, señala lo siguiente en su Fundamento de Derecho CUARTO:
'CUARTO. - Antes de abordar los motivos restantes sobre la deducibilidad de los gastos cuestionados, se impone recordarla Jurisprudencia del Alto Tribunal sobre esta cuestión.
Es evidente, que la carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011, RC 97/2008 , FJ4, 19 de octubre de 2011, RC 4478/2007, FJ3 y 12 de julio de 2012, RC 1356/2009 .
Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , FJ9, señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.
La STS de 21 de junio de 2013, RC 863/2011 , FJ4, destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial
Finalmente, en la STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , FJ3, se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia-"
A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, en el presente caso, por tanto, hemos de analizar el referido requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo". La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.
En relación a los intereses de demora, la cuestión ha sido especialmente controvertida en estos años, pues tanto el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, como el artículo 15 de la Ley 27/2014 , en vigor para los períodos iniciados a partir del 01/01/2015 establecen, respecto a los gastos no deducibles, lo siguiente:
1- No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) (--)-
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) (...).
Como se ve, la citada norma no dice nada expresamente con respecto a los intereses de demora.
Sentado lo anterior, es cuestión pacífica el carácter compensatorio y no sancionador que acompaña a la obligación material accesoria de satisfacer el interés de demora previsto en el artículo 26.2 LGT , entre otros, para los siguientes supuestos:
1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) (...).
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
Así lo tiene declarado, efectivamente el propio Tribunal Constitucional, en Sentencia 76/1990, de 26 de abril , en la que se pone de manifiesto la ausencia de carácter sancionador en la exigencia de la prestación accesoria de intereses de demora.
Por otra parte, la Resolución de 9 de febrero de 2016, del del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, establece en el Capítulo VIII, artículo 18, las normas relativas a las "Provisiones y contingencias derivadas del Impuesto sobre Beneficios", en relación con la Norma de Registro y Valoración décimo tercera, Impuesto sobre Sociedades, señalando lo siguiente en la letra c) del artículo 18 apartado 3:
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores.
Por tanto, siendo el subgrupo 66 un espacio reservado para la contabilización de "Gastos Financieros", y siendo la Resolución anterior, según su artículo 2,"de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulación de cuentas de anuales individuales como en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas", podría establecerse que la normativa contable considera este gasto como un gasto financiero.
Ahora bien, una cosa son las reglas de contabilización de un determinado concepto, y otra bien distinta es su deducibilidad fiscal, en la que además del principio de inscripción contable, deben cumplirse una serie de requisitos adicionales, anteriormente expuestos, y derivados de los criterios establecidos en reiteradas resoluciones por el TEAC o en Sentencias del Tribunal Supremo. En este caso, para que el concepto interés de demora sea deducible como gasto, no basta con tener tal consideración desde un punto de vista contable, sino que además se han de cumplir los restantes requisitos señalados; y en particular, el relativo a su efectividad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos económicos o su correlación con la actividad económica realizada.
Por tanto, la cuestión a determinar aquí no es la naturaleza, financiera o no, de los intereses de demora; sino su consideración fiscal a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.
Llegados a este punto, se ha de señalar que la deducibilidad del gasto contabilizado por dichos intereses de demora ha sido negada por el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia de la que se hizo eco el TEAC, sentado doctrina al respecto en la Resolución de 7 de mayo de 2015 (RG 1967/2012), que reitera lo señalado en anteriores Resoluciones, entre otras, la resolución de 23 de noviembre de 2010 (RG 2263/2009). En concreto, el TEAC viene a declarar que no son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección (y en general, de cualquier actuación derivada de una comprobación tributaria) pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto. En concreto, en el Fundamento de Derecho SÉPTIMO de la citada Resolución de 7 de mayo de 2015 se pronuncia como sigue:
"(...) hay que señalar que el Tribunal Central modifico su criterio al respecto en Resolución de fecha 23/11/2010 ( R.G. 2263/09) por aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo , y así señaló: (...) En cuanto a la deducibilidad de los intereses de demora liquidados en actas de inspección, si bien este Tribunal en Resoluciones anteriores admitía la deducibilidad de los mismos si bien condicionada a su contabilización, dicho criterio considera este Tribunal que ha de ser modificado, y ello a la vista de la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 25 de febrero de 2010, recaída en el recurso de casación n° 10396/2004 , que se hace eco de la Sentencia de 24 de octubre de 1998 . Recoge la Sentencia de 25 de febrero de 2010 lo siguiente:
(...) La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art° 1 de la CE (RCL 1978, 2836), que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención."
Este ha sido el criterio sostenido por este TEAR de Madrid. No obstante, este criterio que se ha de modificar a la vista de lo señalado por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 8 de febrero de 2021 , dictada en el rec. de casación n° 3071/2019, en la que viene a concluir lo siguiente en su Fundamento de Derecho TERCERO (lo subrayado es nuestro):
(...) Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles. Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales. La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS ).
A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho.
Por tanto, este Tribunal ha de estimar este ajuste, de conformidad con la citada Sentencia del Tribunal Supremo."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del recurso, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En su art. 11.1 párrafo primero determinaba que "Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia."
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida.
El art. 108.4 de la LGT, dicho precepto establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas."
De la redacción de dicho precepto de deduce que los datos y elementos de hecho a los que se refiere determina, se presumen ciertos para el obligado tributario, pero no vinculan a la Administración Tributaria, que puede practicar liquidación y cuestionar la prueba de los datos y elementos consignados por la demandante y los requisitos para la deducibilidad de los mismos.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la documentación que pudiera justificar la deducibilidad pretendida, como ya se puso de manifiesto en la liquidación, la justificación documental de los gastos deducidos en los dos ejercicios objeto de comprobación fue solicitada ya en la comunicación de inicio y reiterada en la primera Diligencia en la que se reitera concretamente la documentación no aportada que le había sido requerida, por lo que debe desestimarse la alegación de la demanda sobre dicha cuestión. Pero como se indica en la liquidación en el trámite de alegaciones, posteriores a la firma del acta, la entidad podría haber justificado los motivos de la falta de aportación en el procedimiento y haber incluido documentación adicional y no lo hizo. Tampoco presentó ninguna documentación justificante de la deducibilidad de los gastos pretendidos en la reclamación económico administrativa ni en el presente recurso contencioso administrativo.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la propiedad del inmueble, hay que destacar en primer lugar que el objeto del recurso es la liquidación en la que la Administración no admite la deducibilidad de determinados gastos y en dicha liquidación sí motiva las razones por las que considera que el inmueble es propiedad de la recurrente y que no se encuentra afecto a la actividad de la demandante.
En el mismo sentido se pronuncia la resolución recurrida del TEAR argumentando que no se ha probado que el inmueble se encuentre afecto a la actividad como puede claramente apreciarse en el texto parcialmente transcrito de dichas resoluciones en esta sentencia. En dicha resolución, a este respecto se concluye que "Por lo demás, no resulta de recibo que la interesada alegue:
· Que procede admitir la deducción de la amortización del inmueble porque 1) se trataría de admitir la deducción de un gasto no contabilizado, lo cual se opone al principio de inscripción o registro contable del artículo 19 del TRLIS; y porque 2) en cualquier caso, nos encontraríamos con un gasto correspondiente a un inmueble no afecto a la actividad del obligado tributario.
· Que procede admitir la deducción del gasto en concepto de retribución en especie a sus socios porque 1) de nuevo nos encontraríamos ante un gasto no contabilizado; y porque 2) en cualquier caso, no se trata de ninguna "retribución" en especie sino de una remuneración a los fondos propios, un dividendo en especie, que en ningún caso resulta deducible (artículo 14.1 a) del TRLIS)."
Por ello, no era necesario que el TEAR entrara a analizar los documentos aportados en la reclamación económico administrativa, que consistían en el proyecto de construcción firmado por el arquitecto en septiembre de 1976, en el que figura "PROYECTO DE CHALET EN LA MORALEJA, PARA D. Alfonso" en la "MEMORIA"firmada por los arquitectos en mayo de 1971, sin firma en el apartado de EL PROPIETARIO, en la que se indica que "Se refiere el presente proyecto a la construcción de una vivienda unifamiliar en el DIRECCION001 de la Moraleja - Madrid, propiedad de MARLA-S.A." y "Certificación de los trabajos realizados en la construcción de tres viviendas unifamiliares hasta el 30 de septiembre de 1973"en la que se indica como propietario a D. Alfonso, sin que en este último documento figure ninguna firma.
Pues bien, como se ha dicho, por las razones que expresa la propia resolución del TEAR no era necesario entrar a analizar dichos documentos, pero es que, en todo caso, los mismos son documentos, en dos casos firmados por arquitecto y un tercero sin firma, que no prueban la propiedad de los inmuebles construidos, pues las manifestaciones de los arquitectos en modo alguno pueden considerarse como prueba de la propiedad.
Debe considerarse que la Administración ha actuado dentro de las facultades que le atribuye el art. 13 de la Ley General Tributaria que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.",por lo que la Administración podía perfectamente calificar, tomando en consideración los elementos que se indican en la liquidación que la demandante era la propietaria del inmueble.
Por tanto, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre la pretendida falta de pronunciamiento y análisis de la documentación aportada.
Hay que destacar que parece que la recurrente pretende alterar las reglas de la carga de la prueba, pues no es la Administración la que debe probar que determinados gastos no son deducibles, sino que es la recurrente en la que recae la carga de probar la procedencia de la deducibilidad pretendida, como ya se ha indicado.
En el presente caso, la demandante no ha probado que el inmueble (ni el solar, ni lo construido), se encuentre afecto a la actividad, y precisamente la Administración valora que, aunque la demandante contabiliza determinados gastos, sin embargo, no los declaró como deducibles, de lo que se deduce, como ya consideró la Administración, que la propia demandante entendió que no estaba afecto el inmueble a la actividad.
Por tanto, teniendo en cuenta que el inmueble no se acredita que estuviera afecto a la actividad y tampoco parece deducirse de la demanda que pretenda tal afectación, no resulta relevante a los efectos de la resolución de objeto del presente litigio determinar si lo construido era o no propiedad de la demandante.
Hay que precisar que sólo si estuviera afecto a la actividad tendría consecuencias en cuanto a la amortización, pero, como se ha indicado, por la recurrente no se ha probado que estuviera afecto a la actividad, por lo que no resulta procedente la amortización.
Por otra parte, en cuanto a las manifestaciones de la demanda sobre la regularización que se haya podido efectuar a los socios, hay que señalar que la misma no es objeto del presente recurso, por lo que no puede ser analizada y, por ello, lo acordado en esta sentencia no condiciona lo que pudiera acordarse en la eventual impugnación de las liquidaciones que pudieran haberse efectuado a los socios.
Hay que matizar que, si en esas eventuales impugnaciones de los socios pudiera estimarse que existen unas retribuciones en especie a los administradores, y como consecuencia de ellas procediera la regularización íntegra conforme a la doctrina del Tribunal Supremo respecto a la posible deducción de las mismas como gastos para la sociedad, sólo puede acordarse en la impugnación de la regularización a dichos administradores, pues en tanto no consta que exista una sentencia o resolución firme que considere que se trata de retribuciones en especie a los administradores, no puede procederse a acordar en el presente recurso la regularización íntegra, es decir, no puede acordarse en este recurso la procedencia o no de la deducibilidad de los gastos a los administradores porque no consta que se haya dictado sentencia que considere que se trata de retribuciones en especie a los administradores, pues como se apunta en la resolución recurrida del TEAR, también puede tratarse de una remuneración a los fondos propios, es decir un dividendo en especie, que podría no resultar deducible como gasto de la sociedad. Pero es que, en todo caso, la regularización íntegra podrá acordarse en la sentencia que se pueda dictar en la impugnación de las liquidaciones a los socios, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, por lo que no se genera ningún tipo de indefensión a la demandante.
Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las facturas, teniendo en cuenta que la recurrente en la demanda no hace una referencia individualizada a cada una de ellas, sino que plantea alegaciones genéricas sobre los gastos.
Debe añadirse que tanto la liquidación como la resolución del TEAR se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos establecidos en los arts. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, pues se encuentran debidamente detalladas las razones por las que se considera que no se ha acreditado la vinculación con la actividad empresarial de los bienes cuya deducibilidad se pretende, argumentos que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, pues de los elementos que se indican detalladamente en la liquidación se llega razonablemente a la conclusión de que no se ha probado la efectiva vinculación a la actividad económica de los sofás, mesitas, muebles, lámparas, etc..
Como ya se ha indicado, no es la Administración la que debe probar un hecho negativo como lo es la falta de vinculación a la actividad empresarial y correlación con los ingresos, sino que recae en la recurrente la carga de la prueba. Sin que por la recurrente se haya efectuado tal prueba, no solicitando el recibimiento a prueba en el presente recurso.
Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.
Por todo lo cual, procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, ello sin perjuicio de que si se dictara sentencia en las impugnaciones de las liquidaciones a los socios, considerando retribuciones en especie a los administradores la cesión de inmuebles, pudiera proceder la deducción, en su caso, como gastos de la sociedad las retribuciones en especie a los administradores, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo sobre la regularización íntegra.
SEXTO:En cuanto a la sanción es necesario tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se expresa razona lo siguiente:
"B) Aplicación al caso concreto
A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en el artículo 193 de la LGT , ya que el obligado tributario obtuvo indebidamente devoluciones por un importe total de 6.933,70 euros en el ejercicio 2013 y 3.817,56 euros en el ejercicio 2014, como consecuencia de la inclusión en las declaraciones presentadas de diversos gastos que no tienen la consideración de deducibles.
En concreto, los ajustes realizados en la base imponible del impuesto que motivan el presente expediente sancionador, dando lugar a nuevas cuotas a ingresar que constituyen el elemento objetivo del presente expediente sancionador, son los siguientes:
2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las
Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
Como hemos visto, las devoluciones obtenidas indebidamente proceden de la no admisión de la deducibilidad de gastos de los que no se ha aportado justificación documental, gastos por cuota del Impuesto sobre Sociedades e intereses de demora derivados de un acta de inspección por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, así como gastos por salarios y cotizaciones a la Seguridad Social a cargo de la empresa por un trabajador con categoría profesional de jardinero, que no se ha probado la afectación al ejercicio de la actividad de la sociedad.
En la propuesta formulada por el instructor del procedimiento se aprecia que los hechos anteriormente descritos son imputables al sujeto pasivo, dado que no observó la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y para realizar esta conducta hace falta una voluntad expresa que no se justifica de otro modo que no sea el de no ingresar en el Tesoro Público la deuda tributaria que se deriva. El obligado tributario presentó una declaración incompleta o inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector.
De todo ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción"
El obligado tributario alega en el presente procedimiento la ausencia de tipicidad subjetiva en la actuación de la entidad, manifestando que la Inspección realiza una motivación, completamente estereotipada y escasa, debido a que no argumenta la culpabilidad de forma individualizada por la inclusión de cada uno de los gastos considerados como no deducibles. En concreto se refiere a la consideración de los intereses de demora como no deducibles, teniendo en cuenta en este caso que existen multitud de pronunciamientos, tanto doctrinales como jurisprudenciales, que consideran que estos intereses sí son deducibles.
En contestación a dichas alegaciones, esta Oficina Técnica considera que sí concurre en la conducta de ALQUICEL, SL el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha visto, ha deducido gastos contrariando el cumplimiento de requisitos básicos que vienen establecidos de manera clara y contundente en la normativa aplicable.
Así en el presente caso se han descontado gastos por no aportar el documento justificativo o el aportado no indica el usuario o beneficiario de dicho gasto. Cualquier sujeto pasivo de este impuesto es conocedor de que para poder deducirse un gasto es necesario poder justificar su existencia y su correlación con la actividad desempeñada. En la regularización practicada se señala la normativa y jurisprudencia que de modo reiterado señalan la necesidad de probar y acreditar los gastos para su deducción en el sentido señalado por el artículo 105 de la LGT , "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Por lo que respecta a los gastos del jardinero, ALQUICEL SL lo incluye como trabajador dependiente de la entidad, cuando es evidente la falta de correlación con los ingresos declarados. Se trata en este caso, como se ha visto en la regularización, de la prestación de un servicio cuyos beneficiarios (los socios de la entidad) son los usuarios de los inmuebles, con sus correspondientes jardines, situados en el DIRECCION000 de Alcobendas (Madrid), siendo la entidad quien asume gran parte de los gastos de dichos inmuebles y a la vez niega la titularidad sobre los mismos. Resulta difícil relacionar los gastos por trabajos de jardinería cuando la actividad realizada en dichos ejercicios es el arrendamiento de locales y los únicos ingresos obtenidos en estos ejercicios han sido por el arrendamiento del Teatro Victoria y dos locales aledaños al mismo.
La normativa es muy clara en cuanto a los requisitos que deben cumplir los gastos para tener la consideración de deducibles, no sólo deben justificarse documentalmente, sino que en todo caso deben estar correlacionados con la obtención de ingresos.
Asimismo, es evidente la no deducibilidad de la cuota del acta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010. Como se ha visto, dentro de los gastos no deducible que de manera expresa establece el artículo 14 del TRLIS se encuentra en su apartado "b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades"
El obligado tributario contaba con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que en parte la ha dado cumplimiento. En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, puesto que, la inclusión de los gastos citados que claramente no tienen la consideración de deducibles, ha permitido a la entidad, la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
Por tanto, en relación a la deducción de los gastos señalados, ALQUICEL SL presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria, por lo tanto, hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, puesto que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos simple negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
Por otro lado, ALQUICEL SL se dedujo en 2013 intereses de demora derivados de la citada acta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 un importe de 1.428,05 euros, que fueron regularizados por la Inspección. Pues bien, a juicio de esta Oficina Técnica, los intereses de demora, si bien, como se ha explicado en el acuerdo de Liquidación, son no deducibles como se explica de manera clara y contundente en la Resolución 05241/2016 del TEAC, no se aprecia la concurrencia del dolo necesario para la imposición de sanción. Efectivamente, y conforme con lo alegado por el obligado tributario, para estos gastos la doctrina jurisprudencial y la propia DGT en la contestación a sus consultas no siempre ha sido unánime. La propia resolución del TEAC citada hace referencia a los motivos por los que el criterio seguido por el Tribunal no ha sido siempre el mismo, si bien determina que el criterio correcto a seguir es de la no deducibilidad para los intereses de demora derivados de procedimientos de comprobación (verificación de datos, comprobación limitada e inspección) bajo la aplicación de la Ley 43/1995 y RDLeg. 4/2004 como es el presente.
La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. En este caso sí podría encontrarse la deducción de los intereses de demora que habrían exigido una mayor diligencia para determinar el criterio a seguir dado que éste no siempre ha sido el mismo.
En consecuencia, se estima que el conjunto de conductas regularizadas, salvo la deducibilidad de los intereses de demora, no pueden ser calificadas sino de voluntarias y culpables, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios inspeccionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .
3.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 193 DE LA LGT A) Normativa aplicable:
El artículo 193. de la LGT señala:
"1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
B) Aplicación al caso concreto:
Las infracciones a la que se refiere el presente acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2013 y 2014 se califican como leves.
En el apartado siguiente se cuantifica la base de la sanción que, como se verá, es superior en ambos ejercicios a 3.000 euros, si bien, al tratarse de gastos deducidos indebidamente no se aprecia ocultación, al no concurrir ninguna de las circunstancias agravantes de la calificación recogidas en los artículos 184 LGT y 193 de la LGT ."
Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que resulta debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.
Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
