Sentencia Contencioso-Administrativo 302/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 3/2022 de 09 de abril del 2025

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2021, dictada en la reclamación económico-administrativa número 28-00912-2020, que tiene por objeto el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2016, derivado del Acta de disconformidad con número de referencia 73070813.

SEGUNDO.-La controversia planteada en este juicio contencioso-administrativo es la exclusión acordada por la Inspección de Hacienda del Estado de la entidad demandante Euroauto Motor Service, SL, del Grupo Fiscal 396/09, al estar incursa en la causa de exclusión prevista en el artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección ha seguido actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Grupo de Consolidación Fiscal número 396/09, cuyo representante es la entidad Europark Madrid, SA, siendo el obligado tributario Euroauto Motor Service, SL, una entidad dependiente del mismo al inicio de las actuaciones de comprobación. La Inspección considera que la entidad Euroauto Motor Service, SL, se encuentra incursa en la causa de exclusión prevista en el artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ya que el patrimonio neto al cierre del ejercicio 2016 es inferior al 50% de la cifra de capital social, y dicha situación de desequilibrio patrimonial no se ha superado a la conclusión del ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales.

La sociedad recurrente considera que no existe dicho desequilibrio patrimonial, puesto que la sociedad había suscrito contratos de crédito participativo con la entidad matriz y otras entidades del grupo con fecha 24 de febrero de 2014.

Con la sociedad matriz Europark Madrid, SA, el contrato de crédito participativo se suscribió por un importe máximo de 1.500.000 euros.

Con la sociedad del grupo Euromotor, SA, el contrato de crédito participativo se suscribió por un importe máximo de 500.000 euros.

Con la sociedad del grupo Sagitario Gestión, SA, el contrato de crédito participativo se suscribió por un importe máximo de 500.000 euros.

Con la sociedad del grupo Selin Asesoramiento y Gestión, SA, el contrato de crédito participativo se suscribió por un importe máximo de 500.000 euros.

Mediante la firma de los cuatro contratos de crédito participativo, el patrimonio neto de la sociedad actora siempre estuvo por encima de su capital social, por lo que interesa la anulación de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.-El Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, está dedicado a los Regímenes tributarios especiales. El Capítulo VI se dedica al régimen tributario especial de consolidación fiscal.

El artículo 55 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, recoge lo siguiente:

"1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.

2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal".

El artículo 56 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:

"1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente.

2. La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.

3. Las entidades que integren el grupo fiscal estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.

4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la entidad representante del mismo, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal".

Por su parte, el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, lleva la rúbrica de Definición del grupo fiscal. Entidad dominante. Entidades dependientes, señalando lo siguiente en los apartados 1 y 4:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100 por ciento del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes.

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante".

El artículo 363.1.e) del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, dispone la siguiente causa de disolución de las sociedades de capital:

"La sociedad de capital deberá disolverse:

e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso".

El artículo 36.1 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio, establece lo siguiente:

"Los elementos del balance son:

a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.

b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto".

El artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, recoge las características de los préstamos participativos, que se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.

CUARTO.-Una vez sabida la anterior normativa aplicable al presente supuesto, la controversia a resolver es fáctica en atención a que la Administración Tributaria y el TEAR de Madrid no consideran que estén probados los contratos privados de crédito participativo firmados con la entidad matriz y otras sociedades del grupo con fecha 24 de febrero de 2024.

Tenemos en cuenta los siguientes elementos que consideramos esenciales:

1. La situación patrimonial de Euroauto Motor Service, conforme a lo declarado por la propia sociedad tanto en sus Modelos 200 (Impuesto sobre Sociedades) como en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil para los ejercicios 2016 y 2017, respectivamente, es la siguiente:

Patrimonio neto: -1.170.905,33 / -1.478.788,89.

Capital social: 4.000 / 4.000.

Prima de emisión: 399.010 / 399.010.

Reservas: 1.377,62 / 1.377,62

Resultados de ejercicios anteriores: -518.833,15 / -1.575.292,95

Resultado del ejercicio: -1.056.459,80 / -307.883,56

En el ejercicio fiscal 2016 no existen deterioros reconocidos en las cuentas anuales derivados del inmovilizado material, inmovilizado inmaterial ni de existencias, ni de préstamos y partidas a cobrar, por lo que el patrimonio neto ajustado es coincidente con el consignado en las cuentas anuales.

En el ejercicio fiscal 2017 no existen deterioros reconocidos en las cuentas anuales derivados del inmovilizado material, inmovilizado inmaterial ni de existencias, ni de préstamos y partidas a cobrar, por lo que el patrimonio neto ajustado es coincidente con el consignado en las cuentas anuales. Por tanto, en 2017 continúa la situación de desequilibrio.

En consecuencia, a la vista de lo expuesto, la conclusión es que la entidad Euroauto Motor Service, SL, queda excluida del grupo fiscal 396/09 en relación con el ejercicio 2016 al estar incursa en la situación de desequilibrio patrimonial a que se refiere el artículo 58.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, situación que no ha sido superada a 31 de diciembre de 2017.

2. Resulta que en las cuentas anuales de la sociedad Euroauto Motor Service, SL, depositadas en el Registro Mercantil correspondientes al ejercicio 2016, no se hace mención de la existencia de contrato alguno de crédito participativo con ninguna sociedad.

Respecto de las cuentas anuales del ejercicio 2017 depositadas en el Registro Mercantil tampoco consta la existencia de dichos contratos de crédito participativos aportados. Únicamente, dentro del apartado 8. Fondos propios consta lo siguiente:

"(...) En el Ejercicio la sociedad tiene unos Fondos propios negativos por importe de (-1.478.788,89) euros, (-1.170.905,33) euros en el ejercicio anterior.

La sociedad tiene unas deudas con las Sociedades que forman el Grupo Fiscal y Mercantil, cuya Sociedad Dominante es EUROPARK MADRID S.S., por importe de 1.826.503,93 euros en el ejercicio y por importe de 1.711.677,47 euros en el ejercicio anterior. Si estas deudas tuvieran el carácter de préstamo participativo, los Fondos propios de la Sociedad serían de 347.715,04 euros, 540.772,14 euros, con lo que estaría solventada la situación de desequilibrio patrimonial.

La Compañía tomará las medidas oportunas al respecto."

Así pues, en la memoria de 2017, sí que habla de los préstamos recibidos, pero justamente para advertir de la situación de desequilibrio patrimonial, y de la conveniencia de transformar dichos préstamos en participativos.

A diferencia de ello, en la memoria de 2016 se hace referencia a un préstamo participativo suscrito como consecuencia de las pérdidas de 2011, resultando contrario al principio de la lógica que a pesar de la importancia cuantitativa de los contratos de crédito participativo de 2014 no se recoja su existencia y en la memoria de 2017 se haga referencia a los préstamos recibidos para advertir de la situación de desequilibrio patrimonial y de la conveniencia de transformar dichos préstamos en participativos, lo que pone de manifiesto que, al menos hasta la aprobación de las cuentas anuales de ese ejercicio, los préstamos no tenían el carácter de participativos.

3. Se solicitó al Registro Mercantil las cuentas anuales de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 de las siguientes entidades que tienen la condición de prestamistas en los contratos de crédito participativos aportados a la Inspección:

- Euroauto Motor, SA.

- Sagitario Gestión, SA.

- Selin Asesoramiento y Gestión, SA.

No consta mención alguna a la existencia de un crédito participativo concedido a Euroauto Motor Service, SL, en las cuentas anuales que constan en el expediente de las entidades prestamistas.

4. La memoria es un documento contable que forma parte de las cuentas anuales, ampliando y justificando determinados aspectos de especial relevancia que se reflejan en las mismas. Teniendo en cuenta la relevancia que tendría unos contratos de crédito participativos como los alegados, tanto por su naturaleza y efectos como por su importe, no cabe duda de que su formalización y los datos clave de los mismos, deberían figurar en la memoria de las empresas prestamistas y prestataria.

En las memorias de las cuentas anuales de las empresas en los ejercicios de referencia no resulta posible encontrar referencia alguna a los contratos, tal y como consta en el expediente, no sólo de la sociedad dominante sino tampoco de las cuentas anuales de las otras sociedades prestamistas a las que se ha hecho referencia anteriormente, y que han sido solicitadas por la Inspección e incorporadas al expediente. De la misma forma, tampoco consta la existencia de dichos contratos en las cuentas anuales de la sociedad prestataria.

Dadas sus especiales características que los aproximan a los fondos propios, se convierten en garantía para los acreedores del prestatario y deben considerarse patrimonio neto a efectos de la posible reducción y liquidación de la entidad, hubiera sido necesario desglosarlos en la memoria de las cuentas anuales en la correspondiente nota de deudas a largo plazo y, en su caso, en las transacciones entre compañías del grupo.

5. Los contratos de crédito participativo que presenta la parte actora son documentos privados. No consta que los contratos se presentaran en un registro público con anterioridad a la presentación en el procedimiento de inspección tramitado por la AEAT.

La disposición novena de los contratos exigía la elevación a público de los contratos cuando el importe adeudado por la prestataria superase un determinado umbral.

Así, la cláusula novena del contrato de crédito participativo de fecha 24 de febrero de 2014 celebrado con Europark Madrid, SA, estipula lo siguiente:

"NOVENA.- En cualquier momento durante la vigencia del presente contrato las partes podrán elevar al público el mismo, encontrándose obligadas a ello cuando el importe adeudado por la Prestataria supere el millón de euros, manteniéndose dicho saldo deudor durante un período consecutivo superior a 6 meses".

Dicho umbral fue superado y el contrato privado no fue elevado a público.

6. La parte actora presenta el Acta de la Junta General Extraordinaria de Euroauto Motor Service de fecha 24 de febrero de 2014 en la que se ratifican las líneas de crédito participativo suscritas con Europark Madrid, SA, Sagitario Gestión, SA, Selin Asesoramiento y Gestión SA, y Euroauto Motor, SA.

También el Acta de la Junta General Extraordinaria de Europark Madrid de fecha 24 de febrero de 2014 en la que se ratifica la línea de crédito participativo concedida a Euroauto Motor Service, SL.

La Inspección sobre estas Actas expone lo siguiente: "En ambos documentos se incluye una cláusula no concordante con los contratos de crédito participativo aportados en fecha 11 de abril de 2019, y que se refieren a la amortización de los préstamos, consistente en lo siguiente: ...(...) "En aplicación de lo dispuesto en el art. 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, la amortización anticipada del préstamos participativo se realizará mediante una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos."

Se presentan también el Acta de Euroauto Motor Service, SL, de fecha 30 de junio de 2017, que aprueba las cuentas anuales de 2016, y el Acta de 30 de junio de 2018, que aprueba las cuentas anuales de 2017.

Las Actas se presentan en respuesta al requerimiento realizado por la Administración dentro del procedimiento de inspección, contienen una cláusula contradictoria con los diferentes contratos de crédito participativos aportados previamente y no consta que el Libro de actas correspondiente a ambas sociedades del ejercicio 2014 haya sido objeto de legalización ante el Registro Mercantil.

Las Actas son también documentos privados que carecen de un elemento, registro o dato externo de validación que permita tener por ciertas las fechas que en ellas se indican.

7. Se presenta la escritura pública de fecha 7 de junio de 2019, relativa al aumento de capital social de la entidad Euroauto Motor Service en cuatro mil euros (4.000 euros) con una prima de emisión de un millón ochocientos setenta y nueve mil cuento setenta euros con cincuenta y un céntimos de euro (1.879.176,51 euros) por compensación del saldo vencido y exigible de la línea de crédito concedido a la sociedad con fecha 24 de febrero de 2014, que asciende a un millón ochocientos ochenta y tres mil ciento setenta y seis euros con cincuenta y un céntimos de euro (1.883.176,51 euros).

El TEAR de Madrid considera que dicha escritura pública al referirse al año 2019 no afecta a la regularización del año 2016.

Añadimos que el problema que suscita la escritura pública de fecha 7 de junio de 2019, es el mismo que presenta el resto de documentación en cuanto a la certeza y eficacia de la fecha en que se dicen firmados los contratos de crédito participativo, pues la escritura pública da fe de los hechos declarados en dicha fecha, pero no acredita que los contratos fueran realmente firmados en febrero de 2014.

El que el préstamo haya sido capitalizado el día 7 de junio de 2019 mediante escritura pública de ampliación de capital, inscrita en el Registro Mercantil con fecha 20 de junio de 2019, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, no permite afirmar que dichos contratos existieran y fueran realmente formalizados en febrero de 2014. La escritura pública da certeza de los datos y fechas que recoge de 2019, pero dicha certeza no se extiende a los datos y fechas de 2014, siendo otorgada cuando el procedimiento de inspección ha sido incoado.

Todo lo anterior nos conduce a confirmar la valoración de la prueba realizada por la Administración demandada y el TEAR de Madrid, sin que haya sido desvirtuada por la parte actora que no acredita mediante una prueba con suficiente eficacia probatoria frente a terceros, que los contratos de crédito participativo fueran firmados en la fecha que se dice e hicieran que no existiera la causa de exclusión de la parte demandante del grupo fiscal 396/09 en relación con el ejercicio 2016, al estar incursa en la situación de desequilibrio patrimonial a que se refiere el artículo 58.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, situación que no ha sido superada a 31 de diciembre de 2017.

QUINTO.-Lo expuesto por la parte recurrente en el fundamento de derecho tercero sobre la primacía del fondo sobre la forma no desvirtúa la anterior valoración de la prueba. La parte no ha probado la eficacia frente a terceros de los contratos de crédito participativo, pues los mismos no son presentados ante la Administración hasta que se inicia el procedimiento de inspección, careciendo de un elemento o registro externo de validación que permita dotar de eficacia frente a terceros la fecha en que se dicen firmados, por lo que la valoración que ha efectuado de los mismos la Agencia Tributaria y el TEAR de Madrid es conforme a Derecho.

Lo mismo cabe decir sobre la falta de extensión del procedimiento de inspección al período impositivo de 2017 al ser suficiente con la comprobación de la causa de exclusión en el período impositivo de 2016 y constatarse que la situación de desequilibrio patrimonial no había sido superada a 31 de diciembre de 2017. Así es, por un lado, el Acuerdo de liquidación constata que la situación de desequilibrio patrimonial no ha sido superada a 31 de diciembre de 2017. Por otro lado, si la parte actora considera que a la conclusión del ejercicio 2017, la situación patrimonial comprobada que constituía una causa de disolución en el período impositivo de 2016 había sido superada, a ella le correspondía la carga de acreditarlo en aplicación del artículo 105 LGT y el artículo 217 LEC, sin que en vía administrativa o dentro del proceso judicial haya presentado prueba que desvirtúe la existencia de causa de disolución y su mantenimiento, conforme a la valoración de la prueba presentada y debidamente valorada por la Administración.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

SEXTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho, siendo aplicable la regla general prevista en el precepto mencionado.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la evidente improcedencia de los motivos de impugnación alegados por la parte actora, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,