Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de octubre de 2021, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 28-12499-2019, 28-12500-2019, 28-27788-2019 y 28-27789-2019, que tienen por objeto el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2013 y 2014, derivado del Acta de disconformidad con número de referencia 73027553, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.
SEGUNDO.-La controversia planteada en este juicio contencioso-administrativo es la exclusión acordada por la Inspección de Hacienda del Estado de la entidad Alquileres Antiguos Madrid Capital, SL, del Grupo Fiscal 072/14, al estar incursa en la causa de exclusión prevista en el artículo 67.4.d) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
TERCERO.-El Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, está dedicado a los Regímenes tributarios especiales. El Capítulo VII se dedica al régimen tributario especial de consolidación fiscal.
El artículo 64 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:
"1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.
2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal".
El artículo 65 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recoge lo siguiente:
"1. El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.
2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.
3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.
4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal".
Por su parte, el artículo 67 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lleva la rúbrica de "Definición del grupo fiscal. Sociedad dominante. Sociedades dependientes", señalando lo siguiente en los apartados 1 y 4:
"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante".
El artículo 363.1 apartados d) y e) del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, dispone las siguientes causas de disolución de las sociedades de capital:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso".
El artículo 36.1 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio, establece lo siguiente:
"Los elementos del balance son:
a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto".
El artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, recoge las características de los préstamos participativos, que se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.
CUARTO.-Una vez sabida la anterior normativa aplicable al presente supuesto, la controversia planteada en este juicio contencioso-administrativo en relación al motivo de impugnación sobre la falta de remisión al apartado e) del artículo 363.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, por el artículo 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha sido anteriormente resuelta por este Tribunal de Justicia, de modo que en aplicación de los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede resolver en sentido similar a los anteriores pronunciamientos.
QUINTO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 19/06/2024 ( Roj: STSJ M 7612/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7612, Nº de Recurso: 309/2021, Nº de Resolución: 465/2024), expone lo siguiente:
"SEGUNDO.- En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 67, apartados 4 y 5, del TRLIS, en la redacción aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la Disposición Final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero , dispone:
"4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."
Por su parte, el TRLSC regula las causas de disolución en su artículo 363 , cuya redacción originaria establecía lo siguiente:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.
3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social."
TERCERO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en su " Artículo primero. Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio," estipula en su apartado Veinte:
"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:
«1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.»"
En cuanto a la remisión que el artículo 67.4.b) del TRLIS hace al artículo 363.1.d) del TRLSC , no fue modificada ni por la reforma, del citado artículo 67 del TRLIS, introducida por la Disposición Final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni tampoco por la introducida por la Disposición Final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
Por tanto, no es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión correcta al artículo 363.1.e) del TRLSC , cuando en su artículo 58.4 establece lo siguiente:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."
CUARTO.- Sentado lo anterior, es evidente que la precitada Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no es aplicable al supuesto de autos, pues, en lo que aquí interesa, entró en vigor el día 1 de enero de 2015.
Dado que esta cuestión no había sido planteada en el escrito de demanda, mediante Providencia de 6 de noviembre de 2023, de conformidad con lo dispuesto en el art. 33.2 de Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formulasen las alegaciones que estimaren oportunas por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, dada la posible contradicción de la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartado 4.b ) en la redacción aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y no al artículo 363.1.e) del Real Decreto Legislativo 1/2010 en la redacción dada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE aplicable al mismo ejercicio, con el resultado que es de ver en actuaciones.
Habida cuenta que existían Sentencias de esta Sala y Sección anulando la actuación administrativa por causa de la contradicción legislativa reseñada, contra las que se había interpuesto recurso de casación, mediante Providencia de 27 de noviembre de 2023 se acordó suspender el curso de las actuaciones hasta que la Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronunciase sobre la admisión de los recursos de casación interpuestos por el Sr. Abogado del Estado en los Procedimientos Ordinarios 1498/2020 y 1407/2020 , tramitados en esta Sala y Sección, en los que se cuestiona el alcance del artículo 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El recurso de casación 5075/2023 interpuesto contra nuestra Sentencia 455/2023, de 17 de mayo (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 1407/2020) ha sido inadmitido, por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por la Providencia de 20 de marzo de 2024, en la que se dice:
"Por otra parte, el artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades era un precepto claro, no requerido por ende de un análisis jurisprudencial que lo precise o aclare, mediante una interpretación jurídica de la norma que sería obviamente correctora de la literal -en virtud del principio general condensado en el aforismo in claris non fit interpretatio- [ ATS de 17 de mayo de 2017 (RCA 519/2017 ), 4 de abril de 2018 (RCA 41/2018 )]. El error patente que se revela en el escrito de preparación no es imputable a la tarea exegética efectuada en la sentencia, sino a una clara omisión legal que no puede ser restañada haciendo decir a la ley lo que no dice."
De dicha Providencia se dio traslado a las partes con el resultado que es de ver en autos. Es evidente que no existe la satisfacción extraprocesal alegada por la Administración demandada.
QUINTO.- Por consiguiente, hemos de seguir el criterio expuesto en nuestra precitada Sentencia 455/2023, de 17 de mayo , cuyos pronunciamientos reproducimos aquí y hacemos nuestros por motivos de igualdad en la aplicación de la norma, coherencia y el principio de seguridad jurídica y, así, decimos lo siguiente:
"CUARTO.- (...)
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"
Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e).
El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).
Sin embardo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, por cuanto esos mismos criterios deben de mantenerse en cuanto a la entidad actora sociedad dominante del grupo fiscal 206/05, por lo que en los ejercicios controvertidos tenía derecho a la aplicación del régimen fiscal de consolidación fiscal.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."
En definitiva, es obligado concluir que no existe base legal para la exclusión de la sociedad Doraimon, S.L. del Grupo Fiscal 490/11, del que es dominante la entidad Cominport, S.L., por lo que el acuerdo de liquidación ha de ser anulado por no ser conforme a derecho, así como el consiguiente acuerdo sancionador, lo que conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo".
SEXTO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 12/06/2024 ( Roj: STSJ M 6859/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:6859, Nº de Recurso: 433/2021, Nº de Resolución: 440/2024), expone lo siguiente:
"QUINTO.- Después de ser presentados los escritos antes reseñados, la Sala dictó providencia en fecha 11 de diciembre de 2023 en la que acordó estar a la espera de que la Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronunciase sobre la admisión o no de los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado en los Procedimientos Ordinarios números 1498/2020 y 1407/2020 , en los que se cuestiona el alcance del art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recursos que tuvo por preparados esta Sección mediante autos de fechas 22 y 30 de junio de 2023 .
Pues bien, la Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo ha dictado providencia en fecha 20 de marzo de 2024 por la que inadmite el recurso de casación presentado contra la sentencia dictada en el P.O. nº 1407/2020 , con los siguientes argumentos:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación n° 5075/2023 , preparado por el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 15 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Suprior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso n° 1407/2020 .
Se acuerda su inadmisión a trámite, de conformidad con lo previsto en el artículo 90.4.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA ), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, teniendo en cuenta que la disposición aplicada en la sentencia y que se dice infringida (- artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-), ha sido derogada, sin que la Administración recurrente haya justificado suficientemente que, a pesar de tal derogación, la resolución del litigio sigue presentando un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, basado en la necesidad de procurar certeza y seguridad al ordenamiento jurídico.
Por otra parte, el artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades era un precepto claro, no requerido por ende de un análisis jurisprudencial que lo precise o aclare, mediante una interpretación jurídica de la norma que sería obviamente correctora de la literal -en virtud del principio general condensado en el aforismo in claris non fit interpretatio- [ ATS de 17 de mayo de 2017 (RCA 519/2017; ES:TS:2017:4227A ), 4 de abril de 2018 (RCA 41/2018; ES:TS:2018:3543A )]. El error patente que se revela en el escrito de preparación no es imputable a la tarea exegética efectuada en la sentencia, sino a una clara omisión legal que no puede ser restañada haciendo decir a la ley lo que no dice. (...)".
Y el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por esta Sección en el P.O. nº 1498/2020 también ha sido inadmitido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo mediante providencia de fecha 18 de abril de 2024, del siguiente tenor:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación n° 5089/2023 , preparado por la representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 20 de abril de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó el recurso n° 1498/2020 .
Como dijimos en la providencia de 20 de marzo de 2024, que inadmitió el recurso de casación n° 5075/2023, en asunto sustancialmente igual al presente, se acuerda ahora también la inadmisión a trámite del presente recurso, por las mismas razones expuestas en la citada resolución, con fundamento en la claridad de las normas jurídicas cuya interpretación se promueve. (...)".
SEXTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, con carácter preferente debe ser analizada la cuestión sometida a debate por la Sala en la providencia de fecha 22 de septiembre de 2023, ya que, teniendo en cuenta su naturaleza jurídica, de la decisión que se adopte dependerá que deba entrarse o no en el enjuiciamiento de los argumentos invocados por las partes procesales en los escritos de demanda y de contestación.
Pues bien, esta Sección ha dicho en supuestos similares al presente que a partir de la entrada en vigor de la Ley 25/2011, el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 no constituye base legal para excluir una sociedad de un grupo fiscal consolidado por concurrir el supuesto de "pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social".
Así lo hemos declarado en las sentencias de fechas 8 de febrero de 2023 (recurso nº 1406/2020 ), 8 de marzo de 2023 (recurso nº 136/2021 ), 22 de marzo de 2023 (recurso nº 1408/2020 ), 20 de abril de 2023 (recurso nº 1498/2020 ) y 19 de mayo de 2023 (recurso nº 1407/2020 ).
Las sentencias dictadas en los recursos 1406/2020 , 1408/2020 y 136/2021 han sido declaradas firmes por Decretos de la Letrada de la Administración de Justicia de fechas 18/04/2023, 22/05/2023 y 08/05/2023.
Por el contrario, las sentencias dictadas en los P.O. 1498/2020 y 1407/2020 fueron recurridas en casación por el Abogado del Estado ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo , que ha inadmitido ambos recursos, como antes se indicó.
Dicho esto, la Sala es consciente de que en anteriores sentencias de fechas 15 y 21 de octubre de 2020 ( recursos 759/2019 y 762/2019 ) mantuvimos un criterio opuesto con apoyo en la siguiente argumentación:
"El artículo 363.1. d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (en adelante, TRLSC) al que se remite el TRLIS, establecía en su redacción original:
"Artículo 363. Causas de disolución.
1. La sociedad de capital deberá disolverse:...
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
Posteriormente la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, da nueva redacción al apartado 1 del artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , convirtiendo el antiguo apartado d) en el nuevo apartado e).
Pese a que el art. 67.4. b) TRLIS se remite a la letra d) del artículo 363.1 TRLSC , la situación de desequilibrio se regula en la letra e) de dicho precepto, desde la modificación sufrida por el TRLSC mediante la Ley 25/2011. Es evidente que la referencia debe entenderse hecha al nuevo apartado e). Dicha circunstancia ya se corrige en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades."
Sin embargo, un detenido examen de esta cuestión nos lleva a ratificar la tesis que mantuvimos en las sentencias dictadas en los recursos 1406/2020 , 1407/2020 , 1408/2020 , 1498/2020 y 136/2021 , frente al criterio de las sentencias de los recursos 759/2019 y 762/2019 .
En efecto, el art. 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula los supuestos cuya concurrencia determina que una entidad no pueda formar parte de un grupo fiscal, remitiéndose en la letra b) al art. 363.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/2010 (texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital)
Pues bien, el art. 363.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/2010 , en su redacción original, establecía la siguiente causa de disolución de las sociedades de capital:
"d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso."
Pero la redacción original del art. 363.1.d) del RDL 1/2010 fue modificada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, que pasó a ser la siguiente:
"d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
Es evidente, por tanto, que a partir de la Ley 25/2011, que se publicó en el Boletín Oficial del Estado el día 2 de agosto de 2011 y entró en vigor a los dos meses de su publicación (2 de octubre de 2011), el art. 67.4.b) del RDL 4/2004 ya no aludía a la causa de disolución referida a la reducción del patrimonio neto de la entidad a una cantidad inferior a la mitad del capital social, sino a la causa consistente en la paralización de los órganos sociales.
El Abogado del Estado aduce, no obstante, que el art. 67.4.b) del RDL 4/2004 debe interpretarse atendiendo a su espíritu y finalidad, conforme al art. 3.1 del Código Civil , pero olvida que, a tenor de ese mismo precepto, las normas tienen que ser interpretadas, ante todo, según el sentido propio de sus palabras.
La función de los órganos jurisdiccionales es aplicar las leyes, y es obvio que desde la entrada en vigor de la Ley 25/2011, el art. 67.1.b) del RDL 4/2004 no se remite al supuesto de disolución en que se basa la liquidación aquí recurrida.
Aunque también invoca el representante de la Administración que estamos ante un error de técnica legislativa fácilmente detectable, de ello resultaría que su rectificación no podía ofrecer dificultad alguna, pero la realidad es que la redacción del art. 67.1.b) del RDL 4/2004 se mantuvo sin alteración alguna desde la entrada en vigor de la Ley 25/2011 (2 de octubre de 2011) hasta la derogación del propio RDL 4/2004 por la Ley 27/2014, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015, es decir, durante más de tres años, periodo durante el cual se modificó en dos ocasiones el repetido art. 67 del RDL 4/2004 , una por la Ley 26/2013 que modificó el apartado 3 y añadió el apartado 6, y la segunda por la indicada Ley 27/2014, que modificó el apartado 6 con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013. Sin embargo, como ya se ha dicho, no se modificó el apartado 1.b) del mismo artículo.
SÉPTIMO.- Sentado lo que antecede, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, la resolución del presente recurso exige reproducir los argumentos expuestos por esta Sección en la sentencia que puso fin al recurso nº 1408/2020 , que a su vez se remite a la fundamentación que contiene la sentencia dictada en el recurso nº 1406/2020 .
Así, el quinto fundamento jurídico de la sentencia dictada en fecha 22 de marzo de 2023 en el recurso nº 1408/2020 dice lo siguiente:
"QUINTO.- (...) En el recurso nº 1406/2020 se ha dictado sentencia en fecha 8 de febrero de 2023 (ponente Sr. Gallego Laguna), cuyos argumentos deben reiterarse ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
Así, en el quinto fundamento jurídico de la mencionada sentencia se dice lo siguiente:...
Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e).
El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).
Sin embargo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."
Los argumentos que se acaban de transcribir son plenamente aplicables al presente caso por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la referida sentencia, lo que determina la anulación de la liquidación impugnada por no ser conforme a Derecho, anulación que conlleva la del acuerdo de imposición de sanción por carecer de cobertura jurídica, de manera que debe ser estimado el recurso en su integridad.".
SÉPTIMO.-En idéntico sentido nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 29/05/2024 ( Roj: STSJ M 6676/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:6676, Nº de Recurso: 135/2021, Nº de Resolución: 395/2024) y en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 17/05/2023 ( Roj: STSJ M 5627/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:5627, Nº de Recurso: 1407/2020, Nº de Resolución: 455/2023).
OCTAVO.-Todo lo anterior nos conduce a la anulación de la actuación administrativa impugnada. Procede la estimación íntegra del suplico de la demanda, anulando el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.
NOVENO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
