Sentencia Contencioso-Administrativo 337/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 5458/2022 de 28 de febrero del 2024

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por la representación procesal de la Sociedad General de Autores y Editores, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, que consiste, según se afirma, en precisar la calificación jurídica que deben tener las aportaciones de la Sociedad General de Autores a los fondos de promoción de actividades complementarias procedentes de ingresos de derechos de autor y, en función de esta, si pueden ser objeto de deducción conforme a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o en virtud de lo previsto en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. En el marco de unas actuaciones inspectoras se dictó un acuerdo de liquidación a la entidad hoy recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2012, con resultado de deuda a ingresar de 11.547.868,22 euros, de los que 9.935.600,64 euros correspondían a cuota y 1.612.267,58 euros a intereses de demora. La Inspección Tributaria modificó las bases imponibles declaradas al considerar sujetos y no exentos unos ingresos derivados del desarrollo de una actividad económica, en particular los procedentes de los derechos de autor recaudados no reclamados por los derechohabientes en el plazo máximo permitido, y minoró la cuantía deducible de los gastos asociados a los fondos PAC al porcentaje máximo que estaba legalmente obligada a dotar.

2.2. Frente al referido acuerdo la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada por la resolución de fecha 11 de marzo de 2019.

2.3. Contra la mencionada resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Segunda de la Sala de la Audiencia Nacional, que lo desestimó en sentencia de 27 de abril de 2022, objeto del presente recurso. En esta resolución, en primer lugar, se confirma el criterio de la Administración referente a la improcedencia de la exención de los ingresos ex artículo 121.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y ello en atención a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2016 (recurso n.º 3973/2015, ECLI:ES:TS:2016:5421). Respecto al motivo concerniente a la deducibilidad del gasto correspondiente a las dotaciones a los fondos P.A.C., la sentencia vuelve a apoyarse en lo resuelto por esta Sala en la citada sentencia para desestimarlo, añadiendo que la sentencia de 30 de marzo de 2021 no empece a esta conclusión en cuanto el exceso de aportación a estos fondos constituye una aplicación de resultados no deducible fiscalmente y no un gasto que responda a las notas detalladas en la doctrina fijada por esa sentencia. En este punto, no considera incongruente aseverar que se trata de una aplicación de resultados. Por último, niega la procedencia de aplicar la deducción por donativos regulada en la Ley 49/2002 al exceso de la aportación a estos fondos porque, como ya resolviera en sentencia de esa misma Sala y Sección de 19 de marzo de 2020 (recurso n.º 491/2017, ECLI:ES:AN:2020:845), se trata de contraprestaciones por servicios encomendados y no de donativos o donaciones susceptibles de ser encuadradas en ese supuesto de hecho legal.

Por lo que aquí interesa, procede reproducir los términos de la sentencia impugnada para desestimar el motivo atinente a la deducibilidad del gasto correspondiente a las dotaciones a los Fondos de Promoción de Actividades Complementarias (fondos PAC):

"[...] En este segundo motivo de impugnación se reproduce la misma situación que acontecía en el anterior.

La parte recurrente considera que el concepto en cuestión debe considerarse gasto deducible a tenor de lo dispuesto en el art.122.2 del TRLIS, arts. 147 y 155 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, y art. 14.1.e) del TRLIS (pp. 25 y siguientes de la demanda), y la Administración demandada, por su parte, invoca nuevamente el criterio fijado sobre el particular en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 ( ROJ: STS 5421/2016).

Por las mismas razones apuntadas en el fundamento jurídico precedente, bastará para dar respuesta a este motivo con traer a colación lo razonado en el fundamento jurídico décimo de la sentencia del Tribunal Supremo citada en el párrafo anterior:

"Y en lo que se refiere a los reproches del último y sexto motivo, tampoco pueden ser compartidos. Así debe ser con base en esas mismas razones y en lo que seguidamente se expresa.

No se produce esa afectación que se sugiere de la neutralidad del régimen de las entidades parcialmente exentas porque, como ya se ha dicho, la finalidad de la exención es no generar carga tributaria por la actividad de gestión colectiva estrictamente implicada en la recaudación de los derechos patrimoniales de la propiedad intelectual que son percibidos por sus titulares.

No son de compartir las razones esgrimidas para defender la deducibilidad que es pretendida para los Fondos PAC. La referida a su necesidad para la obtención de ingresos, porque tal necesidad lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria y no respecto de los factores que pueden favorecer la creación de obras que generan la propiedad intelectual. Y la que intenta derivar tales Fondos de una obligación legal, porque el artículo 155 establece cual ha de ser la fuente de financiación y sus límites de las actividades de carácter asistencial y de promoción y formación.

Y lo que acaba de afirmarse es igualmente válido para rechazar lo que se preconiza sobre que las dotaciones a los Fondos PAC no deben ser considerados aplicación de resultados y sí gasto normativamente exigido".

Razones que, cabe añadir, ya han sido invocadas por esta Sala y Sección en la sentencia de 19 de marzo de 2020 ( ROJ: SAN 845/2020).

El pronunciamiento atinente a los fondos PAC contenido en la anterior sentencia fue recurrido en casación por la Sociedad General de Autores y Editores y el Tribunal Supremo acordó su inadmisión mediante Providencia de 11 de febrero de 2021 al amparo del art. 90.4.b) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, " toda vez que la cuestión jurídica objeto de controversia ha sido resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2016 (RCA 3973/2015; ES:TS:2016:5421)".

A la luz de lo expuesto, como decíamos, en el enjuiciamiento de este motivo de impugnación hemos de estar a lo ya resuelto por el Tribunal Supremo y es que, como se indicaba en la Providencia de 11 de febrero de 2021, " La conclusión alcanzada por este Tribunal en la referida sentencia (de 29 de noviembre de 2016 (RCA 3973/2015;ES:TS:2016:5421) es que no son deducibles las aportaciones que realiza la sociedad recurrente a los fondos PAC, pues la necesidad del gasto lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria, no con los factores que pueden favorecer la creación de obras que genera la propiedad intelectual, siendo indiscutible que estos fondos no derivan de una obligación legal, porque el art. 155 del texto refundido de la Ley de Propiedad Horizontal , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, (actual artículo 178 del mismo texto legal ), establece cuál ha de ser la fuente de financiación y los límites de las actividades de carácter asistencial y de promoción y formación".

El único planteamiento nuevo que subyace a este motivo se ha introducido por la recurrente con ocasión del escrito de fecha 26 de mayo de 2021, en que se trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 ( ROJ: STS 1233/2021) y en que se fija la siguiente doctrina legal:

"el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

A juicio de la recurrente, el gasto aquí examinado (el "exceso" de aportación a los fondos PAC) debería ser considerado deducible al cumplirse en relación con el mismo todos y cada uno de los requisitos indicados en la citada sentencia.

Considera la Sala, sin embargo, que no procede acoger este planteamiento de la recurrente.

Y ello en la medida en que, como ya se concluyó por el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 ( ROJ: STS 5421/2016) y se reiteró después en la sentencia de esta Sala y Sección de 19 de marzo de 2020 ( ROJ: SAN 845/2020), el "exceso" de aportación a los fondos PAC se ha considerado que constituye una aplicación de resultados no deducible fiscalmente ex art. 122.2.b) del TRLIS y no un gasto que responda a las notas indicadas en la doctrina legal invocada por el recurrente, sin que en el presente recurso la precitada caracterización haya resultado desvirtuada.

Aunque la recurrente sostiene que existe una incongruencia interna en la resolución impugnada y en los acuerdos de liquidación al calificar la dotación a los fondos PAC de distintas maneras que resultan, además, contradictorias entre sí (pp. 42 y siguientes de la demanda), estima la sala que dicha incongruencia no existe y que, como ya se indicó por el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 ( ROJ: STS 5421/2016), el criterio administrativo está nítida y claramente determinado en el sentido de considerar que estamos ante una aplicación de resultados.

Finalmente, en cuanto a la respuesta del Ministerio de Cultura y Deporte aportada junto con el escrito de conclusiones, de su contenido no se deriva que el "exceso" de aportación a los fondos PAC deba dejar de ser considerado como una aplicación de resultados a los efectos del art. 122.2.b) del TRLIS, que es la premisa en que se sustenta la regularización aquí impugnada.

El motivo se desestima".

SEGUNDO. Marco normativo de aplicación.

1. Conforme al auto de admisión, a los efectos del enjuiciamiento de este asunto resulta necesario interpretar el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ["TRLIS"], que establece:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

Si bien la citada norma fue derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia.

2. Asimismo, será necesario interpretar el artículo 122 del TRLIS que dispone:

"2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."

3. A su vez, los artículos 17 a 24 de Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cuya aplicación también es reclamada por la recurrente, aunque de forma subsidiaria, contemplan el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones, estipulando su artículo 20 en particular, en la redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente:

"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos."

4. En último término, solicita la recurrente la interpretación del artículo 13 LGT, que establece:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

TERCERO. Consideraciones previas a la resolución de la cuestión casacional objetiva.

1. Ya se ha expuesto que la cuestión identificada como de interés casacional se contrae a precisar la calificación jurídica que deben tener las aportaciones de la Sociedad General de Autores a los fondos de promoción de actividades complementarias procedentes de ingresos de derechos de autor y, en función de dicha calificación, si pueden ser objeto de deducción conforme a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o en virtud de lo previsto en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo.

2. La recurrente, reiterando lo aducido en su escrito de preparación, alega dos motivos de infracción en que, a su juicio, ha incurrido la sentencia impugnada en casación.

De un lado, la vulneración del artículo 13 de la LGT por atribuir la sentencia a un mismo "negocio jurídico" calificaciones jurídicas distintas, lo que, a su vez, determina una incongruencia interna. De otro, la vulneración de los artículos 14.1.e) y 122 TRLIS, y de los artículos 17 a 24 de Ley 49/2002, así como de la jurisprudencia de esta Sala (STS de 30 de marzo de 2021, entre otras).

La consecuencia que extrae de las vulneraciones denunciadas es que las aportaciones de la Sociedad General de Autores y Editores (en adelante, SGAE) a los fondos de promoción de actividades complementarias (fondos P.A.C.) son deducibles de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

3. El obligado punto de partida de este recurso, tal y como recoge la sentencia impugnada y el auto de admisión, ha de ser necesariamente la STS de 29 de noviembre de 2016 (RC 3973/2015; ECLI:ES:TS:2016:5421), que resuelve en sentido desestimatorio el recurso de casación interpuesto por la SGAE contra la sentencia de 26 de octubre de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 147/2013. En la sentencia cit se examinaron por esta Sala dos cuestiones: (i) Si determinados ingresos de la SGAE, concretamente las llamadas "prescripciones", que consisten en derechos recaudados que no han sido identificados ni reclamados por sus derechohabientes, se benefician de la exención dispuesta por el art. 121 del TRLIS. (ii) Si las dotaciones a los fondos P.A.C. son gastos deducibles en la determinación de la base imponible del IS.

En relación con la primera cuestión declaró esta Sala en la sentencia de 29 de noviembre de 2016, cit, lo siguiente:

"[...] Lo que acaba de exponerse permite estas dos conclusiones sobre las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual (figura genérica en la -que- ha de encuadrarse la SGAE, según establece el artículo 2 de sus Estatutos).

La primera es que aparecen legalmente configuradas como organizaciones personificadas, de naturaleza corporativa o asociativa, cuyo objeto esencial o necesario es la gestión colectiva de los derechos de explotación u otros de carácter patrimonial comprendidos en el contenido de la denominada propiedad intelectual; y la segunda es que dicha gestión la han de realizar "por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de dichos derechos".

Y de ello se derivan, a su vez, en el plano de la exención tributaria aquí cuestionada, estas consecuencias:

(1) Que viniendo cualificadas las entidades por ese objeto esencial y necesario que acaba de apuntarse, por ser el presupuesto necesario para que tales entidades puedan ser autorizadas, en él debe ser identificado el "objeto social o finalidad específica" a que las letras a) y b) del artículo 121 del TR/LIS de 2004 vincula las actividades, adquisiciones y transmisiones para que las rentas procedentes o derivadas de las mismas puedan ser consideradas rentas exentas del Impuesto de Sociedades.

(2) Que sólo los rendimientos patrimoniales que hayan sido entregados a los titulares de la propiedad intelectual son encuadrables en las específicas rentas tipificadas como exentas en la letra a), pues únicamente en esos rendimientos concurre la nota de que la actividad ha sido realizada " por cuenta y en interés" del titular del derecho recaudado.

(3) Que sólo las adquisiciones o transmisiones lucrativas que hayan sido íntegramente destinadas a financiar los gastos estrictamente necesarios para las actividades recaudatorias que hayan generado los rendimientos abonados a los titulares de los derechos son encuadrables en las específicas rentas tipificadas como exentas en la letra b), ya que únicamente así puede apreciarse la exigencia legal de que han sido obtenidas o realizadas en cumplimiento del " objeto o finalidad específica" de la entidad de gestión. Y

(4) Que cualquier otra actividad que con carácter complementario y voluntario puedan realizar de manera cumulativa a dicho objeto necesario y esencial no pueden ser comprendidas en el ámbito de esas dos exenciones.

Lo que acaba de afirmarse se ve reforzado por estas razones que seguidamente se indican.

La primera es que debe diferenciarse entre, de una parte, la actividad organizativa y económica que comporta esa gestión colectiva de los derechos patrimoniales de la propiedad intelectual y, de otra, esos derechos patrimoniales en sí mismo considerados. Unos derechos, éstos últimos, que, como declaró la sentencia de esta Sala de 4 de octubre de 2012 (casación núm. 2290/2008), no son ingresos de la entidad de gestión a los efectos del Impuesto de Sociedades, al haber sido percibidos como pasivo o cuentas a pagar, y al ostentar la entidad sobre ellos tan solo una titularidad meramente interina de conservación, gestión y administración, una titularidad preventiva a favor de los artistas, verdaderos titulares de esos derechos.

La segunda es que el propósito de la exención aquí controvertida es circunscribirla a la actividad implicada en esa gestión colectiva que el legislador ha considerado necesaria para la efectividad de la propiedad intelectual. Pero sin que esto comporte la exención o no sujeción del rendimiento patrimonial que finalmente se abone y obtenga el titular de la propiedad intelectual, como tampoco ningún beneficio tributario. Dicho de otro modo, lo pretendido es que la actividad corporativa implicada en la gestión colectiva de los derechos de explotación o de carácter patrimonial de la propiedad intelectual no suponga un gravamen tributario que de alguna manera pueda incidir en los titulares de esos derechos, pero no establecer un beneficio fiscal para los rendimientos patrimoniales que estos hayan de percibir una vez hayan sido cubiertos los gastos necesarios para realizar esa estricta actividad de gestión recaudatoria.

Y la tercera es que la prohibición de la analogía para la extensión del ámbito de las exenciones, dispuesta por el artículo 14 de la LGT, impone limitar la aplicación de la exención regulada en el artículo 121 del TR/LIS 2004 a los estrictos términos de lo que establece este último precepto".

Respecto de la segunda cuestión, deducibilidad de las dotaciones a los fondos P.A.C., declaró este Tribunal lo siguiente:

"[...] Y en lo que se refiere a los reproches del último y sexto motivo, tampoco pueden ser compartidos. Así debe ser con base en esas mismas razones y en lo que seguidamente se expresa.

No se produce esa afectación que se sugiere de la neutralidad del régimen de las entidades parcialmente exentas porque, como ya se ha dicho, la finalidad de la exención es no generar carga tributaria por la actividad de gestión colectiva estrictamente implicada en la recaudación de los derechos patrimoniales de la propiedad intelectual que son percibidos por sus titulares.

No son de compartir las razones esgrimidas para defender la deducibilidad que es pretendida para los Fondos PAC. La referida a su necesidad para la obtención de ingresos, porque tal necesidad lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria y no respecto de los factores que pueden favorecer la creación de obras que generan la propiedad intelectual. Y la que intenta derivar tales Fondos de una obligación legal, porque el artículo 155 establece cual ha de ser la fuente de financiación y sus límites de las actividades de carácter asistencial y de promoción y formación.

Y lo que acaba de afirmarse es igualmente válido para rechazar lo que se preconiza sobre que las dotaciones a los Fondos PAC no deben ser considerados aplicación de resultados y sí gasto normativamente exigido".

En el recurso de casación que ahora se enjuicia, la SGAE combate la sentencia dictada por la Sala de instancia en cuanto al pronunciamiento que realiza respecto de la segunda de las cuestiones referidas, que constituye el único objeto del presente recurso, y ello con fundamento en los motivos de infracción anteriormente citados.

4. El auto de admisión, si bien parte de que "[... ] este Tribunal se ha pronunciado sobre la posibilidad de deducción de las aportaciones que realiza la sociedad recurrente a los fondos PAC en sentencia de 29 de noviembre de 2016 (RCA 3973/2015, ES:TS:2016:5421), resolución que es citada por la sentencia recurrida, en un sentido negativo, habida cuenta de que la necesidad del gasto lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria y no con los factores que pueden favorecer la creación de obras que genera la propiedad intelectual, y partiendo de la premisa de que estos fondos no derivan de una obligación legal", lo que ya de por sí podría haber motivado la inadmisión del recurso, sin embargo considera que "[...] es lo cierto que la jurisprudencia emitida en relación con la posibilidad de deducción ha evolucionado en los últimos tiempos en un grado que hace conveniente el replanteamiento de esta cuestión a fin de corregir o mantener el criterio que fue sentado" y, con cita de la STS de 30 de marzo de 2021 ((RCA/3454/2019; ES:TS:2021:1233) que interpreta el artículo 14.1.e) TRLIS, alcanza la conclusión de que "[l]a evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia y el posterior planteamiento sobre cuestiones relacionadas con este extremo, así como la controversia suscitada en relación con la calificación jurídica que merecen estas aportaciones, que en la sentencia de instancia se tildan de contraprestación por servicios prestados al estudiar la procedencia de la deducción por mor de lo dispuesto en la Ley 49/2002 y de aplicación de resultados para negar la deducibilidad del gasto ex artículo 122 TRLIS, hacen necesario un nuevo pronunciamiento que dé una respuesta unívoca al conflicto".

CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala. Dotaciones a los Fondos de Promoción de Actividades Complementarias (fondos PAC).

1. Las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual, en las que se encuadra la Sociedad General de Autores y Editores, tal y como resulta de su normativa y así recoge la STS de 29 de noviembre de 2016, cit, " aparecen legalmente configuradas como organizaciones personificadas, de naturaleza corporativa o asociativa, cuyo objeto esencial o necesario es la gestión colectiva de los derechos de explotación u otros de carácter patrimonial comprendidos en el contenido de la denominada propiedad intelectual" que realizan dicha gestión "por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de dichos derechos".

Recoge la sentencia impugnada en casación -FJ Segundo-, que la Sociedad General de Autores y Editores es una asociación no declarada de utilidad pública que tributa conforme al régimen de entidades parcialmente exentas del capítulo XV del título VII del TRLIS, aplicable por razones temporales. Centrándonos en los ingresos que obtiene, podemos distinguir, de un lado, los derechos patrimoniales de la propiedad intelectual, denominados internamente recursos de titularidad fiduciaria, que son los más relevantes y que no constituyen un ingreso contable. Consisten en cuantías de titularidad ajena recaudadas en concepto de derechos de autor, respecto de los que la entidad obtiene una renta en forma de comisión. Como declaró la sentencia de esta Sala de 4 de octubre de 2012 (rec. cas. 2290/2008) y recuerda la STS de 29 de noviembre de 2016, "[...] no son ingresos de la entidad de gestión a los efectos del Impuesto de Sociedades, al haber sido percibidos como pasivo o cuentas a pagar, y al ostentar la entidad sobre ellos tan solo una titularidad meramente interina de conservación, gestión y administración, una titularidad preventiva a favor de los artistas, verdaderos titulares de esos derechos", siendo esa la razón de que estén exentos de tributación por este impuesto. Añade que el propósito de la exención -artículo 121.1. TRLIS- "[...] es circunscribirla a la actividad implicada en esa gestión colectiva que el legislador ha considerado necesaria para la efectividad de la propiedad intelectual. Pero sin que esto comporte la exención o no sujeción del rendimiento patrimonial que finalmente se abone y obtenga el titular de la propiedad intelectual, como tampoco ningún beneficio tributario. Dicho de otro modo, lo pretendido es que la actividad corporativa implicada en la gestión colectiva de los derechos de explotación o de carácter patrimonial de la propiedad intelectual no suponga un gravamen tributario que de alguna manera pueda incidir en los titulares de esos derechos, pero no establecer un beneficio fiscal para los rendimientos patrimoniales que estos hayan de percibir una vez hayan sido cubiertos los gastos necesarios para realizar esa estricta actividad de gestión recaudatoria".

De otro lado, obtiene otros ingresos que sí son "propios", denominados internamente recursos de titularidad plena, y que no derivan de la gestión de derechos de autor. Entre ellos están las " prescripciones", que consisten en derechos recaudados que no han sido identificados ni reclamados por sus derechohabientes y que, una vez prescrito el derecho a reclamarlos, la entidad los reconoce como ingreso contable.

2. Ciñéndonos a estos últimos ingresos que, a diferencia de los primeros, sí están sujetos al impuesto de sociedades, cuando se producen se integran definitivamente en el patrimonio social. De esta forma, teniendo ingresos "propios", puede obtener un resultado favorable (ganancias) o desfavorable (pérdidas), al que obviamente tendrá que dar un destino.

Pues bien, si obtiene un excedente o resultado favorable, ese destino no puede ser el pago de dividendos toda vez que se trata, por disposición legal, de una entidad sin ánimo de lucro, pero cualquiera que este sea, su naturaleza es la de aplicación de resultados. En efecto, cualquiera que sea el destino que la entidad dé a esos excedentes o resultados positivos, su naturaleza no es otra que la de aplicación de resultados.

Esto es lo que ocurre con las aportaciones a los fondos PAC que se examinan, que son disposiciones de fondos que materializan un excedente obtenido por la SGAE y que ésta aplica a una finalidad que considera ajustada a la ley y acorde con su naturaleza y fines. En el caso que se enjuicia, el destino al que se aplica el resultado consiste -sin que resulte controvertido- en actividades de formación y promoción cultural y en actividades de previsión social y cobertura de riesgos respecto de sus miembros. Tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, los excedentes se aplican a la realización de actuaciones que favorecen a sus miembros (quienes reciben la formación o se benefician de prestaciones sociales) pero no se traducen en transferencias de fondos sin más.

En el presente caso, las actuaciones -en beneficio de sujetos que no satisfacen contraprestación- a que los resultados se aplican consisten en "servicios" -en sentido amplio- que la SGAE no presta por sí misma, sino que encomienda a una Fundación. En efecto, el art. 113.2 de sus Estatutos recoge:

"2.- La Sociedad ejecutará de forma preferente las actividades previstas en el Título VI a través de la Fundación SGAE."

Hay que tener en cuenta que, en una versión anterior, el art. 90.2 disponía lo mismo pero la fundación "preferente" era la Fundación Autor. Señala su página web que la Fundación SGAE (Fundación Autor hasta 2013) fue creada por la Sociedad General de Autores y Editores en 1997, explicitando así el compromiso de la SGAE de ser un agente activo en el sector cultural y en el conjunto de la sociedad española. Añade que la actividad de la Fundación SGAE se desarrolla a través de tres grandes líneas: la actividad asistencial, la actividad de estudios y formación y la actividad promocional.

En cualquier caso, se trata de actividades institucionales, profesionales y culturales, o actividades asistenciales, disponiéndose que para desempeñar tales actividades la SGAE podrá crear una o varias fundaciones culturales privadas o una fundación asistencial, siendo éste el caso de la Fundación Autor, hoy Fundación SGAE.

3. Conforme a lo expuesto, la calificación jurídica que corresponde a las aportaciones de la SGAE a los fondos PAC, como nos demanda el auto de admisión, no es otra que la de aplicación de resultados, con la consecuencia que ello comporta en relación con su deducibilidad, al disponer de forma taxativa el artículo 122.2. b) del TRLIS que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes: " b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior".

Resta por señalar que esta calificación jurídica, aplicación de resultados, es la misma que acogió esta Sala en su STS de 29 de noviembre de 2016, cit., en la que ya se declaró que no se compartían las razones esgrimidas por la SGAE para defender la deducibilidad pretendida para los Fondos PAC, rechazando la Sala la alegación referida a " su necesidad para la obtención de ingresos, porque tal necesidad lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria y no respecto de los factores que pueden favorecer la creación de obras que generan la propiedad intelectual" y respecto a la que " intenta derivar tales Fondos de una obligación legal, porque el artículo 155 establece cual ha de ser la fuente de financiación y sus límites de las actividades de carácter asistencial y de promoción y formación".

4. La Sala no comparte la alegación de la recurrente atinente a la vulneración del artículo 13 LGT que fundamenta, siempre a su juicio, en que la sentencia impugnada atribuye a un mismo "negocio jurídico", dotaciones a los fondos PAC, calificaciones jurídicas distintas, lo que, a su vez, comporta la incongruencia interna de la sentencia.

Basta la lectura sosegada de la sentencia impugnada en casación para comprobar que la Sala de instancia confirma la no deducibilidad de las aportaciones a los fondos PAC, recogida en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC, sobre la base de considerar que la calificación que merecen dichas aportaciones es la de aplicación de resultados, siguiendo la línea marcada por la STS de 29 de noviembre de 2016, cit.

En efecto, la Sala de instancia, tras reproducir el fundamento jurídico décimo de la sentencia del Tribunal Supremo citada, de la que resulta que la calificación de las aportaciones es la de aplicación de resultados, y referir que esa misma Sala ya se había pronunciado en una sentencia anterior -sentencia de 19 de marzo de 2020 ( ROJ: SAN 845/2020)- contra la que se preparó recurso de casación, que fue inadmitido por providencia de 11 de febrero de 2021 de la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, examina si hay algún planteamiento novedoso que pueda conducir a un nuevo análisis de la cuestión y recoge que el " único planteamiento nuevo que subyace a este motivo se ha introducido por la recurrente con ocasión del escrito de fecha 26 de mayo de 2021, en que se trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 ( ROJ: STS 1233/2021 )", que versa sobre la interpretación del artículo 14.1.e) del TRLIS y, tras reproducir la doctrina jurisprudencial fijada en esta sentencia, concluye que " no procede acoger este planteamiento de la parte recurrente".

La razón por la que no acogió el "planteamiento nuevo" de la recurrente fue por considerar que "[...] como ya se concluyó por el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 ( ROJ: STS 5421/2016 ) y se reiteró después en la sentencia de esta Sala y Sección de 19 de marzo de 2020 ( ROJ: SAN 845/2020 ), el "exceso" de aportación a los fondos PAC se ha considerado que constituye una aplicación de resultados no deducible fiscalmente ex art. 122.2.b) del TRLIS y no un gasto que responda a las notas indicadas en la doctrina legal invocada por el recurrente, sin que en el presente recurso la precitada caracterización haya resultado desvirtuada".

Se advierte, en consecuencia, que la ratio decidendi de la sentencia impugnada para no acoger la deducibilidad de las aportaciones a los fondos PAC, fue su calificación como aplicación de resultados y la consiguiente aplicación del art. 122.2.b) del TRLIS. Asimismo, descarta la incongruencia interna denunciada entre la resolución del TEAC impugnada y los acuerdos de liquidación, al afirmar " que dicha incongruencia no existe y que, como ya se indicó por el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 ( ROJ: STS 5421/2016 ), el criterio administrativo está nítida y claramente determinado en el sentido de considerar que estamos ante una aplicación de resultados".

Finalmente, en el FJ Quinto, cuando examina una "última cuestión" relativa " a la pretensión subsidiaria de la recurrente de que en todo caso se admita, en relación a este concepto del exceso de aportación a los fondos PAC, la aplicación de la deducción por donativos regulada en la Ley 49/2002 (pp. 46 y siguientes de la demanda)", es cuando transcribe un párrafo de su anterior sentencia de esa Sala y Sección de 19 de marzo de 2020 ( ROJ: SAN 845/2020), en la que se recogía "[...] del expediente resulta que no nos encontramos ante donativos o donaciones, sino de contraprestaciones por servicios", con alusión a los contratos entre la SGAE y la Fundación Autor y las facturas emitidas por ésta a aquella. Con ello simplemente se razonaba sobre la pretensión subsidiaria formulada, reproduciendo los términos de la sentencia referida, a fin de concluir que no nos encontramos ante donativos o donaciones, sino ante la forma en que se encauzan la aplicación de los resultados para hacer efectivos los fines a los que estos resultados se aplican.

Se insiste, por tanto, que lo que la recurrente denomina segunda "calificación" no es más que la respuesta a la pretensión subsidiaria formulada por ella en la instancia, consistente en acogerse a la deducción por donativos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, rechazando la sentencia impugnada su aplicación pues, además de no cumplir otros requisitos, la Fundación Autor estaba facturando a la SGAE por servicios que se prestaban no a la entidad pagadora sino a las personas (autores, socios de la SGAE) que resultaban favorecidas.

Conforme a lo expuesto, se colige sin dificultad que la sentencia impugnada en casación no calificó las aportaciones a los fondos PAC como donativos o liberalidades, sino que la calificación jurídica que le atribuyó de forma concluyente es la de aplicación de resultados, tal y como hemos expuesto.

5. Tampoco puede aceptarse la deducibilidad de las aportaciones a los fondos PAC con fundamento en la reciente jurisprudencia de esta Sala sobre el artículo 14.1.e del TRLIS recogida en STS de 30 de marzo de 2021 (RCA/3454/2019; ES:TS:2021:1233) pues, como se ha expuesto reiteradamente, la calificación jurídica que corresponde a las aportaciones a los fondos PAC no es otra que la de aplicación de resultados no deducible fiscalmente conforme al artículo 122.2.b) del TRLIS, y no un gasto que responda a las notas indicadas en la doctrina jurisprudencial invocada por la recurrente que, en consecuencia, no resulta de aplicación.

QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la calificación jurídica que merecen las aportaciones de la Sociedad General de Autores y Editores a los fondos de promoción de actividades complementarias es la de aplicación de resultados, tal y como

ya declaró la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2016 (RC 3973/2015; ECLI:ES:TS:2016:5421), cuya doctrina se confirma. En consecuencia, no son gastos deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por disposición expresa del art. 122.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a lo que se añade que esta cuestión no está afectada por la reciente doctrina jurisprudencial establecida sobre la interpretación del art. 14.1.e) del TRLIS [STS de 30 de marzo de 2021 (RCA/3454/2019; ES:TS:2021:1233)] por no ser un gasto que responda a las notas indicadas en la doctrina jurisprudencial referida que, en consecuencia, no resulta de aplicación. Por último, no tratándose de donativos, no resulta aplicable el artículo 20, en relación con el 18 y 16, de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SÉPTIMO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.