Sentencia Contencioso-Administrativo 105/2023 del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 4077/2021 de 30 de enero del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 1410 dictada el 25 de marzo de 2021 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó el recurso ordinario núm. 662/2017 promovido por don Julián contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Cataluña, de fecha 11 de mayo de 2017, desestimatoria de la reclamación instada frente a dos acuerdos de imposición de sanción derivados de las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008, 2009 y 2010.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes del curso del presente litigio los siguientes:

1.- El día 21 de febrero de 2014 le fueron notificados al Sr. Julián dos acuerdos de imposición de sanción que traían causa en las liquidaciones tributarias practicadas como consecuencia de un procedimiento de inspección seguido frente al obligado tributario por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en el que se practicaron una serie de regularizaciones. Simultáneamente se llevó a cabo comprobación inspectora de la sociedad Películas La Trini S.L. de la que el Sr. Julián era socio único y administrador por el impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2008, 2009 y 2010.

2.- Entre las regularizaciones efectuadas, interesa ahora destacar que se valoraron a precio de mercado los servicios prestados por el obligado a la entidad mercantil PELÍCULAS LA TRINI, S.L., de la que era socio único y administrador, así como las cesiones de derechos realizadas en favor de esta misma sociedad. Para ello se siguió el método del precio libre comparable por entender la Inspección que existía un comparable interno en la propia sociedad consistente en los servicios que ésta contrataba con terceros, análogos a los que el socio le prestaba. Ello determinó una valoración de 366.556,03 €, 252.217,77 € y 109.952,39 € para los ejercicios 2008, 2009 y 2010, respectivamente, y el consiguiente aumento de los rendimientos del trabajo en el socio por la diferencia entre lo valorado y el importe declarado (45.000 euros en el ejercicio de 2008, 60.000 euros en 2009 y sin declarar importe alguno en el ejercicio de 2010). En definitiva, la Inspección aumentó los ingresos íntegros del trabajo en 321.556,03 €, 192.217,77 € y 109.952,39 € en esos mismos ejercicios. Asimismo, en virtud del denominado ajuste secundario se considera que la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado tiene la naturaleza de aportación del socio a los fondos propios de la entidad y, como consecuencia, se aumenta el valor de adquisición de la participación del socio. Simultáneamente, como se ha dicho se llevó a cabo comprobación inspectora de la sociedad Películas La Trini S.L. por el impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2008, 2009 y 2010.

3.- Contra estas liquidaciones, que fueron notificadas el día 23 de enero de 2014, se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas que terminaron por ser declaradas inadmisibles por extemporáneas en resolución de 28 de marzo de 2014, si bien, posteriormente se anuló dicha resolución en sentencia del TSJ de Cataluña, y se tramitó la reclamación económico-administrativa, contra cuya resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

4.- Con causa en las dos liquidaciones practicadas, fueron dictados dos acuerdos de imposición de sanción, los cuales constituyen el objeto inicial del recurso que se sitúa en el origen de esta casación. El primero (referencia A5176989230) por las conductas puestas de manifiesto en la regularización de las operaciones vinculadas, en el ejercicio de 2008, apreció una infracción del art. 191 LGT y, respecto al 2009, la infracción establecida en el art. 16.10 TRLIS atinente a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, estableciendo como base de la sanción la suma de 192.217,77 euros, calificación de grave, sanción consistente en el 15 % de la base, todo ello de conformidad con el art. 16.10 TRLIS 2004, por lo que el importe de la sanción asciende a 28.832,66 euros. El resto de conductas, no relacionadas con las operaciones vinculadas, fue objeto de sanción en el segundo acuerdo que apreció una infracción del art. 191 LGT.

5.- Disconforme con las sanciones impuestas, el Sr. Julián presentó sendas reclamaciones económico-administrativas, NUM000 y NUM001, que fueron acumuladas y resueltas en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 11 de mayo de 2017. En este acuerdo se estima en parte la impugnación del reclamante, al no considerar correctamente motivada en la determinación de las sanciones, en relación con unos gastos calificados como no deducibles, pero se desestima la alegación referente a la improcedencia de dictar acuerdo sancionador que afecta a las operaciones vinculadas con anterioridad a que fuera firme el acuerdo de liquidación dictado frente a la sociedad PELÍCULAS LA TRINI, S.L.

6.- Impugnada esta resolución en recurso contencioso-administrativo interpuesto ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, fue anulada por la sentencia que constituye el objeto de la presente casación, dictada el 25 de marzo de 2021 por la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó el recurso contencioso-administrativo 662/2017 y anuló las resoluciones sancionadoras. La sanción correspondiente al ejercicio de 2008 se dejó sin efecto por haber sido anulada la liquidación correspondiente a dicho ejercicio, por prescripción, en resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2020 (recurso 00/01472-2019). Y la sanción correspondiente al ejercicio de 2009, consistente en la infracción establecida en el art. 16.10 TRLIS atinente al incumplimiento de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, fue anulada por considerar la sentencia recurrida que la Administración no podía regularizar al recurrente la operación vinculada en sede de IRPF, mientras no fuera firme la valoración comprobada con respecto la sociedad en sede de IS, ni sancionar como consecuencia de aquella regularización que estima no hubo de tener lugar, por la indicada razón. Contra la citada sentencia de 25 de marzo de 2021, que estimó el recurso contencioso-administrativo 662/2017, se preparó recurso de casación por la Abogacía del Estado en la representación que ostenta de la Administración General del Estado (AEAT) que fue admitido.

TERCERO.- Argumentación de la sentencia recurrida.

La sentencia recurrida estimó completamente el recurso contencioso-administrativo. Así, anuló la sanción respecto al ejercicio de 2008, por haber sido anulada la liquidación por prescripción; anuló igualmente la sanción por IRPF de 2008 a 2010 por lo relativo a deducción por adquisición de vivienda habitual, pronunciamientos que no son impugnados en el presente recurso de casación.

La argumentación de la sentencia recurrida, en la parte que concierne a la cuestión de interés casacional objeto del presente recurso de casación, se contiene en el fundamento de derecho segundo, con el siguiente tenor literal:

"SEGUNDO.- 1.- [...]

3.- También al efecto de descomplicar (sic) la resolución del presente asunto, conviene atender que la Sentencia de 15 de octubre de 2020 TS3ª (recurso 437/2018) declara que,

<Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza.>>.

La Sentencia se refiere a la premisa para que pueda proceder la regularización de las personas vinculadas a la obligada tributaria con quien se entiende la corrección de la valoración, y no, ciertamente al ejercicio del ius puniendi que sea consecuencia de esta segunda regularización, si bien, a los efectos que nos ocupa, relativos exclusivamente a la legalidad de la multa impuesta como un porcentaje de la corrección efectuada, no pudo la Administración tributaria iniciar un expediente sancionador con causa en una regularización que no hubo de acometer, al menos en el momento en el que lo efectuó.

A pesar de la necesidad de respetar dicha correspondencia temporal entre la regularización de la entidad vincula y la del socio, la Resolución del TEAR sostiene su sentido desestimatorio en el hecho que la sanción debe responder únicamente a los avatares de la liquidación practicada al sujeto infractor, que en el caso -decía- era firme por consentida, como consecuencia de haber articulado extemporaneamente la reclamación económico-administrativa. Esta premisa decae desde el momento que, en los recursos núm 822/2015 y 826/2015 anulamos las declaraciones del TEAR de inadmisión, tramitándose por consiguiente la vía económico-administrativa hasta el dictado por el TEAC de la Resolución de 24 de septiembre de 2020 a la que antes nos referimos, de manera que no es ya que la se hubo de regularizar al socio hasta que fuera firme la valoración comprobada con la entidad vinculada (declaración que hacemos a los únicos efectos prejudiciales que nos ocupa), sino que tampoco esta liquidación fue consentida al momento de iniciar, tramitar ni resolver el expediente sancionador.

Dicha Sentencia, por último, no se refiere a la concreta relación jurídico-tributaria que nos ocupa, ni por ello debe considerarse como un documento sustantivo que, con apoyo en el art. 271.2 Lec, pueda presentarse fuera del periodo de prueba (como fue pretendido por el recurrente), si bien nada de esto obsta a su consideración en la resolución del motivo de la demanda, que impide a la Administración regularizar al recurrente la operación vinculada en sede de IRPF, mientras no sea firme la valoración comprobada con respecto la sociedad en sede de IS, ni, por ello, sancionar como consecuencia de aquella regularización que no hubo de tener lugar.

Anulamos por consiguiente la sanción por el concepto de IRPF del ejercicio 2009, cuantificada como un porcentaje de la corrección de la operación, prevista en el art. 16.10 TRLIS, sin que, de nuevo, sea necesario resolver el resto de motivos articulados".

CUARTO.- La cuestión de interés casacional.

En el auto de 26 de enero de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación, delimitando la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, o si, por el contrario, pueden tramitarse de manera simultánea diferentes procedimientos de regularización a las distintas partes vinculadas.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3.2 El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

QUINTO.- El juicio de la Sala.

Hay que precisar que la cuestión de interés casacional se plantea en este litigio donde el objeto de impugnación, por lo que concierne a la cuestión de interés casacional, es una resolución sancionadora que tiene como antecedentes la liquidación girada como consecuencia del proceso de regularización tributaria, consistiendo la regularización, en lo que ahora interesa, en la valoración de unas operaciones vinculadas entre el Sr. Julián, hoy recurrido, y la entidad mercantil PELÍCULAS LA TRINI, S.L., de la que es socio único y administrador, así como las cesiones de derechos realizadas en favor de esta misma sociedad. Como consecuencia de esa regularización se dictó acuerdo de liquidación, en lo que concierne al ejercicio de 2009, y se incoó procedimiento sancionador que concluyó con resolución sancionadora en la que se declaró la comisión de una infracción tipificada en el art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece:

"[...] 10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. [...].

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1º [...]

2º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188. 1 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1º y 2º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188. 3 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados. [...]".

La sanción aplicada por la infracción establecida en el art. 16.10 TRLIS, atinente a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, se impone tomando como base de la sanción la suma de 192.217,77 euros según la establecida en el acta de liquidación, con la calificación de grave, y la sanción consistente en el 15% de la base, todo ello de conformidad con el art. 16.10 TRLIS 2004, por lo que el importe de la sanción asciende a 28.832,66 euros. La resolución económico administrativa estimó en parte la reclamación económico administrativa, al no considerar correctamente motivada, en la determinación de las sanciones, en lo relativo a unos gastos calificados como no deducibles, pero se desestima la alegación en lo concerniente al argumento de la improcedencia de dictar acuerdo sancionador que afecta a las operaciones vinculadas con anterioridad a que fuera firme el acuerdo de liquidación dictado frente a la sociedad PELÍCULAS LA TRINI, S.L.

Impugnada dicha resolución ante el TSJ de Cataluña, la sentencia aquí recurrida estimó el recurso contra la resolución sancionadora, pues entiende que, con arreglo al art. 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, la Administración no podía regularizar al recurrente la operación vinculada en sede de IRPF, mientras no fuera firme la valoración comprobada con respecto la sociedad en sede de IS, ni, por tanto, sancionar como consecuencia de aquella regularización, con aplicación del tipo infractor del art. que estima no hubo de tener lugar, por la indicada razón.

Delimitada en los términos expuestos la controversia, en lo que afecta a la cuestión de interés casacional que debe dirimirse en este recurso, en la que lo relevante es la apreciación de la sentencia recurrida de la improcedencia de proseguir procedimientos independientes y paralelos para la regularización de los contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, hay que recordar que esta cuestión ha sido analizada por nuestra Sala en la reciente STS de 2 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020) en la que hemos confrontado los pronunciamientos precedentes sobre la interpretación de los preceptos legales en cuya infracción fundamenta el recurso de casación de la Administración, interpretando a tal efecto el art. 16.9.3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y el art. 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Dada la semejanza de los argumentos expuestos por las partes con respecto a las cuestiones examinadas en dicha sentencia, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

En nuestra STS de 2 de junio de 2022, cit., se reitero la doctrina fijada en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027), y se declaró que la doctrina establecida en la resolución de 15 de octubre de 2020, citada por la sentencia aquí recurrida en apoyo de su interpretación sobre la imposibilidad de proseguir dos procedimientos independientes y paralelos para la regularización, no resulta de aplicación en los casos en que, como es el que nos ocupa, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, pues el alcance literal de las normas implicadas (arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS), debe situarse en su propio contexto, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, y es en ese escenario donde resulta coherente la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020, cit. Pero fuera de estos casos, y con apoyo en los antecedentes legislativos y la interpretación teleológica y sistemática ( art. 3 Código Civil) que ya expusimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., la solución debe ser distinta cuando se han seguido procedimiento de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.

En nuestra STS de 18 de mayo de 2020, cit, se dijo:

"[...] QUINTO.- La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.

El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente,

"Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio".

Como quiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.

Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:

"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:

"1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

"1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)".

Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la "tributación inferior" o del "diferimiento de la tributación" para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , disponía:

Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado

1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:

a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).

4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".

Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa "tributación inferior" o de ese "diferimiento de la tributación" que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación", y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 /C-364/01) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en este punto [...]".

En el fundamento jurídico séptimo de nuestra STS de 2 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020) se reiteró, por consiguiente "[...] la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial:

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación".

SEXTO.- Estimación del recurso de casación y resolución de las pretensiones. Retroacción de las actuaciones.

De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, que hemos refrendado, el requisito de la firmeza de la liquidación no es de aplicación en un caso, como el que enjuiciamos, en que la Administración ha seguido sendos procedimientos de regularización, uno en sede de la sociedad vinculada, Películas La Trini S.L. por el impuesto de sociedades, ejercicios de 2008 a 2010, y otro por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto al Sr. Julián, por los ejercicios también de 2008 a 2010. Por consiguiente, debemos estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida, por infringir el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido del Impuesto de Sociedades, y el art. 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio que aprobó el reglamento del Impuesto de Sociedades, así como la jurisprudencia establecida en nuestras STS de 18 de mayo de 2020 y 2 de junio de 2022, citadas.

Una vez casada y anulada la sentencia recurrida, procede ordenar la retroacción de actuaciones, dado que la sentencia recurrida dejó imprejuzgadas el resto de cuestiones planteadas en la demanda respecto a esta resolución sancionadora, así como las relativas a la impugnación de otras resoluciones a las que fue ampliado el recurso contencioso-administrativo en materia de ejecución (acuerdo del TEAR de Cataluña inadmitiendo la reclamación contra acuerdo de ejecución de resoluciones sancionadoras), cuestiones que, por no haber sido objeto de examen en la sentencia recurrida y respecto a las que las partes no han extendido sus alegaciones en el recurso de casación, deberán ser resueltas por la Sala de instancia.

SÉPTIMO.- Las costas.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la LJCA, tras la reforma por Ley 37/2011, atendida la fecha de interposición del recurso, no se aprecia temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte soportara las costas causadas a su instancia, y las comunes por mitad. Y en cuanto a las de la instancia, al ordenarse la retroacción de las actuaciones, no ha lugar a efectuar pronunciamiento alguno.