Sentencia Contencioso-Administrativo 1377/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 428/2023 de 15 de mayo del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 31/03/2023 del TEARA, que desestima la reclamación nº NUM000, interpuesta contra la resolución de la ATRIA de 1/10/2021 con Liquidación Provisional, correspondiente a Comprobación Limitada, con número de Expediente NUM001, por el concepto tributario Actos Jurídicos Documentado, período 2017, con deuda a ingresar de de 5.415,95 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- Que, mediante escritura pública otorgada el 1 de junio de 2017, ante el Notario RAMON-ALVARO BLESA DE LA PARRA, con el número 490 de su Protocolo, se formalizó una operación de compraventa por la que la parte actora adquiría un 15% de una oficina de farmacia sita en Torremolinos (Málaga), calle Obispo Juan Alonso, número 3, Urbanización Costa Lago.

Que, amparándose en la doctrina y jurisprudencia existente en el momento en que se formalizó la operación, la parte actora entendió que no procedía autoliquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) en su modalidad Actos Jurídicos Documentados cuota gradual por cuanto la adquisición de una oficina de farmacia no estaba sujeta a dicho impuesto al no ser un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

En cualquier caso, y por su relevancia respecto de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar que más adelante se significará, el plazo reglamentario de autoliquidación finalizaba el día 12 de julio de 2017 (30 días hábiles desde el otorgamiento de la escritura).

Que, con fecha 5 de agosto de 2021 (más de cuatro años desde la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación), la actora recibió la notificación de una propuesta de liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), con número de expediente NUM001 por la que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada y en la que se proponía una regularización por la modalidad de AJD consistente en un deuda total a ingresar de 5.415,95 euros.

Consta en el expediente administrativo, el acuse de recibo firmado por el obligado tributario, recibiendo la propuesta de liquidación el día 5 de agosto de 2021.

Dicha regularización tenía su fundamento en el criterio fijado por el Tribunal Supremo en las sentencias del de 26 de noviembre de 2020 y de 18 de febrero de 2021 en las que entendía gravable, mediante la modalidad de AJD, las transmisiones en escritura pública de las oficinas de farmacia, por cuanto dicha operación resultaba o podía resultar inscribible en el registro de bienes muebles.

Que, con fecha 1 de octubre de 2021, se dictó Resolución con Liquidación Provisional, correspondiente a Comprobación Limitada, con número de Expediente NUM001, por el concepto tributario Actos Jurídicos Documentado, período 2017, exigiéndose una deuda tributaria de 5.415,95 euros.

-De la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

La primera diatriba que se lanza contra la liquidación de AJD subyacente es de carácter formal y afecta a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Como así dispone la letra a) del artículo 66 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Para determinar el inicio del cómputo, esto es el dies a quo, debe acudirse a la letra a) del artículo 67 de la misma norma que dispone que el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Dado que el hecho imponible liquidado es el AJD cuota gradual, debe acudirse al artículo 102.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone un plazo de treinta días hábiles para autoliquidar el tributo desde que se produjo el hecho imponible.

El hecho imponible se produjo, según la Administración, con el otorgamiento de la escritura de compraventa de la oficina de farmacia el 1 de junio de 2017 y, según hemos visto, el plazo reglamentario de autoliquidación finalizaría por tanto el 12 de julio de 2017, transcurridos 30 días hábiles desde aquella fecha. Si tal y como hemos visto el plazo de prescripción es de cuatro años contados a partir del último día de plazo para presentar la autoliquidación, debemos concluir que el día 13 de julio de 2021 había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Dado que el procedimiento de comprobación limitada se inició con la notificación de la propuesta de liquidación el día 5 de agosto de 2021, dicho inicio se produjo una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar y por ello, la liquidación subyacente resulta nula.

Cierto es que el artículo 68 LGT prevé causas de interrupción de la prescripción que reiniciarían nuevamente el plazo de cuatro años. No obstante, como así puede comprobarse en el expediente administrativo, no existen causas de interrupción de la prescripción pues entre el dies a quo situado el 12 de julio de 2017 y el inicio del procedimiento de comprobación limitada el 5 de agosto de 2021, no existen actuaciones ni por parte del obligado tributario, ni por parte de la Administración susceptibles de interrumpir la prescripción.

Restaría por último analizar si la declaración del primer estado de alarma en 2020 como consecuencia de la pandemia que suspendía los plazos administrativos y procesales afecta al plazo de prescripción aquí discutido. Conforme al apartado 2 de la Disp. Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020:

«2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.»

Es decir, que la suspensión del cómputo señalado se aplicará a partir de la entrada en vigor de la ley a aquellos plazos de prescripción que finalizaran originariamente antes de 1 de julio de 2021. En esos casos el plazo de prescripción sería de 4 años y 78 días. No obstante, en los casos en los que el plazo finalizase con posterioridad al 1 de julio de 2021 no existirá suspensión alguna de suerte que volverá nuevamente el plazo de cuatro años. En el caso que nos ocupa ya hemos visto que dicho plazo finalizaba el 12 de julio de 2021, es decir con posterioridad al día 1 de julio, por lo que tampoco resulta aplicable la suspensión del plazo de prescripción como consecuencia de la declaración del primer estado de alarma.

Es decir, en el caso de autos el plazo de prescripción continúa siendo de 4 años, por lo que, como ya ha sido ampliamente razonado, en el momento en que se inició la comprobación limitada había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

-Sobre la irretroactividad de criterios no favorables al contribuyente y la protección del principio de confianza legítima en la Administración.

La segunda cuestión, subsidiaria de la anterior, pasa por analizar si ha existido una quiebra del principio de confianza legítima en la Administración como consecuencia de haberse aplicado criterios jurisprudenciales de gravamen, y por ello no favorables al contribuyente, con carácter retroactivo a un momento en el que el contribuyente razonablemente podía concluir la no sujeción tributaria de una determinada operación jurídica. Pues de ser así, no cabría dicha aplicación retroactiva y la regularización practicada devendría nula.

Señala a estos efectos el artículo 9.3 de la Constitución Española que "la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos."

Añade por su parte el artículo 10.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria que: " "2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto

retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado."

Tales preceptos protegen la seguridad jurídica y por ende la confianza legítima en el Estado a través de la irretroactividad de normas y actuaciones legislativas sancionadoras o tributarias desfavorables. Es evidente que lo que aquí se analiza no obstante no puede catalogarse de un cambio legislativo, pues hablamos de criterios jurisprudenciales posteriores al devengo del impuesto. No obstante, ello no empece a priori que pueda subvertirse la irretroactividad o que no exista una confianza que siendo legítima no deba ser protegida.

Como así se ha expuesto en los hechos del presente escrito, la oficina de farmacia se adquirió en 2017 y los criterios jurisprudenciales que trae a colación la Junta de Andalucía en la regularización practicada devienen de sendas sentencias del Tribunal Supremo Sala Tercera de 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación 3873/2019) y de 18 de febrero de 2021 ( sentencia 228/2021). Es decir, que el criterio de la jurisprudencia que, ex artículo 1.6 del Código Civil, complementará las fuentes del ordenamiento jurídico, es posterior al hecho que se somete a tributación.

En cualquier caso, para que opere el principio de confianza legítima es necesario a su vez que antes del cambio de criterio se haya generado en el interesado una razonable convicción o expectativa que le lleve a actuar de modo inequívoco conforme a unas pautas extraídas objetivamente de criterios y actuaciones previas de la Administración. Cuando se habla en este caso de los criterios de la Administración también se hace referencia no sólo a la doctrina y proceder de la Administración Tributaria, sino por supuesto, lo que hasta ese momento se haya convalidado o anulado por los tribunales respecto de dichas actuaciones. Es decir, que a la confianza legítima, así como a la seguridad jurídica, le afecta lógicamente no sólo lo que la Dirección General de Tributos, así como los propios Tribunales Económico- Administrativos tengan sentado respecto de las obligaciones tributarias, sino lo que los tribunales jurisdiccionales, en este caso de lo contencioso-administrativo, hayan concluido avalando, o por el contrario, revirtiendo tales criterios y procederes.

Todo ello conforma esa razonable expectativa que lleva al interesado, amparado en dichos criterios tanto administrativos como jurisdiccionales, a actuar con toda la diligencia que le es posible y entender que sus actos son ajustados a derecho.

A este respecto, la Junta de Andalucía en la liquidación practicada sostiene que no ha existido un comportamiento de la Administración susceptible de haber generado la pretendida confianza legítima. Para ello relata, en primer lugar, una serie de liquidaciones tributarias de diversas administraciones (curiosamente todas ellas distintas de la Junta de Andalucía) para acto seguido reconocer que todas ellas fueron anuladas por los tribunales de justicia. Así señala que tanto las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sentencia de 15 de marzo de 2012 y de 5 de mayo de 2015) como la sentencia núm. 194/2019, de fecha 13 de mayo de 2019, del TSJ de Madrid anularon las liquidaciones practicadas por la Administración liquidando el AJD en la adquisición de una oficina de farmacia.

Es decir, que reconoce que, aunque haya existido cierta tendencia de algunas Administraciones Tributarias Autonómica, repetimos todas ellas distintas de la Junta de Andalucía, en practicar liquidaciones por tales conceptos, todos los intentos habían devenido inocuos al haberse anulado por los tribunales de esta jurisdicción. Razón por la cual, por cierto, tuvo que ser el Tribunal Supremo el que finalmente a partir del año 2020, concluyese que tales adquisiciones sí devengaban el AJD cuota gradual, precisamente porque hasta ese momento el criterio había sido el contrario en los tribunales o quo.

Pero es que tampoco resulta cierto el hecho de que el criterio de la Administración Tributaria estatal o autonómica fuese el que relata la Junta de Andalucía en la liquidación. Así pues, son muchas las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) (valga por todas la citada en la liquidación V1804-06) en las que ha guardado absoluto silencio respecto si una adquisición de una oficina de farmacia en escritura pública estaba sujeta a AJD cuota gradual por contener bienes muebles inscribibles. Es decir, en ninguna de las consultas previas a las sentencias del Tribunal Supremo, la DGT había concluido que existiese la pretendida sujeción al impuesto, precisamente porque en ninguna de dichas consultas se concluía que los elementos transmitidos fuesen inscribibles en un Registro Público. Es evidente que, si como relata la Agencia Tributaria de Andalucía, la DGT entendiese que una licencia administrativa resultaba inscribible, lo habría sentado como criterio vinculante, pues se le ha consultado innumerables veces. No habiéndolo hecho así, era perfectamente razonable asumir que el criterio de la Administración era no gravar tales operaciones con dicho gravamen. Es decir, no era una mera creencia subjetiva del recurrente sino por el contrario un sólido criterio basado en exteriorizaciones objetivas de la conducta de la Administración.

Respecto del hecho de que lo inscribible se corresponda con la licencia administrativa como arbitrariamente sostiene la Administración codemandada en la liquidación nos ocuparemos más adelante pues sin duda afecta no sólo a la cuestión aquí debatida, sino subsidiariamente, a la base imponible del impuesto. En cualquier caso, en ninguna de las contestaciones vinculantes de la DGT previas a la sentencia del TS, se concluía que la licencia administrativa de la oficina de farmacia resultase inscribible y por ello tributase en la cuota gradual de AJD. Es más tampoco en las consultas del DGT posteriores a la sentencia del TS se determina qué elementos de los transmitidos son susceptibles de inscripción y por tanto conforman la base imponible del impuesto.

Tampoco puede decirse que los tribunales económico-administrativos hayan convalidado dichas liquidaciones antes del criterio del Tribunal Supremo. Así por ejemplo la postura del TEAR de la Comunidad Valenciana era anular las liquidaciones basadas en dichos gravámenes. Resoluciones que posteriormente eran confirmadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Así en su sentencia de 4 de octubre de 2013, que reiteraba lo ya dicho en fallos anteriores, concluía: (.....)

Como vemos el TSJ de Valencia confirmaba la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana que, con idéntico criterio, entendía que la liquidación impugnada resulta imprecisa al pretender gravar la totalidad de la transmisión de la oficina de farmacia sin especificar qué concretos bienes muebles transmitidos resultarían inscribibles. Ello afecta por supuesto no sólo a la sujeción de la operación, sino a la determinación de la base imponible del impuesto de lo que nos ocuparemos más adelante.

Idéntico criterio seguía el TSJ de Madrid en su sentencia núm. 194/2019, de fecha 13 de mayo de 2019, que fue objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo número 3873/2019. Concluía el TSJ de Madrid: (....)

Pues bien, sentado ya el hecho de que tanto la doctrina administrativa como los pronunciamientos jurisdiccionales al momento de autoliquidarse el tributo aquí discutido en modo alguno exigían el gravamen de la cuota gradual de AJD, precisamente porque se entendía que ninguno de los bienes muebles transmitidos eran inscribibles al menos preceptivamente, resta por analizar si en tales circunstancias ha existido una quiebra del principio de confianza legítima. La respuesta nos la da, entre otras, la muy reciente resolución del TEAR de Madrid de 29 de marzo de 2023 que estimaba la reclamación interpuesta frente a una liquidación de AJD cuota gradual en la transmisión de una oficina de farmacia, precisamente porque la retroactividad del criterio del Tribunal Supremo había quebrado la seguridad jurídica y la confianza legítima.

Aunque obra en el expediente dada su relevancia y para mejor identificación por parte de esta Sala, se adjunta la misma como Anexo I:

Se preguntaba el TEAR de Madrid "si habiendo acaecido el hecho imponible referenciado el día 5 de abril de 2019, la aplicación retroactiva de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia 1608/2020 de 26 de noviembre de 2020 dictada en el recurso de casación 3873/2019 suponía o no una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de la protección de la confianza legítima en la Administración."

Aunque reconoce la resolución, en una primera aproximación, que la prohibición de la retroactividad que prevé la CE y la LGT no alcanza a la doctrina del Tribunal Supremo ( artículo 1.6 del Código Civil) , conforme a la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 23 de marzo de 2022 (resolución 00/04189/2019) sí debe ofrecerse la misma protección cuando la retroacción lo es de criterios y no de normas. Criterios que pueden venir tanto de la Administración como de los órganos jurisdiccionales.

Señalaba así el TEAC: (....)

En efecto, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 13 de junio de 2018 declaró que "la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable."

En un sentido similar se pronunció la Audiencia Nacional en su sentencia de 17-4-2019, declarando que "Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente."

En definitiva, según lo razonado, la retroactividad del criterio del Tribunal Supremo en la cuestión aquí debatida sí ha quebrado la protección de la seguridad jurídica y de la confianza legítima en la Administración, razón por la cual debe anularse tanto la resolución del TEAR impugnada como la liquidación subyacente.

-En cualquier caso, la transmisión de la oficina de farmacia en escritura pública no supone el devengo de la modalidad AJD por no ser contener elementos inscribibles en el Registro de Bienes Muebles (RBM).

En tercer lugar se cuestiona la doctrina que ha sido aplicada retroactivamente y que emana de las ya citadas sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 y de 18 de febrero de 2021. Si bien, con todo el respeto, esta parte entiende desacertado el criterio que ha venido asumiendo la Sala tercera del Tribunal Supremo.

Para que entre en juego el gravamen del AJD, cuota gradual, el artículo 31 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prevé los siguientes requisitos que deben darse conjuntamente:

1) Tratarse de una primera copia de escritura pública.

2) Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

3) No estar sujeta a las otras modalidades del mismo impuesto, ni tampoco al impuesto de sucesiones y donaciones (ISD).

4) Y ser inscribible en cualquiera de los siguientes registros: el de la propiedad, el mercantil, el industrial o el de bienes muebles.

Respecto de las precitadas sentencias del Tribunal Supremo se extrae, en primer lugar, que la transmisión de oficina de farmacia "podría encajar" en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente en su número 1, sección 5a ("Sección de otros bienes muebles registrables"); en segundo lugar, que no hay ninguna norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorguen a la misma; y, en tercer lugar, afirma que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

Para terminar, el Tribunal Supremo afirma: "Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por motivos formales (FJ 4o)".

No obstante, la transmisión de la oficina de farmacia no tiene encaje en esa sección quinta, en primer lugar, porque hay una sección propia, la tercera destinada a la inscripción de maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo y en segundo lugar, porque el apartado segundo de la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, después de referirse en el apartado primero a las diversas secciones que integran el Registro de Bienes Muebles, establece que "dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación". Por tanto, habrá que ir a la Ley reguladora de los diversos bienes muebles (Ley de Venta a Plazos de Bienes Muebles, Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, Ley de Condiciones Generales de la Contratación, Ley 14/2014 de Navegación Marítima o la Ley de Navegación Aérea), para ver qué es lo que se inscribe y en qué términos.

Por lo que atañe a los establecimientos mercantiles, el artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento (LHMPSD) no contempla en ninguno de sus apartados la inscripción de la compraventa del establecimiento mercantil; además expulsa del Registro al establecimiento una vez cancelado el gravamen, así el artículo 74.1 de la citada Ley establece: "Las escrituras de constitución de hipoteca se inscribirán destinándose, a cada bien hipotecado, un asiento separado y especial, en folio independiente, y figurando todos los asientos relativos a dicho bien, mientras no se cancele la hipoteca y otros gravámenes, bajo un solo número, a continuación unos de otros, sin solución de continuidad. Cancelados todos estos gravámenes se extinguirá el número y se cerrará el folio -el destacado es personal-".

En este sentido se pronunció la Resolución de la entonces Dirección General de los Registros y del Notariado de 1 de febrero de 2012 (BOE 52 de 1 de marzo), que estimó el recurso interpuesto por el notario revocando la nota de calificación que denegaba la inscripción de la hipoteca mobiliaria por falta de previa inscripción de una compraventa anterior alegada por el transmitente de la farmacia.

Cierto es que dicha resolución, después de reconocer, conforme al artículo 68 de la LHMPSD, que se pueden inscribir los títulos de constitución de la hipoteca mobiliaria "sin necesidad de previa inscripción alguna a favor de la persona que otorgue los títulos mencionados", afirma, en el siguiente párrafo, que la adquisición del dominio sobre el bien hipotecado pueda ser inscrita, con carácter facultativo o voluntario, como así lo confirma el artículo 13 del Reglamento de la LHPMSD.

No obstante, el artículo 13 del Reglamento no permite la inscripción de todo título de adquisición de bienes muebles susceptibles de hipoteca mobiliaria sino únicamente los que cumplen determinadas condiciones; en concreto, dicho precepto reglamentario en su apartado 1 señala lo siguiente: "En los libros de inscripción se inscribirán o anotarán los títulos referidos en los artículos 68 y 70 de la Ley, incluso los de adquisición de bienes muebles susceptibles de hipo-teca, cuyo precio se hubiere aplazado y garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio, siempre que consten en escritura pública".

Por tanto, no se inscribe toda compraventa de establecimiento mercantil sino aquella en la que el precio se ha aplazado y se ha garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio.

En segundo lugar, respecto del argumento de que no existe norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorguen a la misma, no podemos estar conformes. Por un lado, los bienes que acceden a los Registros Públicos jurídicos son los que determina la legislación, así ocurre con Ley Hipotecaria y el Código Civil para el caso de inmuebles, o en el artículo 16 del Código de Comercio para el caso de los empresarios inscribibles.

Siguiendo con el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, después de señalar en su párrafo primero lo que se inscribe con remisión a los artículos 68 y 70 de la Ley incluyendo, con la particularidad antes indicada, añade los supuestos de anotación preventiva, respecto de los cuales, termina diciendo "...Tercero. Cualesquiera otros documentos que fueren anotables conforme a las Leyes". Es decir, solo se inscribe lo que permite la Ley que es muy distinto a concluir que algo es inscribible porque la ley no lo impide expresamente.

Así la sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo contencioso, de 24 de febrero de 2000 (recurso 526/1998), al analizar la posible infracción del principio de jerarquía normativa de la reforma efectuada por el Real Decreto 1867/1998 que establecía como obligatoria la inscripción de las sociedades civiles en el Registro Mercantil, señaló que el Reglamento no puede interferir en la regulación sustantiva de las instituciones jurídicas ni crear sujetos inscribibles no previstos en la Ley. Igualmente, la sentencia de 31 de enero de 2001 (recurso 507/1998) dejó claro, al analizar el artículo 13 del Reglamento Hipotecario, que el limitado alcance del Reglamento "no le permite ordenar el sistema de adquirir el dominio ni la configuración de los contratos".

Pero es que además, el permitir la inscripción de cualquier acto si la Ley no lo impide supone una suma "arbitrariedad" dejando, en último término, la realización del hecho imponible -ya bastante discutible en el caso de AJD por su indeterminación- a criterio de cada Registrador o sometiendo a tributación todo acto o contrato formalizado en escritura pública cuya inscripción no esté prohibida por la normativa legal, cuando como hemos visto se inscribe en el Registro lo que determina la Ley, la cual fija el procedimiento para la primera inscripción (inmatriculación).

Ello no impide que el Registro de Bienes Muebles pueda entenderse como un Registro de titularidades, de hecho, incluso cuando solo se inscribe el gravamen o la garantía sigue siendo un registro de titularidades sobre las garantías; pero de ahí no cabe colegir que se pueda inscribir lo que sea que no prohíba la Ley.

En definitiva, podemos concluir que la inscripción del contenido de la escritura pública de transmisión de una oficina de farmacia o, en general, de los establecimientos mercantiles no encaja en la Sección de otros Muebles Registrables, porque hay una sección propia dedicada a ellos para inscribir el gravamen de hipoteca mobiliaria y porque ninguna norma con el rango correspondiente lo prevé. Igualmente, que en los Registros de la Propiedad no se inscribe todo aquello que la Ley no impide sino, por el contrario, aquello que permite la Ley, conforme al procedimiento de inmatriculación por ella regulado. Que las Comunidades Autónomas no tienen competencia alguna para determinar qué actos son inscribibles ni tampoco cuál es el procedimiento para su inscripción y por último que si un acto se inscribe en un Registro Jurídico cuando no debiera inscribirse no tiene más efectos que los de un Registro Administrativo por lo que no se debería devengar la cuota gradual de AJD.

-Sobre la base imponible del impuesto. Falta de motivación de la liquidación en lo que respecta al elemento valuable, que se considera inscribible.

Con carácter subsidiario a lo ya expuesto debe razonarse sobre la base imponible que la liquidación impugnada entiende susceptible de ser gravada. Como vemos en varios puntos de la liquidación impugnada la Administración codemandada concluye que lo que resulta inscribible y por ello conforma la base imponible de la cuota gradual del AJD se corresponde con la licencia administrativa.

No obstante, y conforme hemos razonado a lo largo de la presente demanda, no puede encontrarse en la doctrina administrativa o en los pronunciamientos del Tribunal Supremo una sola referencia a cuáles de los elementos muebles transmitidos resultan inscribibles y por ello conforman la base imponible. En ninguna de las recientes contestaciones de la DGT, a pesar de que así se le consulta al centro directivo, se responde que sea la licencia administrativa el acto inscribible. Así puede verse por ejemplo en la consulta V0241-22 de 11 de febrero: (....)

Es decir, que la DGT está reconociendo que no puede concluir cuál es la base imponible del impuesto por cuanto no existe normativa registral sobre la cuestión que especifique qué elementos de los transmitidos son susceptibles de inscripción en el Registro de Bienes Muebles.

Tampoco como decimos en las sentencias del Tribunal Supremo que se han aplicado retroactivamente se analiza, si quiera mero obiter dicta, cuales de los elementos transmitidos son inscribibles y por ello conforman la base imponible del impuesto. Simplemente se indica que ( STS 26 de noviembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3873/2019): (...)

El Tribunal Supremo habla de que la transmisión de una oficina de farmacia podría encajar en una sección de bienes inscribibles, pero no cuales de los elementos transmitidos son los inscribibles.

A pesar de ello la liquidación impugnada sostiene que es el importe de la licencia administrativa la que debe quedar gravada, pero lo hace sin una mínima motivación como si la cuestión fuese pacífica y deba darse por supuesto. Así vemos como en el fundamento jurídico segundo y tercero de la liquidación se hacen continuas referencias a que la Administración venía gravando el importe de las licencias administrativas. Es más, señala al final del segundo fundamento jurídico: (...)

Vemos como a pesar de que ni el Tribunal Supremo ni el TEAC ni la DGT en ningún caso han afirmado que lo inscribible en dicha sección sea la licencia administrativa, la Junta de Andalucía lo concluye sin mayor análisis o razonamiento.

Por todo ello, teniendo en cuenta la inexistente motivación y la absoluta arbitrariedad en la determinación de la base imponible que se ha utilizado en la regularización practicada, la liquidación impugnada debería decaer.

- El valor utilizado en la determinación de la base imponible de la liquidación practicada tampoco se corresponde con el importe de la licencia administrativa al incluir el fondo de comercio.

Subsidiariamente a todo lo anterior, incluso dando por cierto que lo inscribible sea la licencia administrativa (cosa que no admitimos), la regularización practicada tampoco acierta a determinar el importe de ésta. Hemos visto como, a pesar de que durante toda la liquidación la Administración codemandada alude al hecho de que lo inscribible es el valor de la licencia y es por tanto dicho valor el que conforma la base imponible de la cuota gradual de AJD, acaba concluyendo que la base imponible asciende a (fundamento jurídico quinto):

"QUINTO. Conforme a lo dispuesto en los artículo 30.1, del citado texto legal, las primeras copias de escrituras públicas y actas notariales que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

El artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que la Administración, podrá proceder a la comprobación por los medios establecidos en el artículo 57 de la citada Ley .

Así mismo, la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, como se prevé en el artículo 46 en su apartado 1 y 2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .

En este caso, la base imponible es el valor declarado en la escritura correspondiente a la participación que adquiere en esta transmisión, excluyendo la parte correspondiente a las existencias y al mobiliario, que asciende a 311.795,22 euros."

No obstante, si acudimos a la escritura pública en la que se transmite la oficina obrante en el expediente comprobamos que el importe de 311.795,22 euros se corresponde con el 50% (ya que son dos adquirentes) del valor de la licencia administrativa junto con fondo de comercio. Es decir, que a pesar de que la Junta de Andalucía persistentemente sostiene que el valor liquidable es el importe de la licencia, acaba gravando no sólo la licencia administrativa sino el importe del fondo de comercio, y lo hace nuevamente sin una mínima motivación o explicación que argumente jurídicamente por qué el fondo de comercio resulta inscribible junto con la licencia y por ello gravable por la cuota gradual de AJD.

Nuevamente la regularización incurre en una flagrante arbitrariedad en la determinación de la base imponible que repele la seguridad jurídica y provoca en la parte actora una evidente indefensión. Si la Administración entiende que lo gravable es la licencia administrativa (aunque ya hemos visto que dicha conclusión resulta igualmente inmotivada), debería haber determinado el valor de ésta, excluyendo el valor del fondo de comercio. Dado que ni en la escritura ni en la contabilidad del negocio de farmacia constan separados ambos intangibles, la liquidación debió haber acudido a los métodos de comprobación de valores a efectos de estimar el valor de la licencia excluyendo el fondo de comercio, sin que quepa incluir el valor agregado como base imponible del impuesto.

Así pues, incluso dando por cierto que lo inscribible fuese el valor de la licencia (cosa absolutamente cuestionable), tampoco la regularización practicada en la liquidación resultaría ajustada a derecho al incluir conceptos distintos. Por este cuarto motivo que debe analizarse subsidiariamente a todos los anteriores decaería la liquidación impugnada.

TERCERO.-La Administración estatal alega:

- La impugnación de la actuación de regularización tributaria que se realiza tiene como único fundamento el reproche que desde la parte recurrente se hace de que tal actuación se base en lo señalado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 1608/2020, de 26 de noviembre (y la anterior, STS 1607/2022, también de 26 de noviembre) sobre la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD) de este tipo de transmisiones y en la consideración de que la doctrina jurisprudencial declarada en dicha sentencia se aplique, como ocurre en el caso presente, a transmisiones llevadas a cabo en una fecha anterior a su dictado. Lo que a su juicio resulta contrario a Derecho por vulnerar los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica.

Sentado lo anterior como pórtico de la presente oposición procede, en primer lugar, dar por reproducidas todas y cada una de las alegaciones de refutación contenidas tanto en las actuaciones de regularización y resoluciones dictadas sobre dicho particular por parte de la ATA como las contenidas en la resolución del TEARA que se impugna, en aras de la deseable brevedad y a modo de fundamentación in aliunde de los motivos de oposición que se articulan frente la pretensión ejercitada en el presente escrito de contestación a la demanda.

Y dado que en la demanda que ahora se formula se vienen a reiterar las citadas consideraciones al servicio de la impugnación procede señalar que, en puridad, la ATA no está aplicando de forma retroactiva una determinada normativa, como de contrario subjetivamente viene a sugerirse, ni tampoco existe un cambio de criterio jurídico radical, como igualmente se sostiene, si no que lo que hacen las citadas Sentencias del Tribunal Supremo es resolver en un determinado sentido una concreta cuestión que venía siendo jurídicamente muy conflictiva con respecto a unas determinadas actuaciones de tributación como eran las relativas al régimen jurídico tributario aplicable en el traspaso y/o transmisión de las oficinas de farmacia.

En efecto, ni la (las) STS han supuesto un cambio de criterio, ni por parte del recurrente se están delimitando de forma correcta los efectos de haberse seguido por parte de la ATA en las actuaciones de regularización tributaria los pronunciamientos de las citadas resoluciones administrativas y judiciales.

Así, no es que la STS supusiera un giro copernicano a la cuestión, sino que ya a la fecha de la venta, existían sentencias contradictorias. Al igual que por parte de la recurrente se citan a su favor, STSJ de Madrid y C. Valenciana, existían numerosas sentencias del TSJ de Extremadura que señalaban lo contrario.

Sirva de ejemplo la TSJ Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª), sentencia núm. 1142/2014 de 19 diciembre. JUR 2015\21456. Pero, además, también existían otras sentencias del Tribunal Supremo que apuntaban en la misma dirección que las del TSJ de Extremadura, como la de 25 de abril de 2013 y la de 13 de septiembre de 2013, que cita la propia STS 1.608/2020, de 26 de noviembre de 2020: (...) (FJ 5º).

Pronunciamientos todos ellos, anteriores a la fecha de la realización de la operación de compraventa objeto de la concreta regularización tributaria que aquí se impugna.

- Tras rechazar que exista el cambio de criterio jurisprudencial que de contrario se invoca como fundamento de la impugnación que se efectúa, cabe señalar que, aunque dicho cambio doctrinal existiere, no se produciría en la actuación regularizadora de la Administración Tributaria sobre tales operaciones de transmisión pretendidamente anteriores al mismo, ni comportamiento antijurídico alguno, ni la vulneración de los principios de seguridad jurídica ni de confianza legítima que por la recurrente se invocan.

Y ello, por dos razones:

a)En primer lugar, porque se trata de una actuación de regularización tributaria que se lleva a cabo en labores de investigación y comprobación con respecto de autoliquidación inicialmente presentada por el sujeto pasivo y dentro del plazo de los cuatro años que proclama el artículo 66, letra a) de la LGT y lógicamente con arreglo al ordenamiento jurídico vigente en dicho momento encontrándose en plena vigencia y aplicación (pues no ha existido cambio normativo alguno) las disposiciones que disciplinan la sujeción a AJD de este tipo de transmisiones.

En este sentido, conviene resaltar cómo la práctica totalidad de las resoluciones jurisdiccionales - tanto del TJUE, como del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo - que declaran la nulidad de normas jurídicas (lo que aquí desde luego no acontece) tienen como límite el respecto a las situaciones jurídicas definitivas y firmes (y por ende jurídicamente consolidadas) lo que en modo alguno resulta jurídicamente predicable con respecto de las autoliquidaciones presentadas por los interesados y que aquí al parecer se pretende que queden "petrificadas" en beneficio subjetivo y articular del interesado y por una singular interpretación jurídica de éste incluso a lo largo de todo el periodo de tiempo (el lapso de los citados cuatro años) de que dispone la Administración para su comprobación, revisión y, en su caso, oportuna regularización tributaria.

b)Y en segundo lugar porque, como ya se ha dicho, ni siquiera la aparición de una "nueva doctrina jurisprudencial" - lo que aquí no acontece - supone una innovación del ordenamiento jurídico, sino que, como se vino a señalar en una sentencia ya clásica del Tribunal Constitucional ( STC 95/1993, de 22 de marzo), las sentencias que introducen un cambio jurisprudencial hacen decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice.

En el presente caso, además no existe un cambio jurisprudencial, sino la clarificación de una jurisprudencia contradictoria. Y la consecuencia de ello es que se ha de aplicar el criterio interpretativo que señala el Tribunal Supremo, y que siempre debió de ser aplicado por la administración tributaria, antes de su dictado y con posterioridad.

Si se quiere percibir este aspecto desde otro punto de vista, conviene señalar cómo el propio el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante. ( Sentencia del TEDH de 14 de enero de 2010asunto Atanasovski-, citada, entre otras, por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía-Sala de lo Social de Sevilla- en sentencia nº 1621/2021, de 10 de junio de 2021).

Además, y como ha explicado el propio Tribunal Supremo (Sala de lo Social), en sentencias, entre otras, como la de 7 de octubre de 2004 (recurso núm. 1428/03): (....)

Por todo lo anterior, a nuestro respetuoso entender queda cumplidamente justificado que en el caso presente no existe ni el cambio normativo ni la aplicación retroactiva de éste que de contrario se invoca como fundamento de la pretensión impugnatoria y que tanto los principios de seguridad jurídica como, sobre todo, el de confianza legítima que reiteradamente se erigen como fundamento de la demanda en modo alguno sirven para posibilitar en Derecho la anulación de la actuación administrativa de regularización tributaria que se pretende.

Ni tampoco la pretendida doctrina en tal sentido supuestamente dictada por el TEAC (con cita de las resoluciones de 11 de junio de 2020 y de 23 de marzo de 2022 que se adjuntan a la demanda) ni tampoco en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2022 que también se invoca, y que, por ir referidas a supuestos de partida claramente distintos, y con cita parcial, y sesgada (y por tanto incompleta e interesada) no resultan de aplicación al caso presente.

Es más, en cuanto al pretendido principio de confianza legítima - que de concurrir a lo sumo serviría para impedir el dictado de una resolución sancionadora en el curso de las actuaciones de regularización que aquí ya de entrada quedado excluida por la propia Administración en su actuación regularizadora - es obvio que no procede en el caso presente.

La confianza legítima requiere, como señala la STS (Sala 3ª) de 22 de febrero de 2016, nº rec. 4048/2013, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber:

1.- que se base en signos innegables y externos;

2.- que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas;

3.- y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente.

Y como señala la STJ de Asturias 434/2023 de 18 abril. (Ref. Aranzadi, JUR 2023\290890) sobre esta misma cuestión de la sujeción al Impuesto de AJD de los traspasos y compraventas de farmacias tras el dictado de las Sentencias 1607 y 1608/ 2020, de 26 de noviembre:

"Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.) ".

- Y con respecto a la pretendida prescripción de la acción administrativa para la práctica de la liquidación complementaria, habida cuenta de la fecha de la escritura de adquisición, amen de que se trata de una alegación ex novo, que no ha sido invocada ante el TEARA y por tanto no ha podidos ser objeto de pronunciamiento por parte del mismo (lo que pugna con el carácter revisor de la jurisdicción contenciosa) tal y como el propio recurrente viene a reconocer, la propia normativa especial derivada del COVID excluye la aplicación de la misma.

Y finalmente con relación al cuestionamiento del cómputo de la base imponible que también se efectúa, por atender al total del valor declarado de la transmisión y no a una parte limitada del mismo, amén de que al parecer tampoco ha sido objeto de alegación previa ante el TEARA, la resolución del TEAR de Galicia que aquí se acompaña justifica su improcedencia. Razón por la que, en aras de la deseable brevedad, nos remitimos, dando por reproducidas sus consideraciones, al contenido de la misma.

CUARTO.-La Administración autonómica opone:

-Interrupción de la prescripción por requerimiento notificado el 18 de julio de 2018.

La parte actora alega la prescripción acudiendo a la modificación operada por la DF Tercera de la Ley 11/2021, de 9 de julio en la DA Novena del Real Decreto Ley 11/2020, de 31 de marzo, en cuya virtud:

"Se modifica el apartado 2 de la disposición adicional novena del Real Decreto - ley 11 / 2020 , de 31 de marzo , por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID - 19 , que queda redactado de la siguiente forma :

«2.DesdelaentradaenvigordelRealDecreto463/2020,de14demarzo (RCL2020,376),porelquese declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID - 19 , hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria .

En el caso de plazos de prescripción , la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que , sin tener en cuenta la misma , finalicen antes del día 1 de julio de 2021 .»"

Esta Ley entró en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE de 10 de julio de 2021.

Así, la parte actora considera que, dado que el plazo de prescripción originariamente finalizaba el 13 de julio de 2021, no le resulta de aplicación la suspensión de la prescripción.

Como pone de manifiesto la Abogacía del Estado, se trata de una alegación ex novo que no realizó previamente en la reclamación económico administrativa, razón por la cual el TEARA no pudo entrar a valorarla; ni tampoco a la propuesta de liquidación en sede administrativa.

Pues bien, lo cierto es que del expediente resulta que el 18 de julio de 2018 el actor recibió requerimiento con efectos interruptivos de la prescripción ex art. 68.1.a) LGT, y así se le hace saber expresamente (folios 29 y siguientes EA Gestión): "Por otra parte, le comunicamos que el presente requerimiento, debidamente notificado, de conformidad con el artículo 68.1 letra a) de la Ley General Tributaria, interrumpe el plazo de prescripción de la Administración Tributaria a practicar liquidación por el concepto a que se refiere el mismo, e igualmente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización."

Por tanto, frente a lo sostenido de contrario, el plazo de prescripción en el presente caso sí finalizaría con posterioridad al 1 de julio de 2021, concretamente el 18 de julio de 2022.

Siendo así, y habiéndose notificado posteriormente la propuesta de liquidación el 5 de agosto de 2021 (como se reconoce de contrario) y más adelante, el 2 de noviembre de 2021 la liquidación (según expresa el propio recurrente en la reclamación económico administrativa), es evidente que no ha prescrito el derecho de la Administración, aun sin tomar en consideración la suspensión de los plazos de prescripción operada por el COVID y que supondría sumar 78 días más.

- Conformidad a derecho de la Resolución recurrida. Sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Acceso de la transmisión o cesión de una oficina de farmacia al Registro de Bienes Muebles.

El 1 de junio de 2017 se otorgó escritura pública de compraventa de oficina de farmacia (no 490 de su Protocolo), sin presentarse la declaración liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad actos jurídicos documentados, al considerar que dicha operación no estaba sujeta al impuesto.

Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales. b) Los documentos mercantiles. c) Los documentos administrativos. 2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia. 3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31"; y este último establece: " 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."

Yladisposiciónadicionalúnica delRealDecreto1828/1999,de3dediciembre(RCL1999,3135),por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: " 1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1.a Sección de Buques y Aeronaves.

2.a Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3.a Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4.a Sección de otras Garantías reales.

5.a Sección de otros bienes muebles registrables.

6.a Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así

como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación."

En la interpretación de estos preceptos, había una corriente seguida por varios Tribunales superiores de Justicia que vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que, si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta.AsípodemoscitarlaSTSJdeMadrid,de20dejuliode2020(recurso333/2019),ola STSJdelaComunidad Valencianade5demayode2015 (rec.2148/2011),quedesestimabaelrecursointerpuestoporlaAdministración autonómica contra una resolución del TEAR que daba la razón al contribuyente. Esta Sentencia, no obstante, recordaba ya que ese criterio se encontraba pendiente de resolución de recurso de casación admitido por auto del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2019.

Pues bien, la STSJ de Madrid de 3 de abril de 2019 por la Sección Cuarta dictada en el recurso 359/2018, mantenía idéntica doctrina, y fue sometida a casación, resolviendo el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020. En esta Sentencia, seguidas posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 ( RCA (RCL 2002, 2070) 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: (....)

Esta Sentencia da respuesta a la mayor parte de los argumentos que expone el escrito de demanda, que se sustentan, precisamente, en la doctrina citada más arriba, ya superada, que seguían las Salas de algunos de Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid. Y del contenido de los razonamientos de la Sala Tercera no puede derivarse una incorrecta interpretación por parte de la Oficina Gestora, ni del TEARA, en tanto que la Sentencia del Tribunal Supremo trascrita, como las posteriores, abordan la posibilidad de inscripción en el Registro de la titularidad de las oficinas de farmacia y no solamente del gravamen que pueda pesar sobre ellas, y resuelven también la dicotomía que recogían las SSTSJ de Madrid, y otras Salas, en relación a que la inscripción viniera exigida por la legislación autonómica. Lo que establece el Tribunal Supremo es que la titularidad es susceptible de inscripción en la Sección 5o del Registro de Bienes Muebles, y partiendo de esa posibilidad de inscripción, da por cumplido el requisito que obstaculizaba la sujeción al impuesto de este tipo de operaciones.

En este sentido, además, se han venido pronunciando diferentes Salas del Tribunal Superior de Justicia, entre otras, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2o), sentencia núm. 434/2023, de 18 de abril, procedimiento 82/2022; que dispone que "la cuestión por la que la doctrina jurisprudencial sujeta el negocio traslativo a dicho impuesto no es la exigencia o no de tal inscripción, sino la posibilidad de acceso al registro, y esta es igual en todo el territorio nacional" žasí como la Sentencia del TSJ de Asturias, núm 543/2023 de 12 de mayo, recurso 322/2022; la STSJ de Galicia, núm. 411/2023, de 12 de julio, recurso 15053/2022 o la Sentencia del TSJ de Madrid, número 90/2021, de 8 de marzo, recurso 1674/2019.

- No existe infracción del principio de confianza legítima

En relación al principio de confianza legítima, destacamos la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, que afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Se señala en dicha sentencia: (...)

El art. 9.3 de la CE no contempla la irretroactividad de la jurisprudencia. Se señala que la lectura de dicho precepto permite observar que se refiere exclusivamente a las disposiciones, esto es, a las normas, mientras que la jurisprudencia no tiene en nuestro derecho la consideración de norma ni tampoco de fuente de derecho, sino que su valor se refiere a la interpretación de las normas de Derecho existente. Y el Tribunal Supremo no había tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la obligación de tributar en la modalidad de Acto Jurídico Documentado por la transmisión de una farmacia.

A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional no 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: (....)

A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, ha señalado que: (...)

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE.

- Base imponible

En relación a la determinación de la base imponible, hacemos nuestro el razonamiento expuesto por el Abogado del Estado en su contestación, aludiendo a la necesidad de computar la totalidad del valor declarado y no de forma parcial como se pretende de contrario. Del mismo modo que serían procedentes el devengo de los intereses de demora en tanto la interpretación de la norma por el Tribunal Supremo se retrotrae al momento en que el obligado realizó el hecho imponible, se devengó el impuesto y surgió la obligación de abonar la cuota, por tanto, procede el abono de los intereses de demora desde el momento en que se incumple la obligación de abono de la deuda tributaria en el plazo respectivo, y en tanto no ha prescrito el derecho de la Agencia Tributaria para reclamar la deuda pendiente. Y todo ello sobre la totalidad del valor declarado.

QUINTO.-La parte recurrente alega prescripción, cuestión planteada ex novoen sede judicial.

La reclamación económico administrativa tiene carácter preceptivo conforme a los artículos 213.1 y 226.a) de la LGT, de modo que, conforme al artículo 249 de la LGT , sólo las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente.

Conforme al artículo 237.1 de la LGT las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Por tanto, el órgano económico-administrativo no solamente puede, sino que debe examinar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, con independencia de su alegación por los interesados.

Al caso de autos, la parte ahora recurrente no alego ante el TEARA la existencia de prescripción, ni éste entró a conocerla de oficio.

El art. 56.1 de la LJCA dice que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración. Y el artículo 67.1 LJCA, establece que la sentencia que se dicte en el recurso contencioso-administrativo "decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso".

Por ello las SSTC 36/2009, de 9 de febrero , 61/2009, de 9 de marzo 29/2010, o 29/2010, de 27 de abril, señalan que la circunstancia de que no se hubieran presentado alegaciones en curso de la reclamación económico- administrativa no podía ser causa obstativa para que en la vía judicial los recurrentes plantearan los motivos de impugnación que se estimasen pertinentes, tal y como contempla el art. 56.1 LJCA

En palabras de la STS de 28/12/2011 (recurso de casación 3037/2007), al FD 6º, dice "el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida"

Por tanto procede analizar si concurre la prescripción alegada.

SEXTO.-EL art. 102.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que fija un plazo de treinta días hábiles para autoliquidar el tributo desde que se produjo el hecho imponible.

El hecho imponible de autos se produce con el otorgamiento de escritura pública notarial el 1 de junio de 2017, donde se formalizó una operación de compraventa por la que la parte actora adquiría un 15% de una oficina de farmacia sita en Torremolinos (Málaga), calle Obispo Juan Alonso, número 3, Urbanización Costa Lago.

La parte ahora recurrente no presentó autoliquidación, ni en los reseñados treinta días hábiles, ni después.

La Gerencia Territorial en Málaga de la ATRIA expide requerimiento a 20/04/18, con resguardo de notificación entregada a 18/07/18, que en el encabezamiento, en el apartado "Descripción del expediente" dice "CONTROL PRESENTACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES", a cuyo tenor:

"...de la información existente en la Agencia Tributaria de Andalucía se deriva que, hasta el momento, usted no ha presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la citada operación.

Por ello, y en virtud de lo establecido en el artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 153.1 , y 4 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria , y desarrollo de normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, SE LE REQUIERE para que en el plazo de DIEZ días hábiles (no se computarán ni sábados, ni domingos ni festivos) contados desde el día siguiente al de la recepción de este escrito, proceda a justificar el cumplimiento de la obligación correspondiente (carta de pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) o, en su defecto, a la presentación de la declaración a que resulte obligado.

Si considera que no se encuentra obligado a la presentación de tales declaraciones, deberá comunicarlo expresamente y justificarlo por escrito ante esta Oficina, aportando la documentación que considere oportuna.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria que tiene por objeto el control del cumplimiento de sus obligaciones formales. De acuerdo con la normativa vigente, la Agencia Tributaria de Andalucía iniciará un procedimiento de comprobación o investigación si una vez concluido el plazo de atención del presente requerimiento no resulta adecuadamente justificada o regularizada su situación tributaria.

Por otra parte, le comunicamos que el presente requerimiento, debidamente notificado, de conformidad con el artículo 68.1 letra a) de la Ley General Tributaria , interrumpe el plazo de prescripción de la Administración Tributaria a practicar liquidación por el concepto a que se refiere el mismo, e igualmente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización.

Se le informa que la no atención del presente requerimiento, en el plazo y forma señalados, puede ser considerada infracción tributaria, de conformidad con el artículo 203 de la Ley General Tributaria , sancionable con multa pecuniaria...."

El artículo 68.1 c) de la LGT, regula la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Según dicho artículo, el plazo de prescripción se interrumpe:

"a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

La STS 479/2019 de 8 de abril (recurso de casación 4632/2017), respondiendo a la cuestión de interés casacional consiste en determinar si los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias suponen el inicio de un procedimiento inspector, si se tiene en cuenta el resultado para acordar dicho procedimiento o, por el contrario, se está en presencia de actuaciones distintas y separadas, operando los plazos de duración del procedimiento inspector de modo autónomo e independiente,(FDº 3), dice en un apartado a su incido final del FD 4º:

"...4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

El examen conjunto de anteriores preceptos refleja la tradicional diferenciación en nuestra legislación tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.

Por otra parte, tratándose de estos requerimientos individualizados de obtención de información, estos pueden ser, en función de su objeto, (i) requerimientos que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido y (ii) aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales.

Por razón del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse (i) con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o (ii) pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado.

Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos y de interrupción de la prescripción. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, (i) no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y (ii) no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo ( artículo 227.1.a) LGT ).

Los preceptos transcritos ponen de manifiesto la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT , de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien.Así, indica expresamente el inciso final del artículo 30.3 del RGGI que "[l]os requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación".

Por consiguiente, no producen la interrupción del plazo de prescripción, al no constituir una actuación dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, como establece el art. 68.1.a) de la LGT al definir las actuaciones que producen la interrupción del plazo de prescripción."

Al caso de autos esa sentencia, que invoca la parte recurrente, no es de aplicación puesto que el requerimiento no es de información, sino de gestión tributaria, ex art.117 "La gestión tributaria", de la LGT, a cuyo tenor.

"1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

,...

e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

Así como del art. 153 "Control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos" del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Como señala la STS 1205/2023 de 29 de septiembre, la autoliquidación, entre otro contenido, incorpora las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar la deuda tributaria o la cantidad a devolver o a compensar ( art 120.1 LGT) .

Por tanto el requerimiento para presentar autoliquidación es una acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, por lo que interrumpe la prescripción ex art. 68.1 c) de la LGT.

Consecuentemente, el requerimiento interrumpió la prescripción, y habiéndose notificado posteriormente la propuesta de liquidación el 5 de agosto de y el 2 de noviembre de 2021 la liquidación (según expresa el propio recurrente en la reclamación económico administrativa), no ha prescrito el derecho de la Administración, aun sin tomar en consideración la suspensión de los plazos de prescripción operada por el COVID y que supondría sumar 78 días más.

SÉPTIMO.-El ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, está regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La interpretación de estas normas en lo que atañe a la transmisión de farmacias era diversa en los Tribunales Superiores de Justicia. Unos (v.gr., STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019)) vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta; mientras que otros no.

La controversia ha sido resuelta en la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: " La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma"

OCTAVO.-Se invoca por la parte recurrente como motivo de recurso que la Administración aplica de forma retroactiva una criterio jurisprudencial que solo debería ser aplicado a aquellos que efectúen operaciones tras el conocimiento y publicación del mismo, según ha expuesto en su demanda.

En relación al principio de confianza legítima como ha señalado esta Sala en sentencia de 5-5-2023, el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Dice esa sentencia:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...)

"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".Añade dicha sentencia sobre los cambios de criterio judiciales que : " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

Además la STC nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, dice en el mismo sentido que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

Por tanto, la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Además la STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, dice que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ."

Por ello, el principio de confianza legítima no es de aplicación frente al principio de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.) .

Y de lo dicho deriva deriva la obligación de pagar intereses desde que se debió engreasar la deuda tributaria, según l artículo 26 de la LGT, y 109 del Reglamento del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

NOVENO.-En cuanto al motivo relativo a la falta de motivación en la determinación de la base imponible, tampoco puede ser acogido, habida cuenta la base imponible está constituida por el valor consignado en la escritura pública y la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen general vigente a la fecha del devengo, aprobado por la Comunidad Autónoma de Andalucía y que la base imponible del impuesto de AJD es el valor declarado, entendiendo como tal el que figura en la propia escritura notarial y que coincide con el precio de transmisión del negocio en su totalidad, conforme al art. 30.1 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado. De modo que en la escritura pública de compraventa de autos fija el valor de los derechos de continuación del negocio farmacéutico con su clientela y arraigo y la titularidad de la oficina. Sin que pueda excluirse conceptos ajenos a la licencia, dado que la transmisión incorpora elementos patrimoniales de evidente y considerable valor que necesariamente deben ser tenidos en cuenta a la hora de cuantificar la base imponible del impuesto, como dejó dicho, entre otras, la STS de 2 de febrero de 1996 (RCA/9389/1991), al FD 6º:".... Queda claro, pues, que las farmacias tienen la consideración fiscal de establecimientos comerciales y sus rendimientos no son profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, lo que fiscalmente se denominan "rendimientos de las explotaciones".

No obstante lo anterior, concurren en la actividad de farmacia tres características peculiares, que conforman su ejercicio, y que son:1ª) El ejercicio de esta actividad sólo pueden realizarla las personas físicas que hayan obtenido el título universitario de licenciado o doctor en farmacia. 2ª) La propiedad de la Oficina de farmacia debe pertenecer necesariamente a un farmacéutico. 3ª) No existe el derecho de libre establecimiento de farmacias, antes al contrario, el número de éstas se halla limitado en función de la población de las ciudades, villas y pueblos y de su distribución geográfica y además su localización en concreto se halla regulada de modo que deben mantenerse obligatoriamente ciertas distancias.

Esta especial regulación del ejercicio de la actividad de farmacia, cuya justificación no hace al caso, genera desde el punto de vista económico-empresarial beneficios propios de una organización oligopolista de la oferta y, además, dentro de los grandes núcleos de población produce junto al beneficio comercial lo que en Economía se llaman rentas de situación, derivadas precisamente de la imposibilidad de establecer nuevas farmacias en el círculo de adscripción e influencia de las existentes.

El establecimiento concreto (Oficina de farmacia) que posee cada farmacéutico, tiene indudablemente un valor económico, que resulta de actualizar la corriente esperada de rendimientos derivados de su explotación, de ahí que sea de conocimiento general la existencia de traspasos de farmacias, a título oneroso, por el precio que refleja el valor económico de las respectivas oficinas de farmacia, de manera que su transmisión a título lucrativo, por donación, esta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.

Conviene aclarar que unas veces se transmite la totalidad del patrimonio afecto a la explotación de la farmacia, incluido por tanto el local, el mobiliario, los utensilios, los enseres y las existencias, y, obviamente, el derecho de establecimiento, derivado de la licencia o autorización administrativa correspondiente, además del fondo de comercio (clientela, etc.), y otras veces, como es el caso de autos, se transmite el negocio de farmacia, manteniendo, sin embargo, el donante la propiedad del local, mobiliario, utensilios y enseres, que ha arrendado a la donataria. Esta peculiar manera de actuar no desvirtúa la tesis de que la transmisión de la explotación o titularidad de la farmacia implica para la donataria una adquisición patrimonial valuable, sujeta en consecuencia al Impuesto General sobre las Sucesiones.

DÉCIMO.-Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, en redacción dada por Ley 37/2011, ante las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas es por lo que no procede hacer expresa condena en costas.