Sentencia Contencioso-Administrativo 1253/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 751/2022 de 08 de mayo del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 24 de agosto de 2022 dictada por el TEARA, Sala de Sevilla, desestimando las reclamaciones número NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, que tienen su origen en un Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, que se confirma en vía económico-administrativa, y en otro Acuerdo de imposición de sanción referido a ese mismo concepto, y que también se confirma en vía económica- administrativa.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- Posible nulidad del procedimiento inspector: nula o limitada utilización de medios suficientes para indagar en el procedimiento inspector

Interesa a esta parte conocer los medios que han utilizado los inspectores y técnicos de Hacienda intervinientes en la presente inspección con respecto a los medios con los que cuentan para indagar sobre la situación real del interesado.

En este sentido, se trae a colación que tal y como dispone la Ley 58/2003 General Tributaria, en su artículo 150 referente al plazo de las actuaciones en el procedimiento inspector, donde tendrán el plazo de 18 meses, con carácter general, para llevar a cabo las actuaciones necesarias para la misma.

El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio, día 10 de mayo de 2021, hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, en este caso, mediante el modelo A02, número de referencia 73356790, dando lugar al acuerdo de liquidación, emitido el 15 de octubre de 2021, es decir, el procedimiento inspector tan solo ha durado 5 meses.

Por dicho motivo, interesa a esta parte plantear, si realmente la Administración, con toda la información que dispone en su poder y con el tiempo, más que suficiente para indagar en el fondo del asunto, ha desplegado todo su esfuerzo probatorio para efectuar la presente regularización o si, por el contrario, no lo ha hecho, trasladando la carga probatoria a esta parte de forma improcedente,

Todo ello en aras de verificar si el referido procedimiento inspector se ha guiado por el principio de eficacia consagrado por el artículo 103.1 de la Constitución española, ya que, en caso contrario, sería nulo, siendo nulos también los acuerdos de liquidación y sanción derivados del mismo.

Además, si se demuestra que la Administración no utilizó todos los medios a su alcance para comprobar la situación de esta parte, no podrá volver a iniciar un procedimiento inspector por el mismo concepto y periodo, debido al efecto preclusivo.

De esta manera, una vez que se anule el acuerdo de liquidación, esta parte entiende que no cabe una nueva regularización por parte de la Administración debido a los efectos preclusivos de la regularización practicada en el presente procedimiento inspector dispuesto en el artículo 148.3 de la LGT, el cual establece que "Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias".

En virtud de lo expuesto, el Tribunal Supremo, así como el Tribunal Contencioso-Administrativo, se ha pronunciado en varias ocasiones, disponiendo que debe quedar vedada la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de comprobación o inspección sobre dicho concepto tributario y ejercicio por parte de la Administración a este obligado tributaria, dado que la Administración tiene la potestad para terminar el procedimiento de inspección tributaria, y utilizar la información de la que dispone, así como solicitar a esta parte la documentación pertinente para verificar el destino de tales gastos, y si no lo hizo fue por su propia decisión, y tal y como dice el Tribunal Económico- Administrativo Central en su Resolución de fecha 24 de septiembre de 2020, Sala 1o y RG 4626/2018, la Administración debe soportar las consecuencias legales de tal decisión, así determinadas en el art. 140.1 LGT, que no son otros que los efectos preclusivos de tales actuaciones.

Las consecuencias del efecto preclusivo constituye doctrina reiterada del Tribunal Supremo, la cual pivota sobre su Sentencia de 22 de septiembre de 2014. Por ello, traemos a colación la Sentencia de 16 de octubre de 2020 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Rec. n.o 3895/2018, que resumidamente y haciendo suya la doctrina establecida al respecto por este mismo Alto Tribunal, dice: (...)

- Nulidad de la resolución del TEARA: los gastos declarados son deducibles

La entidad ALEIRE ASESORES S.L., clasificada en el epígrafe de I.A.E (Profesional) 842 Servicios Financieros y Contables, está constituida por un único socio D. Hernán. Los administradores solidarios son el socio único y su esposa Dña. Siomara, siendo éstos el economista y la abogada principales de la sociedad, facturando a la misma por servicios profesionales y trabajando ambos exclusivamente para dicha mercantil.

La sociedad se deduce una serie de gastos, como establece el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto Sobre Sociedades (en adelante LIS) "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas".

La base imponible, pues, descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, que tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el Título IV, en el que encontramos el artículo 15 e) de la LIS:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La consideración de la liberalidad, por tanto, resulta, no de la calificación jurídica, sino de la finalidad de la operación, en el sentido de si esta se realiza primordialmente en favor de la sociedad, presumiéndole un ingreso, o en favor de sus socios o terceros. Por tanto, la correlación directa e inmediata entre ambos, es condición precisa y necesaria para dicha deducibilidad.

Sin embargo, la cuestión de si los gastos realizados, guardan o no correlación directa e inmediata con el ingreso empresarial, es una cuestión de hecho que debe ser valorada por los órganos judiciales o administrativos "a quo". No obstante, de lo que se trata aquí es de examinar si, a efectos de admitir la deducibilidad de los gastos, su beneficiario directo son los socios o la Sociedad, para calificarlo o no como liberalidad.

La Resolución del TEARA, aquí impugnada, confirma unos Acuerdos, de liquidación y sancionador, que se han dictado sobre la base de que "la sociedad se deduce una serie de gastos que a juicio de la inspección le corresponderían deducírselos a ambos administradores como personas físicas por la prestación de servicios como profesionales ya que no existe relación laboral entre estos y la sociedad".

Por su parte, la resolución del TEARA, en su Fundamento Quinto, dispone que "Es preciso recordar que la deducibilidad de cualquier gasto requiere la prueba, a cargo del sujeto pasivo, de la realidad del mismo y la vinculación a la explotación económica para la obtención de los ingresos. La prueba de la realidad de los gastos requiere acreditar que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que están relacionados con la obtención de los ingresos siendo deducibles en los términos previstos en los preceptos legales aplicables, mientras que cuando no exista esta vinculación no podrán considerarse como fiscalmente deducibles."

De esta forma, esta parte entiende que se ha acreditado la realidad de los mismos y la vinculación a la explotación económica para la obtención de los ingresos, habiendo acreditado fehacientemente los hechos constitutivos de deducibilidad y habiendo justificado que los gastos cumplen con todos los requisitos (realidad, imputación temporal, soporte formal adecuados, ...), incluyéndose afectos a la actividad.. Además, entiende que, con todos nuestros respetos y en términos de estricta defensa, la Administración, no ha cotejado los justificantes aportados con las declaraciones presentadas ni con los datos en poder de la Administración, tal y como la misma declaraba en sus diligencias (véase como ejemplo la del 29 de septiembre de 2021, donde es la misma Administración la que así lo refleja).

La Resolución del TEARA impugnada (y el Acuerdo de Liquidación) parte de la base de que nos encontramos ante una inadecuada deducibilidad de gastos, lo cual no se ajusta a la realidad por lo dispuesto a continuación:

- Nulidad de la resolución del TEARA: deducibilidad de los gastos inherentes al vehículo

En cuanto a la deducibilidad de los gastos contabilizados por el pago de las facturas recibidas inherentes al vehículo, señala la Administración expresamente que "la reclamante no tiene vehículos a su nombre y esta no desvirtúa en ningún momento tal afirmación",confirmando el TEARA que la prestación del servicios de asesoría y abogacía requiere al menos un vehículo para relacionarse con los clientes; es esta parte la que debe aportar prueba alguna de afectación. Por tanto, en este aspecto queda confirmada la afectación, quedando únicamente pendiente su acreditación.

Por este motivo, en cuanto a la titularidad, esta parte aporta el contrato de compraventa del vehículo Audi A6, con matrícula NUM004, a nombre de la sociedad ALEIRE ASESORES S.L., como DOCUMENTO UNO, y la Tarjeta de inspección técnica del vehículo, como DOCUMENTO DOS.

Los gastos, a los que se refiere en concepto de mantenimiento, aparcamiento y seguro, entre otros, cumplen con las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, contabilización e imputación con arreglo a devengo.

De esta forma, existe una relación entre el consumo deducido, peaje abonado, y demás gastos inherentes con la actividad desarrollada, de modo que el vehículo está afecto a la actividad, puesto que los ingresos obtenidos por la sociedad corresponden en exclusiva a la actividad de abogacía y asesoramiento, cuyo ejercicio exige de ordinario realizar continuos desplazamientos para visitar clientes y acudir a juicios.

En cuanto a dichos gastos derivados del mismo, la Dirección General de Tributos es tajante en su consulta 2174-21, cuando afirma que "si el vehículo se utiliza para el desarrollo de la actividad, los gastos de mantenimiento, aparcamiento y seguro del vehículo serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo (...)."

Es decir, serán deducibles, en el periodo impositivo en el que se devenguen, los gastos de combustible, reparaciones, seguros, kilometraje, entre otros, siempre que estén justificados y contabilizados. A efectos de su justificación, esta parte aporta los siguientes documentos con la firma de principales clientes de la provincia de Málaga, con sede en Paseo Marítimo El Pedregal (Málaga), Paseo Marítimo Rey de España (Fuengirola), calle Periodista Juan Rejano (Torremolinos), San Pedro de Alcántara (Marbella), El Morche (Torrox) y Torre del Mar (Vélez Málaga), como DOCUMENTO TRES.

Como se puede observar, entre los servicios prestados por ALEIRE ASESORES, S.L. se encontraba la recogida de documentación, lo cual, ya de por sí, justifica el desplazamiento, además de que, la propia prestación de servicios de asesoría implica dicho desplazamiento.

En este sentido, esta parte trae a colación una Resolución del TEAR de la Rioja del 27 de febrero de 2020, donde este Tribunal entiende, en su Fundamento de Derecho SÉPTIMO, que "la deducibilidad de los gastos que surgen de forma directa de la necesidad de desplazamiento, como consecuencia de la actividad económica ejercida por el contribuyente, no pueden negarse sin más, por el hecho de utilización de un vehículo de titularidad del interesado, pues ello supondría discriminar esa forma de desplazamiento respecto de otras, como pueden ser la utilización de un servicio público (taxi, autobús, tren)."

Entre otras, se basa en la Sentencia 174/2013, que también se sostiene por el TSJ de Madrid en Sentencia 3/2013, según la cual (...)

Por último, también interesa conocer una reciente Sentencia de ese TSJ de Andalucía, de fecha 30 de mayo de 2022, dónde afirma que la necesidad de afectación exclusiva de un activo para generar gastos fiscalmente deducibles, en este caso, "renting" de vehículos, está ausente en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y resulta desproporcionado negar absolutamente el derecho a deducir.

En este sentido, la Sala, en la Sentencia 1032/2022, de 30 de mayo de 2022, afirma que (....)

- Nulidad de la resolución del TEARA: deducibilidad de los gastos inherentes al Colegio de Abogados y Colegio de Economistas

Por otro lado, en cuanto a la aplicación de la deducibilidad de los gastos contabilizados por el pago de las facturas recibidas en concepto de Colegio de Abogados y Colegio de Economistas, también sería aplicable; puesto que no podrán considerarse una liberalidad.

En el caso en el nos encontramos, esta parte en la Reclamación Económico-Administrativa presentada ante el TEARA, ya justificó, tal y como indicaba la Dirección General de Tributos en la consulta 1307-03 que, siendo la sociedad la que ejerce la actividad de la abogacía, siempre que las retribuciones que perciben los abogados tengan la consideración de rentas del trabajo y estos no se deduzcan los gastos de Colegio de Abogados ni de la Mutualidad de la Abogacía y que sea la propia sociedad la que satisface dichos gastos, podría considerarse como gasto fiscalmente deducible de su Impuesto de Sociedades.

En este sentido, en la Resolución del TEARA indica, en su fundamento SÉPTIMO que, "nos encontramos con un problema probatorio. La entidad no ha aportado prueba de que esos gastos no hayan sido deducidos por los administradores en su IRPF. Pero es que, adicionalmente, en puridad estamos ante gastos que no son propios de la entidad, sino de sus administradores, con lo que si son satisfechos por aquella lo que en realidad está produciéndose en una mera liberalidad a favor de estos."Por lo que, este Tribunal desestima la alegación.

Nuevamente, vemos una completa desatención por parte del Tribunal, dicho sea con el debido respeto y en términos de estricta defensa, pues, es la misma Administración la que tiene en su poder las declaraciones de IRPF de los administradores, por lo que, éste extremo podría haberse comprobado.

No obstante, a efectos probatorios, se presentan las declaraciones del IRPF de ambos administradores, correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018, como DOCUMENTO CUATRO.

Cabe, por tanto, concluir que dichos gastos, inherentes a la utilización de vehículos y al colegio de abogados y economistas, podrían considerarse como deducibles en el ejercicio 2017 y 2018.

- Nulidad de la resolución del TEARA: el acuerdo de liquidación no está debidamente motivado

Sostiene la Resolución del TEARA impugnada que el Acuerdo de Liquidación está debidamente motivado, de lo cual discrepa esta parte, dicho sea con el debido respeto y en términos de estricta defensa.

En concreto, el Acuerdo de Liquidación trata de fundamentar su argumentación en premisas que no son consistentes, y que no hacen más que poner de manifiesto su falta de motivación, y la indefensión que ha padecido esta parte.

En ese sentido, la Administración Tributaria dispone en la página 3 del Acuerdo de Liquidación, un breve párrafo para analizar el fondo del asunto, es decir, si los gastos deducidos por la sociedad ALEIRE ASESORES S.L.de los ejercicios objeto de inspección son o no deducibles:

"La sociedad se deduce una serie de gastos que a juicio de la Inspección le corresponderían deducírselos a ambos administradores como personas físicas por la prestación de servicios como profesionales ya que no existe relación laboral entre estos y la sociedad.

Dichos gastos entre otros se corresponden con gastos personales de ambos administradores seguros de vehículos, de vida, gastos de combustible, aparcamiento, pago de colegios profesionales, etc."

A juicio de esta parte, el análisis que efectúa la Administración Tributaria es inconsistente y con una argumentación nula, por lo que esta parte alega, y evidencia una falta de motivación del Acuerdo de Liquidación que debe llevar aparejada su nulidad.

-Nulidad de la sanción por ser nula la liquidación

En la medida en que se anule el Acuerdo de Liquidación, también debería anularse la sanción de la que trae causa.

- Nulidad de la sanción por falta de motivación

En la sanción impuesta, la Administración trata de motivar la imposición de la sanción acudiendo a los mismos argumentos que utilizó para dictar el acta, y, además, indica que la actuación de esta parte fue negligente, al no haberse puesto la debida diligencia, a juicio de la Administración tributaria.

El TEARA, en el Fundamentos de Derecho Octavo, también acude constantemente a los hechos que motivaron el Acuerdo de Liquidación para extrapolarlos al expediente sancionador, lo cual resulta improcedente, a juicio de esta parte.

Mediante las fundamentaciones recogidas en el cuerpo del presente Fundamento de Derecho, esta parte acreditará la falta de la preceptiva motivación de la que adolece la Resolución de imposición de sanción.

El requisito de la motivación ha sido desarrollado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de julio de 1991 (recurso número 102/1991), habiendo sido recogido el contenido de esta sentencia de manera reiterada en diversos pronunciamientos de nuestros Tribunales de Justicia. En concreto, la sentencia del Alto Tribunal indica lo siguiente: (....)

Pues bien, a pesar de lo anterior, observamos que el Acuerdo sancionador no analiza, ni motiva, suficientemente la necesaria culpabilidad que debía concurrir en la conducta de esta parte para ser merecedora de sanción.

Y así, observamos que la Administración tributaria acude a los mismos argumentos tanto para liquidar la deuda tributaria como para sancionar, lo cual, entiende esta parte que no es ajustado a Derecho, ya que el "plus" sancionador entra en juego cuando se aprecia el elemento subjetivo de la culpabilidad, debidamente acreditada por el órgano que pretende sancionar.

En otras palabras, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, toda vez que no es posible sancionar sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

Tal modo de razonar, basando la existencia de negligencia en la práctica de una liquidación tributaria, sin justificar debidamente la concurrencia de un mínimo de culpabilidad por parte de mi representada, no puede admitirse por resultar contrario al derecho a la presunción de inocencia, tal y como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004) en los siguientes términos: (....)

Ahondando en el contenido de la sentencia antes referida, resulta muy interesante el matiz que introduce el Tribunal Supremo cuando afirma que la motivación de los hechos acaecidos no equivale a la motivación de la culpabilidad, ya que la primera no legitima a la Administración para imponer una sanción.

A mayor abundamiento, cabe añadir que la presunción de buena fe juega a favor del administrado, como recuerda la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de enero de 2010 (JT 2010 \ 1) (....)

En consecuencia, procede anular las sanciones, estimando el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" de la minoración de los gastos, hecho que ha requerido de una valoración de las mismas por parte de la Inspección, y cuyo resultado ha dado lugar a la regularización propuesta, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada.

En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de mayo de 2009 (JT 2009 \ 1076) señala que los principios probatorios que rigen en materia liquidatoria y en materia sancionadora son esencialmente diferentes: (...).

Además de lo anterior, el Acuerdo sancionador trata de fundamentar la procedencia de la imposición de sanción afirmando que la conducta de esta parte es negligente y no se ampara en una interpretación razonable de la norma.

Pues bien, en opinión de esta parte, de tal afirmación no puede concluirse que la Administración justifique el por qué la interpretación realizada por el contribuyente no pudo ser razonable, lo cual pone en evidencia la deficiente motivación a la que nos venimos refiriendo.

En otras palabras, los motivos esgrimidos por parte de la Administración tributaria para sancionar son los mismos que para liquidar, lo cual conduce a esta parte a afirmar que la motivación para imponer la presente sanción es insuficiente.

En este sentido, el Tribunal Supremo ha rechazado esta "aparente" motivación, calificándola de insuficiente, en su sentencia de 6 de junio de 2008 (Aranzadi RJ 2008\5827), que unificó la doctrina sobre la motivación que debe exigirse a todo acuerdo sancionador, consagrando lo siguiente: (....)

En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de junio de 2007 (JUR 2007 \ 1360): (...)

-Improcedencia de la sanción impuesta por inexistencia de culpabilidad

La Administración tributaria trata de fundamentar la imposición de la sanción en el hecho de que esta parte no ha acreditado que los gastos imputados sean afectos a la actividad, declarando que la deducibilidad de cualquier gasto requiere prueba, a cargo del sujeto pasivo, de la realidad del mismo y la vinculación a la explotación económica para la obtención de los ingresos. No obstante, con el debido respeto, dicha justificación y aclaración tanto de la deducibilidad de los gastos, ha sido más que justificada y acreditada.

Esta parte considera que tanto la Resolución del TEARA como el acuerdo de imposición de sanción son improcedentes y debería ser declarado nulo por este Tribunal al que respetuosamente nos dirigimos. El motivo de nuestra disconformidad radica en la absoluta falta de motivación en lo que respecta a la concurrencia de culpabilidad.

No es que esta parte pretenda que la motivación sobre la concurrencia de la culpabilidad deba valorarse por este Tribunal sobre la base de su extensión, sin embargo, en un supuesto de hecho como el que nos ocupa, entendemos que es inadmisible que la acreditación de la culpabilidad del contribuyente se solvente con generalidades, y manifestaciones estereotipadas y subjetivas.

Ese Tribunal convendrá en que de todo lo anterior lo que se deduce que no existe ni una sola prueba que acredite la concurrencia de la culpabilidad, por lo que la Resolución que desestima el acuerdo de imposición de sanción debe ser declarado nula.

Obsérvese el razonamiento "circular" que sigue la Administración, con el que se pretende justificar la imposición de la sanción: (i) se basa en los mismos hechos para liquidar y para sancionar y (ii) cuando llega el momento de "motivar" la culpabilidad la Administración se limita a unas pocas páginas, en donde hace afirmaciones muy genéricas.

Se trata, permítasenos la reiteración, de un razonamiento genérico, subjetivo y absolutamente estereotipado, que atenta contra toda la jurisprudencia y la doctrina en lo referente a la presunción de inocencia en materia de derecho administrativo sancionador, que a continuación traeremos a colación y que implica necesariamente la nulidad de la Resolución desestimatoria del acuerdo hoy recurrida.

En este escenario y con todas estas premisas, permítasenos traer a colación en nuestra defensa una reciente sentencia de 2 de noviembre de 2017 en la que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo analiza un supuesto de hecho similar al que nos ocupa y en la que se concluye que una "motivación" como la que acabamos de transcribir es manifiestamente insuficiente para considerar acreditada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede a la anulación de la Resolución desestimatoria del acuerdo sancionador recurrido.

Concretamente, la citada sentencia del Tribunal Supremo dice en su Fundamento de Derecho Séptimo lo que sigue: (....)

En vista de lo antedicho, este Tribunal al que respetuosamente nos dirigimos convendrá con nosotros en que la sanción recurrida debe ser declarada nula porque adolece de los mismos defectos en la motivación de la concurrencia de culpabilidad que denuncia el Alto Tribunal en su sentencia.

El TEARA, así como la Administración Tributaria se limita, en síntesis, (i) a describir cuál es la infracción supuestamente cometida, (ii) a manifestar que estos hechos permiten apreciar un comportamiento reprobable y (iii) que no existe ninguna causa de exoneración de responsabilidad de las señaladas en el artículo 179 de la LGT por lo que es más que evidente que no existe ni una sola prueba acreditativa de la culpabilidad en el acuerdo recurrido, que debe ser por ello declarado nulo al contravenir la jurisprudencia del TS y la doctrina del TEAC en la materia.

Porque la Resolución desestimatoria de la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción recurrido atenta contra el derecho fundamental a la presunción de inocencia del artículo 24.2 de la Constitución que, conforme a la jurisprudencia y la doctrina del Tribunal Constitucional, es perfectamente aplicable en el ámbito tributario.

Permítasenos abundar a este respecto en que las referencias a la necesidad de probar la culpabilidad del contribuyente a efectos de la imposición de una sanción tributaria son constantes y pueden encontrarse en numerosa jurisprudencia, como la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secc. 2a, de 6 de junio de 2008, que se cita en la sentencia de 2017 antes extractada y que constituyen el inicio de una jurisprudencia constante y muy asentada desde hace 10 años.

Como decimos, esta sentencia de 2008 ya indicaba que (....)

Porque como dice también el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a) en su sentencia de 6 de junio de 2014, la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario, por lo que se confirma la anulación de una sanción, y todo ello en los siguientes términos (....)

Por todo lo anteriormente expuesto, respetuosamente solicitamos a ese Tribunal que declare la improcedencia y nulidad de la Resolución donde se desestima la reclamación contra la Resolución del TEAR recurrida, y el acuerdo de sancionador por ella confirmada.

TERCERO.-La defensa de la Administración opone:

- Sobre el procedimiento inspector

Realiza la demandante una serie de alegaciones sobre el procedimiento inspector sin concretar en qué medida afectan al supuesto que nos ocupa. Así dice, de un lado, que la Inspección no agotó las posibilidades de regularización de la situación tributaria de la sociedad con base en los elementos que tenía a su disposición, y, de otro, que no es posible volver a inspeccionar el mismo ejercicio si después aparecen otros elementos fácticos pues el primer procedimiento de comprobación impide que sea realizado un segundo sobre análogo concepto tributario, cuando todos los elementos necesarios estaban a disposición de aquella.

No consta en el expediente que la situación tributaria de la actora por análogo concepto hubiera sido previamente regularizada en un procedimiento de comprobación, por lo que no se alcanza a comprender muy bien que finalidad persigue esta alegación. Lo que consta en el expediente es que a la recurrente se le comunicó el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria, con carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a la comprobación de la "deducibilidad de los gastos de aprovisionamientos y otros gastos de explotación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias" en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 a 2018.

El referido acuerdo advertía a la actora que:

"No obstante, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 149 de la LGT y en el artículo 179 del RGAT, el obligado tributario tiene derecho a solicitar del Inspector Jefe, dentro de los quince días siguientes a la recepción de esta comunicación, que la actuación iniciada con carácter parcial tenga alcance general en relación con el/los tributo/s y período/s afectados por la actuación, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. La solicitud deberá formularse mediante escrito dirigido al Inspector Jefe o comunicarse expresamente al actuario".

No consta que la demandante hiciera uso de esta posibilidad.

El efecto preclusivo del procedimiento es pues el que establece el artículo 148.3 LGT:

"3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias".

Pero ello afectará a actuaciones de regularización tributaria posteriores en los términos del precepto y no a la que nos ocupa.

Ninguna tacha de legalidad tiene el procedimiento inspector del que resulta el acuerdo de liquidación impugnado.

- Sobre la liquidación.

La actora se dedujo indebidamente gastos relativos a un inmueble y a un vehículo de alta gama arrendados por la sociedad sin prueba alguna de que utilizase tales bienes en el ejercicio de su actividad empresarial.

La Administración regularizó una serie de gastos relativos a vehículos propiedad de los administradores solidarios de la sociedad demandante y otros gastos personales de aquellos.

Las circunstancias que determinan esta regularización para la Inspección son las siguientes:

- Los administradores solidarios son los cónyuges D. Hernán y Dña. Siomara, siendo el primero, además, socio único.

Ambos facturan a la sociedad por servicios profesionales como economista asesor fiscal y como abogada, respectivamente.

La sociedad no tiene vehículos a su nombre en los años de comprobación.

No existe prueba de la afectación de tales gastos a la actividad social.

La actora parte en su demanda de dos premisas equivocadas sobre las que basa su pretensión. Así de un lado alega que para que un gasto sea deducible en el Impuesto de Sociedades basta que esté contabilizado y de otro considera que en cualquier caso no es la actora quien ha de demostrar la afectación a la actividad sino que es la AEAT la que en ejercicio de sus facultades inspectoras debe probar lo contrario, considerando en definitiva vulnerado por la resolución impugnada el principio de la carga de la prueba. Sin embargo, no resulta así de la normativa aplicable ni de la doctrina de nuestros Tribunales.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación delos preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así se consagra el principio de correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto haya que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada".

Por otro lado, el art. 120 LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los contribuyentes de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

De este modo, para que un gasto sea deducible no basta que esté contabilizado como pretende la actora sino que debe ser necesario para la obtención de los ingresos de la sociedad, lo que igualmente declara reiterada doctrina jurisprudencial. De análogo modo, es reiterado el criterio de que la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados es del sujeto pasivo, tesis de la que es exponente la sentencia del TS de 21 de junio de 2007 cuando dice: (...)

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que:

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa";

Así pues, la inactividad de la parte actora en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero y no a la Administración tributaria.

A la vista de las normas y doctrina que se acaban de exponer debe ser confirmada la resolución del TEARA que considera no deducibles los gastos tanto por lo que respecta a los gastos de los vehículos propiedad de los administradores sociales como a los de sus gastos personales.

(i) Así en cuanto a la procedencia de deducir los gastos de los vehículos debe recordarse que tratándose de bienes indivisibles, no son susceptibles de afectación parcial a la actividad debiendo ser exclusiva. Y en cualquier caso, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo visitas a los clientes, como parece pretender la actora, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

La resolución impugnada aplica esta doctrina. Conviene reproducir en este sentido la fundamentación que realiza al respecto:

"No niega este Tribunal que la prestación de servicios de asesoría y abogacía requiera de, al menos, un vehículo para relacionarse con los clientes, pero es que no consta en el Expediente Electrónico prueba alguna de la afectación, aunque sea parcial, de dichos vehículos a la actividad de la entidad. Su actividad probatoria es ciertamente escasa. Podría haber aportado relación de kilómetros recorridos, de pleitos celebrados y la vinculación entre unos y otros, pero la entidad se limitó a aportar las facturas correspondientes en sede del procedimiento inspector y a realizar una serie de manifestaciones sin prueba adicional alguna.

Los posibles gastos incurridos en la adquisición de un vehículo (que, insistimos, no se produce en este caso) y los derivados de su titularidad y posible deterioro, como pueden ser las reparaciones, mantenimiento, seguro e impuestos, sólo podrán ser deducidos si queda debidamente acreditada la afectación a la actividad económica, lo cual no ocurre en el presente caso.

En cuanto a los gastos correspondintes a combustible, aparcamiento y peajes ha de entenderse que la deducibilidad de los mismos surge de forma directa de la necesidad de desplazamiento como consecuencia de la actividad económica ejercida por la interesada por lo que no pueden negarse sin más por el hecho de que se utilice un vehículo que no está afecto a la actividad pues ello supondría discriminar esa forma de desplazamiento respecto de otras, como pueden ser la utilización de un servicio público (taxi, autobús, tren).

Sin embargo, al igual que señalábamos en el caso anterior, dada la escasísima actividad probatoria desarrollada por la interesada no consta explicación alguna sobre si los gastos de combustible o peajes están relacionados con la actividad.

Nuevamente incidimos en que la entidad podría haber aportado un listado de expedientes judiciales en los que ha intervenido y que exigen desplazamiento, de ofertas o contratos celebrados con clientes o cualquier otro que probara la necesidad de estos gastos, pero no ha sido así. Esa falta de justificación, incumbiendo a la reclamante la carga de la prueba, no puede llevarnos a otra conclusión que la desestimación de las alegaciones planteadas".

Tampoco en la demanda se justifica esa afectación a la actividad social de los vehículos propios de los administradores pues no prueba la correlación entre gastos deducidos y actividad. En definitiva, la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), requisitos que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a los gastos contabilizados.

(ii) Por último en cuanto a los gastos de colegiación de los administradores, no es posible la deducción por la sociedad por imperativo legal ya que como razona el TEARA se trata de una obligación personalísima del economista y de la abogada, recayendo la misma sobre ellos como personas físicas con base en el artículo 5 de la Ley 2/2007 de sociedades profesionales. Es decir, los gastos deducidos por este concepto no son propios de la entidad, sino de sus administradores. De este modo, si son satisfechos por aquella lo que en realidad está produciéndose en una mera liberalidad a favor de estos.

A mayor abundamiento, la tesis de la actora consiste en alegar que si la sociedad ejerce la actividad de abogacía y siempre que las retribuciones de los abogados tengan la consideración de rentas del trabajo y estos no se deduzcan los gastos de colegiación en su IRPF, y sea la sociedad la que abona dichos gastos, podrán considerarse como gastos fiscalmente deducibles de dicha sociedad. Pero como queda patente en el expediente, y razona la resolución impugnada, de nuevo falta la prueba de que esos gastos no hayan sido deducidos por los administradores en su IRPF y de que la relación sea laboral.

- Sobre la sanción

Aun cuando la actora pide su anulación invocando doctrina genérica, nos remitimos a la acertada argumentación de la resolución impugnada que pone de relieve que el acuerdo cumple con las exigencias de la motivación por lo que difícilmente cabría invocar indefensión por falta de dicho requisito. La demandante ha podido conocer qué conducta se le atribuye, que precepto legal la contempla como infracción así como el que ampara la imposición d ela sanción, respetando el principio de proporcionalidad.

Pero además de estar perfectamente motivado en cuanto a la tipicidad y a la proporcionalidad, el acuerdo no incurre en automatismo alguno sino que igualmente motiva la culpa. La lectura del acuerdo (que transcribe en este punto la propia resolución del TEARA), es ilustrativa para entender por qué se considera voluntaria y antijurídica la conducta de la recurrente al deducir gastos relacionados con vehículos que no son de su propiedad, sino de la de los administradores de la entidad (el socio único y su cónyuge), así como gastos destinados a satisfacer necesidades privadas de estos, siendo circunstancias sobradamente conocida por ambos. Tal conducta no tiene ningún amparo legal ni se fundamenta en un error razonable de interpretación.

La negligencia es clara y está debidamente motivada frente a lo que se trata -sin éxito- de argumentar en la demanda.

CUARTO.-Alega la parte recurrente en la demanda lo que titula "Posible nulidad del procedimiento inspector: nula o limitada utilización de medios suficientes para indagar en el procedimiento inspector" y en sus conclusiones titula "posible nulidad del procedimiento inspector: procedimiento de gestión tributaria bajo la apariencia de un procedimiento inspector".

La liquidación impugnada señala los medos utilizados por la AEAT:

..Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario ALEIRE ASESORES SL, con NIF: B92996461 , en adelante "obligado tributario".

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 10/05/2021 mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada dicho día.

Las actuaciones del procedimiento se han extendido a los siguientes conceptos y periodos: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2017 a 2018.

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a la comprobación de: La deducibilidad de los gastos de Aprovisionamientos y Otros gastos de explotación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

...

Segundo.- Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes datos:

(....)

Como señala el Tribunal Supremo reiteradamente, v.gr., la sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso 2954/2014 ), la comprobación limitada permite la aportación de documentación contable a los solos efectos de su cotejo, es decir, de contrastar la información contenida en la declaración-liquidación y los datos obrantes en los documentos y registros, pero no puede extenderse mas allá de dicho cotejo pues ello supondría el ejercicio de una actividad asociada a la inspección no admitida por el precepto. El artículo 136 de la LGT prohíbe expresamente el examen de la contabilidad en los procedimientos de comprobación limitada pero sí que permite "el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

Al caso de autos la Inspección, como queda dicho, señala que Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo;es decir la AEAT ha comprobado los libros, ejercicio de una actividad asociada a la inspección, y vedada a la comprobación por gestores en procedimiento de comprobación limitada.

Por tanto el motivo no puede ser atendido.

QUINTO.-Alega la parte recurrente nulidad de la resolución del TEARA en cuanto estima que el acuerdo de liquidación está debidamente motivado, entendiendo la parte que no lo está.

La motivación de los actos administrativos tiene por finalidad permitir al administrado la garantiŽa de conocer los motivos de la actuacioŽn administrativa para poder ejercer adecuadamente su derecho de defensa ante posibles ilegalidades, abusos o arbitrariedades en el ejercicio del poder puŽblico, permitiendo así el control de la juridicidad de dicha actuacioŽn.

Atendiendo a esa finalidad hay que estar a las circunstancias concretas concurrentes, en cada acto administrativo, como dice STS del 19 de febrero de 2019, Recurso: 1368/2016, en su FD º 6º "La motivación, aunque puede expresarse de diversas maneras, según reiterada jurisprudencia [recogidas, entre las más recientes, en las sentencias n.º 1799/2018, de 18 de diciembre (casación n.º 3947/2017 ); n.º 1401/2018, de 20 de septiembre, (casación n.º 2338/2016 ) y las que en ella se citan; n.º 1149/2018, de 5 de julio (casación n.º 2215/2016 ); n.º 481/2018, de 21 de marzo (recurso n.º 754/2014 ); sentencia de 2 de junio de 2015 (casación n.º 3487/2013 )], ha de contemplar las circunstancias concretas sobre las que se ha de proyectar y justificar, considerándolas, la decisión que se debe adoptar."Así como que el dictado de una resolución administrativa se dicta en el seno de un procedimiento, siendo posible su revisión ulterior en vía administrativa y en vía judicial, por lo que señala la jurisprudencia, v. gr., la STS del 19 de abril de 2018, Recurso: 124/2017, en su FD 5º, que: "Debemos recordar, de conformidad con lo anterior, una clásica y ya vieja jurisprudencia ( SSTS de 6 de julio de 1988 y 17 de junio de 1991 ), según la cual "si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento".

Además, que los argumento al resolver sean análogos o los empleados al resolver sobre otras personas, no determina la ilegalidad de la resolución impugnada. La jurisprudencia, v. gr., la STS de 16 de noviembre de 2006, RJ. 9398, tiene reiterado que la motivación de resoluciones administrativas se puede realizar a través del empleo de modelos formalizados, en que aparezcan ya incorporados determinados textos o argumentos de común aplicación. Esto responde a una técnica de racionalización del trabajo que no puede calificarse apriorísticamente de reprobable, siempre y cuando dé respuesta a las cuestiones planteadas en el expediente, como en el caso ocurrió, pues aun siendo cierto que la resolución administrativa se sirve de algunos razonamientos redactados conforme a un formulario aplicado en otros casos, su conclusión es el fruto de un análisis y valoración específica de la situación personal del recurrente, que como señala la sentencia.

Liquidación de autos dice:

....La inspección actuante hace constar en el acta que los datos declarados se modifican por estos motivos:

GASTOS DECLARADOS QUE SE CONSIDERAN NO DEDUCIBLES

La sociedad está constituida por un socio único D. Hernán. Los administradores solidarios del obligado tributario son el socio único D. Hernán y su esposa Dña. Siomara.

Ambos administradores facturan a la sociedad por servicios profesionales, el primero como economista asesor fiscal y contable y la segunda como abogada.

Las facturas emitidas por ambos administradores a la sociedad es una cantidad fija cada mes de entre 1.600€ y 1.700€.

En las facturas emitidas se practica la retención del 15% y se repercute un IVA del 21%.

Los pagos de la sociedad a ambos administradores aparecen declarados por aquella en el modelo 347, en los años de comprobación por un total anual de 20.000€ por cada uno de los administradores.

La misma cantidad en el año 2017 y 2018.

El obligado tributario tiene empleados en los años de comprobación según consta en el MOD 190 en poder de la administración

La sociedad se deduce una serie de gastos que a juicio de la inspección le corresponderían deducírselos a ambos administradores como personas físicas por la prestación de servicios como profesionales ya que no existe relación laboral entre estos y la sociedad.

Dichos gastos entre otros se corresponden con gastos personales de ambos administradores seguros de vehículos, de vida, gastos de combustible, aparcamientos, pago de colegios profesionales, etc.

La sociedad no tiene vehículos a su nombre en los años de comprobación

A tenor de lo expuesto anteriormente considera la inspección dichos gastos como una liberalidad por parte del obligado tributario

...

Dichos gastos se relacionan a continuación

2017

(...-sigue listados bajo los conceptos reparación y conservación, seguro Audi A6, seguro Opel Meriva; IVTM Audi; IVTM Opel Meriva; gastos de combustible; gastos de desplazamiento; gastos de aparcamiento)

Los gastos de las cuentas anteriores son personales de los administradores.

(....-sigue otros listados bajo los conceptos: Colegio de Abogados; Colegio de Economistas; Seguros Médicos; Seguro de Vida)

Los gastos de las cuentas anteriores son personales de los administradores.

Como justificación de la posible deducibilidad de los gastos anteriores por parte de la sociedad, el obligado tributario aporto escrito por correo electrónico con fecha 27/09/2021, dicho escrito puede consultarse en el expediente electrónico del obligado tributario.

TOTAL, GASTOS NO DEDUCIBLES 2017: 10.343.85€

2018

(...-siguelistados bajo los conceptos reparación y conservación, seguro Audi A6, seguro Opel Meriva; pago IVTM Audi; pago IVTM; gastos de combustible; gastos de desplazamiento; gastos de aparcamiento)

Los gastos de las cuentas anteriores son gastos inherentes a los vehículos propiedad de los administradores.

(....-sigueotros listados bajo los conceptos: Colegio de Abogados; Colegio de Economistas; Seguros Médicos; Seguro de Vida.)

Los gastos de las cuentas anteriores son personales de los administradores.

Como justificación de la posible deducibilidad de los gastos anteriores por parte de la sociedad, el obligado tributario aporto escrito por correo electrónico con fecha 27/09/2021, dicho escrito puede consultarse en el expediente electrónico del obligado tributario.

TOTAL, GASTOS NO DEDUCIBLES 2018: 11.473,56€

...

Sexto.- El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del acta. Transcurrido el plazo concedido al efecto no consta la presentación de alegaciones.

...

Luego en la fundamentación de derecho dice la liquidación:

"....Segundo.- Deducibilidad de los gastos cuestionados

Debe decirse de forma sintética, que la deducibiidad de los gastos se condicionan al cumplimeinto de los siguientes requisitos:

a) Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben de llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

b) Que se encuentren convenientemente justificados. Se debe de acreditar la realidad de los gastos por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. A tal efecto, el artículo 105 de la LGT dispone en su primer apartado " En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá de probar los hechos constitutivos del mismo".

c) Imputación temporal según devengo. El artículo 11 de la LIS y 7.2 del RIRPF establece como regla general que el gasto se debe de imputar en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado. Si bien se establecen excepciones, como son la utilización de un criterio contable diferente, aceptado por la Administración tributaria, y los gastos contabilizados en períodos impositivos posteriores a su devengo, siempre que no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al período en el que realmente se devengaron.

d) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, esto es, que seanpropiosdela actividad.

e) Requisito de la correlación con los ingresos. Este requisito se puede definir por contraposición al concepto de liberalidad establecido en el artículo 15 e) de la LIS . Es decir, un gasto será deducible si se halla correlacionado con los ingresos, en el sentido de que el gasto derive de una relación, directa o indirecta, con la finalidad de obtener ingresos de su actividad económica.

No habiendo el obligado acreditado el total cumplimiento de los requisitos anteriores, y dada la falta de presentación de alegaciones por parte del obligado tributario, esta jefatura de Inspección considera ajustada a derecho la propuesta liquidatoria contenida en el acta, remitiéndose tanto a lo allí consignado como a su preceptivo informe ampliatorio...."

La Sala considera debidamente motivado el rechazo de la deducción que nos ocupa, ya que la liquidación aporta los datos necesarios para que el obligado tributario conozca cuáles son los gastos no admitidos y las razones de tal inadmisión, de manera que la parte recurrente ha tenido la oportunidad de justificar, sin dificultad alguna, que los gastos controvertidos eran deduciblesa sociedad recurrente ha podido conocer los motivos de la liquidación para poder ejercer adecuadamente su derecho de defensa. La liquidación está motivada, máxime cuanto mostrando la recurrente disconformidad con el contenido del acta. Transcurrido el plazo concedido al efecto no consta la presentación de alegaciones

SEXTO.-En relación con los gastos deducibles, la jurisprudencia, v.gr., la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "....corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."

La STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

En cuanto a la carga probatoria, v.gr., la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013, dice"... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."

Además e el art. 108.2 de la misma LGT determina la admisibilidad de la prueba por presunciones: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".Es decir, posible la prueba de presunciones, al igual que el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras del Tribunal Europeo de Derecho Humanos, "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional.Recordando el TC que la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes"( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

La parte recurrente pretende la deducción de gastos relacionados con vehículo, aportando en sede judicial, contrato de adquisición por la sociedad del vehículo Audi A6, con matrícula NUM004, y la Tarjeta de inspección técnica del vehículo.

Además aporta documentos con la firma de principales clientes de la provincia de Málaga, con sede en Paseo Marítimo El Pedregal (Málaga), Paseo Marítimo Rey de España (Fuengirola), calle Periodista Juan Rejano (Torremolinos), San Pedro de Alcántara (Marbella), El Morche (Torrox) y Torre del Mar (Vélez Málaga). Todos ellos refieren en local de cada entidad y que durante los periodos impositivos en cuestión 2017 y 2018 entre los servicios de la ahora recurrente "se encontraba el de recogida de facturas y documentación, al objeto de poder realizar la contabilidad, en nuestra sede, con periodicidad quincenal o mensual".

Ahora bien, el contrato de compraventa del referido vehículo es de fecha: 30/06/202112:33:50, por lo que no se contradice la dicho en la liquidación sobre que la sociedad carecía de vehículo en los ejercicios inspeccionado y los gastos que se pretenden deducir corresponden a los vehículos propiedad de los administradores. Sin que, además se acredite exactamente qué vehículos se emplearon en la actividad societaria sobre los que se cargo el amplio listado de compra de combustible, que tampoco se acredita correspondan ala recogidas de documentos con periodicidad quincenal o mensual,que señalan los empresarios citados.

En cuanto a las cuotas de los Colegios de Abogados y Economistas, la parte recurrente rebate a alusión que hace el TEARA sobre que no se acredita que fueran deducidas en las declaraciones del del IRPF de ambos administradores, correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018, aportándolas en sede judicial, pero ello en nada empece lo argumentado por la AEAT sobre que son gastos personales de los administradores, se trata de una obligación personalísima del economista y de la abogada, recayendo la misma sobre ellos como personas físicas. Así, el artículo 5 de la Ley 2/2007 de sociedades profesionales establece que "la sociedad profesional únicamente podrá ejercer las actividades profesionales constitutivas de su objeto social a través de personas colegiadas en el Colegio Profesional correspondiente para el ejercicio de las mismas".Se deriva esta obligación también del Estatuto General de la Abogacía Española, aprobado por Real Decreto 658/2001, vigente en los ejercicios comprobados, del que se desprende con claridad que la obligación de colegiación recae sobre las personas físicas. Además, como señala el TEARA, en puridad estamos ante gastos que no son propios de la entidad, sino de sus administradores, con lo que si son satisfechos por aquella lo que en realidad estaŽ producieŽndose en una mera liberalidad a favor de estos.

SÉPTIMO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

OCTAVO.-Dice la Administración en su fundamentación de la resolución sancionadora, dice en los antecedentes:

"...Tercero.-Tal como se señala en el acta y en dicho acuerdo de inicio, los hechos que han determinado la incoación del presente expediente sancionador son los siguientes:

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes datos:

(...transcribela liquidación)

Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Profesional ) 842, fue SERVICIOS FINANCIEROS Y CONTABLESGASTOS DECLARADOS QUE SE CONSIDERAN NO DEDUCIBLES.....

Quinto.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.4 LGT y 23.5 RGRST, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de quince días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y pruebas que estimara oportunos. Asimismo se advirtió al sujeto infractor que dentro de ese plazo de quince días debería manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta, considerándose, de no pronunciarse expresamente, que ha manifestado su disconformidad.

Transcurrido el plazo concedido al efecto, no consta la presentación de alegaciones por parte del obligado tributario.....".

En su fundamentación de derecho dice el acuerdo sancionador:

"...Segundo.- Tipicidad de la conducta, Ley 58/2003.

El obligado tributario dejó de ingresar por el impuesto sobre sociedades de los años 2017 y 2018 :

(....)

Consecuencia de haber consignado en sus declaraciones gastos no deducibles inherentes a los vehículos propiedad de los administradores y no de la sociedad, y gastos destinados a satisfacer necesidades privadas de los administradores.

En virtud de los hechos descritos resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST) , y en particular:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

La infracción cometida en el/los período/s 2017, 2018, es LEVE, al establecer el apartado 2 del artículo 191 de la LGT : "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..."

Los supuestos determinantes de dicha calificación en cada uno de los períodos precitados se detallan a continuación:

(...)

En el presente caso la base de la sanción es inferior a 3.000€ y no concurren las circunstancias estipuladas en el artículo 184.2 LGT .

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

Tercero.- Culpabilidad, Ley 58/2003.

El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.

La imposición de una sanción administrativa precisa, además de unos requisitos objetivos, otro subjetivo, la culpabilidad. La culpabilidad supone el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico......

Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que dedujo gastos relacionados con vehículos que no son de su propiedad, sino de la de los administradores de la entidad ( el socio único y su cónyuge), circunstancia sobradamente conocida por éstos, pese a lo cual, la sociedad procedió a la deducción de dichos gastos en su declaración con la finalidad de disminuir las cuotas a ingresar.

Asimismo resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que dedujo gastos destinados a satisfacer necesidades privadas de los administradores, con el detalle expuesto en los antecedentes de hecho, circunstancia sobradamente conocida y querida por éstos, pese a lo cual, la sociedad procedió a la deducción de dichos gastos en su declaración con la finalidad de disminuir las cuotas a ingresar.

Por todo ello, se estima que concurre culpa en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley....".

NOVENO.-La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

No se impone la sanción al caso por el mero hecho de realizar indebidas deducciones, sino que las resoluciones sancionadoras pormenorizan las conductas de la recurrente recogiendo lo comprobado en el expediente de liquidación, se concretan unos hechos consignado en sus declaraciones gastos no deducibles inherentes a los vehículos propiedad de los administradores y no de la sociedad, y gastos destinados a satisfacer necesidades privadas de los administradores,que se tipifican (art. 191.1 LFT) correctamente, y se fundamenta la existencia de culpabilidad que se desprende de las conductas (Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que dedujo gastos relacionados con vehículos que no son de su propiedad, sino de la de los administradores de la entidad ( el socio único y su cónyuge), circunstancia sobradamente conocida por éstos, pese a lo cual, la sociedad procedió a la deducción de dichos gastos en su declaración con la finalidad de disminuir las cuotas a ingresar.

Asimismo resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que dedujo gastos destinados a satisfacer necesidades privadas de los administradores, con el detalle expuesto en los antecedentes de hecho, circunstancia sobradamente conocida y querida por éstos, pese a lo cual, la sociedad procedió a la deducción de dichos gastos en su declaración con la finalidad de disminuir las cuotas a ingresar),descartando la existencia de causas de excusión de la responsabilidad.

DÉCIMO.-La desestimación del recurso implica la imposición del pago de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).