Sentencia Contencioso-Administrativo 553/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 366/2022 de 19 de mayo del 2023

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por el Procurador don Ramón Blanco González, en nombre y representación de don Alfredo, en su condición de representante persona física de la mercantil AMASER FERNANDEZ Y SUAREZ SL, que ostenta la condición de Administradora Única de la entidad INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGÍA SAU, como entidad sucesora de la sociedad NETPHONE DEL PRINCIPADO, SLU, en virtud de escritura de fusión por absorción otorgada con fecha 8 de octubre de 2020 ante D. Manuel Rodríguez de la Paz Guijarro, Notario del Ilustre Colegio de Notarios de Asturias, bajo el número 1.530 de orden de su protocolo, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 4 de febrero de 2022, por la que se desestimó la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000 (acumulada NUM001) interpuesta frente a la resolución desestimatoria de los recursos de reposición 2018GRC66700017X y 2018GRC66700018W presentados frente a los acuerdos de liquidación y de resolución con imposición de sanción de las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos de capital mobiliario de los períodos de junio a diciembre de 2013 (ambos inclusive), dictados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias.

1.2 De los argumentos que expone la mercantil recurrente en el escrito de demanda, podemos diferenciar entre aquellos que hacen referencia al acuerdo de liquidación, y los que se refieren a la resolución sancionadora.

1.2.1 En cuanto a los primeros, como señala la recurrente, el Acuerdo de liquidación y, por ende el expediente sancionador a él asociado, así como la Resolución del TEARA impugnada en este acto, son consecuencia directa de la comprobación realizada a NETPHONE DEL PRINCIPADO, SLU, en sede del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, en la que a través del Acuerdo de liquidación nº NUM002 derivado del Acta de disconformidad con nº NUM003, se acaba regularizando, entre otros, como gastos no deducibles en sede del citado Impuesto, los importes percibidos en concepto de dietas exentas de gravamen por parte de los administradores de la sociedad, don Alfredo y don Eusebio. Todo ello, bajo las premisas, a juicio de la Inspección de tributos, de su insuficiente acreditación, y, de entender, finalmente, que dichos importes percibidos en concepto de dietas exentas, son realmente rentas derivadas de la participación en los fondos propios de la sociedad, y, por tanto, no son gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, según lo previsto en el artículo 14.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), normativa vigente en los ejercicios comprobado.

Por ello, reproduce aquí el razonamiento que contiene, en este apartado, el escrito de demanda incorporado a los Autos de P.O. 367/2022.

Como decíamos en la Sentencia de esta fecha dictada en estos últimos autos, en este apartado la recurrente aborda:

A) En primer lugar, lo que considera la debida acreditación de las dietas exentas de retención satisfechas a los dos administradores de la sociedad en los ejercicios 2012 y 2013.

B) En segundo término, incide en la necesaria aplicación del principio constitucional de "igualdad ante la ley" por parte de la Inspección de tributos en el presente procedimiento, dado que realidades idénticas no pueden ser calificadas jurídicamente de manera diferente en sede de dos contribuyentes; actuar que, en el caso concreto, conlleva una total indefensión y un claro perjuicio económico para la recurrente.

1.2.2 Por lo que respecta a la Resolución sancionadora, la actora razona: 1º Siendo el Acuerdo de liquidación improcedente, deviene nulo el correspondiente a la sanción impuesta. 2º Ausencia de dolo o culpa en la conducta que se tipifica. 3º No ha sido cumplimentada por la Administración la carga de la prueba del elemento intencional, habiéndose infringido la presunción de buena fe en la actuación de la demandante.

1.3 Frente a la posición de la actora, el Abogado del Estado recuerda que conforme establece el artículo 58.1.a del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004 de 30 de julio), deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre de IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de los no residentes y sobre el Patrimonio.

Pues bien, afirma, respecto de las cantidades abonadas en concepto de dietas por la Sociedad actora a sus administradores, en concepto de gastos derivados en las constantes salidas del centro de trabajo para la ejecución de sus funciones, que no se ha aportado ninguna documentación adicional que justifique estos desplazamientos, y además, durante el transcurso de las actuaciones de comprobación se ha constatado que la empresa contabiliza todos los gastos por desplazamientos, (hoteles, vuelos, comidas, peajes, gasolinas, etc) de los dos administradores, por lo que se está produciendo una duplicidad en el gasto, y entiende la Inspección que estos importes percibidos en concepto de dietas exentas son realmente rentas derivadas de la participación en fondos propios de la sociedad, que no son gasto deducible. En definitiva, sostiene que el abono de estas dietas supone obtener una utilidad procedente de Netphone del Principado por su condición de socios. Dicha utilidad tiene la consideración de rendimiento íntegro de capital mobiliario.

Argumenta que esos gastos no cumplen con los requisitos del artículo 9 del Reglamento del IRPF y del artículo 17.1 d) de la Ley del IRPF), puesto que se fija una cantidad fija de la dieta a tanto alzado que no encaja dentro de los requisitos legales y reglamentarios para que se puedan considerar dietas exentas del IRPF.

Además, no se ha probado la realidad de los desplazamientos y los motivos o razones que lo justifican ya que no se ha aportado la documentación externa soporte de los gastos de locomoción, manutención y estancia efectivamente realizados por los administradores cuya compensación pretende la dieta a tanto alzado. Sin que a estos efectos tenga virtualidad probatoria alguna el Anexo I (contrato de arrendamiento de oficina sita en Madrid formalizado el 1 de junio de 2012 firmado por D. Eusebio y contrato de renovación anual de programa informático formalizado en Sevilla por D. Eusebio el 4 de febrero de 2011 -respecto de este último contrato debe tenerse en cuenta que los períodos regularizados son 2012 y 2103-), Anexo II (detalle del número de trabajadores de las Delegaciones y vida laboral) y Anexo III (número y localización de las empresas en cartera).

Añade que el contrato de trabajo aportado puede cabalmente calificarse como un "autocontrato" ya que en el caso del contrato de trabajo de D. Eusebio aparece firmado por D. Alfredo y, viceversa.

Por otro lado, señala como hecho incontrovertido que D. Eusebio y D. Alfredo ostentan cada uno de ellos el 50% de las participaciones sociales de INNOVACIÓN ASTURIANA DE TELECOMUNICACIONES, S.L. Por tanto, tienen una participación indirecta (al 50% cada uno) en el obligado tributario NETPHONE DEL PRINCIPADO, S.L., y conjuntamente tienen el dominio social para fijar a tanto alzado unas dietas, sin la correspondiente acreditación probatoria externa.

Niega que se vulnere el principio de igualdad, en relación con la posición de la inspección en la regularización del ejercicio de 2015 del IS respecto de INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGIA, SA., porque, primeramente, los motivos esgrimidos en cada respectiva acta para defender su no deducción son distintos y, en segundo lugar, porque en la comprobación inspectora realizada a INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGÍA, S.A., resulta de aplicación la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades contenida en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta de que el ejercicio comprobado es 2015. Mientras que los períodos inspeccionados al obligado tributario NETPHONE DEL PRINCIPADO, S.L., son los ejercicios 2012 y 2013.

SEGUNDO .- DEDUCCIONES, CARGA PROBATORIA.

2.1 No podemos obviar que el núcleo de la controversia se concreta en la aplicación de determinadas deducciones que la mercantil actora aplicó a la autoliquidación del impuesto de sociedades, y que la AEAT regulariza por considerarlas indebidas, tanto por falta de acreditación documental del gasto, como de la aplicación de normas que excluyen los aplicados del concepto de "deducibles".

Por ende, se hace preciso aclarar, en primer término, a quien corresponde, en un supuesto de controversia, como el presente, acreditar la realidad de esas partidas de gastos, su naturaleza, finalidad, y cuantía.

2.2 Pues bien, el art. 105 de la LGT establece: "" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"; y el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "... 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes

7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Sobre la carga de la prueba, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002) establece: " En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna" (FD 3). Las SSTS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) y la de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), explican: "No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos". La STS de 8 de marzo de 2012 (recurso 3780/2008): "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos". Y la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013, afirma: "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...". La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que " Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

En definitiva, corresponde a la actora la carga probatoria de los gastos deducibles.

TERCERO .- SOBRE LA DEDUCCIÓN DE LAS DIETAS ABONADAS A LOS ADMINISTRADORES DE LA MERCANTIL. OBLIGACIÓN DE PRACTICAR LA RETENCIÓN EN EL IRPF.

En este apartado, como bien señala la parte demandante, hay que remitirse a los argumentos expuestos en el seno del P.O. 367/2022, en relación con la regularización del Impuesto de Sociedades. Y en tal sentido, debemos reproducir lo razonado en la Sentencia de esta fecha, dictada en ese procedimiento en relación con la deducibilidad y naturaleza de las cantidades abonadas en concepto de dietas a los dos administradores de la sociedad.

Pues bien, exponíamos en dicha Sentencia: "3.1 En este apartado, sostiene la mercantil actora que la propia Inspección de tributos recoge, textualmente, en el Acta/Informe de disconformidad origen del Acuerdo de liquidación impugnado que "en los contratos de trabajo aportados por esta parte se fija una dieta máxima mensual de 100 euros/día, como compensación de los gastos derivados de las constantes salidas del centro de trabajo para la ejecución de sus funciones". Así, los importes abonados en concepto de dietas a los administradores, se desprenden de los contratos, de carácter laboral, formalizados, con fecha 21 de enero de 2004, y, que obran en el expediente administrativo. Y ese abono se corresponde con los gastos fijados en concepto de desplazamientos fuera del centro de trabajo para la ejecución de sus funciones, tal y como constan y así se acreditan en las nóminas mensuales que también fueron aportadas en las actuaciones inspectoras, contabilizándose dichos importes bajo la partida de gastos de personal, gastos, como tales, considerados fiscalmente deducibles a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades para el período comprobado. Así, sostiene que se cumplen los requisitos de deducibilidad, es decir: 1º Están relacionadas con la actividad económica desarrollada por la sociedad en los ejercicios comprobados, como entidad distribuidora de los productos comercializados por Vodafone al sector empresarial; 2º Se han devengado en los ejercicios 2012 y 2013 y están correctamente contabilizadas; 3º Están debidamente justificadas, tal y como así se recoge en los contratos de trabajo formalizados al efecto, y, en las nóminas mensuales emitidas para el período comprobado. Y, en los Anexos I, II, y III adjuntos al escrito de alegaciones se incorpora documentación relativa a tiempo, lugar y motivo de desplazamientos concretos realizados por don Alfredo y don Eusebio fuera del municipio de su centro de trabajo.

Por ende, critica la posición de la AEAT al considerar que se trata de rentas derivadas de la participación en los fondos propios de la compañía y, por tanto, gasto no deducible a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIS.

Denuncia la vulneración del principio de igualdad, dado que ha aplicado soluciones diferentes a realidades idénticas. Así, toma como término de comparación la actuación inspectora seguida paralelamente a la que nos ocupa, respecto de INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGIA, SA, entre otros, al Impuesto sobre Sociedades, en este caso, del ejercicio 2015, entidad participada por el mismo socio único, INNOVACIÓN ASTURIANA DE TELECOMUNICACIONES, SL. Pues bien, siendo los administradores solidarios de ambas entidades don Alfredo y don Eusebio, y con el mismo tipo de contrato, en el caso de la actividad desarrollada en INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGIA, SA, aun cuando la inspección sostiene que no consta ninguna documentación adicional que justifique los desplazamientos, y durante el transcurso de las actuaciones de comprobación, se ha constatado que la empresa contabiliza todos los gastos por desplazamientos de los dos administradores (hoteles, vuelos, comidas, peajes, gasolinas, etc.) por lo que se estaría produciendo una duplicidad en el gasto, a diferencia de lo que acontece respecto de NETPHONE DEL PRINCIPADO, SLU, no concluye que se trate de una retribución de los fondos propios y gasto no deducible en base al artículo 14.1.a) del TRLIS).

Pero es más, posteriormente, es rectificada la posición de la inspectora, por el Inspector Jefe, aceptando las dietas abonadas, en relación con INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGIA, SA, como deducibles.

3.2 Pues bien, dados los términos del debate conviene acudir, en primer término a la normativa que resulta de aplicación, en atención al periodo temporal de referencia de la actuación inspectora, que se contiene en el TR de la LIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En su art. 1 establece: " El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley"; regulando el art. 10: " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas...". Por su parte, el art. 14 señalaba: " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios... e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". El art. 16 establece: " 1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...".

Estos preceptos deben complementarse con lo regulado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que en su art. 17 establece: " 1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:...

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan"; y el art. 25: " Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe ...".

Y el art. 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, señala: " A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo...".

3.3 En la aplicación de los anteriores preceptos, y desde la perspectiva de las cuestiones debatidas, debemos diferenciar entre las de orden fáctico, sometidas a las reglas de la carga probatoria, de las que se ciñen a la interpretación normativa, y conceptual sobre las cantidades deducidas, y su consideración como gastos (deducibles o no), o como rendimientos de capital mobiliario, por participación en fondos propios ( art. 25 de la LIRPF).

3.3.1 Pues bien, en cuanto a la exigencia de acreditación de las actividades realizadas por los administradores societarios, generadoras de las dietas deducidas, basta analizar el contenido de la diligencia nº 10, y de la documental unida por la actora a su escrito de alegaciones para concluir que en ningún caso se culmina con éxito la exigencia probatoria que establece el art. 105 de la LGT.

Efectivamente, la Inspección pone de manifiesto la ausencia de soporte documental de los gastos que individualiza de forma pormenorizada en relación con las cuentas de gastos, sin que se haya aportado, por parte de la recurrente, prueba de entidad acreditativa, con la necesaria virtualidad, de la realidad de esas actividades, con especificación de fechas, destinos, y concretos trabajos desarrollados. Como afirma el Abogado del Estado, a estos efectos no se puede otorgar eficacia probatoria al contenido de los Anexos I (contrato de arrendamiento de oficina sita en Madrid formalizado el 1 de junio de 2012 firmado por D. Eusebio y contrato de renovación anual de programa informático formalizado en Sevilla por D. Eusebio el 4 de febrero de 2011 -respecto de este último contrato debe tenerse en cuenta que los períodos regularizados son 2012 y 2103-), Anexo II (detalle del número de trabajadores de las Delegaciones y vida laboral) y Anexo III (número y localización de las empresas en cartera), en tanto se trata de datos genéricos, que nada determinan en orden a unas concretas actividades que pudieran desarrollar los administradores, más allá de las que corresponden al propio contenido del cargo, que de forma extensa, y a mero título enunciativo, recoge el art. 23 de los Estatutos, entre ellas, la llevanza de los negocios de la sociedad, ejercitando dentro del giro y tráfico de ella, todo lo que en cada caso mejor proceda y corresponda ante organismos oficiales, para estatales y particulares. Celebrar contratos para adquirir bienes, y realizar transacciones. Realizar el control del personal, nombrando, suspendiendo y destituyendo a técnicos y demás personal de la sociedad, etc.

3.3.2 Desde la perspectiva conceptual de las cantidades deducidas, como razona la STS de Andalucía de 24 de mayo de 2022 (Recurso 699/2019) " La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, permite la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de "gastos de personal" cuando en realidad, se trate de "dividendos" u otras retribuciones que respondan a un fin distinto. No basta con una mera contabilidad y con un mero cumplimiento de las obligaciones de contabilidad para poder determinar si el gasto es deducible, pues es requisito imprescindible y esencial acreditar el concepto de ajenidad; es decir, que se realicen actividades en virtud de una relación de dependencia del receptor respecto del pagador.".

El régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se den las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF. Aun cuando, en el presente supuesto se aportan dos contratos suscritos por los administradores que establecen una relación de naturaleza laboral con la mercantil recurrente, es lo cierto que esos contratos son suscritos entre ambos, en cada caso actuando uno como empleado y otro como administrador de la sociedad, dándose la circunstancia, especialmente relevante, que los Estatutos de la Sociedad, cuando regulan el órgano de administración, establecen, de forma expresa, la naturaleza del mismo, al señalar " El órgano administrador será órgano de la sociedad y no empleado dependiente de la misma, sin que exista entre ellos vinculación laboral de ningún tipo " (art. 22) ; y añade en el art. 27 que el ejercicio del cargo de administrador no tendrá retribución. No obstante, deja a salvo la contraprestación que correspondiere percibir por razón de contratos distintos del de administración, que quien sea administrador tenga concluido con la sociedad, aprobado por la Junta General.

En este sentido, en la Sentencia de esta misma Sala de fecha 27 de septiembre de 2021 (Recurso 690/2019) citábamos: "La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 (recurso 4808/2011 ), en un supuesto de retribución de un administrador de sociedad de responsabilidad limitada, cuyos estatutos disponían el carácter gratuito del cargo, ha señalado (Fundamento de Derecho Cuarto): "(...) En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. ... solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.

No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los administradores ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los administradores de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ), de forma tan precisa como contundente, ha señalado: "Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora".

Y en la sentencia del Tribunal Supremo de 5-2-2015, nº de recurso 2448/2013 , se afirma: "Pues bien, en los casos de previsión estatutaria debidamente concretada, nuestra doctrina, expuesta a lo largo de las sentencias anteriormente reseñadas, pero principalmente, en las de 30 de octubre de 2013 y 2 de enero de 2014 , es la de la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto".

En definitiva, concretándonos en el concepto de dietas, para poder determinar que el gasto es deducible, lo determinante es acreditar el concepto de dependencia de quien lo origina y tiene derecho a percibirlo, lo que no ocurre si quien los percibe ostenta la condición de administrador con cargo gratuito, pues dicha situación es incompatible con aquélla vinculación que le es demandable, lo cual impide apreciar el beneficio fiscal que, además, requiere ser interpretado de forma restrictiva, conforme establece el art. 14 de la LGT (" No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales").

Cuestión distinta es que se hubiera acreditado debidamente que la actividad desarrollada por los administradores, a los que se vincula la percepción de dietas, fuera distinta a la que es propia y se incardina dentro de las funciones del cargo de administrador, que conllevarían la realización directa y personal de las que son propias del objeto social, lo que choca con la propia exposición fáctica que contiene la demanda en el tercer apartado referido a la deducción por dietas abonadas al trabajador don Melchor, al que se identifica como responsable del departamento de fidelización y desarrollo de la empresa, quien tenía la tarea encomendada de desplazarse y realizar visitas programadas a las delegaciones de la sociedad fuera de la central (en concreto, Madrid, León, Ponferrada, A Coruña, Ferrol, y, Burgos) con la finalidad de controlar que los protocolos de atención al cliente y la actividad dentro de la cartera se estaba cumpliendo, así como para realizar la labor de formación para los nuevos comerciales. Es decir, no se entiende qué actividad directa y personal podían desarrollar los administradores en este apartado.

En todo caso, no se aporta prueba determinante de la trazabilidad de dichas tareas, sin que la aportada, como decimos más arriba, cumpla con esa exigencia. Pero es que además, choca frontalmente con el concepto de dietas el establecimiento de una cantidad fija y diaria, cuando se trata de compensar a quien asume unos gastos que por esencia son variables e indeterminados ab inicio. Por ende, establecer una cantidad fija y periódica para responder más al intento de encubrir una retribución a los administradores, por las tareas de un cargo que es gratuito.

Por otro lado, no nos encontramos aquí en un supuesto idéntico al analizado por las SSTS de 6 y 11 de julio de 2022, recursos de casación 6278/2020 y 7626/2020, que hacen referencia a supuestos de retribuciones de socios mayoritarios no administradores. Así, en la primera de las mencionadas ya se razona: " Consideramos que el debate debió focalizarse con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don Primitivo pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo -incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial

2.- En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF") del socio.

En la sentencia de 26 de setiembre de 2013, rec. 4808/2011 , tuvimos oportunidad de pronunciarnos sobre la deducción de la retribución abonada al administrador de una sociedad. En aquel caso negamos el derecho a deducir pues, además de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada, los estatutos sociales disponían que el cargo de administrador fuera gratuito, por lo que -entendimos- la concesión de una retribución al administrador sólo podía hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible según ley.

El supuesto nada tiene que ver con el presente, dado que aquí, don Primitivo no es administrador; no obstante, interesa recordar, ahora, que en aquel recurso se esbozó el planteamiento de si podía incurrirse o no en doble tributación como consecuencia de, por un lado, no admitir la deducción en sede de Impuesto sobre Sociedades y, por otro lado, asumir la tributación -de esa retribución percibida por el administrador- como rendimiento del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Rechazamos allí que pudiera existir la misma, afirmando que "no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. [...] pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente."

Finalmente, tampoco puede acogerse el argumento relativo a la vulneración del principio de igualdad, constitucionalmente recogido en el art. 14 de la C.E. La reciente STS de 18 de abril de 2023 (recurso 3555/2021), en relación con el principio invocado, razona: "Sobradamente conocido es que -por todas, STC 90/1989, de 11 de mayo ó STS 6 de septiembre de 2016 (2019/2015 )- "el artículo 14 de la Constitución Española prohíbe, por una parte, que se dé un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio".

La igualdad en la aplicación de la ley tiene un carácter formal y persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: ( STC 126/1988, de 24 junio ; 161/1989, de 16 de octubre ; 1/1990, de 15 de enero ), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio , y STS 20 de noviembre de 1985 ).

Pues bien, respecto de tal principio de igualdad en la aplicación de la ley, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando "enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales ..." ( STS 23 de junio de 1989 ). Pues, "no toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales" ( STS 15 de octubre de 1986 ). Esto es, que "tal principio ha de requerir... una identidad absoluta de presupuestos fácticos..." ( STS 28 de marzo de 1989 ). En consecuencia, que tal principio "requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos absolutamente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española , que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrario ni caprichoso..." ( STS 6 de febrero de 1989 ). Esto es, que lo "que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal" ( STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero ).

Partiendo de esta doctrina, como señala el Abogado del Estado, no se aprecia, en el presente supuesto, la vulneración que manifiesta la recurrente. En primer término, en cuanto a la motivación y debate de la regularización, por no deducibles, deducibles de las dietas satisfechas a los administradores de NETPHONE DEL PRINCIPADO, S.L., no es coincidente con los argumentos planteados para acoger, finalmente, como deducibles las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGÍA, S.A. Y ello en tanto que en este último caso se centra el debate en la aplicación e interpretación de una nueva normativa, en concretó del art. 15 letra f), de la Ley 27/2014, a cuyo tenor: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", norma que no estaba en vigor en los ejercicios regularizados de 2012 y 2013, y sí lo estaba en el ejercicio 2015, al que se refiere el Acta que se trae de contraste. Por ello, aun cuando la base fáctica pueda ser coincidente, la normativa aplicada e interpretada es distinta, de forma que no puede acogerse la identidad alegada.

Todo lo anterior conduce a la desestimación de este motivo de impugnación".

Siguiendo pues, el mismo razonamiento, debemos concluir en la legalidad de la Resolución del TEARA impugnada, y por ende en la liquidación practicada por la AEAT.

CUARTO .- Sobre el acuerdo sancionador. Marco Jurisprudencial.

4.1 La STS de 4 de noviembre de 2015 recoge la doctrina del Alto Tribunal en relación a la culpabilidad como presupuesto de la sanción tributaria ( y la reitera la STS de 2 de octubre de 2017, rec. 3010/2016 ), donde dice lo siguiente: «... este Tribunal supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces par sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo (las siguientes circunstancias): A) ( ...) no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria ( ...), las sanciones tributarias no pueden ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias par parte de los contribuyentes ( ...), sino que es preciso que además se especifiquen los motivos a causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora (...) B) (...) no cabe argumentar que se ha actuado culpablemente porque no concurre alguna a ninguna delas causas excluyentes de responsabilidad del Artículo 179-2 de la Ley General Tributaria (...).C) ( ...) no cabe de ningún modo concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa a culposa atendiendo a sus circunstancias personales; (...) 10 que no puede hacer el poder público es importar una sanción a un obligado tributario para sus circunstancias subjetivas (...) a aunque recibe el más competente de los asesoramientos (...), si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida es razonable (...)».

4.2 Sobre la prueba de indicios, tempranamente la STS de 22 de octubre de 2001 (rec. 281/1999 ) precisó que "El Tribunal Constitucional ha aceptado que la prueba de cargo puede ser por indicios, cuando el hecho objeto de prueba no es el constitutivo de delito sino otro intermedio que permite llegar a él por inferencia lógica, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental, razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la sentencia. La falta de concordancia con las reglas del criterio humano o, en otros términos, la irrazonabilidad, se puede producir, tanto por falta de lógica o de coherencia en la inferencia, cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, cuanto por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia ( sentencias del Tribunal Constitucional 189/1998, de 28 de septiembre, fundamento jurídico 3 ; 220/1998, de 16 de noviembre, fundamento jurídico 4 ; 91/1999, de 26 de mayo, fundamento jurídico 3 ; 120/1999, de 28 de junio , fundamento jurídico 2 , y 44/2000 , fundamento jurídico 2). Esta jurisprudencia acerca de los requisitos de la prueba de cargo por indicios es trasladable al proceso administrativo sancionador".

En este punto el Tribunal Supremo en STS de 16 de mayo de 2008 se ha pronunciado en el sentido siguiente: "la prueba indirecta, indiciaria o circunstancial es susceptible de enervar la presunción de inocencia, es un principio definitivamente consolidado por la doctrina del Tribunal Constitucional que en multitud de precedentes se ha pronunciado al respecto, declarando desde las sentencias 174 RTC 1985, 174 y 175 RTC 1985, 175 ambas de 17.12.85 la aptitud de la prueba de indicios para contrarrestar la mencionada presunción, a la vista de la necesidad de evitar la impunidad de múltiples delitos, particularmente los cometidos con especial astucia, y la advertencia de que habría de observarse singular cuidado a fin de evitar que cualquier simple sospecha pudiera ser considerada como verdadera prueba de cargo. A partir de tal fecha con frecuencia se ha venido aplicando y estudiando por los Tribunales de Justicia esta clase de prueba que ha adquirido singular importancia en nuestro Derecho Procesal, porque, como es obvio, son muchos los casos en que no hay prueba directa sobre un determinado hecho, y ello obliga a acudir a la indirecta, circunstancial, o de inferencias, para a través de los hechos plenamente acreditados (indicios), llegar al conocimiento de la realidad de aquel necesitado de justificación, por medio de un juicio de inducción lógica conforme a las reglas que ofrece la experiencia sobre la base de la forma en que ordinariamente se desarrollan los acontecimientos ( SSTC 229/88 < RTC 1988, 229>,107/89 , 107 >, 384/93 ,< RTC 1993,384 >, 206/94 , 206 >, 45/97 ,13.7.98 , ."

4.3 Sin embargo, esta prueba requiere no solo acreditar los indicios sino también una motivación adicional que explique claramente la relación de imputabilidad. Esto es, que se haga explícito el razonamiento según el que, partiendo de los indicios acreditados, se deduce la efectiva existencia del ilícito y la culpabilidad del sancionado ( Tribunal Constitucional, sentencia núm. 74/2006 , y Tribunal Supremo, sentencias de 28 de enero de 1999 -recurso núm. 263/1995 - y de 31 de marzo de 1998 -recurso núm. 197/1995 -).

En el mismo sentido, la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 4244/2006 ), señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

QUINTO .- Sobre el juicio de culpabilidad

5.1 En primer lugar, hemos de abordar la cuestión de si existe formalmente un razonamiento de la culpabilidad y en segundo lugar, si el mismo es aceptable cuando se trata de imponer sanciones.

En el presente supuesto se sanciona a la recurrente por la autoría de una infracción tipificada en el art. 191.3 de la LGT, que establece: " "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

...

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción"."; siendo calificada como grave.

5.2 Formalmente constatamos que tanto el acuerdo recurrido, particularmente el Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador, como el TEARA al ratificarlo indican las razones que a juicio de la administración tributaria explican la culpabilidad del recurrente en relación con las concretas cuestiones litigiosas. Así, el Acuerdo sancionador razona, en relación con elemento subjetivo, señala: " la conducta del obligado tributario debe calificarse como culposa, dado que el obligado tributario omitió realizar retenciones por rendimientos de capital satisfechos con ocasión del pago de utilidades a los administradores que indirectamente ostentaban el control (50% cada uno de ellos) de la sociedad pagadora NETPHONE DEL PRINCIPADO, S.L. Sin que se pueda apreciar en su conducta ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

Ya que en modo alguno puede admitirse que nos hallemos ante dietas exentas por gastos de locomoción, manutención y estancia, ya que, primeramente, no cumplen con los requisitos del artículo 9 del Reglamento del IRPF y del artículo 17.1 d) de la Ley del IRPF ). En efecto, los contratos de trabajo aportados textualmente señalan que: "También se fija una dieta máxima mensual de 100 €/día, como compensación de los gastos derivados en las constantes salidas del centro de trabajo para la ejecución de sus funciones". Pues bien, esta fijación abstracta de la dieta a tanto alzado no encaja dentro de los requisitos legales y reglamentarios para que se puedan considerar dietas exentas del IRPF. Ciertamente, el disfrute del beneficio fiscal de la exoneración de tributación de las cantidades controvertidas en este expediente con los requisitos que reglamentariamente se establezcan, exige la acreditación de la realidad, tiempo, lugar y motivos de los desplazamientos que se manifiestan haber realizado por los administradores de NETPHONE DEL PRINCIPADO, S.L., a otros municipios para poder acogerse a la exoneración de tributación y de retención a cuenta del impuesto pretendida"; y añade: "Y, en nuestro caso, no se ha probado la realidad de los desplazamientos y los motivos o razones que lo justifican ya que no se ha aportado la documentación externa soporte de los gastos de locomoción, manutención y estancia efectivamente realizados por los administradores cuya compensación pretende la dieta a tanto alzado. Sin que a estos efectos tenga virtualidad probatoria alguna el Anexo I (contrato de arrendamiento de oficina sita en Madrid formalizado el 1 de junio de 2012 firmado por D. Eusebio y contrato de renovación anual de programa informático formalizado en Sevilla por D. Eusebio el 4 de febrero de 2011 -respecto de este último contrato debe tenerse en cuenta que los períodos regularizados son 2012 y 2103-), Anexo II (detalle del número de trabajadores de las Delegaciones y vida laboral) y Anexo III (número y localización de las empresas en cartera)...

Efectivamente, el obligado tributario NETPHONE DEL PRINCIPADO, S.L., es propiedad al 100% de la sociedad INNOVACIÓN ASTURIANA DE TELECOMUNICACIONES, S.L. Pero es un hecho incontrovertido que D. Eusebio y D. Alfredo ostentan cada uno de ellos el 50% de las participaciones sociales de INNOVACIÓN ASTURIANA DE TELECOMUNICACIONES, S.L. Por tanto, tienen una participación indirecta (al 50% cada uno) en el obligado tributario NETPHONE DEL PRINCIPADO, S.L., y conjuntamente tienen el dominio social para fijar a tanto alzado unas dietas sin prueba externa que acredite la realidad de los gastos por desplazamiento, locomoción y manutención pretendidamente llevados a cabo por los administradores cuya causa se contiene en unos contratos con idéntico contenido obligacional de tareas respecto de cada uno de ellos...

En este sentido, se estima que la conducta del obligado tributario fue con pleno conocimiento del hecho, sin que para tal omisión de declaración e ingreso de la retención quepa ningún tipo de justificación plausible".

Así pues, en el acuerdo sancionador después de describirse los hechos realizados por la mercantil recurrente, se especifican las razones por las que se aprecia responsabilidad, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.

Efectivamente, la conducta de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la actuación de la recurrente al deducir las cuotas con deducciones no amparadas en soportes documentales, o sustentadas en elementos probatorios pobres e insuficientes, como en gastos ajenos a sus obligaciones, sin que haya aportado prueba alguna que ampare su actuación.

No puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas en el Acuerdo sancionador.

SEXTO .- Costas.

Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJCA, si bien con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediere.