PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA
1.1 Por el Procurador don Ramón Blanco González, en nombre y representación de don Pablo, en su condición de representante persona física de la mercantil AMASER FERNANDEZ Y SUAREZ SL, que ostenta la condición de Administradora Única de la entidad INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGÍA SAU, como entidad sucesora de la sociedad NETPHONE DEL PRINCIPADO, SLU, en virtud de escritura de fusión por absorción otorgada con fecha 8 de octubre de 2020 ante D. Manuel Rodríguez de la Paz Guijarro, Notario del Ilustre Colegio de Notarios de Asturias, bajo el número 1.530 de orden de su protocolo, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 4 de febrero de 2022, por la que se desestimó la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000 (acumulada NUM001) interpuesta frente a los acuerdos de liquidación A23 nº NUM002 y de imposición de sanción A23 NUM003 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de los períodos de noviembre de 2012 a diciembre de 2013 (ambos inclusive), dictados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias.
1.2 De los argumentos que expone la mercantil recurrente en el escrito de demanda, podemos diferenciar entre aquellos que hacen referencia al acuerdo de liquidación, y los que se refieren a la resolución sancionadora.
1.2.1 En cuanto a los primeros, pretenden obtener el reconocimiento de la deducción de gastos que incluía en su autoliquidación del Impuesto de Sociedades, y que en su día fueron rechazados por la AEAT, y por ende sostiene la procedente deducibilidad de las cuotas de IVA soportado asociadas a los mismos, objeto de este expediente.
En primer término, destaca que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA) establece que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de los servicios de desplazamiento o viajes o de servicios de hostelería y restauración, salvo cuando su importe tenga para el empresario que las soporta la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos, en este caso, del Impuesto sobre Sociedades, y, se cumplan el resto de los requisitos de deducibilidad contenidos en la Ley del IVA IVA.
En este caso, en sede del Impuesto de Sociedades, la Inspección de tributos regulariza como gastos no deducibles, a tenor de lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, diversos capítulos de gastos de restaurantes, viajes, carburantes, hoteles, varios, etc., contabilizados bajo las subcuentas 628, 629 y 649 de la sociedad, con la única motivación, a su juicio, de corresponder a liberalidades, gastos sin soporte documental, extractos de tarjetas VISA sin soportes documentales, tickets sin identificación del destinatario y no haber acreditado la entidad su correlación con los ingresos, al corresponder en algunos casos a trabajadores que están contratados en otras empresas del grupo.
En relación con el último apartado, tratándose de operaciones vinculadas (entre empresas del grupo), lo que hubiese procedido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del TRLIS, sería realizar, por parte de la Inspección de tributos, las correspondientes correcciones valorativas respecto de dichas operaciones con las que determinar la base imponible comprobada, correcciones no realizadas por parte de la Inspección que, simplemente, se limita, sin más, y, bajo su discurso general, a calificar las citadas partidas de gastos como gastos fiscalmente no deducibles. Afirma que las entidades vinculadas emitieron facturas por la prestación de los diversos servicios realizados por su plantilla de trabajadores. Como prueba de ello se adjuntó en el escrito de alegaciones formuladas contra el Acta de disconformidad, bajo el Anexo IV, a modo de ejemplo, Excel explicativo de la cuantificación de algunos de los servicios facturados, así como alguna de las facturas emitidas a mi mandante por parte de las citadas entidades en los ejercicios 2012 y 2013.
Por otro lado, razona la diferencia conceptual entre "gastos de representación o de relaciones públicas" y dietas, siendo los primeros aquellos que realiza la propia empresa con la finalidad de efectuar determinadas actuaciones promocionales respecto de los cuales, y aunque la empresa/pagadora se haya de servir para ello de sus empleados (quienes materializarán el gasto concurriendo personalmente con la clientela, proveedores, etc.), no pueden considerarse como una retribución del trabajo, dado que dichos gastos se corresponden, con carácter general, con dichas actividades promocionales. Por ello, no puede hablarse, como cita la Inspección de tributos, de gastos "duplicados" dietas vs. gastos de representación.
Incide, en cuanto la prueba de los gastos, tras hacer referencia a los requisitos de los de naturaleza deducible ( art. 14 LIS), en el principio de libertad para utilizar los medios de prueba a su alcance acreditativos de aquellos, y su vinculación con la actividad que constituye el objeto social y la obtención de ingresos.
Por consiguiente, concluye, dado que la Inspección no discute la realidad del gasto y del desplazamiento, sólo discute su justificación documental, y, dado que en sede de este Impuesto la factura no es el único medio de prueba admitido sobre la realidad del gasto como base de su deducibilidad; considera que con las explicaciones y documentación que consta aportada a la Inspección de tributos se acredita más que suficientemente la realidad, la necesidad para la actividad empresarial desarrollada esta parte, y, la cuantía más que razonable y proporcionada de los gastos regularizados por la Inspección, razón por la que deben ser considerados como gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, de forma que, en ningún caso, pueden ser susceptibles de ser calificados como liberalidades.
De todo ello, deriva que en materia de IVA, en aplicación al art. 96 de la LIVA, que si el gasto regularizado, principalmente, por desplazamientos, comidas y estancia del personal de mi mandante tiene la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, las cuotas de IVA soportado correspondientes también deben ser deducibles.
1.2.2 Por lo que respecta a la Resolución sancionadora, la actora razona: 1º Siendo el Acuerdo de liquidación improcedente, deviene nula el correspondiente a la sanción impuesta. 2º Ausencia de dolo o culpa en la conducta que se tipifica. 3º No ha sido cumplimentada por la Administración la carga de la prueba del elemento intencional, habiéndose infringido la presunción de buena fe en la actuación de la demandante.
1.3 El Abogado del Estado, se opone a las pretensiones articuladas por el recurrente, y tras citar los artículos 92, 94, 95 y 96 de la LIVA, recuerda el criterio normativo sobre la carga de la prueba, y sobre el cumplimiento de la totalidad de los requisitos de deducibilidad de los gastos, tal y como se establece en el artículo 105.1 LGT. Además, afirma, el principio de libre valoración de la prueba con arreglo a las reglas de la sana crítica permite sostener que la mera alusión de que la sociedad tiene contabilizados los gastos, que responden a lo habitual y propio de la actividad comercial desarrollada por la sociedad, así como la referencia a un principio de "importancia relativa" -inaplicable en el ámbito tributario-, en modo alguno tienen virtualidad probatoria mientras no se acrediten los distintos gastos de forma singular e individualizada y en relación con personas concretas, de tal manera que se pueda apreciar su concreta correlación con los ingresos, con la actividad de promoción de los servicios prestados por la sociedad, o con los propios empleados identificados, desterrando así cualquier atisbo de duda de que tales partidas escapan de la esfera económica de la entidad.
Y en el ámbito del IVA, cita como especialmente reveladora la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 2526/2009, de fecha 20 de febrero de 2013, cuando dispone que las cuotas de IVA soportados, de bienes y servicios destinados a atenciones a asalariados no son deducibles; el artículo 96.Uno.5 de la Ley 37/1992 es un precepto claro y terminante y obvia las intenciones del empresario y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a efectuar los gastos por los que soportan las cuotas que pretende deducir, negando tal deducibilidad cuando tales gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros. Con ella se reitera el criterio que dimana, en Resolución de RG 2511/2007 (06-10-2009) creando doctrina de carácter vinculante en cuanto la no deducibilidad. Y, la Sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso: 5147/2006, que se expresa en el mismo sentido apuntado anteriormente por el Tribunal Central.
Finalmente, reproduce los argumentos de la contestación incorporada al P.O. 367/2022, relativa al recurso interpuesto frente la Resolución del TEARA que conforma, en vía de reclamación económico-administrativa, la Liquidación practicada, y el Acuerdo sancionador dictado, en sede del Impuesto de Sociedades.
SEGUNDO .- DEDUCCIONES, CARGA PROBATORIA.
2.1 No podemos obviar que el núcleo de la controversia de concreta en la aplicación de determinadas deducciones que la mercantil actora aplico a la autoliquidación del impuesto de sociedades, y que la AEAT regulariza por considerarlas indebidas, tanto por falta de acreditación documental del gasto, como de la aplicación de normas que excluyen los aplicados del concepto de "deducibles".
Por ende, se hace preciso aclarar, en primer término, a quien corresponde, en un supuesto de controversia, como el presente, acreditar la realidad de esas partidas de gastos, su naturaleza, finalidad, y cuantía.
2.2 Pues bien, el art. 105 de la LGT establece: "" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"; y el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "... 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...
6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes
7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Sobre la carga de la prueba, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002) establece: " En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna" (FD 3). Las SSTS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) y la de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), explican: "No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos". La STS de 8 de marzo de 2012 (recurso 3780/2008): "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos". Y la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013, afirma: "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...". La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que " Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
En definitiva, corresponde a la actora la carga probatoria de los gastos deducibles.
TERCERO .- DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS DE RESTAURANTES, VIAJES, CARBURANTES, HOTELES, ETC. REGULARIZADOS POR PARTE DE LA INSPECCIÓN DE TRIBUTOS EN SEDE DE ESTE IMPUESTO.
Encontrándonos ante una regularización fiscal dentro del ámbito del IVA, resulta de aplicación lo que establece la LIVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que en su art. 92 regula: " Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley"; y el art. 94 señala: " Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley".
El art. 95 regula: " Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad"; y finalmente, el art. 96: " Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".
Por su parte, en cuanto a los requisitos formales, el art. 97 regula: " Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
4.º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley .
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma...".
En relación con la exigencia de facturación, en la Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, 18 de septiembre de 2020, decíamos: " los arts. 6 y 15 del R.D. 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación, la posibilidad de deducir el IVA soportado requiere estar en posesión de una factura o soporte formal en la que figure una descripción de las operaciones para poder determinar la base imponible. El art. 6 de la norma reglamentaria citada exige esa descripción de operaciones que debe contener una consignación de datos que permitan acreditar su realidad y circunstanciación, así como la fecha en que las mismas se realizaron. Aunque es verdad que la jurisprudencia del TJUE, por todas, la de 28 de julio de 2016, asunto C-332/2015 , ha atenuado las formalidades en la exigencia de la acreditación de la descripción de las operaciones, no es menos cierto, que en el caso que aquí se decide la factura se limita a señalar como concepto "honorarios profesionales asesoramiento jurídico-fiscal", sin mayor especificación en relación a los supuesto servicios profesionales. Nada se concreta más allá de esa simple expresión, lo que nos sitúa más allá de una pretendida interpretación restrictiva de las exigencias formales. El propio Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de marzo de 2014 , rec. casación núm. 5679/2011, ha apostado por una flexibilización de las exigencias formales, siempre y cuando queda a salvo la importancia de que se acredite la realidad de la operación y de su circunstanciación en orden a poder determinar la deducibilidad del IVA soportado. En este caso considera esta Sala, como ya se ha dicho, que la referencia contenida en el documento acreditativo, es absolutamente inespecífica e insuficiente. Por tanto, este motivo no puede prosperar".
Pues bien, dada la estrecha vinculación entre la deducibilidad del gasto en sede del impuesto de Sociedades, con la cuestión aquí debatida, es preciso remitirnos a la Sentencia de esta Sala, y de esta misma fecha, dictada en los Autos de P.O. 367/2022, sobre la cuestión aquí debatida. Así, afirmamos en esta última: " 4.1 Como bien refiere el escrito de demanda, la Inspección tributaria regulariza como gastos no deducibles, a tenor de lo dispuesto en el citado artículo 14 del TRLIS, diversos capítulos de gastos de restaurantes, viajes, carburantes, hoteles, varios, etc., contabilizados bajo las subcuentas 628, 629 y 649 de la sociedad.
Aquí se circunscribe el debate a los gastos no acreditados, o insuficientemente documentados; a los que se corresponden con trabajadores ajenos a la mercantil; y los incentivos a trabajadores.
Como bien apunta la Resolución del TEARA, la deducibilidad de gastos exige:
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.
4.2 En el caso de autos, es lo cierto que la Administración Tributaria rechaza parte de los gastos que se pretenden deducir, y que se especifican en el Acta de liquidación, y en el informe de disconformidad, por carencia de soporte documental acreditativo o por insuficiencia del aportado. En este sentido, hay que traer de nuevo a colación la carga probatoria que incumbe a quien pretende beneficiarse de la deducción fiscal, tal y como señalamos en el Fundamento Segundo, y así, además de las Sentencias allí citadas, la STS de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020 , vuelve a reiterar el criterio de la 29 de enero (casación núm. 4258/2008), en cuanto que "De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada".
Así, se sostiene por la Administración, y ratifica el TEARA, que parte de los gastos no han sido justificados de forma, ni en el seno del procedimiento de inspección; ni vía recurso de reposición, ni tampoco en la reclamación económico- administrativa, por lo que poco cabe decir, dado que la acreditación del gasto se convierte en elemento determínate de su deducción.
En cuanto a los que se consideran insuficientemente documentados, efectivamente, se aportan tiques sin identificación del destinatario y extractos de tarjetas Visa. Aun cuando en aplicación de las previsiones del art. 106 en materia probatoria, no debamos someternos a la exigencia de un determinado tipo de prueba documental, pudiendo admitir aquella que sea suficiente y hábil para determinar la realidad del gasto, su identidad, destinatario y relación con la actividad generadora de ingresos ("4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones), es lo cierto que artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. Aun cuando la exigencia forma de la factura no se convierta en óbice para la acreditación del gasto, en todo caso, y al margen de los requisitos contables, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducir. Y ello exige esa identificación del objeto del gasto, el emisor del documento, su destinatario, y fecha, puesto que la ausencia de uno de estos elementos impide establecer esa correlación entre gastos e ingresos, la imputación temporal, y el resto de requisitos que exige la deducibilidad. Por ende, debe acogerse el razonamiento del TEARA cuando la contabilización del gasto no sustituye la omisión documental, y la ausencia de datos exigible en la aportada.
Por lo que se refiere a los extractos de las tarjetas visa, aun cuando puedan constituir prueba de un desplazamiento patrimonial por la realización de pagos, no son determinantes para establecer los concretos conceptos que los generan, ni el resto de requisitos que permiten la deducibilidad.
4.3 En este apartado se aborda los gastos por trabajadores que tienen contrato con otras empresas del grupo. Se trata de gastos por abonos a trabajadores ajenos e la entidad, y por ende que no estaban obligados a soportar, ni les correspondían, al margen de la facturación que pudiera practicarse entre las mercantiles afectadas. Así, como refiere el TEARA "no estamos en presencia de gastos correspondientes a servicios prestados -y facturados- a la demandante por otras empresas del grupo, servicios que sí deberían ser valorados por su valor normal de mercado en los términos del artículo 16 TRLIS. Tampoco nos encontramos ante la refacturación de costes por otras empresas del grupo atendiendo a un acuerdo de reparto de costes, sino ante gastos incurridos por trabajadores de otras empresas del grupo por razón de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por terceros (gasoil, hoteles, vuelos...) que fueron asumidos - como propios- por la demandante pese a que ni le incumbían ni tenía la obligación jurídica de soportarlos". Y, además, no ha acreditado en modo alguno que, en los gastos que ahora nos ocupan, se hubiera incurrido en su propio interés, de hecho, no fueron objeto de refacturación.
Por lo que respecta a gastos pendientes de facturar, en la diligencia nº 8, apartado 4 de, la Inspección solicitó las factura de ingresos correlativas a las de gasto de METALUX aportadas como justificación de la cuenta 629700006 -Gastos pendientes de facturar del año 2012 por importe de 2741,10 euros-; respondiendo la entidad, como sigue, en escrito presentado el 13 de junio de 2017 (RGE128026342017): "Estas facturas de Metalux se corresponden a facturas de productos eléctricos, actividad a la que no se dedica Netphone, pero debido a su antigüedad y facturación conseguía mejores precios que la empresa dedicada a la energía GRUPOFSP ENERGIA, que era la destinataria de dichas facturas y a las cual no se le llegó a facturar y por lo tanto ese gasto tendría que haber correspondido a GRUPOFSP ENERGIA.". En definitiva, se trata de gastos que resultaban ajenos a la actividad de la actora.
Tampoco son deducibles las tarjetas regalo del Corte Ingles puesto que, al margen del apunte contable como "incentivos al personal", no cabe establecer la correlación de este gasto con los ingresos de la actividad de la recurrente, puesto que no consta la identidad de los destinatarios, tratándose como señala el TEARA de tarjetas se caracterizan por ser "al portador", que no nominativas, lo que impide conocer el destino y fin del gasto o pago que a través de ellas se hizo; a lo que cabe añadir que son más acordes con actos de mera liberalidad".
Como quiera que en atención a este razonamiento se rechazaba la deducibilidad pretendida por la aquí recurrente respecto de estos gastos, desestimando el recurso, y confirmando la Resolución del TEARA, la identidad de criterio que debe mantenerse por la Sala, acogiendo el mismo razonamiento, debe llevar a rechazar la pretensión que aquí se articula contra el Acuerdo de liquidación del IVA.
CUARTO .- Sobre el acuerdo sancionador. Marco Jurisprudencial.
4.1 La STS de 4 de noviembre de 2015 recoge la doctrina del Alto Tribunal en relación a la culpabilidad como presupuesto de la sanción tributaria ( y la reitera la STS de 2 de octubre de 2017,rec.3010/2016 ), donde dice lo siguiente: «... este Tribunal supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces par sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo (las siguientes circunstancias): A) ( ...) no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria ( ...), las sanciones tributarias no pueden ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias par parte de los contribuyentes ( ...), sino que es preciso que además se especifiquen los motivos a causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora (...) B) (...) no cabe argumentar que se ha actuado culpablemente porque no concurre alguna a ninguna delas causas excluyentes de responsabilidad del Artículo 179-2 de la Ley General Tributaria (...).C) ( ...) no cabe de ningún modo concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa a culposa atendiendo a sus circunstancias personales; (...) 10 que no puede hacer el poder público es importar una sanción a un obligado tributario para sus circunstancias subjetivas (...) a aunque recibe el más competente de los asesoramientos (...), si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida es razonable (...)».
4.2 Sobre la prueba de indicios, tempranamente la STS de 22 de octubre de 2001 (rec.281/1999 ) precisó que "El Tribunal Constitucional ha aceptado que la prueba de cargo puede ser por indicios, cuando el hecho objeto de prueba no es el constitutivo de delito sino otro intermedio que permite llegar a él por inferencia lógica, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental, razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la sentencia. La falta de concordancia con las reglas del criterio humano o, en otros términos, la irrazonabilidad, se puede producir, tanto por falta de lógica o de coherencia en la inferencia, cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, cuanto por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia ( sentencias del Tribunal Constitucional 189/1998, de 28 de septiembre, fundamento jurídico 3 ; 220/1998, de 16 de noviembre, fundamento jurídico 4 ; 91/1999, de 26 de mayo, fundamento jurídico 3 ; 120/1999, de 28 de junio , fundamento jurídico 2 , y 44/2000 , fundamento jurídico 2). Esta jurisprudencia acerca de los requisitos de la prueba de cargo por indicios es trasladable al proceso administrativo sancionador".
En este punto el Tribunal Supremo en STS de 16 de mayo de 2008 se ha pronunciado en el sentido siguiente: "la prueba indirecta, indiciaria o circunstancial es susceptible de enervar la presunción de inocencia, es un principio definitivamente consolidado por la doctrina del Tribunal Constitucional que en multitud de precedentes se ha pronunciado al respecto, declarando desde las sentencias 174 RTC 1985, 174 y 175 RTC 1985, 175 ambas de 17.12.85 la aptitud de la prueba de indicios para contrarrestar la mencionada presunción, a la vista de la necesidad de evitar la impunidad de múltiples delitos, particularmente los cometidos con especial astucia, y la advertencia de que habría de observarse singular cuidado a fin de evitar que cualquier simple sospecha pudiera ser considerada como verdadera prueba de cargo. A partir de tal fecha con frecuencia se ha venido aplicando y estudiando por los Tribunales de Justicia esta clase de prueba que ha adquirido singular importancia en nuestro Derecho Procesal, porque, como es obvio, son muchos los casos en que no hay prueba directa sobre un determinado hecho, y ello obliga a acudir a la indirecta, circunstancial, o de inferencias, para a través de los hechos plenamente acreditados (indicios), llegar al conocimiento de la realidad de aquel necesitado de justificación, por medio de un juicio de inducción lógica conforme a las reglas que ofrece la experiencia sobre la base de la forma en que ordinariamente se desarrollan los acontecimientos ( SSTC 229/88 < RTC 1988, 229 >,107/89
4.3 Sin embargo, esta prueba requiere no solo acreditar los indicios sino también una motivación adicional que explique claramente la relación de imputabilidad. Esto es, que se haga explícito el razonamiento según el que, partiendo de los indicios acreditados, se deduce la efectiva existencia del ilícito y la culpabilidad del sancionado ( Tribunal Constitucional, sentencia núm. 74/2006 , y Tribunal Supremo, sentencias de 28 de enero de 1999 -recurso núm. 263/1995 - y de 31 de marzo de 1998 -recurso núm. 197/1995 ).
En el mismo sentido, la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 4244/2006 ), señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º )]".
QUINTO .- Sobre el juicio de culpabilidad
5.1 En primer lugar, hemos de abordar la cuestión de si existe formalmente un razonamiento de la culpabilidad y en segundo lugar, si el mismo es aceptable cuando se trata de imponer sanciones.
En el presente supuesto se sanciona a la recurrente por la autoría de una infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, que establece: " 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley "; siendo calificada como leva, a tenor de lo que regula el apartado 2º del mismo precepto: " 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación". Es decir, la Administración parte de la ausencia de ocultación, lo que es lógico, teniendo en consideración que lo que se debate es la deducibilidad de gastos.
5.2 Formalmente constatamos que tanto el acuerdo recurrido, particularmente el Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador, como el TEARA al ratificarlo indican las razones que a juicio de la administración tributaria explican la culpabilidad del recurrente en relación con las concretas cuestiones litigiosas. Así, el Acuerdo sancionador razona, en relación con elemento subjetivo, señala: " En el caso que nos ocupa, esta Dependencia considera que la conducta del obligado tributario ha de considerarse como negligente ya que el incumplimiento de la norma resulta notorio, en la medida en que las normas incumplidas son suficientemente explícitas: el obligado tributario dedujo cuotas soportadas excluidas del derecho a deducción por corresponder las mismas a gastos no deducibles en sociedades, a vehículos no efectos y a atenciones y bebidas (artículos 95 .Tres.2o y 96.uno 3° y 5o UVA). No existiendo duda alguna en la interpretación de las normas.
El elemento subjetivo de responsabilidad puede darse con cualquier grado de negligencia, tal como se establece en el artículo 183.i de la LGT , por lo que no es necesaria una intención expresa de dejar de ingresar, basta con que no se actúe como actuaría un buen padre de familia, es decir, basta con la simple negligencia, con el no actuar diligentemente, y en este caso la falta de diligencia debida implicó que la sociedad dedujese cuotas de IVA correspondientes a gastos no correlacionados con la obtención de ingresos -de tal manera que no ha probado con arreglo a Derecho la debida afectación o correlación del gasto con la actividad productora de ingresos-, cuotas de gastos no justificados. En definitiva, ha incumplido respecto de ellos, el principio "onus probandi incumbit qui afirmat non quit negat". Y no sólo eso, sino que, a pesar de las invectivas proferidas en sus alegaciones contra la regularización, es un hecho innegable que la situación jurídica de ausencia probatoria de la correlación de estos gastos con los ingresos de la sociedad y la omisión de justificación, únicamente es achacable al propio obligado tributario -el cual de una manera casi consciente y deliberada, habida cuenta de la facilidad probatoria de los hechos y de la diligencia debida y exigible a todo empresario, parece querer invertir la carga de la prueba en sede de gastos-..."; y añade: " debe destacarse, ahora, que las cuotas soportadas de IVA no deducibles relacionadas en el acta, informe de disconformidad y diligencia número 10 de 22 de junio de 2017 carecen de justificación adecuada con arreglo a Derecho, se trata liberalidades, gastos sin soporte documental, extractos de tarjetas VISA sin soportes documentales, tickets sin identificación del destinatario y sin haber acreditado la entidad su correlación con la obtención de ingresos, al corresponder en algunos casos los gastos a trabajadores que están contratados en otras empresas del grupo y en general, falta de prueba de los destinatarios de los pagos realizados para poder confrontar la debida y adecuada correlación con los ingresos declarados; en este orden de cosas, es importante resaltar que, esta ausencia de prueba es imputable solamente al obligado tributario.
Siendo, por otra parte, tales hechos de fácil y sencilla prueba por parte de un diligente y ordenado empresario, máxime cuando esos pagos parecen o pretenden desenvolverse en el ámbito de las relaciones con sus propios trabajadores. En cualquier caso, se trata de una prueba simple para todo empleador".
Así pues, en el acuerdo sancionador después de describirse los hechos realizados por la mercantil recurrente, se especifican las razones por las que se aprecia responsabilidad, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.
Efectivamente, la conducta de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la actuación de la recurrente al deducir las cuotas con deducciones no amparadas en soportes documentales, o sustentadas en elementos probatorios pobres e insuficientes, como en gastos ajenos a sus obligaciones, sin que haya aportado prueba alguna que ampare su actuación.
No puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas en el Acuerdo sancionador.
SEXTO .- Costas.
Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJCA, si bien con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediere.
