Sentencia Contencioso-Administrativo 259/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 11/2023 de 15 de junio del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso es, de entrada, la pretensión anulatoria deducida por el Procurador de los Tribunales don Eduardo Briganty Rodríguez, en nombre de la entidad mercantil "QUETZALCOALT, S.L.", frente a la resolución de fecha 27 de octubre de 2022, dictada por la Junta Económico-Administrativa de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la prenombrada parte actora contra la resolución de la Administración de Tributos Interiores y Propios de Las Palmas, de 8 de febrero de 2022, que puso fin al procedimiento de comprobación limitada relativo al IGIC por los cuatro trimestres del ejercicio 2018, centrándose a la postre el citado procedimiento en la adquisición por la hoy demandante de un vehículo Mercedes, modelo "GLE 350D 4MATIC", por el que abonó la suma de 67.323,80 euros, aplicando un tipo de gravamen (del IGIC, naturalmente) del 13,5%, lo que dio lugar a una cuota de 9.088,71 euros.

La principal de las actividades ejercidas por la entidad actora -recuérdese- es la de prestación de servicios de mecanografía y taquigrafía...

La liquidación provisional aprobada por la Administración de Tributos Interiores y Propios de Las Palmas ascendió a la cantidad total de 10.779,23 euros.

Y, supuesto el éxito de esta pretensión anulatoria, el objeto del proceso vendría igualmente conformado por la pretensión de plena jurisdicción, también formulada por la parte recurrente, consistente -a tenor del suplico de la demanda- en "la devolución de las cantidades abonadas por la liquidación del procedimiento de gestión tributaria de origen con número de expediente: 20180000466822.".

SEGUNDO.- A pesar de lo que después se dirá, y con el designio de intentar arrojar un poco de luz sobre el tema, importa dedicar unas líneas a la controversia suscitada en torno a si es o no aplicable en este caso la Jurisprudencia del TS sentada a proposito de preceptos de igual contenido relativos al IVA.

Sumamente ilustrativa y clara al respecto es la Sentencia dictada el 16 de noviembre de 2020 por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, en cuyos fundamentos jurídicos puede leerse:

"FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.

Hechos del litigio y controversia que suscita el presente recurso de casación.

1. Caducado el derecho de la entidad NEPTUNO DE LAS HESPÉRIDES, S.L. a compensar las cuotas soportadas en exceso del Impuesto General Indirecto Canario por haber transcurrido el plazo de cuatro años que fija la normativa del Impuesto, la entidad consideró que ello no implicaba que hubiera perdido el derecho a la devolución de las cuotas no deducidas ni compensadas.

A su juicio, el régimen de deducciones y devoluciones del IGIC permite al sujeto pasivo la deducción de las cuotas soportadas cuando se cumplan las condiciones que la normativa del impuesto establece.

Y, de igual modo, cuando el importe de las cuotas soportadas supere al de las cuotas devengadas, el sujeto pasivo podrá optar entre la devolución del saldo resultante en la última declaración-liquidación del año, o la compensación de dicho saldo en las sucesivas declaraciones-liquidaciones inmediatamente posteriores y hasta un plazo máximo de cuatro años.

2. Hasta la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 (dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 96/2002) se entendía, en relación con el IVA, que la compensación y la solicitud de devolución se excluían entre sí, de manera que o bien se compensaba el saldo a favor del obligado tributario, o bien se solicitaba la devolución de dicho saldo. La consecuencia de esta interpretación era que, transcurrido el plazo de caducidad (cuatro años), el sujeto pasivo no sólo perdía el derecho a compensar el saldo de las cuotas soportadas con respecto a las repercutidas, sino que también perdía el derecho a solicitar la devolución de dicho saldo.

3. La sentencia de 4 de julio de 2007 del Tribunal Supremo modifica esencialmente el criterio anterior, pues considera que las posibilidades de compensación o devolución no son excluyentes, sino alternativas, de manera que aunque haya caducado el derecho a compensar en los periodos posteriores al plazo establecido, no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos.

4. La sentencia de la Sala de Canarias, ahora recurrida, aplica al caso de autos la tesis citada -en relación con el tributo canario- y afirma lo siguiente:

"Resulta indubitado que con arreglo a la postura sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia antes reseñada de fecha 4 de julio de 2007, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, el derecho a la compensación o a la devolución no son excluyentes entre sí, sino alternativos, de modo que el derecho a la devolución del saldo resultante de la autoliquidación practicada subsiste en el sujeto pasivo aunque haya caducado por el transcurso del plazo de cuatro años el derecho a compensar.

Ello es reconocido por la administración demandada en su escrito de contestación, si bien se afirma que por ser dicha doctrina del Tribunal Supremo relativa al impuesto sobre el valor añadido, no puede aplicarse al IGIC ya que la sexta directiva antes reseñada no resulta de observancia en Canarias , como viene recogido por el Reglamento 1911/91, de 26 de junio de 1991, citando a mayor abundamiento en apoyo de su tesis la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 19 de junio de 2006. Sin embargo, siendo cierto lo alegado por la demandada, no lo es menos que, como enfatiza repetidamente la actora, no sólo se basa el Tribunal Supremo en la repetida sexta directiva, sino también, y de manera no menos importante, en la prohibición de la existencia de enriquecimiento injusto para la administración, así como en la necesidad de asegurar la neutralidad del impuesto para el empresario. Por otra parte, es claro que el art. 99.5 de la ley del IVA IVA y el art. 33.5 de la ley reguladora del IGIC, en relación con la materia que nos ocupa, tienen idéntica redacción luego de la modificación que para este último precepto llevara a cabo la ley 7/2012 de 29 de octubre, resultando que la normativa sobre el IGIC no establece la caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, sino sólo la pérdida del derecho a compensar los mismos en períodos posteriores al plazo señalado, de manera que cuando el sujeto pasivo no pueda compensar, sí podrá solicitar de la administración tributaria la devolución del exceso de cuota no deducido, sin que quepa privar al mismo de que, con carácter alternativo a la compensación que no ha podido tener lugar por defecto de cuotas devengadas, le sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de cuotas correspondiente, siendo acogible, a juicio de la Sala, el argumento de la demanda en orden a que interpretar de otra forma la norma haría que el sujeto pasivo debiera prever con un año de antelación las cuotas que iban a caducar para pedir la devolución anticipadamente, con la consecuencia práctica de disponer de un plazo de tres años y no de cuatro a los efectos de poder compensa las cuotas.

Finalmente, en relación con la sentencia citada por la demandada de la Sala de este orden jurisdiccional de Santa Cruz de Tenerife, debe indicarse que el criterio sostenido por la misma no es vinculante para esta Sala por tener únicamente dicha virtualidad la Jurisprudencia que emana del Tribunal Supremo".

A mayor abundamiento, el criterio expuesto está en consonancia con la doctrina jurisprudencial, pudiendo citarse, a título de ejemplo, además de la Sentencia de fecha 4 de julio de 2007 (a la que hace alusión la Sala en la Sentencia antes trascrita), la Sentencia número 4832/2013, de fecha 20 de septiembre de 2013, en la que se indica:

"SEXTO. Como se ha visto, nuestra jurisprudencia ha admitido, en aras de garantizar el principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado período de liquidación. Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de 2001 (Asunto C-78/00), el Derecho comunitario exige que las legislaciones nacionales de los Estados miembros permitan al sujeto pasivo resarcirse totalmente de las cuotas soportadas y no deducidas, quedando así salvaguardada la neutralidad del impuesto.

En coherencia con tal axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del plazo de caducidad previsto en el artículo 100 LIVA sin que se haya procedido a la compensación de las cuotas no deducidas en ningún caso impide, per se, su recuperación mediante la técnica de la devolución, pues lo contrario acarrearía en última instancia un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria.

La sujeción normativa de la compensación de cuotas soportadas y no deducidas a un plazo de caducidad no debe enervar la posibilidad de instar su devolución, aún más allá de tal lapso temporal, y ello porque la solución contraria haría recaer sobre el empresario o profesional parte de la carga tributaria, perdiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido su pretendido carácter neutral.

5. Ante el recurso de casación preparado por el Gobierno Canario, el auto de admisión señala que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es, como hemos visto, la siguiente:

" Determinar si los artículos 33 y 45.Uno de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, deben interpretarse de forma coincidente con la exégesis que realiza el Tribunal Supremo de los artículos 99 y 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -preceptos con similar redacción a los antes citados de la Ley 20/1991- y, particularmente, en la sentencia de la Sección segunda de la Sala tercera del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 (rec. cas. 96/2002) en lo que respecta a los derechos de compensación y devolución; o si, por el contrario, la inaplicación en Canarias de la normativa de la Unión Europea debe llevar a una interpretación distinta".

SEGUNDO.

Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada en el auto de admisión y solución a las pretensiones suscitadas en el proceso.

1. Gran parte de las objeciones que opone la parte recurrente a la aplicación al territorio canario de la jurisprudencia de esta Sala y del Tribunal de Luxemburgo, recaída en relación con el IVA, ha sido ya contestada en pronunciamientos anteriores, entre otros en nuestra sentencia de 14 de abril de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 6601/2017. En el citado recurso, se planteaba también la cuestión de la aplicación de la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo sobre el IVA a aspectos del impuesto general indirecto canario cuando la regulación de éste -como aquí sucede- era sustancialmente idéntica que la prevista para el IVA y ya había interpretación de aquellos órganos jurisdiccionales.

Como sucede ahora, la Comunidad Autónoma pretendía que la regulación que, al respecto, establece la normativa de la Unión Europea y, sobre todo la interpretación que de esa normativa efectúa el Tribunal de Luxemburgo, no es extrapolable al caso pues ni aquella normativa, ni la del IVA, ni esa jurisprudencia despliegan sus efectos en Canarias, encontrándose recogida tal exclusión en el art 4 del Reglamento (CEE) 1911/1991, del Consejo, de 26 de junio de 1991, relativo a la aplicación de las disposiciones de derecho comunitario en las Islas Canarias.

Contestamos a ese razonamiento -y así debemos reiterarlo ahora- que cuando el legislador estatal, en ambos cuerpos normativos, y también mediante las mismas normas estatales, durante el mismo período de vigencia, ha querido regular una materia de manera idéntica (en el caso, la relación alternativa y no excluyente entre compensación y devolución de cuotas) y cuando ambos supuestos, por voluntad del legislador nacional, resultan tratados de manera idéntica, no hay razón para que sean interpretados de forma distinta por la sola razón de que se haya fundamentado tal interpretación en una sentencia que alude a una norma europea, que no constituye, en puridad, la ratio decidendi de la sentencia recurrida, sino que ésta descansa en el principio de neutralidad, esencial no solo en el IVA, sino también -ocioso es decirlo- en el IGIC.

2. Por más que "la regulación comunitaria de los tributos sobre el volumen de negocios no se aplica en Canarias", como señala la parte recurrente, es esa misma parte la que nos recuerda que nos encontramos con dos tributos con idénticas finalidades y que, además, emplean las mismas técnicas de repercusión y deducción, sin que las notables diferencias que el Gobierno canario deduce del artículo 33.5 de la ley (el orden cronológico y la cuantía máxima) permitan alterar en modo alguno la doctrina establecida para el IVA por la sentencia de julio de 2007 pues, a pesar de aquellas especificidades -que, desde luego, no apreciamos que sean notables-, la regulación que ofrecen los preceptos en liza (los artículos 33 y 45.Uno de la Ley 20/1991, de 7 de junio, por un lado, y los artículos 99 y 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por otro) es sustancialmente idéntica.

3. Acierta, pues, la Sala a quo cuando señala que el hecho de que la ley (del IVA y del IGIC) prevea un plazo de caducidad para compensar las cuotas soportadas y no deducidas no puede privar -conforme a nuestra jurisprudencia, que ahora ratificamos- la posibilidad de interesar su devolución incluso transcurrido dicho plazo, pues otra solución impondría al empresario una carga tributaria que comprometería seriamente la neutralidad del tributo, sea éste el impuesto sobre el valor añadido, sea el impuesto general indirecto canario, que es el que ahora nos ocupa.

4. En definitiva, contestando así expresamente a la cuestión suscitada en el auto de admisión, resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 33 y 45.Uno de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en relación a la posibilidad de solicitar la devolución del exceso de cuotas soportadas de IGIC cuando se ha producido la caducidad, la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito de los artículos 99 y 115 de la Ley del IVA IVA, y de los derechos de compensación y devolución que en tales preceptos se establecen, criterio que determina la desestimación del recurso de casación.".

TERCERO.- Ahora bien, cuestión diferente es que debamos dar la razón a la actora.

Y no debemos.

La explicación es muy simple: Como acabamos de ver, es condición necesaria para que la doctrina jurisprudencial invocada por la recurrente sea de aplicación en las Islas Canarias que no exista norma alguna con rango de Ley que discipline el asunto en sentido contrario a aquélla, o, mejor dicho, que la ley resulte incompatible con la Jurisprudencia del TS. Y esto es, exactamente, lo que sucede en este caso respecto a la presunción de afectación del vehículo a la actividad empresarial. De orillar este crucial extremo, la consecuencia la conoce esta Sala de primera mano, en virtud del criterio -claro y terminante- adoptado por la STC de 19 de junio de 2006, citada en más de una ocasión en los pasajes precedentes.

Por tanto, no es aplicable al caso la Jurisprudencia sentada en torno al IVA porque, como veremos de inmediato, el marco normativo vigente en la fecha del devengo del tributo no lo permitía.

Hoy, sin embargo, si.

Pero no podemos olvidar que el principio rector en la materia, entronizado como técnica legal en el artículo 10.2 LGT, es el de la irretroactividad, salvo disposición expresa en contrario, de los efectos de las normas tributarias, que "se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.".

Y la regulación legal aplicable a este litigio "rationae temporis" era como sigue:

Comenzando con el artículo 28 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales de la Ley 30/1972, se establecía en tal precepto lo siguiente

"1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario devengadas como consecuencia de entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en las islas Canarias las que, devengadas en dicho territorio, hayan soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas y no exentas al Impuesto o en las demás operaciones determinadas en el número 4 del artículo siguiente de esta Ley.

2. Sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que, teniendo la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, hayan iniciado efectivamente la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.

3. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sujetos pasivos a quienes resulten aplicables los regímenes especiales regulados en esta Ley, se realizará de acuerdo con las normas establecidas para cada uno de ellos.

4. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

5. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 9.9.º de esta Ley, podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 29.4.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 9.9.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título II de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.".

Por su parte, el art. 29 decía:

"1. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario devengadas en las Islas Canarias que hayan soportado por repercusión directa en sus adquisiciones de bienes o en los servicios a ellos prestados.

Serán también deducibles, a partir del momento en que nazca el derecho a la deducción conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de esta Ley, las cuotas del mismo impuesto devengadas en dicho territorio en los supuestos siguientes:

1º En las importaciones.

2º En los supuestos de inversión del sujeto pasivo que se regulan en el apartado 2º del número 1 del artículo 19 y en el artículo 58 ter.6 de esta Ley, y en el supuesto de sustitución a que se refiere el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

2. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho o en cuantía superior ala que legalmente corresponda.

3. Asimismo, los sujetos pasivos que hayan efectuado adquisiciones a comerciantes minoristas, que se encuentren exentas en virtud del apartado 27 del número 1 del artículo 10 de esta Ley, podrán deducir el Impuesto General Indirecto Canario que se encuentre implícito en la contraprestación de esas operaciones, siempre que los comerciantes minoristas hayan hecho constar en su factura la condición de tales. Reglamentariamente se regulará un procedimiento simplificado que permita determinar con facilidad la carga impositiva implícita reseñada.

4. Las cuotas soportadas y la carga impositiva implícita reseñada en el número anterior serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º Las efectuadas en las Islas Canarias que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el Impuesto General Indirecto Canario.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base disponible de las importaciones de bienes a tenor de lo establecido en esta Ley.

c) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que gocen de exención en virtud de lo dispuesto en los artículos 11 y 12 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes y envío de bienes con carácter definitivo a la Península, Islas Baleares, Ceuta o Melilla que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el apartado 2º de este número 4.

[...]

5. Los sujetos pasivos sólo podrán deducir el Impuesto satisfecho como consecuencia de las importaciones o el soportado en las adquisiciones de bienes o servicios que estén directamente relacionados con el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Esta condición deberá cumplirla también la carga impositiva implícita a que se refiere el número 3 anterior.

6. Se considerarán directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional los bienes o servicios afectados exclusivamente a la realización de dicha actividad.

No se considerarán exclusivamente afectados a una actividad empresarial o profesional:

1º Los bienes que se destinen a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempos alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

4º Los bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales o de sus familiares o bien del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito, en los locales o instalaciones de la empresa, del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos.

7. Se exceptúan de lo dispuesto en el número 6 anterior, apartados 1º, 2º y 4º, los bienes o servicios que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

8. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.

En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles.".

Mientras que el art. 30 estatuía:

"1. No podrán ser objeto deducción :

1º Las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubricantes con destino a dichos vehículos y los demás servicios referentes a los mismos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los siguientes vehículos:

[...]

g) En general, aquellos cuya utilización no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, además, puedan considerarse afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior.

[...].".

El art. 31 prescribía lo siguiente:

"1. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se consideran documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

3º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refiere el apartado 2.º del número 1 del artículo 19 y el artículo 58 ter.6 de esta Ley, siempre que la cuota devengada por dicha entrega o prestación esté debidamente declarada en la declaración-liquidación a que se refiere el artículo 59.1.f) de la Ley 20/1991.

[...]

2. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse cuando el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 33 bis de esta Ley.

[...].".

Finalmente, el art. 33, antes de la modificación a que enseguida nos referiremos, decía:

"1. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario, devengadas durante el mismo período de liquidación en las Islas Canarias como consecuencia de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

2. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

3. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. El porcentaje de deducción de las cuotas deducibles soportadas será el definitivo del año en que se haya producido el nacimiento del derecho a deducir de las citadas cuotas.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al período en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.

4. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles, así como la carga impositiva implícita en las adquisiciones a comerciantes minoristas, en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En el supuesto de sustitución a que se refiere el apartado 6 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se ingresen.

5. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de períodos de liquidación anteriores a dicha declaración.

6. En los supuestos errores o de modificación de bases o cuotas impositivas soportadas, la rectificación en las deducciones deberá efectuarse en la forma y plazos que se determinen reglamentariamente.".

Pues bien, el art. 82 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2023, bajo la rúbrica "Armonización de la normativa del Impuesto General Indirecto Canario en relación con el régimen de deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo a lo establecido en el Impuesto sobre el Valor Añadido", incidió parcialmente en la regulación objeto de transcripción al disponer lo siguiente:

"Con efectos desde la entrada en vigor de esta ley y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias:

Uno . Se modifica el artículo 29 , que queda redactado de la siguiente forma :

« Artículo 29 . Cuotas tributarias deducibles .

1 . Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario devengadas en las islas Canarias que hayan soportado por repercusión directa en sus adquisiciones de bienes o en los servicios a ellos prestados .

Serán también deducibles, a partir del momento en que nazca el derecho a la deducción conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de esta ley, las cuotas del mismo impuesto devengadas en dicho territorio en los supuestos siguientes:

1 .° En las importaciones.

2 .° En los supuestos de inversión del sujeto pasivo que se regulan en el apartado 2 .° del número 1 del artículo 19 de esta ley y en el artículo 95 de la Ley, de la Comunidad Autónoma de Canarias, 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, y en el supuesto de sustitución a que se refiere el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

2 . En ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho o en cuantía superior a la que legalmente corresponda.

3 . Asimismo, los sujetos pasivos que hayan efectuado adquisiciones a comerciantes minoristas , que se encuentren exentas en virtud del artículo 50. Uno. 27.° de la Ley de la Comunidad Autónoma de Canarias 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, podrán deducir la carga impositiva implícita del Impuesto General Indirecto Canario correspondiente a la contraprestación de esas operaciones, siempre que los comerciantes minoristas hayan hecho constar en su factura la condición de tales. Se considera carga impositiva implícita del Impuesto General Indirecto Canario el importe del Impuesto General Indirecto Canario que se encuentra implícito en la contraprestación de esas operaciones y se determinará aplicando un coeficiente sobre la cuantía de la contraprestación.

El valor del referido coeficiente se obtendrá multiplicando 0,7 por el tipo de gravamen, expresado en tanto por uno, que se aplicaría a las entregas de bienes correspondientes en el supuesto de no estar exentas, aplicando la siguiente fórmula :

K = ( 0,7 x T ) / 100

En la que K es el coeficiente a aplicar y T el tipo impositivo que corresponda.

4 . Las cuotas soportadas y la carga impositiva implícita reseñada en el número anterior serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción , se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1 .° Las efectuadas en las Islas Canarias que se indican a continuación :

a ) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el Impuesto General Indirecto Canario.

b ) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes a tenor de lo establecido en esta ley.

c ) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que gocen de exención en virtud de lo dispuesto en los artículos 11 y 12 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes y envíos de bienes con carácter definitivo a la Península, Islas Baleares, Ceuta o Melilla que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el apartado 2 .° de este número 4.

d ) Las relativas a los regímenes suspensivos y depósitos que estén exentas del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los números 1 y 2 del artículo 13 de esta ley y los servicios exentos de conformidad con lo establecido en el número 1 , apartados c ) y d ), y el número 2 del artículo 15 de esta ley.

e ) Las de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que hubiesen resultado exentas, si se hubiesen realizado en el ámbito territorial de aplicación de este impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.uno.16.° y 18.° de la Ley de la Comunidad Autónoma de Canarias 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, siempre que el destinatario de tales prestaciones no esté establecido en la Unión Europea o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes a países no pertenecientes a dicha Unión y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con destino a terceros países.

f ) Los servicios prestados por agencias de viajes exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 71 de la Ley de la Comunidad Autónoma de Canarias 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales.

g ) Las entregas gratuitas de muestras y objetos publicitarios de escaso valor y las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito, realizadas unas y otras para la promoción de actividades empresariales o profesionales.

h ) Las entregas de bienes de inversión exentas y las entregas de bienes exentas, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 25 y 47, respectivamente, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

2.° Las realizadas en territorios terceros que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en las Islas Canarias.

5. Los sujetos pasivos no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Esta condición deberá cumplirla también la carga impositiva implícita a que se refiere el número 3 anterior.

6 . No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.° Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por periodos de tiempo alternativos.

2.° Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.° Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.° Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.° Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito, en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

7. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100 .

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo I del texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª , los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a ) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b ) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c ) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d ) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e ) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f ) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título II de esta ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración - liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los apartados 3 .° y 4 .° del apartado 6 de este artículo.

8. Lo dispuesto en el número anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho número:

1.° Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.° Combustibles , carburantes , lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.° Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.° Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.»

Dos. Se modifica el artículo 30, que queda redactado de la siguiente forma:

« Artículo 30. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

1. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

[...]

3. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título II de esta ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.»

CUARTO.- Comprobado que nuestro Ordenamiento Jurídico no establecía con anterioridad a la reforma examinada la presunción de afectación que sustenta la tesis actora, pasamos a continuación, inmediatamente antes de encarar directamente el resultado del litigio, a efectuar unas breves precisiones que, aunque relativas a la regulación y aplicación de la presunción en cuestión en la Ley del IVA IVA, no dejan de tener un cierto valor, siquiera orientativo por el momento, en orden a comprender el auténtico significado de la imposición indirecta en nuestro actual Ordenamiento Jurídico, así como de su razón de ser y del sentido y alcance de aquella.

El derecho a la deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva del IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. De hecho, puede ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas que hayan gravado las operaciones anteriores.

Sin embargo, permítasenos subrayar algo que suele olvidarse con frecuencia. Nos referimos, concretamente, a que el principio expuesto no autoriza a una interpretación que permita a los contribuyentes prevalerse de las normas del Derecho de la Unión Europea de forma fraudulenta o abusiva. La lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva del IVA, lo que concede a las autoridades nacionales la competencia para denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva.

La regulación legal que disciplina las deducciones tiene por finalidad liberar completamente al empresario del gravamen que representa el IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Se garantiza así esa neutralidad del tributo que tan enfáticamente proclama la actora con respecto a la carga fiscal de todas y cada una de las actividades económicas del sujeto pasivo, con independencia de los fines perseguidos e, incluso, de los resultados obtenidos. Pero, eso sí, siempre y cuando tales actividades estén, por lo menos en principio, sujetas al IVA.

De ahí que sólo sea titular de dicho derecho el sujeto pasivo del IVA, que será quien podrá deducir el devengado o pagado por el bien o servicio en la medida -repetimos- en que utilice dicho bien o servicio para las necesidades de sus operaciones gravadas. Con esta claridad resumió la cuestión la STJUE de 14 de septiembre de 2017, en el asunto Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments.

Y, naturalmente, el derecho a la deducción se admite -a modo de condición necesaria, que no suficiente, como veremos- sólo si, y en la medida en que los costes formen parte de los gastos generales del contribuyente y pasen, por ello, a formar parte del precio de los servicios que presta o de los bienes que entrega.

Continuamos.

Tenemos que el artículo 95.Tres de la LIVA, en caso de bienes de inversión, permite la afectación parcial como excepción a la regla general.

Pero es fundamental destacar que aquí, pretendiéndose la deducción del 100%, la carga de la prueba incumbe al sujeto pasivo quien deberá acreditar la circunstancia de la afectación y de su dimensión por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, de conformidad con la regla general rectora en la materia, esto es, la prevista en el artículo 105.1 LGT, a tenor del cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

En este sentido, la Directiva del IVA, en su artículo 168, se limita a establecer que la deducción se atendrá a la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones gravadas.

Pero lo que, bajo ningún concepto, autoriza la Directiva del IVA -y aquí entra en juego el segundo de los requisitos esenciales para la aplicabilidad del "beneficio" en cuestión- es deducir gastos que no estén relacionados con las actividades gravadas por el tributo de referencia.

Y si nos detenemos en un supuesto como el litigioso, es decir, el de la adquisición de un vehículo, la regla general debería ser la de cuantificar la deducción atendiendo al grado de afectación.

Pero es habitual, en cuanto hipótesis lógica, que ninguno de los sujetos de la relación jurídica tributaria estén en condiciones de probar nada al respecto. Pues bien, es justo en este supuesto donde tiene cabida la presunción cuya consecuencia es la de aplicar una deducción del 50%. En este particular es sumamente ilustrativa la Sentencia del TS (Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo) núm. 917/2020, de 2 de julio.

Cierto es que, no obstante la claridad de la Jurisprudencia del TS en esta materia, y más concretamente, en lo que se refiere al espaldarazo de aquella respecto a la plena adecuación de la norma precitada de la LIVA al Ordenamiento comunitario, es imposible pasar por alto las críticas emanadas de la doctrina científica en el particular relativo a esa suerte de contradicción existente entre la presunción que, en lineas generales, proclama el TJUE, de "utilización íntegra" - permítasenos esta especie de abreviatura- y la presunción del Derecho positivo nacional, de "afectación al 50%".

Incluso, no faltan autores que ponen el foco del problema, no en determinar si la presunción de la legislación interna es acorde o no a la Directiva, sino que, directamente, afirman que estamos ante una presunción -la del 50%- de todo punto innecesaria.

En este sentido, el Profesor Calvo Vérgez, en uno de sus excelentes trabajos, concretamente, en el enmarcado en el Proyecto de Investigación "La residencia fiscal como elemento vertebrador de los distintos niveles de imposición en el ámbito de derecho común" (publicado en la Revista Quincena Fiscal num. 21/2019, de Editorial Aranzadi, S.A.U.), nos dice, entre otras muchas cosas más, lo siguiente:

"Como es sabido, con carácter general en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se deducen las cuotas soportadas según la utilización previsible del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Ahora bien, en la totalidad de los supuestos previstos al efecto se impone la obligación de acreditar el grado de afectación existente, a pesar de que en ningún caso se entienden afectos los bienes no contabilizados y los no integrados en el patrimonio de la actividad. Por otra parte, conviene tener presente que las deducciones practicadas en función del grado de afectación han de regularizarse atendiendo a los criterios que rigen la aplicación de la regla de prorrata. Así, por ejemplo, habiéndose adquirido un equipo informático valorado en 4.300 euros que se utilizase en un 60% para el desarrollo de la actividad profesional y el resto para gestionar el patrimonio particular, cabría la posibilidad de deducir el 60% de las cuotas de IVA soportadas para su adquisición.

Cabe aludir, no obstante (entra aquí en la materia a que se contrae el presente litigio -siempre teniendo presente la aclaración efectuada al principio de este ordinal-), a la existencia de un conjunto de reglas especiales para automóviles y motocicletas que pasamos a analizar. Tratándose de vehículos es suficiente con probar que los mismos se encuentran afectos, siendo entonces de aplicación la presunción del grado de afectación, en los siguientes términos. Como norma general, se presume una afectación del 50%2.

Así, por ejemplo, señala la Dirección General de Tributos (DGT) en su Resolución de 2 de marzo de 2010, que, habiéndose producido la adquisición de un vehículo por una empresa organizadora de espectáculos, resulta procedente la admisión de la afectación de un 50%, salvo acreditación de un grado efectivo de utilización diferente. Por su parte el Tribunal Superior de Justicia ( TSJ) de Baleares, en su Sentencia de 25 de febrero de 2011, reconoció que, en el concreto supuesto analizado, a efectos de la presunción de afectación parcial del citado 50% salvo acreditación de un grado efectivo de utilización diferente, se produjo una acreditación insuficiente de la afectación directa y exclusiva del bien al desarrollo de la actividad empresarial, ya que dicha afectación no tiene por qué derivar necesariamente del carácter de sociedad mercantil del sujeto pasivo. En esta misma línea puede consultarse la Sentencia del citado Tribunal de 9 de mayo de 2011, en la que se precisa que la condición de sociedad mercantil del sujeto pasivo no presupone la afectación a la actividad empresarial de los activos adquiridos por la misma, resultando en consecuencia la aplicación de la deducción del 100% improcedente.

Véase asimismo a este respecto la Sentencia del TSJ. de Castilla y León de 24 de febrero de 2012, en la que se señala que no constituye prueba suficiente a estos efectos la posesión de otros vehículos, no pudiendo admitirse la deducción del 100% de las cuotas soportadas correspondientes a las cuotas de leasing del vehículo; en palabras del citado Tribunal "(...) La mera alegación de que el recurrente interviene en distintas obras que se desarrollan en diversos lugares y la correspondiente aportación de una relación de desplazamientos profesionales durante ese ejercicio, no satisface las exigencias derivadas de la carga de la prueba, puesto que lo que debe de probarse no es este dato, que el Tribunal Económico Administrativo tampoco cuestiona, sino la utilización en exclusiva del vehículo para la actividad profesional (...) Una cosa es que el actor precise de un vehículo para desarrollar su actividad empresarial, y por tal circunstancia la Ley le presume una afectación al 50%, y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad, pues para considerarlo así, es preciso probarlo, ya que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho". Ahora bien, tal y como precisa la Sentencia del TSJ de Madrid de 2 de junio de 2005, resulta procedente la deducción de las cuotas de leasing por vehículo afecto a la actividad de transporte de mercancías como adquisición de activo fijo inmaterial.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ( LIVA), a través de su art. 95.Tres, en su redacción otorgada en su día por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece las reglas aplicables a las deducciones de los bienes de inversión en tanto en cuanto éstos puedan ser utilizados en el desarrollo de otras actividades, procediendo a diferenciar dos supuestos: bienes de inversión en general y vehículos de turismo.

Tal y como dispone el citado precepto "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1º) Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional; 2º) Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores o motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100 (...)".

[...]

En efecto, no pueden ignorarse los problemas probatorios y de control susceptibles de suscitarse a la hora de valorar y desglosar la parte de uso empresarial y privada de los vehículos.

La operatividad de esta presunción iuris tantum es la propia de esta institución jurídica, admitiéndose prueba en contrario y correspondiendo la carga de la prueba de cara a la destrucción de la presunción a la parte interesada en acreditar la concurrencia de un porcentaje distinto al predeterminado por la ley.

En efecto, en la presunción legal de afectación de vehículos cabe la prueba en contrario que acredite la afectación exclusiva.".

Finalizamos estas anotaciones con la importante Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, núm. 1079/2020 de 22 de julio, cuyos fundamentos jurídicos pasamos a reproducir:

"PRIMERO.-

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta preciso interpretar el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, desde la perspectiva de su acomodo con las normas integrantes del Derecho de la Unión Europea.

Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto que existen criterios contradictorios de diversos tribunales españoles sobre si el citado artículo 95.Tres, reglas 2 y 3, de la Ley 37/1992 se opone -como la sentencia recurrida establece- a los artículos 168.a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Como ya se ha dicho en anteriores sentencias, en relación con recursos procedentes de la misma Sala de Instancia, no existen prácticamente diferencias entre el artículo 17 de la Sexta Directiva, y los artículos 168 a) y 173.1 de la Directiva IVA de 2006.

Ciertamente, el debate procesal no sufre alteración alguna cualquiera que sea la normativa europea que resulte aplicable ratione temporis pues, en lo que al presente asunto interesa, ambas Directivas establecen en términos idénticos (i) que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, (ir) que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo y (mi) que, en lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y otras que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "...al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Sentadas tales precisiones, para resolver esta casación debemos remitirnos en su integridad a lo que hemos declarado en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2018, recaída en el recurso de casación nº 102/2016, que estimó el recurso también promovido por la Administración del Estado frente a otra sentencia de la misma Sala de instancia que, a su vez, había estimado el recurso jurisdiccional, en un asunto sustancialmente idéntico al que ahora debemos decidir.

SEGUNDO.-

La norma española aplicada por la resolución recurrida en la instancia (una liquidación provisional por el impuesto sobre el valor añadido).

Señala la indicada sentencia precedente de esta Sala, literalmente:

"[...] Como adelantamos en los antecedentes de hecho, el órgano de gestión giró a la contribuyente una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido en la que, por lo que hace a la cuestión controvertida, redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar, en aplicación del artículo 95.Tres, reglas 2 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, que "para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional".

Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ir) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.

TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la "Sexta Directiva", que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la Directiva IVA 252 de 2006, lo siguiente:

"1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]"]

La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo- "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.

Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Munich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.

Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa "cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total".

El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción- que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.

El TJUE contesta en los siguientes términos:

"26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17.

En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).

28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.

29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).

35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]"

QUINTO.- Cumple ya, por fin, determinar la solución que la Sala considera apropiada al litigio.

Con tal designio, y además de cuánto hasta aquí se ha expuesto, es perfectamente adecuado traer a colación, por la igualdad sustancial que guardan ambas en los aspectos realmente trascendentes -esto es, los determinantes del resultado de los pleitos, en atención a los términos en que han quedado planteados- de los respectivos asuntos, la Sentencia núm. 398/2021, de 29 de julio, en la que comenzábamos incluyendo en el capítulo de antecedentes fácticos el contenido esencial de la resolución de la JEAC:

[...]

Sin embargo, el criterio aplicado en dicha sentencia no puede, sin más, aplicarse en el caso que nos ocupa, y ello por tres razones:

[...]

Al respecto, sabido es que la presunción de certeza de las autoliquidaciones y declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria no es predicable de los "datos de Derecho" contenidos en las declaraciones, de manera que los datos declarados no vinculan ni a la Administración ni a los Tribunales; en otras palabras, la presunción de certeza de las declaraciones tributarias nunca puede comportar un desplazamiento de la carga probatoria, respecto de la cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte -según establece el artículo 105.1 de la misma Ley- soporta la carga de probar los datos que conforman el supuesto de hecho (Tatbestand) de las normas cuyas consecuencias jurídicas (Rechtsfolge) invoca a su favor, siendo así que, por ende, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga para la Administración, en tanto que la deducción de las cuotas del IGIC soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo y, al tener la consideración de un derecho, debemos recordar que a tenor de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT «En los procedimiento de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», lo que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, «comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual los obligados pueden acudir a cualquiera de los medios recogidos en la Ley General Tributaria, que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos», tal como señala la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de junio de 2007.

Esta misma resolución del Tribunal aclara lo siguiente, respecto de la posición del sujeto obligado a presentar los elementos de prueba: «(...) el sujeto pasivo estaba situado en la posición jurídica ideal para demostrar aquello que afirmaba, y no habiendo realizado una actividad probatoria mínimamente convincente, se hizo merecedor de la determinación el actuario de que la falta de acreditación de que la realidad de los servicios prestados tenía como consecuencia que las cuotas de IVA soportadas por dichos servicios y a priori deducidas no resultaran acreedoras de dicha deducibilidad».

Así mismo, este principio es interpretado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que «Cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor». En este sentido este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria «de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de la prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos». (Resolución el Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2008).

En definitiva, el IGIC soportado que la entidad recurrente puede deducirse es aquel que puede demostrar que ha satisfecho en entregas de bienes o adquisiciones directamente relacionadas con su actividad empresarial [...]. Y las únicas pruebas aportadas son las manifestaciones realizadas por la interesada, afirmando que ..., pero sin aportar prueba suficiente en orden a justificarlo, como sería necesario -ex artículo 105 de la Ley General Tributaria-.

Por consiguiente, es lo cierto que, teniendo en cuenta que es la cercanía o proximidad a la prueba la que determina cual es el sujeto obligado a presentarla en los procedimientos de aplicación de los tributos, y que por parte de la entidad recurrente no se justificaron ni se aportaron elementos de prueba de ..., es por lo que la Administración de Tributos denegó la rectificación solicitada, al no haberse acreditado de ninguna manera el cumplimiento de los requisitos y condiciones a tal efecto exigidos por la norma.".

Y, ya en el apartado consagrado a los fundamentos jurídicos decíamos:

[...]

SEGUNDO.- Ciertamente, el respeto al principio de neutralidad, invocado por la dirección letrada de la actora, ha de ser ineluctablemente compatible con la aplicación de los límites a los que la actuación, tanto de la Administración como del obligado tributario, debe sujetarse, según la configuración que de los distintos procedimientos hace el ordenamiento jurídico vigente, entre los cuales figura el empleado aquí por la actora, a saber, el procedimiento de rectificación de una autoliquidación, facultad que puede promover el interesado para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes, pero -insistimos, aunque aquí no sea necesario, como inmediatamente veremos-, respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho.

[...]

CUARTO.- Sin embargo, lo relevante en este caso es que, como acertadamente destaca la Junta en la resolución recurrida, "Acuntia, S.L." no solo no ha acreditado cuándo recibió las controvertidas facturas (respecto de las que se limita a decir que "en 2013 había recibido nuevas facturas por los años 2011 y 2012 con cuotas repercutidas por el IGIC por un importe total de 27.093,66 euros, que por error no tuvo en cuenta al elaborar la referida autoliquidación), sino que, en realidad -y lo que sigue es ya determinante, dados los términos, claros y precisos, del art. 105 de la Ley General Tributaria- ni siquiera ha probado que de las facturas en cuestión resulten cuotas de IGIC a cuya deducción tiene la actora derecho, por reunir, en su caso, los requisitos y condiciones con tal finalidad contemplados en las normas aplicables al supuesto examinado.

Dicho con mas claridad -como hace la Junta en su excelente resolución, refiriéndose a la dictada el 27 de junio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central-, "el sujeto pasivo estaba situado en la posición jurídica ideal para demostrar aquello que afirmaba, y no habiendo realizado una actividad probatoria mínimamente convincente, se hizo merecedor de la determinación el actuario de que la falta de acreditación de que la realidad de los servicios prestados tenía como consecuencia que las cuotas ... soportadas por dichos servicios y a priori deducidas no resultaran acreedoras de dicha deducibilidad.".

SEXTO.- Y aquí, al igual que sucedió entonces, la actora no ha probado en absoluto la afectación del vehículo a la actividad profesional que desarrolla; omisión cuya relevancia es solo comparable con su sorprendente decisión de no solicitar el recibimiento del presente recurso a prueba, lo que no admite otra interpretación que la de un reconocimiento implícito de que, en realidad, no concurre en el caso el hecho crucial del que dependía el éxito de la impugnación jurisdiccional sometida a nuestra fiscalización.

SÉPTIMO.- Las costas serán abonadas por la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, si bien, procede limitar su cuantía, por los conceptos de representación y defensa de la Administración demandada, a la suma de 1.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,