Sentencia Contencioso-Administrativo 144/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 335/2022 de 20 de abril del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso es la pretensión anulatoria deducida por la entidad "Dedo de Dios Agaete, S.L." frente a la resolución de fecha 29 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la prenombrada parte actora contra, en primer lugar, la regularización tributaria del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos impositivos 2017 y 2018, de la que resultó, a título de liquidación definitiva, una deuda de 195.377,42 euros (de los que 182.068,80 son en concepto de cuota, respondiendo el resto a intereses de demora); y, en segundo término, contra dos sanciones consistentes en multas, ambas por la comisión de la infracción (calificada como muy grave) contemplada en el artículo 191.1 de la LGT, siendo el importe total de las mismas de 246.377 euros.

SEGUNDO.- Comenzamos enjuiciando la impugnación deducida frente a la deuda tributaria.

Veamos.

En términos generales, el deber de exhaustividad exigible a las sentencias tiene su fundamento legal en el art. 218.1 LEC, al disponer que en ellas se harán las declaraciones que las pretensiones de las partes requieran, decidiendo todos los puntos litigiosos que hayan sido objeto del debate. Ya en el plano constitucional, la obligación referida es una manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), puesto que es contenido esencial de este derecho el pronunciamiento sobre el fondo de las pretensiones formuladas, salvo que proceda decretar la inadmisibilidad de todas o de alguna de ellas.

Más específicamente, el principio de congruencia impide tomar en consideración hechos constitutivos no alegados por el actor, así como resolver sobre la pretensión procesal con base en hechos impeditivos o extintivos no alegados por ninguna de las partes (por cualquiera de ellas, no necesariamente por la demandada), salvo que, excepcionalmente, el tribunal deba tomarlos en cuenta de oficio.

Dicho con otras palabras, la congruencia, en su acepción de deber de exhaustividad, impone que se examinen y resuelvan todas las alegaciones y peticiones que influyan en el sentido de la sentencia. Un pronunciamiento de estimación o de desestimación de la pretensión es exhaustivo, porque revela, aunque sea implícitamente, el acogimiento de las alegaciones y peticiones conducentes a dictarlo y el rechazo de las contrarias a ello. Otra cosa es que la sentencia que no examine expresamente tales alegaciones y peticiones esté, necesariamente, mal motivada, porque la motivación ha de incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados no sólo individualmente, sino también en conjunto.

TERCERO.- La razón de ser de las líneas anteriores obedece a que la Sala, tras leer con sumo detenimiento las alegaciones formuladas por ambas partes y examinar, tanto el expediente como los documentos obrante en los autos, se ha forjado la convicción, firme y sólida, de que para explicar cuál debe ser, a juicio de este Tribunal, la solución apropiada al caso, ninguna técnica o método podría superar la brillantísima exposición que, respecto de los diversos aspectos que suscita la impugnación de la deuda tributaria, ha efectuado la Sra. Abogada del Estado en el escrito de contestación a la demanda, de modo que sería ilógico prescindir de tan espléndida estructura argumentativa -que suscribimos desde la primera hasta la última letra- para justificar, con el rigor y exhaustividad debidos, la suerte que correrá este apartado del litigio.

A tal faena consagramos el siguiente ordinal.

CUARTO.- "En cuanto al método de estimación indirecta-inicia así su certera exposición la Sra. Abogada del Estado-, el recurrente considera que no hay presupuesto en el caso concreto que autorice para acudir al método de estimación indirecta de bases imponibles y, además, considera que existe una falta absoluta de motivación por parte de la inspección a la hora de motivar su aplicación.

A.- Respecto al presupuesto para acudir a este método de estimación indirecta de bases imponibles debemos señalar que:

El art. 53 de la Ley General Tributaria establece tres regímenes para determinar la base imponible:

a) Estimación directa, b) Estimación objetiva singular, c) Estimación indirecta.

La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.

Así se desprende del art. 50, de la Ley General Tributaria, al establecer que:

"Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indicíanos, además de la facultad de valoración de signo, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el artículo 193 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de los procedimientos de gestión e inspección tributaria, dispone:

"El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancial¬mente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de los procedimientos de gestión e inspección tributaria, menciona:

"d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación".

También, entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", señala el ap. 4 que "A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o regístrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registros establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección tributaria.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LGT.

Se trata, por tanto, de una presunción "iuris tantum" que puede enervarse mediante prueba en contrario; presunción que se ha de asentar en datos contables objetivos, de los que razonablemente se deduce la incongruencia contable.

En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios v criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios, exigidos por el Código de Comercio, como su llevanza parcial, así como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros ( TS. SS. 16-julio-1988, 13-marzo-1989, 9-enero-1992, 5-mayo- 1993; entre otras).

Teniendo en cuenta esta circunstancia, la presente demanda trae causa del procedimiento inspector seguido con DEDO DE DIOS AGAETE, S.L. relativo al impuesto sobre sociedades 2017 y 2018. En él se puso de manifiesto que la entidad había declarado una cifra de negocio muy inferior a la correcta.

Para llegar a tal conclusión se tuvo en cuenta que, por un lado, no disponía de tickets individualizados de sus operaciones de venta más allá de determinados casos puntuales (generalmente, cuando el destinatario era otro empresario o profesional), limitándose en el resto de los casos a una anotación por cada día por el concepto "SERVICIO COMEDOR" o "SERVICIO RESTAURANTE" y la fecha, resultando imposible para la Inspección verificar de forma individualizada las operaciones realizadas. Por otro, que la cuenta de caja arrojaba saldo negativo al cierre de varios días tanto de 2017 como de 2018. Esto quiere decir que se realizaron pagos a través de una caja que estaba a cero, lo cual resulta del todo imposible. Y, por último, que el margen que se obtiene al dividir el Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) entre el importe contabilizado como consumo de mercaderías -calculado a partir de los datos declarados- arrojaba un resultado de 1.51.

Para poner este dato en contexto se debe tener en cuenta que en el procedimiento inspector seguido con respecto al obligado tributario para los ejercicios 2009, 2010 y 2011, fue él mismo el que manifestó -así se recogió en diligencia y en el propio acta con acuerdo- que aplicaba un margen bruto sobre el importe de los consumos de mercaderías del 1.92 para los tres ejercicios comprobados. Por lo tanto, resultaba del todo inverosímil que en los ejercicios 2017 y 2018 -ejercicios de mayor bonanza económica que en aquellos en los que se realizó la primera inspección-, se pudiese aplicar un margen inferior al ya reconocido previamente. A más abundamiento y teniendo en cuenta que sólo se calculó la media del sector como medida adicional de contraste para asegurar que la cifra estimada para el obligado tributario no se alejaba de dicho dato, en este caso se obtuvo un 2.52 de media para 2017 y un 2.57 para 2018. Esto no venía sino a confirmar que el margen declarado por el obligado tributario distaba sobremanera con respecto a cualquier dato contrastado y, por tanto, considerado por la Inspección como veraz, y que la estimación aplicada -1.92- resultaba ser conservadora con respecto a la media del sector, por lo que se tomó ese dato actuando en beneficio del contribuyente.

B.- Expuesto lo anterior y respecto a la aplicación del método de estimación indirecta, a la vista de lo expuesto en lo referente a la ausencia de justificantes de ventas, el Actuario no pudo conocer los datos reales de los ingresos de la actividad, concurriendo hasta dos de las cuatro causas previstas en el apartado 1 del artículo 53 de la LGT para recurrir, a la hora de proponer la liquidación tributaria, al método subsidiario de estimación de la base imponible. Así, se ha elaborado el preceptivo informe según el artículo 158.1 de la LGT, en el que se han detallado las causas que habilitan este régimen subsidiario, con detalle de la situación (incumplimientos sustanciales) de la contabilidad, de la justificación de los medios elegidos, y de los cálculos realizados.

Dichas causas son las siguientes:

Cabe presumir que la entidad ha incumplido sustancialmente sus obligaciones contables (letra c) del artículo 53.1 LGT). En relación a esta causa, la presunción opera cuando concurra alguna de las circunstancias previstas en el apartado 4 del artículo 193 RGAT, y en este caso, entiende la Inspección que son aplicables las letras c) y e).

El artículo 193.4.c) del RGAT señala que se entiende aplicable la circunstancia de incumplimiento sustancial de la contabilidad "cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas". En este caso, parece claro que la entidad no aportó a la inspección datos individualizados de las ventas, ya que, como se recoció en el acta de disconformidad, el obligado tributario efectuaba únicamente una anotación diaria por el concepto "servicio comedor" o "servicio restaurante" y la fecha. Esta ausencia de información real suficiente, no permitió constatar la veracidad de las operaciones realizadas, así como la exactitud y fiabilidad de los ingresos declarados.

Por su parte, el artículo 193.4.e) del RGAT preceptúa que también se entiende aplicable la circunstancia de incumplimiento sustancial de la contabilidad "cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos".

En el ámbito tributario, es posible acudir a la prueba indiciaria, o por presunciones simples, que son aquéllas que no vienen establecidas por Ley, sino que se fundamentan en un juicio lógico, exigiéndose que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Se trata, pues, de una prueba indirecta o por indicios. El artículo 108.2 LGT dispone que: "(...) Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. (...)".

Los requisitos que debe cumplir la prueba indiciaria a los que se refiere el precepto transcrito han sido desarrollados abundantemente por nuestra jurisprudencia. Así, el Tribunal Supremo en Sentencia de 20-07-1998 declara que:

"Tres son, pues, los elementos característicos de las presunciones ahora consideradas: La afirmación base, que es el hecho demostrado; la afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir; y el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. De ellos, para acreditar la afirmación base, pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezca la conceptuación de hecho acreditado. La afirmación presumida, que es la única relevante para el juicio de hecho determinante de la conclusión, normalmente resulta acreditada mediante la propia actividad presuntiva. Es claro que la afirmación presumida ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estará ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas. Por último, las reglas del criterio humano no son otras que las de la lógica o recta razón, y, en este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro".

Tal como se recogió tanto en el acta, como en el informe de disconformidad, el saldo de caja arrojaba importes cero o negativos en diversos momentos de los ejercicios objeto de comprobación. En estos periodos de saldo irregular, se seguían produciendo pagos con abono a dicha cuenta, lo que, a todas luces, se antoja inviable, teniendo en cuenta que desde una caja vacía no se puede sacar dinero para realizar pagos en efectivo. Esto, que a nuestro juicio, es un hecho notorio, se entendió por la AEAT es un indicio de que el obligado tributario disponía realmente de más dinero en efectivo del que constaba contabilizado y declarado; y, a su vez, entiende probado que la contabilidad aportada, manifiesta o puede manifestar incongruencias y, en concreto, omisiones en el registro de parte de los ingresos de la actividad en 2017 y 2018.

Se ha producido la desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los justificantes de las operaciones anotadas en la contabilidad (letra d) del art. 53.1 de la LGT). La concurrencia, en este caso, de dicha causa que conlleva la aplicación de la estimación indirecta, es evidente, máxime cuando no hay conservación, ni en papel ni en soporte electrónico, de los tickets de venta. Tal como se recogió en el acta, la representante autorizada ya indicó a los actuarios que "no se iban a poder facilitar a la Inspección datos o documentos que reflejasen de forma individual las ventas y prestaciones de servicios".

La entidad ha incumplido su obligación legal expresa de conservación de todos los justificantes de las ventas, conducta que sólo a ella es imputable, y que impide a la Inspección comprobar la realidad y veracidad de la cifra de negocios declarada, en particular, las realizadas en efectivo, que son las que no dejan rastro bancario. Precisamente debido a ello, es por lo que la Ley obliga con especial intensidad a conservar la documentación acreditativa citada, pues ésta es prácticamente el único instrumento que permite al contribuyente probar, y a la Inspección comprobar, estos ingresos, y también por ese motivo, su desaparición o destrucción, sea cual sea la causa, habilitará la vía de la estimación indirecta cuando la información real no pueda ser conocida por otras vías, lo que ocurre en este expediente, por cuanto se desconoce la identidad de aquellos clientes de los restaurantes que abonaron en efectivo, ni la entidad ha facilitado otra información al respecto.

En este sentido, de ninguna manera la anotación diaria de "servicio comedor" o "servicio restaurante" y los arqueos de caja hacen prueba, ni siquiera mínimamente, de la veracidad de los ingresos declarados, pues si ello fuera así, bastaría con no guardar los tickets de ventas -es decir, ignorar la obligación legal- y anotar al final de cada día una cifra según conveniencia de la entidad. Además, habremos de recordar que la Inspección está legalmente facultada para comprobar, entre otra documentación, los justificantes de los ingresos ( artículo 142.1 LGT), que además de tener que ser conservados ( artículo 70 LGT), deben estar de forma inmediata a disposición de los Actuarios (artículo 171 RGAT), herramientas que la normativa tributaria concede a los Actuarios para poder comprobar e inspeccionar de forma adecuada, y que en este caso no ha podido ser realizada por causa imputable a la entidad.

Interesa en este momento citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2010, que confirmaba el criterio actuado en aquel expediente, relativo a una farmacia en la que no se conservaban los tickets y existían incongruencias contables, y desestima la alegación de improcedencia del régimen de estimación indirecta en el fundamento de derecho 24°, donde se razona que:

"En el presente supuesto la Inspección ha justificado la aplicación del régimen de estimación indirecta por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del

sujeto pasivo, dado que "los registros y documentos contables contienen omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocultan o dificultan gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas" y la "incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que permite presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta". La apreciación de tales circunstancias se concreta, esencialmente, en el hecho de que la obligada tributaria no conservaba los justificantes originales de las ventas realizadas en la actividad empresarial de farmacia y los presentados con posterioridad contenían anomalías contrastadas, evidenciando, además, una sistemática omisión en la contabilización de las ventas, la Inspección se vio obligada a calcular cuales han sido las ventas efectuadas en los años inspeccionados. Y, por otra parte, que se ha comprobado y puesto de manifiesto que, tomando las cifras de consumos de mercaderías derivadas de los datos declarados por el propio obligado tributario (los cuales coinciden con las cifras que figuran en la contabilidad de la actividad), y aplicando por un lado a las especialidades farmacéuticas los coeficientes legales existentes en cada periodo, y por otro lado a la parafarmacia los márgenes derivados de los precios de venta al público recomendado por los fabricantes (mencionado expresamente en muchos casos en las facturas y albaranes emitidos por el farmacéutico), las cifras totales de ingresos por venta de mercaderías que matemáticamente debieran resultar no cuadran con las cifras declaradas que como se ha señalado son reflejo de las ventas contabilizadas. Por tanto, las diferencias observadas permiten presumir la existencia de una incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad".

Este pronunciamiento ha sido confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2012, fundamento de derecho 4°:

"El segundo motivo, ante la falta de crítica razonada contra la sentencia, que ha declarado probados el incumplimiento de sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo y la incongruencia entre operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos y otros aspectos de la actividad, no podrá prosperar.

En efecto, frente a la apreciación probatoria que la sentencia refleja en el Funda¬mento de Derecho Vigesimocuarto y las consideraciones realizadas en el Fundamento de Derecho Vigesimoquinto (ambos quedaron transcritos con anterioridad) y dejando de lado la referencia a sentencias, supuestamente contradictorias, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, la recurrente, se limita a negar que concurra alguno de los supuestos previstos en el artículo 64 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, lo que es manifiestamente insuficiente.

Por otro lado, la alegación de improcedentes a los métodos empleados por la Inspección, se hace sin amparo en motivo alguno (desde luego no puede ser el propio artículo 64 del Reglamento de Inspección), por lo que nuevamente, lo que se expresa es una disconformidad con los aceptados por la sentencia que, además, califica de incorrectos los propuestos por la recurrente.

(...) Por todo lo expuesto, el motivo no prospera".

En segundo lugar, ciertamente está permitido en la legislación mercantil la anotación contable en forma resumida y mensual de los ingresos, pero debe hacerse notar la falta de rigor de la contabilidad cuando ello determina que una cuenta de activo tenga sal¬do acreedor de forma recurrente, lo que no es sino un indicio más que apunta hacia las incongruencias contables detectadas. Además, como ya se dejó constancia en el informe de disconformidad, se incumple con lo establecido en el artículo 28 del Código de Comercio puesto que, si bien permite la anotación conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al trimestre, establece la condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate.

Por estos motivos, como consecuencia de la ausencia de conservación de los tickets de las ventas en que ha incurrido el obligado tributario, junto con las incongruencias detectadas en su contabilidad, entiéndenos es ajustado a derecho el recurso al método de estimación indirecta de bases imponibles al no ser posible la determinación fiable de la totalidad de los ingresos de la actividad y, en consecuencia, queda motivada suficientemente la estimación indirecta de ese concreto aspecto de la renta, método subsidiario que está reconocido en el artículo 10.2 LIS, y por tanto, se procede a continuación a entrar al análisis de los medios elegidos para la determinación de los ingresos, y la justificación de los cálculos y de las estimaciones efectuadas en virtud de los medios elegidos, ello de acuerdo con el art. 158.1.c) y d) LGT, y tal y como se explica de forma pormenorizada en el acta y en su informe ampliatorio.

4.2 Respecto al método concreto utilizado:

4.2.1 Para la determinación de los ingresos totales de la actividad por el método de estimación indirecta se ha optado, por ser el medio más adecuado teniendo en cuenta los datos obtenidos en el curso de las actuaciones y los demás que obran en poder de la Administración, por el previsto en la letra a) del artículo 53.2 de la LGT.

"2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto."

Estos datos disponibles, proceden de una de las fuentes establecidas en el artículo 158.3.b) LGT:

"b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable.".

En este caso, se conoce la relación existente entre los ingresos obtenidos y el consumo de mercaderías por parte del obligado tributario en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 debido al procedimiento inspector de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades que tuvo lugar con respecto a esos periodos impositivos. En él, el propio obligado tributario indicó que para la determinación de los Ingresos aplicaba un coeficiente multiplicador 1,92 sobre el importe de los consumos de mercaderías.

Cabe recordar que, tal y como se regula en el artículo 107.2 LGT:

"Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.".

Además, como ya se indicó en el informe de disconformidad que acompaña al acta, se ha producido un incremento significativo en las ventas del sector "Hostelería y Restauración" a lo largo de los años. A más abundamiento, el coeficiente que se obtiene al aplicar la misma ratio del INCN entre el consumo de mercaderías para las empresas análogas al obligado tributario es superior a 1.92. Por tanto, la aplicación de dicho coeficiente en lo referente a 2017 y 2018 es, a juicio de esta Abogacía del Estado, adecuado, e incluso bastante conservador por parte de los actuarios.

Como decimos, para el cálculo de los ingresos de la actividad, se parte del consumo de mercaderías comprobado por la Inspección, esto es, tras minorar el importe declarado, en las compras sin justificar y el material escolar. A esto se le aplica el coeficiente multiplicador de 1,92, lo que representa el margen bruto aplicado por la entidad.

[...]

Por todos los motivos expuestos, en el caso concreto, los medios y cálculos ofrecidos por la Inspección no sólo no se estiman incorrectos, sino que, por el contrario, parecen homogéneos unos con otros y coherentes con la realidad aplicable, y siempre llevando a cabo los cálculos en beneficio del obligado tributario, cuando ha sido posible.

4.2.2. Antes de acabar con este alegato, debemos señalar que se indica que la entidad no pudo manifestar que aplicaba un coeficiente de 1.92 en los ejercicios de 2009 a 2011, puesto que el coeficiente resultante de las declaraciones de aquellos años era mucho menor. Otra cosa es que aceptara la aplicación de dicho coeficiente, dadas las circunstancias ya mencionadas en el hecho primero de esta demanda y que condujeron a mi mandante, a verse en medio de dicha inspección sin documentación contable y sin la Asesoría que le llevaba la contabilidad y el asesoramiento tributario. Sin embargo, en las páginas 31 y 32 del Acta con Acuerdo con número de referencia A11-70064052 se indicaba que fueron manifestaciones del obligado tributario:

"Por otro lado, el obligado tributario en la diligencia 13 manifiesta:

1) El obligado tributario manifiesta que en los períodos objeto de comprobación se omitieron ingresos, aunque no recuerda exactamente el importe de los mismos, pero manifiesta que aplicaba los siguientes márgenes brutos sobre el importe de los consumos de mercaderías: [...].

4.2.3. Es conveniente hacer una última precisión con respecto a lo indicado en la página 11 de la demanda donde se destacaba la posibilidad de aplicar los coeficientes resultantes de las declaraciones de los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, mucho más cercanos en el tiempo a los ejercicios inspeccionados. Parece bastante evidente que esos datos pueden adolecer de los mismos defectos que los que contenían las declaraciones de 2009, 2010 y 2011, así como, las de 2017 y 2018. Si, a la vista de esta segunda inspección, quedó constancia de que han seguido durante estos años con el mismo modus operandi, sin dejar registro de sus operaciones de venta, sin aplicar márgenes que se sitúen dentro de la lógica comercial del negocio, sin aportar los justificantes a la Inspección actuaria, etc...

Qué puede hacer pensar que los datos declarados puedan ser fiables y veraces?

Ante este escenario -finaliza así su sobresaliente exposición la Sra. Abogada del Estado y que, insistimos, esta Sala comparte de principio a fin-, la Administración sólo podrá dar por veraces aquellos datos comprobados y aceptados previamente, por ello se ha visto en la obligación de retroceder hasta los años de la inspección previa, esto es, 2009, 2010 y 2011.

QUINTO.- En lo que a las sanciones concierne, el pronunciamiento que su impugnación merece ha de ser otro. Da la impresión, incluso, que tal opuesto desenlace no coge por sorpresa a la representación procesal de la Administración, que en su escrito de contestación a la demanda responde a, según sus propias palabras, "la alegada falta de acreditación del elemento de culpabilidad", diciendo, simplemente, que discrepa de la tesis actora, remitiéndonos sin más "a las consideraciones ya efectuadas en la resolución del acuerdo sancionador.".

Y es que unas multas por un importe total tan extraordinariamente elevado como las recurridas -su cuantía supera holgadamente la resultante de sumar la de las dos deudas tributarias- no puede imponerse sin una motivación exhaustiva, acabada, completa, perfecta, en definitiva, sin unos razonamientos que, como mínimo, estén a la altura del excepcional importe de las multas.

Así las cosas, el supuesto litigioso es encuadrable dentro de los casos no sancionables a los que se refiere la ya no tan moderna Jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que cabe citar como exponente la STS de 1 de febrero de 2010 , en cuyo fundamento jurídico Tercero se razona: "...es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2.d) LGT (se refiere a la de 1963) porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias [...], no es requisito suficiente para su imposición.

Así -continúa diciendo el TS-, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T. 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" ( Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007, (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto)."

En fin, aunque compartamos sin reservas con la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que la conducta de la actora no ha sido precisamente un modelo de diligencia (que no exige el legislador para evitar la sanción), tal evidencia, al menos en este singular supuesto, no es suficiente para ratificar la validez de una multa de un cuarto de millón de euros.

Recuérdese que este Tribunal Superior de Justicia de Canarias ha declarado reiteradamente que si no queremos criminalizar la generalidad de las actuaciones u omisiones de los particulares ante las diversas administraciones tributarias máxime en un sistema como el nuestro en que el excesivo número de normas fiscales y sus incesantes cambios termina por aturdir a los ciudadanos, y en el que tan extrema colaboración en el cumplimiento de las obligaciones formales se exige a los particulares no es conveniente imponer una sanción por motivos que no estén claros como la luz del sol, puesto que, insistimos, no es siempre fácil apreciar voluntariedad cuando un sujeto pasivo incumple alguna de las tortuosas normas de nuestro asendereado Derecho Tributario.

En esta línea se enmarca el discurso de la sentencia de esta Sala y Sección de 25 de febrero del 2005 : "... el derecho del Estado a castigar a los ciudadanos exige muchísima prudencia. Al fín y al cabo, ese poder se lo hemos dado los ciudadanos, sacrificando una porción de nuestra libertad individual, con la exclusiva finalidad de garantizar una convivencia pacífica y el respeto a los derechos de cada uno, ya que de nada sirve estar en posesión de un derecho si no hay alguien que pueda garantizar su mantenimiento. Ese es el origen y el fundamento último del ius puniendi del Estado. De ahí que deba desterrarse esa suerte de ecuación entronizada en la administración tributaria según la cual la contravención de las normas fiscales es igual a la realización de una infracción."

SEXTO.- No habíendose desestimado la totalidad de las pretensiones formalizadas por una y otra parte, no procede hacer imposición de las costas causadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,