Sentencia Contencioso-Administrativo 884/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 136/2021 de 30 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Constituye el objeto del actual recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife de 31/03/2021, dictada en las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003.

La demanda desarrolla alegaciones sobre las siguientes cuestiones:

· Disconformidad con el acuerdo de liquidación NUM004 y fundamento de derecho cuarto del TEAR. Remitiéndose a los antecedentes de hecho de la demanda afirma que ha aportado documentación suficiente que acredita el origen de los fondos recibidos por el recurrente en concepto de de préstamo primero (contrato de 01-03-2016) y luego como donación (escritura pública de 14-04-2019), no existiendo por tanto renta gravable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considerando que la Administración actúa de manera arbitraria en la valoración de los medios de prueba aportados.

· Disconformidad con el acuerdo de liquidación NUM005 y la existencia de simulación relativa en la operación de financiación existente con la sociedad Tenlan Ecológico SL, por cuanto la aportación de dinero lo ha sido en concepto de préstamo y no de aportación de capital. Falta, en los acuerdos impugnados de la justificación de un enlace preciso entre las presunciones y el hecho demostrado.

· Disconformidad con la imposición de sanción NUM006. Inexistencia de elementos legalmente exigibles. Presunción de inocencia. Ausencia de culpabilidad.

· Disconformidad con la desestimación del recurso de reposición 2020GRC49440008F. Reiteración de la inexistencia de culpabilidad y falta de motivación de la sanción.

· Incongruencia omisiva de la resolución del TEAR relativa a la reclamación económico administrativa NUM008, falta de motivación con patente indefensión material y vulneración de sus derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

La Abogacía del Estado, en su escrito de contestación, se opone a la demanda remitiéndose a los fundamentos de la resolución impugnada reiterando que el acuerdo liquidatario analiza los hechos base: la ausencia de rembolso, la estructura societaria cerrada, el no devengo de intereses, la documentación y no tributación en el ITP de la operación, así como la situación patrimonial de la sociedad, incursa en causa de disolución; desde los cuales presume de manera precisa y directa, ex articulo 108.2 L.G.T. , el carácter de aportación societaria de la operación. Remitiéndose igualmente a lo expuesto por la AEAT sobre la ganancia patrimonial no justificada, rechazando las alegaciones del actor sobre que la cantidad de 80.000€ recibidos en una cuenta austriaca en 2014 son préstamo de su hija. Lo mismo en cuanto a la sanción de 1.500€ por presentación fuera de plazo del modelo 720 ejercicio 2015.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- La Inspección de Tributos del Estado inició el 12-11-2018 actuaciones de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario don Isidoro, que han tenido carácter general respecto del concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2016.

De dichas actuaciones el 03-07-2019 resultaron las siguientes actas:

· Acta de disconformidad número NUM009, referida únicamente a la operación vinculada realizada entre la sociedad TENLAN ECOLÓGICO, SL y el obligado tributario, socio mayoritario y administrador.

· Acta de disconformidad NUM010, en la que se contenía propuesta de liquidación en relación con la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

Con posterioridad al trámite de alegaciones la Jefatura dictó el 20-11-2019, sendos acuerdos por los que se ordenaba la realización de actuaciones inspectoras complementarias, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 157.4 LGT y 188.4 RGAT, respecto a la propuesta de regularización contenida en el acta NUM009, considerando conveniente "abundar la fase de instrucción al objeto de estudiar en mayor detalle las operaciones realizadas entre la entidad TENLAN ECOLÓGICO, SL, y el obligado tributario"; y en relación al acta NUM010 por la relación existente entre ambas.

Resultado de las actuaciones complementarias se formalizan el 10-12-2019 las actas de disconformidad:

· NUM011, en la que se propone la regularización en el IRPF 2014 por ganancia patrimonial no justificada, objeto de la reclamación económico administrativa NUM000;

· NUM005, IRPF 2014, 2015 y 2016, declaración de simulación relativa de la operación de préstamo entre el obligado tributario y la entidad TENLAN ECOLÓGICO, S.L., objeto de la reclamación económico administrativa NUM003;

El acta NUM004, respecto a los motivos de regularización señala:

Con fecha 03/12/2018 se comunica al compareciente mediante diligencia 1 que, para la cuenta ubicada en España Banca March NUM012 debe aclarar y justificar los conceptos por los que se reciben los siguientes fondos: (.)

Asimismo, se solicita que, entre otros, para la cuenta ubicada en Austria NUM013 debe aclarar y justificar los conceptos por los que se reciben los siguientes fondos:

n. orden

Titular/autorizado

Fecha operación

Haber

1

Isidoro

09/07/2014

80.000,00

2

Isidoro

06/02/2015

1.200.000,00

3

Isidoro

01/03/2016

150.000,00

Total

1.430.000,00

El 17-01-2019 se presentó escrito de manifestaciones [expediente electrónico, carpeta "As.Registral NUM014 (17-01-2019)"], en el que refería, en relación a los movimientos 2 y 3, que procedían de una entrega de fondos de su hija doña Almudena, acompañando documentos. En relación al movimiento 1 de 80.000 euros: ". manifiesta ser un ingreso de fondos propios".

El 13-06-2019 se pone de manifiesto el expediente con trámite de audiencia, presentando el obligado tributario sus alegaciones el 27-06-2019 [expediente administrativo, carpeta "As.Registral NUM015 (27-06-2019)"] manifestando que el origen de dichos fondos no es el propio de una renta en el ejercicio 2014 sino que se trata de una deuda que el obligado mantiene con su hija:

" . la hija de mi representado . , efectuó sendos préstamos por importe de 80.000 euros, 1.200.000 euros y 150.000 euros respectivamente los cuales fueron documentados en contrato de reconocimiento de deuda de fecha 1 de marzo de 2016 reconociéndose un plazo de devolución de 5 años.

Dicho contrato de reconocimiento de deuda privado fue elevado a público en escritura pública número de protocolo 1411 de 14 de mayo de 2019 . y que ya consta en el expediente . .

Por otro lado ha quedado acreditado ante esta Inspección como el origen de los fondos prestados por la señora Almudena a favor de mi representado se encuentra en una operación de venta de un inmueble situado en Alemania por virtud de escritura que también consta en el expediente de este procedimiento.

Finalmente dicha deuda ... fue objeto de condonación . por medio de escritura pública número de protocolo 1412 de 14 de mayo de 2019 . .

Dado que . se devengó una donación . se procedió a presentar el modelo 651 ante la Agencia Tributaria Canaria . ."

Las anteriores alegaciones se desestiman por la Inspección, con fundamentos análogos a los que expone en la contestación a las alegaciones formuladas en el trámite de audiencia previa a la formalización del acta:

" 1. No se ha aportado ninguna prueba documental de que la entrada de 80.000 euros que recibe don Isidoro en su cuenta en Austria: NUM013 con fecha 9/07/2014 proceda de doña Almudena (cosa que sí se ha hecho con los otros dos importes de 1.200.000 euros y de 150.000 euros);

2. En la escritura de reconocimiento privada de deuda aportada al expediente solo se aportan los justificantes de las trasferencias de 1.200.000 euros y de 150.000 euros, por parte de doña Almudena, no así de la de 80.000 euros.

3. Llama la atención a la Inspección el hecho de que inicialmente mediante escrito del interesado se manifestara respecto a esa entrada de 80.000 euros, que era un ingreso de fondos propios, diferenciada de las otras dos trasferencias de 1.200.000 euros y de 150.000 euros que sí eran consideradas como préstamo que luego se condonaba, y que posteriormente, con el cambio de representante el 11 de abril de 2019, se intentara asimilar también ese importe de 80.000 euros a los préstamos de doña Almudena a don Isidoro, desdiciéndose de las manifestaciones anteriores.

4º El origen de los fondos trasferidos por parte de doña Almudena a don Isidoro, según documentación aportada proceden de una venta de inmuebles realizada el 14 de diciembre de 2014, y así ocurre con las dos trasferencias realizadas por importe de 1.200.000 euros y 150.000 euros que son de fecha posterior a dicha enajenación (6 de febrero de 2015 y 1 de marzo de 2016). Pero, en cambio, la entrada de fondos de 80.000 euros en la cuenta de don Isidoro es de fecha 9 de julio de 2014, es decir, más de 5 meses antes del hecho generador de dichos fondos.

5º En el documento privado aportado, se pactan unos intereses anuales del 4% (que supondría un importe de más de 50.000 euros al año) sin que en ningún momento del documento correspondiente al reconocimiento de la deuda ni de la condonación se mencione nada al respecto.

6º La cuota a ingresar pagada en la autoliquidación presentada a la Agencia Tributaria Canaria el día 14 de junio de 2019 (una vez iniciado el procedimiento de comprobación e investigación) por la supuesta condonación de la deuda es de 414,32 euros.

De acuerdo con lo anterior, esta Inspección desestima las alegaciones presentadas, y considera que el contribuyente no ha acreditado el origen de 80.000 euros que se reciben en la cuenta en Austria: NUM013 con fecha 9/07/2014 que, por tanto, pasa a calificarse como una ganancia patrimonial no justificada en el ejercicio 2014, debiéndose integrar la misma, en la base imponible general del citado ejercicio".

Del Acuerdo de liquidación interesa destacar lo siguiente en relación a las cuestiones planteadas en el expediente:

"Pues bien, en el presente caso, a partir de los antecedentes que se describen en el acta, el supuesto de hecho previsto en el artículo 39 de la LIRPF surge con claridad meridiana. La Inspección ha probado la indudable existencia de un ingreso en efectivo por importe de 80.000,00 € en la cuenta bancaria aperturada en Austria, titularidad del obligado tributario, que no se ajusta a las fuentes de renta o patrimonio declarados (D. Isidoro no presenta declaración liquidación por IRPF, ni patrimonio, en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación y no tiene fuentes de renta conocidas).

.

A tenor, por tanto, de la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal, si se comprueba la realidad de un hecho (ingreso en cuenta corriente) del que puede inferirse (habida cuenta su falta de correlación con la renta y patrimonio declarados) legalmente ( artículo 39 de la LIRPF) una ganancia patrimonial, tal presunción lo será Iuris Tantum, o sea, a menos que el interesado aporte prueba en contra. Y puesto que la carga de prueba se traslada a la parte que pretende desvirtuar la presunción, será el interesado quien, en el caso que nos ocupa, deba probar que el ingreso descubierto por la Inspección no supone renta gravable en el IRPF, debiendo versar dicha prueba sobre dos aspectos esenciales, cuales son el origen y la naturaleza del hecho controvertido -el ingreso efectuado en cuenta bancaria-.

Respecto al origen, en un primer momento, alegó el interesado que se trataba de un <> para cambiar después su alegato y sostener que los 80.000,00 € le fueron entregados por su hija, Dña. Almudena. Sin embargo, este extremo no ha sido debidamente acreditado en el curso del procedimiento inspector. El concepto que se detalla con ocasión del ingreso en la cuenta bancaria del interesado es <> sin mayor concreción en cuanto a la identidad de la persona que lo realiza.

Por lo que se refiere a la naturaleza del negocio jurídico que sustentaría el ingreso, se apela a un documento privado de reconocimiento de deuda fechado el 01/03/2016, de acuerdo con el cual Dña. Almudena habría prestado a su padre las siguientes cantidades: 80.000,00 €, mediante depósito en efectivo efectuado el día 09/04/2014, 1.200.000,00 €, mediante transferencia efectuada el día 06/02/2015, y 150.000,00 €, mediante transferencia efectuada el día 25/02/2016.

El referido documento fue elevado a público una vez iniciado y avanzado el procedimiento - el 15/05/2019 -, fecha ésta en la que también se protocoliza la condonación de la deuda.

Sobre la capacidad financiera de la hija del obligado tributario para realizar el pretendido préstamo manifestó hallarse en "una operación de venta de un inmueble situado en Alemania". Dicha operación de venta consta recogida en documento público de fecha 14/12/2014, es decir, que se habría producido con anterioridad a la recepción por parte del obligado tributario de las dos transferencias que sí constan realizadas por su hija, pero con posterioridad al discutido depósito en efectivo de 80.000,00 €. Es decir, que, en ningún caso, la trazabilidad de la cantidad que se discute se halla en la venta del inmueble por parte de Dña. Almudena.

En definitiva, en virtud del principio de valoración conjunta de la prueba y analizados debidamente todos los elementos de hecho concurrentes, hemos de concluir, como hiciera el actuario, que (1) respecto al montante de 1.350.000 € que se ingresa en las cuentas del obligado tributario (1.200.000,00 €, el 06/02/2015 y 150.000,00 €, el 25/02/2016) puede considerarse acreditado que se trata de un préstamo obtenido de su hija (que es quien ordena y realiza las transferencias) que habría sido condonado en 2019, poniéndose de manifiesto una donación por la que el interesado, como donatario, ha ingresado el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (2) Sin embargo, respecto al ingreso en efectivo por importe de 80.000,00 € que tiene lugar en 2014, sin que conste la identidad de quien lo realiza y siendo anterior a la venta del inmueble que generaría en Dña. Almudena la capacidad financiera a la que se apela, no puede considerarse suficientemente acreditado su origen y naturaleza.

Por tanto, habiéndose comprobado por la Inspección la existencia real del ingreso en cuenta bancaria, y no habiéndose justificado adecuadamente su origen ni procedencia, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada en los términos que propone regularizar la Inspección."

II.- Cuestiones que plantea la demanda.

(1) Examinamos en primer lugar la alegación de sobre la incongruencia omisiva que reprocha a la resolución del TEAR (entendemos que la reclamación económico administrativa que refiere, la NUM008, se debe a un mero error). Los fundamentos de esta alegación se sustentan en que, a juicio de la parte, al limitarse el Tribunal Económico Administrativo a la reproducción de los razones expuestas por la AEAT en los acuerdos impugnados, sin manifestar argumentos propios ni analizar los documentos en los que la parte apoya sus alegaciones y las sentencias que cita, incurren en falta de motivación y le causa indefensión material con afectación a sus derechos.

Este alegación no se acepta por la Sala. La resolución del TEAR detalla en sus fundamentos los argumentos en los que sustenta el acuerdo desestimatorio. El que reproduzca en los mismos los razonamientos de los acuerdos que son objeto de las reclamaciones económico administrativas, lo que implica de manera evidente es que los acepta y los expone como propios, sin que por ello causa indefensión al recurrente, al que trasmite de manera clara y sin lugar a dudas el fundamento del acuerdo desestimatorio. Cuestión distinta sería que de los razonamientos del acuerdo impugnado reproducidos por el TEAR no resultase posible establecer los hechos que le sirvieron de soporte, ni aclarar las vías y razonamientos por los que se llegó a la convicción que sirve de fundamento a lo acordado, lo que aquí no se sucede, pues ni existe omisión o defectuosa exposición de hechos ni de los razonamiento lógico jurídicos en que se sustenta. Por el contrario, lo que se advierte en esta alegación no es, como se pretende, que se aflore una situación de indefensión material sino la disconformidad de la parte con los acuerdos impugnados que contienen una detallada exposición de hechos y de la argumentación jurídica sobre la razón de decidir, de manera que permiten al recurrente desarrollar cuantos argumentos considere que proceden en su contra, que es lo que seguidamente examinaremos.

(2) Disconformidad con el acuerdo de liquidación NUM004, IRPF 2014, regularización por ganancia patrimonial no justificada, reclamación económico administrativa NUM000.

Considera la demanda, remitiéndose a los antecedentes de hecho de su escrito, que los medios de prueba aportados acreditan suficientemente el origen de los fondos recibidos por el recurrente en concepto de préstamo primero (contrato de 01-03-2016) y luego como donación (escritura pública de 14-04-2019), no existiendo por tanto renta gravable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, considerando que la Administración actúa de manera arbitraria en la valoración de los medios de prueba aportados, documentos públicos, omitiendo emitir requerimientos a las autoridades bancarias de Austria, imponiendo al contribuyente la obligación de acreditar un hecho negativo.

Como se explica en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 8 de noviembre de 2017 (recurso 2949/2016), la conexión de las ganancias patrimoniales no justificadas con la problemática de las presunciones y de la carga de la prueba es indiscutible. Sobre la operativa del hecho base y los hechos presumidos se pronuncia la dictada por la misma Sala y Sección el 22 de noviembre de 2012 (recurso 98/2010) señalando que corresponde a la Administración la carga de probar por los medios ordinarios de prueba el hecho base, la existencia de un incremento patrimonial no justificado, y solo una vez acreditado la Ley deduce, mediante presunciones legales iuris tantum, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal: que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable que no ha sido declarada, y que dicha renta se obtuvo en el último ejercicio no prescrito.

En el caso, la valoración de los medios de prueba que efectúa la Administración tributaria y el TEAR, en respuesta a las alegaciones deducidas y los documentos aportados sobre la entrada de fondos por importe de 80.000 euros en la cuenta del obligado tributario en Austria con fecha 9/07/2014, es compartida por la Sala. El hecho base, un ingreso en efectivo por importe de 80.000,00 € en la cuenta bancaria aperturada en Austria por el obligado tributario, sin otras referencias, ha quedado acreditado y en cuanto que no se ajusta a las fuentes de renta o patrimonio declarados, se presume la ganancia patrimonial, presunción que admite prueba en contrario a cargo del obligado tributario, que en el expediente inspector, para justificar que dicho ingreso no se corresponde con renta gravable, desarrolló las alegaciones y aportó los medios de prueba documentales a los que nos hemos referido. La valoración efectuada se sustenta en su primera manifestación, en la que refirió que se trataban de fondos propios disponibles en Austria, en contraste con lo también manifestado en ese momento respecto de los otros dos movimientos de la misma cuenta, de los que afirmó que procedían de su hija doña Almudena, resaltando que respecto de los ingresos en la cuenta por importes de 1.200.000€ y 150.000€ si existía prueba documental de que procedía de su hija, pero no respecto del ingreso de 80.000€.

Frente a esta manifestación, al evacuar el trámite de audiencia previa a la firma del acta, sostiene que la cantidad no era renta gravable sino que se trata de una deuda que mantiene con su hija, acompañando un documento privado de 1 de marzo de 2016, en el que reconoce adeudarle 1.430.000 euros ---suma que se corresponde con la totalidad de los tres ingresos sobre los que se le solicitó información--- , las escrituras públicas de 14 de mayo de 2019, de elevación a público del documento privado, la de condonación de la deuda, y autoliquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones ante la Agencia Tributaria Canaria de la misma fecha.

Los documentos públicos aportados, incluso la autoliquidación tributaria (por un importe muy inferior al que resulta de la actuación de la AEAT), no son medios de prueba de valoración tasada, sino que deben ponerse en relación con el resto de las pruebas que consten en el expediente, entre los que la Administración tributaria y el TEAR en cuanto ratifica sus apreciaciones, considera preponderante la primera manifestación efectuada en la que reconoció que se trata de fondos propios, valoración que la Sala comparte, pues tal deducción se asienta en que esa primera alegación se realizó junto a las referidas a los otros dos ingresos respecto de los que se le pidió la información, resultando contradictorio que respecto de éstos refiera que provenían de su hija, para afirmar posteriormente que "todos" los ingresos no solamente es que provengan de un préstamo de su hija, sino que incluso todo se pretenden documentar en un documento privado ya existente cuando efectuó esa primera manifestación. Partiendo de esta inferencia, la elevación a público del documento privado ---que conforme a lo que dispone el artículo 1.227 del Código Civil solo tiene valor entre las partes que lo otorgan y no hace fe de su fecha frente a terceros, en el caso la AEAT- , la condonación de la deuda y la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la misma fecha (una vez iniciado el procedimiento inspector), no añade valor probatorio, reiterando que aun siendo documentos públicos, en el aspecto examinado no se trata de un medios de prueba de valoración tasada, pues conforme al art. 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, los documentos públicos previstos en el artículo 317, es decir, los documentos públicos judiciales, notariales y registrales y administrativos previstos en el mismo, hacen prueba frente a terceros del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que intervengan. Al respecto, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 30 de octubre de 1998 (recurso 1628/1994), dice:

« El documento público no tiene prevalencia sobre otras pruebas y por sí solo no basta para enervar una valoración probatoria conjunta, vinculando al juez sólo respecto del hecho de su otorgamiento y su fecha, dado que el resto de su contenido puede ser sometido a apreciación con otras pruebas ( Sentencias, por ejemplo de 24 de mayo, 15 de julio, 30 de septiembre y 27 de noviembre de 1985; 7 de julio de 1986; 10 de octubre de 1988), porque esta prueba no es necesariamente superior a otras ( sentencias 25 de junio de 1983; las citadas de 27 de noviembre de 1985 y 7 de julio de 1986; 18 de junio de 1992) y la veracidad intrínseca de las declaraciones contenidas en ellos puede ser desvirtuada por prueba en contrario ( sentencias 8 de mayo de 1973; 9 de mayo de 1980; 15 de febrero de 1982; 14 de febrero y 14 de marzo de 1983)».

La alusión a la capacidad financiera de su hija en el Acta obedece a sus propias manifestaciones, en cuanto la relacionó con una operación de venta de un inmueble situado en Alemania recogida en en documento público de fecha 14/12/2014, posterior al ingreso cuestionado. En consecuencia, se desestima en este punto la demanda.

(3) Examen de la alegación de disconformidad con el acuerdo de liquidación NUM005 y la existencia de simulación relativa en la operación de financiación existente con la sociedad Tenlan Ecológico SL, por cuanto afirma que la aportación de dinero lo ha sido en concepto de préstamo y no de aportación de capital, reprochando la falta de la justificación en los acuerdos impugnados de un enlace preciso entre las presunciones y el hecho demostrado.

Frente a Acuerdo de liquidación en el que la Administración tributaria procedió a declarar la existencia de simulación relativa en la operación de préstamo entre el recurrente y la sociedad TENLAN ECOLÓGICO S.L., de la que es administrador y ostenta el 64% del capital social; la demanda afirma que las entregas de dinero lo fueron en concepto de préstamo, una operación de financiación a favor de la mercantil en el inicio del negocio de producción y cultivo de aceitunas para la producción de aceite de oliva.

La clave para la resolución de tal controversia radica en la calificación de las aportaciones. La Inspección consideró que aún cuando la transacción monetaria desde el socio mayoritario administrador hacia la sociedad ha existido, obedece ---realidad económica de la operación- a una aportación de capital, no a un contrato de préstamo.

Los hechos que permiten inferir la verdadera naturaleza de la operación, según el Acta, son los siguientes:

1) Ausencia de reembolso.

A pesar de que se aportó un contrato privado de préstamo suscrito en 2011 (en agosto de 2019 se presenta un contrato privado de préstamo de 31 de diciembre de 2011 y adendas de 31-12-2012, 31-12-2013, 31-12-2014, 31-12-2105 y 31-12-2016): «consta en la Diligencia número 1 del procedimiento desarrollado con TENLAN ECOLÓGICO (IZ01-CO-937.614), a la cual remite el representante autorizado por el obligado tributario en la Diligencia número 5 instruida en el procedimiento desarrollado con el mismo, manifiesta que "hasta la fecha -la

de la diligencia número 1 señalada anteriormente, 20/01/2020- no ha habido ninguna devolución de aportaciones ni pago de tipo de interés porque la evolución del negocio no lo ha permitido"» .

2) Estructura societaria cerrada.

La sociedad está participada por tres personas que forman parte de un mismo entorno familiar, el obligado tributario con un 64% y sus hijos don Primitivo y doña Almudena, con un 18% cada uno, produciéndose una identidad entre la gestión y la propiedad de la empresa que, unido a la defectuosa formalización de la operación, supone un indicio de la simulación.

3) No devengo de intereses del préstamo.

En sede de la sociedad, refiere, conforme al principio contable de devengo, no se ha reconocido ningún gasto por devengo de interés, ni este devengo ha teniendo reflejo -como aumento- en la cuenta contable del supuesto préstamo, aun cuando el pago se realizara en un momento posterior.

4) Documentación de la operación.

El 01-08-2019 el obligado tributario presentó un documento privado sobre el préstamo y sus adendas "No obstante, el prestatario (sociedad TENLAN ECOLÓGICO) no ha presentado la liquidación correspondiente, ni en 2011 ni en los años sucesivos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondientes ante la Comunidad Autónoma ( artículo 7.1 B) y 8.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre)".

5) Situación patrimonial de la sociedad.

De las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil resulta que la sociedad Tenlan Ecológico SL, estaría incursa en causa de disolución del artículo 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, pese a lo cual el obligado tributario ha ido aumentando el crédito año tras año y el consiguiente pasivo de la sociedad, dejando reducido el patrimonio neto a menos de la mitad del capital social. Cuando por el contrario, de contabilizar esas cantidades no en el pasivo sino como aportaciones de socios, no concurriría causa de disolución. La situación patrimonial de la sociedad, añade, redunda también en que tales aportaciones tenían lugar sin aspirar a su devolución.

La Administración tributaria no sostiene que exista una simulación absoluta. No habría objeción a la celebración de un préstamo entre el ahora recurrente y la entidad de la que es socio mayoritario y administrador, pero sostiene que existe simulación relativa al calificar la naturaleza de las aportaciones como fondos propios y no como una financiación ajena, con sustento en los indicios referidos. Así se cuestiona la autenticidad del contrato de préstamo presentado, en cuanto al documento en si mismo considerado, porque es un documento privado que no hace fe frente a terceros ni de su fecha ni de su contenido, y que además y aun al margen de las condiciones pactadas sobre el pago del capital y de los intereses, no tiene reflejo externo ni en la contabilidad de la sociedad ni en la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (las sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2002, recurso 2112/1997 y de 28 de septiembre de 2002, recurso 7368/1997, atienden especialmente a la constatación de la liquidación del contrato para afirmar su realidad). Se ha celebrado entre el socio mayoritario y una sociedad familiar cerrada, en la que la confusión de voluntades adquiere una especial relevancia con la correlativa exigencia de su constatación mediante una documentación fehaciente de la operación frente a terceros.

La operación además, como sostiene la Inspección, carece de lógica jurídico mercantil. Desde el punto de vista de la sociedad, porque la calificación jurídica que pretende el recurrente supone el aumento del pasivo y la persistencia de la causa de disolución, en lugar de propiciar el aumento del capital social precisamente para evitar la disolución (en sus alegaciones, el recurrente refería que el fin pretendido era el apoyar a la mercantil en el inicio del negocio).

Desde el punto de vista del contrato de préstamo, porque carece igualmente de lógica que el prestamista, al que no le es ajena la realidad de la entidad, conceda el préstamo y aumente su capital a lo largo de los años ante una situación patrimonial de insolvencia.

Los anteriores datos objetivos permiten, por tanto, llegar a la conclusión de que la verdadera naturaleza de las aportaciones que la Inspección calificó como aportaciones de capital y no como pasivo, lo que supone para el socio don Isidoro, los siguientes ajustes:

. en el porcentaje coincidente con su participación social (64%), aumenta el valor de su participación y no procede efectuar ningún ajuste;

· en cuanto al resto (36%), tiene la consideración de liberalidad sin que proceda realizar ajuste en la base imponible del IRPF.

(4) Disconformidad con la imposición de sanción NUM006, reclamación económico administrativa NUM001. Inexistencia de elementos legalmente exigibles. Presunción de inocencia.

Se sanciona por la infracción prevista en el artículo 191.1 de la L.G.T.:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas"

Los hechos en que se sustenta son que don Isidoro no presentó la declaración del IRPF correspondiente al año 2014 a pesar de que en ese año había obtenido fondos en sus cuentas corrientes por importe de 80.000 euros sin que se haya sido capaz de demostrar a la Inspección el origen de dicho fondos.

La sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de diciembre de 2014 (recurso 3611/2013), en su fundamento de derecho octavo, añade:

«De acuerdo con nuestra jurisprudencia, la resolución sancionadora debe especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario ha actuado al menos por la "simple negligencia" o culpa leve que reclama el art. 183.1 de la LGT [ Sentencia de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 ), FD Cuarto]. Y en este caso, como acabamos de comprobar, eso hacen tanto la Propuesta de resolución del expediente sancionador como -y esto es lo relevante- el Acuerdo sancionador en última instancia impugnado. Sucede, sin embargo, que los hechos o circunstancias que contemplan ambas resoluciones no son susceptibles de fundar la culpabilidad de (...), sencillamente, porque constituyen cuatro de las circunstancias que este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

A) Así es, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

(...)

En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada (.) y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 (...)

B) Otro de los motivos por los que en la Propuesta de resolución -que, en este punto, parece asumir el Acuerdo sancionador- se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque "el sujeto pasivo disponía de los asesoramientos necesarios para haber realizado correctamente la declaración del impuesto"

(.)

C) El acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que la conducta de la obligada tributaria "tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2" de la LGT , y, en particular, en "no cabe ninguna razonable interpretación de [l]as normas que ampare la conducta del interesado", dado que "resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario". Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión -en otras palabras: se mantiene que se es culpable si no concurre ninguna de las causas previstas en el art. 179.2 LGT -, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE . »

Resulta por tanto imprescindible "una motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", en el sentido en que lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio.

En consecuencia de la anterior doctrina jurisprudencial, la culpabilidad no puede justificarse aludiendo a la claridad de la norma aplicada, a las circunstancias subjetivas del interesado, del que cabe esperar el conocimiento y cumplimiento de sus deberes fiscales, o a que su conducta no se halle amparada por una de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT, especialmente por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Administración sancionadora debe desarrollar, desde los hechos que resulta del expediente, los razonamientos a través de los cuales llega a la convicción de la culpabilidad, a efecto de lo cual no resulta aceptable afirmar que concurre un comportamiento culpable porque una mínima diligencia del obligado tributario le habría conducido a conocer sus obligaciones fiscales, lo que supone desplazar hacia el interesado la carga de la prueba, prescindiendo del principio de la presunción de inocencia.

En el caso concreto, del examen de la regularización asociado a la sanción, apartado I del fundamento de derecho segundo, resulta que el obligado tributario desarrolló alegaciones y aportó medios de prueba que si bien, en la valoración conjunta de la prueba, no resultaron conducentes a su propósito, tampoco suponen que se advierta que su conducta, sin otra justificación, debe reputarse culpable.

En este punto se estima la demanda.

(5) Ausencia de culpabilidad. Disconformidad con la desestimación del recurso de reposición 2020GRC49440008F, expediente sancionador con referencia NUM016, reclamación económico administrativa NUM002. Reiteración de la inexistencia de culpabilidad y falta de motivación de la sanción (expediente sancionador con referencia NUM016, por la presentación extemporánea de la Declaración Informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720)

En cuanto a esta alegación, para su estimación resulta suficiente con remitirnos a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 4 de julio de 2022 (recurso 6410/2019), que de conformidad con lo resuelto por la STJU de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19), declaró que el carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma comunitaria.

TERCERO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se imponen a ninguna de las partes litigantes.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;