Sentencia Contencioso-Administrativo 458/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 912/2021 de 14 de abril del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada frente a la resolución del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, siendo la cuantía de 10.833,70 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender que la cuestión básica consiste en determinar si las funciones desarrolladas por el socio, don Millán, dueño del 100% del capital social, se encuadran dentro de su condición de administrador o si, por el contrario, responden a una relación laboral independiente, en cuyo caso las cantidades que le abona la sociedad son deducibles; que, con cita de los artículos 10 y 14.1 e) TRLIS de 2004, sobre gastos no deducibles, la resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 y teoría del vínculo jurisprudencial, y el artículo 105 LGT, sobre carga de la prueba, lo trascedente es determinar la naturaleza jurídica de la relación que vincula al socio administrador con la sociedad como trabajador por cuenta ajena: si reúnen las notas de ajenidad y dependencia de las relaciones laborales, incorporándose al cómputo de la plantilla, o si la relación es exclusivamente mercantil, excluyéndose del cómputo de dicha plantilla; que, por tanto, únicamente podrán tomarse en consideración a estas personas como trabajadores si han sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, deben ponerse de manifiesto las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia; que respecto a las alegaciones del reclamante de que el administrador y socio único se encuentra unido con la sociedad con un vínculo laboral al realizar tareas de soldador, comercial, gestión de personal, etc. las nóminas únicamente dan fe de la realidad y existencia de unos determinados pagos, pero no de la naturaleza verdadera de la relación que une a la sociedad con el socio en cuanto a las funciones realizadas; por otro lado tanto el certificado de depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil, así como la declaración del IRPF de 2014 tampoco consolidan prueba en contrario de la consideración de la unión como mercantil entre el administrador y la sociedad. Consta que en los estatutos de la sociedad se indica expresamente en su art. 18 que el cargo de administrador será remunerado, estableciéndose de forma adicional (art. 17 apartado 3º) que "el administrador tendrá la competencia para fijar los sueldos, salarios, comisiones y retribuciones que deban percibir". Tal retribución consta, en palabras del contribuyente, en acuerdo de Junta General de Socios, constando igualmente en la memoria económica de las cuentas depositadas en el Registro Mercantil. Sin embargo, no se recoge en los estatutos el sistema de remuneración del administrador, como determina el art. 217 (puntos 1 y 2) del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Al no cumplirse con exactitud las referencias legales, ha de considerarse que las retribuciones satisfechas constituyen una liberalidad.

La mercantil Calderería y Montajes Industriales, S.L.U. alega en la demanda que las tareas realizadas por el administrador don Millán procedentes de su trabajo como instalador-soldador para Calderería y Montajes Industriales, S.L.U., nada tiene que ver con las funciones de dirección y gestión de la empresa como administrador único de la sociedad, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades dado que se cumplen las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos no se entienden comprendidos en la categoría de donaciones y liberalidades del art. 14 TRLIS. En este sentido cita diversas resoluciones de la Dirección General de Tributos (CV 21-6-16, 27-7-16) y de la Dirección general de Registros y del Notariado (de 10-05-2016. BOE 136/2016, de 6 de junio). La teoría del vínculo a la que alude la resolución del TEAR resultaría aplicable a una relación laboral de alta dirección por la realización de funciones directivas y ejecutivas, pues estas funciones son propias o inherentes a un administrador, pero no es aplicable a las retribuciones por otros trabajos que nada tiene que ver con las de dirección u gestión de la empresa. Y mantiene que en conclusión la retribución percibida por el señor Millán en 2014 se debe al trabajo que desarrolla como instalador soldador para la sociedad de la cual es socio y administrador único. Dicha retribución (36.200 €) fue acordada por la junta general de 30 de diciembre de 2014, formalizándose mediante contrato, constando dicha remuneración en las cuentas que fueron registradas en el Registro Mercantil; dicha remuneración es adecuada y acorde a la experiencia y cualificación. Ello por sí solo sería suficiente para considerar deducible dicho importe en el Impuesto de Sociedades, pero es que, además los estatutos de la sociedad prevén el carácter remunerado del cargo, y la normativa aplicable en aquel momento (artículo 217.2 TRLSC) disponía que " la remuneración de los administradores será fijada en cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo previsto los estatutos". Tratándose además de una sociedad unipersonal, en la que no existen otros socios cuyos intereses puedan verse perjudicados la retribución sería deducible, aun en el caso de que dicha retribución lo fuera por su condición de administrador ( sentencia del Tribunal Supremo de 31 octubre 2007). Por todo ello considera que de conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, ha de considerarse como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 la retribución por importe de 36.200 € percibida por don Millán por el trabajo como técnico soldador que ha realizado para la sociedad en 2014.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y argumenta que la controversia se reduce a dilucidar la naturaleza jurídica de la relación que vincula al socio único con la sociedad determinándose si la relación es mercantil o laboral con la finalidad de establecer si las cantidades controvertidas son o no retribuciones por sus servicios de técnico soldador y por tanto deducibles en el Impuesto sobre Sociedades como gastos de personal o sino verdaderamente se trata de liberalidades. Por lo tanto, estamos ante una cuestión de hecho respecto de la que corresponde al contribuyente la carga de la prueba. Don Millán es socio único de la sociedad, de modo que es imposible que, con estas condiciones, pueda reunir los requisitos de dependencia y la ajenidad típicos de la relación laboral constituyendo los importes abonados sueldos y salarios no deducibles en el IS.

SEGUNDO.- Sobre el carácter deducible de las retribuciones salariales abonadas al socio y administrador único de la sociedad por las tareas propias del objeto social de la mercantil al margen de su cargo orgánico: procedencia. Estimación del motivo.

En lo que ahora interesa el artículo 14 del hoy derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razones temporales, señalaba que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Como hemos visto, la actora alega de modo reiterado que las retribuciones controvertidas de 36.200 € al año, no fueron abonadas al socio único y administrador en consideración al cargo orgánico, sino como contraprestación por las funciones propias de la actividad de un trabajador de una empresa que tiene el objeto social de: " Calderería Instalaciones y montajes de equipos industriales, tuberías y calderas a presión y no a presión. Fabricación de calderas industriales, Soldadura industrial", realizando funciones como instalador soldador; insistiendo en que la retribución que ha percibido el socio administrador ha sido por la realización de tales funciones, necesarias -en realidad, imprescindibles- para la obtención de los rendimientos de la sociedad -distintas a las de su administración y/o dirección, retribución debidamente contabilizada con arreglo a su devengo y justificada documentalmente, guardando correlación con la obtención de los correspondientes ingresos por la actividad de la empresa, por lo que procedía considerarlas gasto deducible.

Por otro lado, la liquidación provisional de 28 de agosto de 2019 de la Dependencia de Gestión contiene la siguiente motivación: "

"... el aumento en el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Millán, conforme a lo que a continuación se indica.

No queda acreditado que entre D. Millán, dueño del 100 % del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y éste exista una relación aboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo , D. Millán no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social D . Millán ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Millán y el sujeto pasivo no está sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma.

Siendo la relación entre D. Millán y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (en los Estatutos Sociales se contempla retribución, pero no se fija sistema concreto alguno), las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013 .

N.I.F: B47702519 Página: 3

Referencia: 201420070250032G

-De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 130 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales.

En cuanto a las NÓMINAS se aportan, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que de lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados. Pagos, que, por otra parte, son superiores a los de los otros dos perceptores (estos sí) de rendimientos del trabajo, según su propia informativa modelo 190.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Vistas sus alegaciones de 01/08/2019, por cuanto a continuación se expone, las mismas son DESESTIMADAS.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Ello, en el presente procedimiento, puesto que de lo que se discute es de un determinado gasto deducido, implica que corresponde la prueba al sujeto pasivo.

Expuesto lo anterior, y más allá de las manifestaciones recogidas en escrito de alegaciones, lo cierto es que no se ha probado que entre el sujeto pasivo y su socio único y administrador, D. Millán, exista una relación laboral, distinta de la mercantil y con su notas de dependencia y ajenidad, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del segundo.

Las nóminas, como ya se ha indicado en propuesta de liquidación, sólo dan fe de los pagos, pero no de la existencia de relación laboral dependiente. Pagos, que, como ya se ha dicho, son superiores a los de otros perceptores declarados en informativa modelo 190 de 2014, sin que haya justificación documental alguna que justifique que labores, distintas de las de administración y gerencia, se desarrollan y por cuantías superiores a las de otros perceptores.

En cuanto al certificado de cliente que se aporta, tampoco justifica una relación laboral, con sus notas básicas de dependencia y ajenidad, que den lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor de éste, sólo indican que D. Marco Antonio realizaba labores en la empresa, pero no es eso lo que se discute.

Finalmente, tampoco se ha justificado contrato alguno inscrito ante órgano laboral alguno que regule la pretendida relación laboral que se discute."

Así las cosas, y por lo que se refiere en primer lugar a la cuestión sobre las labores efectivamente realizadas por el socio único al margen de su condición de administrador cabe señalar que el objeto social de la mercantil recurrente es " Calderería Instalaciones y montajes de equipos industriales, tuberías y calderas a presión y no a presión. Fabricación de calderas industriales, Soldadura industrial", y que de la documental obrante en autos así como de las pruebas testificales practicadas en este proceso consta acreditado que don Millán además de sus funciones de gerente realiza tareas como responsable de obra y como un trabajador más como instalador soldador para la mercantil recurrente que nada tiene que ver con las funciones de dirección y gestión de la empresa como administrador único de la sociedad por las que no recibe retribuciones; y los dos testigos que han depuesto en el proceso han concretado que es el Sr. Millán el único trabajador de la empresa que realiza y tiene la homologación necesaria para realizar las soldaduras especiales.

Acreditada la realización por el socio y administrador único de tareas genuinas del objeto social de la mercantil, el recurso en cuanto a la deducibilidad de los sueldos y salarios abonados ha de correr suerte estimatoria ya que, al entender de la Sala, la controversia jurídica ha quedado resuelta por las recientes SSTS de 6 y 11 de julio de 2022, recursos de casación 6278/2020 y 7626/2020, referidas ambas a las retribuciones percibidas por un socio propietario del 95% del capital, de alta en el RETA, no administrador por la tareas desarrolladas en el ámbito de actuación de la sociedad -pastelería industrial-, sentencias que fijan la siguiente perspectiva de enfoque: «Entendemos que la respuesta a la procedencia o no de la deducibilidad debe formularse en estricta consideración al Impuesto sobre Sociedades.

Aunque en el presente caso, el socio, don... percibía las cantidades en concepto de sueldo, la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

Sin embargo, el argumento matriz de la sentencia impugnada no parece seguir esta premisa al centrarse en lo primero, es decir, en la ausencia de ajenidad y en la inexistencia de relación laboral.

Consideramos que el debate debió focalizarse con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don... pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial».

Y concluyen, casando las sentencias de instancia y anulando las liquidaciones que denegaron la deducibilidad, señalando: «De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios.

Asimismo, con estimación del recurso contencioso-administrativo de Productos Duz SRL, anulamos la resolución del TEAR de Castilla y León, de 26 de junio de 2019, así como las liquidaciones a las que el mismo se refiere, al considerar procedente la deducción, como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, de la retribución abonada a don... , con devolución de las cantidades ingresadas por la referida liquidación».

Las anteriores consideraciones nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación del recurso, sin que, por lo demás, del sistema de remuneración del administrador socio único quepa extraer consecuencia alguna con virtualidad bastante para desvirtuar las consecuencias fácticas y jurídicas a las que ha llegado la Sala.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes habida cuenta que las dudas de hecho sobre la naturaleza de las funciones realizadas por el socio han quedado despejadas únicamente tras la prueba practicada en el seno del proceso.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,