I.- Por medio de su representación procesal, la obligada tributaria impugna en esta sede la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintinueve de octubre de dos mil veintiuno, que estima parcialmente las reclamaciones económicoadministrativas acumuladas números 34/0331/2019, 34/0332/2019, 34/0449/2019, 34/0450/2019, 34/0451/2019 y 34/0452/2019, referidas a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil catorce a dos mil dieciséis e imposición de sanciones. Considera que la misma no es conforme con el ordenamiento aplicable, desde el momento en que estima deducibles los gastos de amortización y deterioro del bien inmueble que poseyó sito en el núm. 18, de la avenida de los Derechos Humanos, de la ciudad de Palencia, durante esos años, en cuanto los contabilizó debidamente por su tenencia del bien y haber corrido con los riesgos y disfrute del mismo, no haberse observado por la Administración Estatal de Administración Tributaria y el Tribunal Económico Administrativo Regional las reglas sobre las normas de incentivos aplicables a la regularización completa y la que es aplicable a las entidades de reducida dimensión, e infracción de las normas que regulan la imposición de sanciones, al no haber justificado debidamente la administración la culpabilidad que se le atribuye en esta materia. Frente a ello, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución dictada, al entender que lo actuado es lógica aplicación de lo prevenido en la normativa aplicable y de cuanto resulta del expediente tramitado, de lo que se sigue que concurran los presupuestos precisos para dictar la resolución objeto de este proceso y especialmente en cuanto la actora no ha justificado debidamente la procedencia de las deducciones que pretende.
II.- Como están de acuerdo ambas partes en sus escritos de alegaciones, el núcleo central de la controversia existente en este litigio se concreta en la deducibilidad de los gastos de amortización y deterioro del inmueble sito en el núm. 18, de la avenida de los Derechos Humanos, de Palencia. Ambas partes aceptan -con la excepción de adquisición a non domino que luego se considerará- que la actora no llegó a adquirir la propiedad de dicho inmueble, aunque sí llegó a poseerlo y, mientras que la obligada tributaria infiere de ello que le otorga la posibilidad de deducir los aludidos gastos, la representación procesal de la administración lo niega.
Al respecto es necesario constatar que la actora no asumió en ningún momento la plena propiedad del inmueble, donde sí instaló una residencia para personas mayores, porque en el contrato privado que suscribió con la vendedora así expresamente se estableció, al mantener la enajenante a su favor una reserva de dominio en tanto se pagase el precio convenido y se otorgarse la escritura pública de venta, lo que no se llevó a cabo en ningún momento. Tal reserva de dominio se constituye como una condición suspensiva, regulada en los artículos 1113 y concordantes del Código Civil, de tal manera que las partes concertaron que la transmisión de la propiedad no se llevaría a cabo, sino cuando se cumpliesen tales condiciones, lo que entra dentro del juego de los pactos que los contratantes pueden convenir al efecto. Obviamente, si se concierta tal cláusula, carece de todo sentido invocar la adquisición a non domino, en cuanto es incompatible que la actora sostenga que, habiendo concertado tal condición, llegó a ser propietaria del inmueble; tal afirmación es incompatible con su proceder y, desde luego, no se contempla en los preceptos del Código Civil y de la Ley Hipotecaria que se invocan, en cuanto, evidentemente, no se dan los supuestos en dichos artículos prevenidos, pues ni se trata de un bien mueble, tal y como refiere el primer texto legal, sino inmueble, ni tampoco se ha procedido a inscribir en el registro la aludida adquisición, ni, finalmente y desde luego, puede invocar la buena fe alguien que ha convenido expresamente lo contrario a su proceder. Por lo tanto, la adquisición no puede entenderse como producida en los términos que invoca la parte actora.
Más allá de ello, la demandante insiste en que tiene derecho a las deducciones que sostiene porque mantiene que poseyó el bien y que sobre ella revertirían las mejoras y perjuicios que aconteciesen, como una suerte de verus dominus. Tal alegación no puede seguir mejor suerte que las hasta ahora consideradas y para ello basta retener que la vendedora con pacto de reserva de dominio, y precisamente por ello, hipotecó el inmueble, para lo que, conforme el Código Civil y la Ley Hipotecaria, se exige, ineludiblemente, la condición de propietario y a nadie se le escapa que si la hipoteca hubiese dado lugar a la venta del inmueble para pagar la deuda que garantizaba, quien se hubiese quedado sin el mismo hubiese sido la vendedora y no la compradora, pues era ella quien se hubiese quedado sin el bien al ser enajenado, lo mismo que si el mismo hubiese sido destruido por cualquier otra causa. Es decir, la compradora no incorporó a su patrimonio, por la existencia de un pacto expresamente convenido para ello, el dominio del bien y el mismo no quedó a su disposición para poder comportarse como su dueña; tan es así que se convino expresamente entre los contratantes de la emptio venditio que no era factible la realización de actuaciones en el bien por la adquirente, sino con el consentimiento de la vendedora, lo que demuestra la falta de poder de disposición de la parte hoy actora, quien debía someterse a la voluntad de la enajenante con reserva de dominio, ni tampoco disponer libremente de ello sin el consentimiento de la vendedora, quien si se pactó expresamente que podía hacerlo, y de hecho lo hizo al hipotecar el inmueble, lo que no deja de ser una forma de disposición sobre el mismo.
En estas circunstancias, y a diferencia de lo que hubiera sucedido si lo que se hubiese convenido hubiese sido un pacto que hubiese permitido la recuperación de la propiedad en caso de impago, es palmario que no puede entenderse que la obligada tributaria hubiese tenido a su disposición el bien debatido y mucho menos cuando antes de empezar las anualidades tributarias hoy debatidas, fue objeto de requerimiento para pagar el resto del precio y otorgarse la escritura de venta, como se había convenido anteriormente, lo que no fue cumplido y originó, o contribuyó a originar, el procedimiento concursal en que se vio inmersa la actora, dentro del cual se avino a reconocer en vía judicial su falta de titularidad dominical, lo que pone de manifiesto, si ello era preciso, la falta de razón de ser de su tesis. La cual no puede ser acogida, en cuanto falta la razón de ser de la misma, y sin que ello pueda intentar suplirse con las periciales aportadas que no convencen a la Sala artículo 348 del Código Civil, en cuanto las mismas contradicen la recta aplicación de la norma y la determinación de la titularidad dominical y de la disponibilidad del bien, con sus consecuencias tributarias en cuanto a gastos de amortización y deterioros que no eran contabilizables por quien no era su dueña por pacto expreso concertado al efecto.
III.- En lo que se refiere a la no aplicación del régimen de incentivos fiscales a las entidades de reducidas dimensiones, en los términos prevenidos en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como en las normas aplicables de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, consta que se aplicó en la primera anualidad objeto de este proceso y que en la siguiente, efectivamente, no fue objeto de aplicación, pero su inaplicación no fue objeto de impugnación, por lo que ello devino firme, sin que quepa en vía judicial impugnar lo que se asumió en la vía previa. Razones que determinan que no se pueda coger la alegación de la parte actora formulada al efecto.
IV.- Más problemático es el problema suscitado por la aplicación del régimen de regulación íntegra, respecto del cual se plantean dos cuestiones diferentes; una de ellas, su falta de invocación anterior en vía tributaria, con la posibilidad de invocarla en esta vía judicial; y otra, su procedencia sustantiva, en cuanto a su aplicabilidad al caso. Ambas, por su naturaleza, deben estudiarse de forma separada.
En lo que afecta a la invocación de la causa de oposición que no lo fue con anterioridad, ha de recordarse que el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, establece que, «En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración» Este precepto, fruto, según una parte de la doctrina, de la consideración del proceso judicial como no integrante de una segunda, o tercera, según los casos, parte del procedimiento administrativo, sino de su consideración como proceso autónomo, vinculado al ejercicio de los derechos y facultades que corresponden a los ciudadanos y de control de la actividad administrativa, que disponen los artículos 24.1 y 106.1 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, determina la regla general de poder invocarse en vía jurisdiccional cuestiones no alegadas en la vía administrativa, de tal manera que es perfectamente posible aducirse cuestiones nuevas, que no han sido planteadas en dicha vía administrativa, con tal de no contradecir lo previamente asumido, pues ello supondría ir en contra de los propios actos y de las reglas que regulan el proceso judicial y que se establecen en la propia Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en relación con las que disciplinan, en general el proceso judicial, tanto en la Ley Orgánica del Poder Judicial, como en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
Criterios que sirven para no aceptar la crítica que sobre la invocación tardía de la excepción, se contienen en las alegaciones de la parte demandada, que deben, por ello, ser, como lo son, desestimadas.
V.- En lo que se refiere a la procedencia material de la íntegra regularización, conviene citar, en principio, la STS de 20 abril 2022, según la cual, «Sobre el principio de íntegra regularización existe una consolidada doctrina de esta Sala, que, por ejemplo, en lo referente al IS, se condensa en la STS de 13 de noviembre de 2019 (rec. cas. 1678/2018 - ES:TS:2019:3677 ). Ahora bien, más allá de una denominación común, los perfiles del principio de íntegra regularización son difícilmente separables de los casos concretos en que se ha ido configurando esta doctrina, porque sus efectos son específicos en cada una de las figuras impositivas en las que ha sido considerado. En el caso de la STS de 13 de noviembre de 2019 , cit., la doctrina de interés casacional fijada es que "[...] en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración, ha de responderse afirmativamente, ha de efectuar una regulación completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto.[...]". Se hace referencia, así, al principio sustantivo básico de proscripción del enriquecimiento injusto, para cuya consecución plena se debe efectuar la íntegra regularización. Y es que, en verdad, el principio de regularización íntegra o completa bien puede considerarse como la derivación de un conjunto de otros ya consolidados en el tiempo y reconocidos legalmente, como son, además del de proscripción del enriquecimiento injusto, los principios de seguridad jurídica, de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario. En definitiva, es una traslación en lo funcional o procedimental, de las exigencias de aquellos otros principios, por lo que su alcance solo se manifiesta en presencia de las singularidades de algunos procedimientos tributarios en los que debe actuarse de forma global para evitar situaciones de enriquecimiento injusto para la administración, lo que se produciría si se establecen separaciones artificiales entre periodos impositivos de un mismo impuesto, o distintos impuestos interrelacionados y excluyentes, o diferentes obligados tributarios en un mismo impuesto cuyas obligaciones guarden entre sí una conexión funcional. Ocurre que, en todos estos casos, una actuación tributaria aislada del resto de los periodos, figuras impositivas o sujetos interdependientes, podría generar el enriquecimiento injusto de uno de los sujetos de la relación tributaria, fundamentalmente de la Administración. Por consiguiente, nuestra jurisprudencia sobre el principio de íntegra regularización impone que la Administración tributaria deba regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que favorecen al obligado tributario, evitando que la invocación de la estanqueidad de los periodos o conceptos impositivos objeto de la actuación administrativa, hagan posible que un gasto deducible no se deduzca en ningún periodo impositivo, que una cuota soportada no se deduzca en el ejercicio correspondiente y tampoco sea devuelta o sea deducida en otro distinto, o que se someta a tributación una operación por un tributo sin realizar simultáneamente la devolución de otro "incompatible" por el que se haya tributado, o el ajuste correspondiente en el periodo impositivo del mismo tributo.» Más recientemente, en la STS de 28 febrero 2023, se ha dicho lo siguiente, «En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica..-Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales..-Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE ). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )..-Si el indicado principio de regularización íntegra ha de ser tomado en consideración y aplicado de modo general por la Administración, que no es la dueña del procedimiento ni de los tributos, sino un mero servidor instrumental de uno y otros, incluso debiendo actuar de oficio para ello -estricto deber legal que no es frecuente observar-, con más razón se impone aquí el derecho de la recurrente, si se tiene en cuenta la extraordinaria simplicidad de los hechos acaecidos y la evidencia con que se ha producido una doble imposición.»
Establecida así la razón de ser de la íntegra regularización, y siendo evidente que en el presente caso no se ha llevado a cabo, como se viene a reconocer, siquiera tácitamente en la contestación, es evidente la procedencia de acoger este motivo de impugnación y anularse la resolución dictada y con ella aquélla de las que trae causa, al no ser conforme con el ordenamiento vigente.
VI.- Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, sin hacer, no obstante, expresa imposición de las costas procesales causadas, en uso de las facultades que a la Sala confiere el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dada la complejidad fáctica origen de este litigio, que determina un alto contenido valorativo de los datos ofrecidos en el mismo, así como el momento en que se han suscitado algunos de los motivos de impugnación que hacen no procedente aplicar el criterio objetivo del vencimiento, sino establecer que cada parte pague las costas causadas por ella y las comunes lo sean por mitad.
VII.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
