I.- La compañía mercantil demandante plantea en este litigio la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintidós de diciembre de dos mil veintiuno, que estimó parcialmente las reclamaciones económicoadministrativas números NUM000, NUM001 NUM002 y NUM003, relativas a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los periodos dos mil catorce y dos mil quince e imposición de sanciones tributarias, al entender que la misma no es conforme a la legislación aplicable al no ser procedente la aplicación del método de estimación indirecta verificado por la Administración Estatal de Administración Tributaria; discrepar igualmente de la determinación de los gastos financieros que le ha sido aplicada, al considerar que el ofrecido por ella para la determinación de los mismos es conforme a derecho y más adecuado a la realidad de lo actuado que no el que le ha sido aplicado en la regularización que le ha sido efectuada; no compartir igualmente de la no aceptación de gastos deducibles en retribuciones pagadas al administrador y no anularse totalmente la imposición de sanción tributaria de que fue objeto, sino remitir su determinación a un acto posterior. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución dictadas, al considerar que lo resuelto es ajustado a derecho, al no ser procedentes las pretensiones de la parte actora, al ser lo acordado directa aplicación de las normativa aplicable al caso, sin que le sea dado aplicar a la actora, por las circunstancias que en ella concurren, los criterios que desea le sean atribuidos, sino que debe estarse a lo resuelto al efecto por el Tribunal Económico Administrativo Regional que no altera, por las razones que establece, las previas actuaciones que se aplicaron a la obligada tributaria por la Administración Estatal de Administración Tributaria.
II.- Como se expresa, la parte actora suscita una primera cuestión relativa a la utilización en lo que a ella se refiere del régimen o método de estimación indirecta, que la demandante considera que no debe serle a ella de aplicación, mientras que sí lo ha sido por la administración en sus actuaciones previas. La cuestión viene determinada por el hecho de que la obligada tributaria no es sin más una persona jurídica singular y totalmente independiente de otras, sino que se halla vinculada jurídicamente con otras empresas, con las que formaba en principio un grupo de consolidación fiscal que en las regularizaciones llevadas a cabo ha dado lugar a la apreciación por la administración de la existencia de un posible delito fiscal, tipificado como tal en la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Ello ha dado lugar a la aplicación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que, entre otros extremos, regula el contenido de los artículos 250 y concordantes de la citada Ley General Tributaria, que inciden destacadamente en esta cuestión. Por una parte, establece la posibilidad de llevar a cabo la práctica de liquidaciones afectadas por la existencia de un hipotético delito fiscal, como previene el artículo 250.2, indicando, en la exposición de motivos como explicación que, «Además de esa consecuencia, la nueva estructura de la norma permitirá superar también el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a quién se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a quién se configuraba como mero infractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo»; por otro lado, expresamente en la ley, y como una consecuencia de la prioridad que en nuestro sistema judicial se otorga a la jurisdicción penal, dotada de mayores garantías y beneficios para el justiciable, en relación con las demás actuaciones procedimentales y procesales, y como se deduce, entre otras de la Ley Orgánica del Poder Judicial, la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, se establece expresamente en el artículo 254 de la Ley General Tributaria que, «1. Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley , no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley , correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley ..-En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a ) y b) del artículo 150.6 de esta Ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria..-2. Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos en el Título V de esta Ley.». En relación con ello, en la exposición de motivos de la Ley 34/2015, se expresa que, «Señalado lo anterior, es importante significar la preferencia del orden penal en dos aspectos: por una parte, corresponde al juez penal la posibilidad de suspender las actuaciones administrativas de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a una justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria; por otra, la preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue y se pronuncie, a los efectos de la imposición de una pena, sobre la existencia y cuantía de la defraudación. Cuando el pronunciamiento judicial hubiese excluido la existencia de delito contra la Hacienda Pública siendo factible, sin embargo, la liquidación administrativa, la tutela judicial se desarrollará en la forma prevista para cualquier otra liquidación tributaria no vinculada a un delito contra la Hacienda Pública, en la misma forma en que viene ocurriendo en la actualidad.» Consecuencia lógica de esa regulación es que las liquidaciones administrativas en que se determine la existencia de un posible delito fiscal su examen no corresponde a los órganos económicoadministrativos y a la jurisdicción especializada contenciosoadministrativa, sino que se atribuye a la jurisdicción penal, que es, en estos casos, el juez predeterminado por la ley a que se remite la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en sus artículos 24 y 117, de tal manera que es a la jurisdicción criminal a la que corresponde el control de las liquidaciones que se lleven a cabo por la administración; en este sentido, en relación con la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se establece en la repetida exposición de motivos que, «Se modifica la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, aclarándose en dicha Ley que, conforme a la actual regulación de dicho delito en el Código Penal, está excluido del orden contencioso- administrativo el conocimiento de las pretensiones que los obligados tributarios pudiesen plantear al socaire de la actuación administrativa»; fruto de lo cual es la disposición adicional décima de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que excluye expresamente del orden contencioso-administrativo las pretensiones de impugnación que se deduzcan con las liquidaciones vinculadas a delito. Ha de señalarse al efecto que la aplicación del régimen de estimación indirecta se determina por la administración ya en relación con la Liquidación Vinculada a Delito (LVD) a los efectos de determinar su empleo en este supuesto, en relación con lo prevenido en los artículos 53 y 158 de la Ley General Tributaria y 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y que con ello su toma en consideración queda restringida en este proceso, al establecerse su consideración a otras vías procesales distintas de la ahora considerada.
Por lo tanto, la queja de la actora acerca de que resolución objeto de este proceso no resuelve expresamente en los términos expresamente previstos en la Ley General Tributaria la impugnación efectuada, carece realmente de fundamento; de un lado, porque la resolución dictada expresamente desestima la reclamación interpuesta; y, de otro, porque la resolución dictada expone las razones por las que, de acuerdo con la ley, no puede considerar "el fondo" de la cuestión suscitada respecto de la aplicación del régimen o método de estimación indirecta, en cuanto una norma con rango de ley lo impide, como lo impide a esta jurisdicción especializada, confiriendo esas facultades a la jurisdicción criminal, que es la que deberá, en su caso, establecer la procedencia de la existencia o no de un delito fiscal y establecer, hipotéticamente, la deuda tributaria, aplicando los criterios que entienda sean procedentes. De ahí que las quejas de la parte actora en lo que a este extremo se refieren deban ser, como lo son, totalmente desestimadas en esta sentencia.
III.- En un segundo momento, la parte actora impugna la resolución objeto de este litigio por una cuestión no afectada por la limitación de control que sobre las regulaciones se ha estudiado en el fundamento anterior, y se concreta en el ajuste de los gastos financieros derivados de la financiación obtenida derivada de actuaciones de empresas vinculadas a la demandante. En este caso la diferencia entre las partes se concreta en establecer el importe que debe considerarse por los préstamos recibidos desde una empresa a otra y que, siendo vinculados, deben llevarse a cabo en la forma que sucesivamente han determinado en el tiempo el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y que en ambos casos tiende a aplicar las consecuencias de entidades no vinculadas a las operaciones seguidas entre quienes sí lo están. Mientras que la parte actora sostiene la procedencia del criterio por ella aplicado, que expresa haber obtenido de la base de datos Loan Conector y su herramienta DealScan, la demandada sostiene la procedencia de los datos procedentes del Banco de España, como más ajustados, en ambos casos, a la situación creada, destacando que entre ambos supuestos hay una notable diferencia del porcentaje que debería abonarse por el dinero recibido en concepto de los intereses generados por las operaciones seguidas.
Ambas partes, como se dice, hacen referencia a las razones que abonan sus respectivas posiciones, entre las cuales la Sala considera más convincente la aportada por la administración, en orden a su procedencia de un organismo oficial, que además se ve respaldado por su proximidad a las derivadas de otra entidad pública, como es el Banco Central Europeo, con las consideraciones inherentes a su objetividad y a derivarse de la procedencia de control interno que deben impregnar sus resultados, lo que determina que ofrezcan una mayor confianza que en los que se ofrecen por las empresas privadas y cuando en el presente caso no consta que se haya practicado prueba que corrobore la mayor procedencia de los datos ofrecidos por la actora para el caso concreto, en que la pluralidad de indicadores que se dicen excluidos de entre los ofrecidos por las bases de datos aplicadas hubieran precisado de una acreditado de una mayor corroboración en cuanto a la elección del dato elegido para que se acomodase ciertamente al supuestos aplicado, teniendo en cuenta, además, que las circunstancias que rodean las operaciones de entregas de dinero y su destino, siquiera sea parcialmente considerado, imponen un mayor cuidado y esmero en la acreditación de lo que se argumenta, cuando enfrente se tienen datos oficiales, de los que debe presumirse una mayor objetividad y cuando en los datos de los que parte actora se aprecia un interés elevado objetivamente considerado, las conexiones con territorios de baja tributación en relación con los aplicados en territorio nacional, la diferencia entre los intereses por los créditos que se aplican, según las circunstancias de quien los concede o los recibe, y que no permiten, en definitiva, una preferencia en su apreciación frente a los que derivan de una entidad oficial, con las garantías que ello proporciona, lo que conduce, como se dice, a la no estimación de la impugnación que se analiza en este apartado.
IV.- Se plantea igualmente entre las partes la controversia en relación con la deducibilidad de lo gastos derivados de las remuneraciones pactadas entre la actora y la entidad "LIVINGSTONE PARTNERS, SL", singularmente en la persona de don Severiano. Mientras que la demandante sostiene que se está ante gastos deducibles en cuanto se trata de actuaciones dirigidas a una mejor y más rentable desarrollo de la compañía, la administración sostiene que se está ante un contrato simulado, que, en cuanto dirigido a la determinación de la dirección de la empresa, está encubriendo un abono de dinero por una actuación de dirección propiamente dicha, en una entidad en la que, según sus estatutos, la misma no es remunerada, por lo que tales gastos no pueden, en su planteamiento, ser objeto de deducción como gastos, al impedirlo la legislación del impuesto sobre sociedades.
A esta cuestión se remiten esencialmente las partes, pero principalmente la actora, al contenido del contrato concertado entre la demandante y la entidad "Livingstone Partners, S.L.", para la defensa de sus respectivas posiciones. Documentación a la que, además de la aplicación de lo prevenido en el artículo 144 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, debe considerarse su contenido, tal y como es aceptado por las partes en sus respectivos escritos de alegaciones en aras a otorgarse la máxima tutela judicial de los derechos que sea factible a este Tribunal. Desde este planteamiento y si se considera, como insiste la obligada tributaria en su principal escrito de alegaciones (folio 43) que las actuaciones convenidas se refieren a las actividades y decisiones relacionadas con la estrategia de una empresa, en los ámbitos de decisiones directivas, decisiones financiación y decisiones de inversión y desinversión, con estudio de los activos en los que la empresa debe invertir y en la reorganización de aquellas áreas que tienen un sentido estratégico para ella, se sigue de esas consideraciones, y ante, una vez más, la ausencia de una acreditación probatoria que ponga en evidencia que esas actuaciones no forman parte de la toma de decisiones esenciales de una compañía, que el contenido de las actividades que desarrollaba "Livingstone Partners, S.L." eran, en puridad, actuaciones de dirección de la misma, pues sólo así se puede entender que se interviniese en la toma de decisiones directivas, financieras, de inversión y desinversión, así como en el resto de las actuaciones que se consideraban estratégicas para la misma. Si esas eran las actuaciones que se convino que se desarrollasen por la empresa extranjera en la obligada tributaria, debe entenderse que eran actuaciones propias de dirección de la nacional, en cuanto esas intervenciones son parte ineludible de la toma de decisiones de la dirección de la empresa, al no poder considerarse que puedan encuadrarse en otro tipo de actividades. Y si ello es así, la tesis de la administración debe entenderse como la que se sigue de los datos que se ofrecen en autos, sin que las argumentaciones expuestas por la actora, ni estén debidamente justificadas, ni tampoco expliquen debidamente que la conclusión de la trascendente actuación de la entidad foránea en la obligada tributaria pueda considerarse racionalmente de otro modo, lo que conduce a la desestimación que se hace de la impugnación que se basa en este causa de anulabilidad planteada por la actora del actuar administrativo objeto de este litigio.
V.- Finalmente la actora basa su demanda en la anulación que estima debió ser total de la actuación administrativa adoptada en vía sancionadora y que fue sólo parcialmente atendida por la decisión del Tribunal Económico Administrativo Regional. Para la obligada tributaria la sanción de que ha sido objeto, más allá de su cuantificación, no es ajustada a derecho, por no estar debidamente motivada y porque, singularmente, no concurren en ella y no está explicitada debidamente la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad que lo atribuye a administración, cuya representación procesal es del lógico parecer contrario, al entender que son de apreciar en este supuesto todos los elementos precisos para la imposición de la sanción aplicada, por más que deba ser nuevamente cuantificada a raíz de la resolución objeto de este proceso.
En lo que se refiere a esta cuestión, como se ha dicho repetidamente por la Sala, la exigencia de motivación de las sanciones y particularmente de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa se impone, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria y 24 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Así, el artículo 211.3 de la Ley establece al efecto que, «La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad»; mientras que el texto reglamentario recoge en el artículo 24.1 que, «El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior..-No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.» Preceptos que no son sino una aplicación especializada del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria, y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general, en la legislación administrativa común -v.g., artículos 351. h) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Y es, igualmente, una consecuencia de la doctrina del Tribunal Constitucional, cuando expresa, entre otras en la STC 51/2021, de 15 marzo, lo siguiente: «Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 , y 86/2017, de 4 de julio , FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10 , 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio , FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5)..-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero : «Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3 , y 57/2010, de 10 de octubre , FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre , FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6 ; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3 ; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5 ; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b ); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1 ; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5 ; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6 , y 60/2010, de 7 de octubre , FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre , FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3 ; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a ), y 141/2006, de 8 de mayo , FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre , FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3 ; 34/1996, de 11 de marzo , FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero , FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre , FJ 9)..-Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3 , y 201/2012, de 12 de noviembre , FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..-En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre , se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio , FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril , FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio , FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9 , y 145/2005 , FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre , FJ 2)».»
Esta doctrina exige considerar si en el presente supuesto se ha motivado o no adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo del tipo en el actuar de la demandante. La exigencia de motivación exige no solo la identificación del tipo recogido como infracción en el ordenamiento jurídico y la determinación de la conducta imputable al administrado, sino que impone que sea la administración, en cuanto titular la «ius punendi», quien justifique la concurrencia no solo del elemento objetivo del injusto, sino, igualmente, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Así en la STS de 6 junio 2008 se lee que, «A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996, 3035]), FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031 \1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo].» y en la STS de 16 abril 2015 que, «Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04 , FJ 5º)]» En este sentido, en la STS de 28 abril 2015 se establece que, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.» Y la STS de 16 julio 2015 determina que, «lo que viene a decir la Administración Tributaria es que no se ha actuado con la diligencia exigible porque de forma expresa se regula los requisitos para la compensación de bases negativas y no es posible una interpretación razonable de la norma, no se ha puesto el cuidado exigible para la consignación del dato y no existen causas de exoneración. Previamente sobre las manifestaciones de la parte recurrente el acuerdo consideró lo siguiente, "Su alegación relativa a que el incumplimiento que ha originado este expediente se debe a causa de fuerza mayor debe ser desestimada puesto que en las circunstancias personales alegadas no concurren las condiciones para aplicar este supuesto de exoneración de responsabilidad. Dichas circunstancias no impedían el cumplimiento de la obligación a lo largo del plazo establecido, bien personalmente o bien mediante la autorización a otra persona a tal efecto"..-Con tan pobre bagaje resulta ciertamente complicado mantener la corrección jurídica de la sanción impuesta a la luz de una doctrina que este Tribunal viene reiterando constantemente en cuantas ocasiones tiene oportunidad» añadiéndose que, «sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, lo que evidentemente no es el caso por las razones que hemos venido desarrollando anteriormente», pues de otro modo, «en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayándose de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia», concluyendo que, «los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».
A este respecto ha de considerar que en el acuerdo sancionador se expresa textualmente lo siguiente: «Comenzamos el análisis de la concurrencia de culpabilidad de la entidad con el hecho de que es la entidad dominante de un grupo consolidado, por lo que resulta evidente que es quien coordina al resto de sociedades y era conocedora de los incumplimientos del resto de las sociedades, que han llevado a la pérdida de la condición de grupo consolidado..-Además, la obligada tributaria presentó declaraciones incompletas e inexactas por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios comprobados, derivadas de la deducción de gastos correspondientes a la facturación realizada por LIVINGSTONE PARTNERS, SL, donde se ha querido esconder su motivo real: la remuneración al administrador por unos servicios a la sociedad y al grupo fiscal que no son retribuidos, al recoger sus estatutos el carácter gratuito del cargo, siendo necesaria la intervención de los órganos de la Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente a la entidad en los períodos y por el concepto de referencia. En el ejercicio iniciado en octubre de 2015, como beneficiaria de la disolución de la sociedad del grupo KRONOSPAN SPAIN, no contabilizó ni incluyó en su declaración el valor de los intangibles que obtuvo con la operación, limitándose a consignar la pérdida en el valor de las participaciones, siendo consciente de ser beneficiaria de una clientela que posteriormente fue aprovechada por otra de las entidades del grupo: KRONOSPAN MDF, S.L.U. El comportamiento de la entidad no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara, puesto que cuenta con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública..-Hasta la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación la obligada tributaria no ha efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública fue producido con ocasión de la comisión de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo..-En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, en cuanto que la conducta de la entidad ha sido culpable al infringir las disposiciones legales tipificadas, y esta culpabilidad no radica en una simple negligencia, un dejar de hacer, sino que ha consistido en acciones positivas y voluntarias tendentes a eludir la tributación de los beneficios detraídos como consecuencia de la deducción de las facturas que esconden la remuneración al administrador y mediante la declaración de las pérdidas por la disolución de KRONOSPAN SPAIN, S.L.U., de la que es beneficiaria y de la que no valoró los intangibles de los que después se aprovechó otra entidad del grupo..-Así, la sociedad siendo conocedora de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales dada su condición de empresario y de entidad dominante de un grupo de sociedades y, como tal, con conocimientos de operaciones tributarias complejas, presentó de forma incorrecta las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación comprobados, minorando de esta forma la carga fiscal que, ex lege, debía soportar..-Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el artículo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta de la obligada tributaria..-Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla.»
Motivación que claramente no se adecúa a las exigencias que sobre ello impone una clara y reiterada doctrina constitucional y jurisprudencial, que impide entender, como sucede en el presente caso, que la sanción impuesta sea la consecuencia poco menos que ineludible del hecho de no haber efectuado debidamente la presentación de una autoliquidación tributaria, sino que exige que la administración sancionadora, como consecuencia del principio de presunción de inocencia del administrado, explicite, aunque sea de manera abreviada, pero clara, la razón de ser de la apreciación de la responsabilidad, lo que no acontece en el presente supuesto, en el que no se expone debidamente la razón de apreciación de esta responsabilidad y se hace depender, de hecho, simplemente de la circunstancia de no haberse presentado debidamente la autoliquidación presentada, lo que, como se dice, no es suficiente para entender cumplidas las exigencias de la doctrina y jurisprudencia, por lo que debe entenderse que lo actuado no es conforme a derecho y debe ser expulsado del ordenamiento jurídico, previa la estimación de la demanda, como efectivamente se hace, en lo que a este punto se refiere.
VI.- Procede, por tanto, estimar parcialmente la pretensión deducida, sin hacer expresa condena en las costas de este proceso, de acuerdo con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, , por lo que cada parte abonará las costas causadas por ella y las comunes lo serán por mitad e iguales partes.
VII.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
