Sentencia Contencioso-Administrativo 499/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 479/2021 de 25 de abril del 2023

PRIMERO.- Es objeto de este recurso la resolución de 29 de enero de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación económico-administrativa núm. NUM009 y la acumulada núm. NUM024), interpuestas respectivamente frente a los Acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en León de la AEAT por el que se practica liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016,por el periodo impositivo comprendido desde el 1/9/2016 al 31/8/2017, con cuota cero y cuantía de 124.108,00 € de menor compensación, y por el que se impone una sanción por infracción tributaria del art 195 de la LGT y cuantía de 18.516,20 €. El TEAR indica en primer lugar que este TSJ de Castilla y León ya ha dictado Sentencias en los procedimientos tramitados ante el mismo frente a las resoluciones de ese Tribunal relativas a las liquidaciones del IS 2013, 2014 y 2015 (desestimando la demanda)y del IVA 2013, 2014, 2015 y 2016 (estimando parcialmente la demanda) de la ahora reclamante. Rechaza el TEAR la cuestión formal de la falta de motivación y valoración de las pruebas aportadas, exponiendo que la liquidación provisional expresa las razones de la decisión administrativa adoptada y valora las alegaciones presentadas no pudiendo considerar que se haya causado indefensión, pues la reclamante conoce perfectamente los motivos de la regularización practicada por la oficina gestora. En cuanto a fondo del asunto, al igual que se aludía en las reclamaciones confirmadas por el TSJ de Castilla y León, en las citadas sentencias la cuestión objeto de controversia es la deducibilidad de los gastos (en este supuesto) y del IVA soportado, reflejados en las facturas referidas a "Honorarios profesionales por trabajos realizados o por los servicios prestados durante un trimestre de un ejercicio" que han sido giradas a la sociedad por los profesionales Otilia por importe de 48.520,00 € de base, Faustino por importe de 48.520,00 € de base y Felix por importe de 27.068,00 € de base, los dos primeros socios de la entidad Alicastro S.L. en un 11,05%. El TEAR confirma el criterio de la oficina gestora que ha regularizado el ejercicio aumentando la base imponible y disminuyendo la base imponible negativa pendiente de aplicar en períodos impositivos futuros al no considerar deducibles los gastos derivados de los honorarios profesionales de doña Otilia, don Faustino y don Felix; y ello teniendo en cuenta, en esencia, que conforme ha quedado acreditado en el expediente de comprobación del IVA del ejercicio 2016 no ha quedado probado que dichos servicios hubieran sido prestados, y tampoco se ha aportado ninguna otra documentación que pueda acreditar que dichos servicios fueron efectivamente prestados; no se han aportado al expediente ni los contratos mercantiles de Faustino, de Otilia o de Felix, ni el concepto por el que se paga a éste último, ya que está dado de alta en el epígrafe 432 "Decoradores-diseñadores de interiores", ni en qué consisten los servicios prestados o los trabajos realizados, ni los informes emitidos por los profesionales sobre gestión administrativa o fiscal, sino que únicamente figuran las facturas y sólo en el caso de Otilia los pagos realizados por Alicastro S.L. Alicastro S.L. ha declarado en 2016 en el modelo 200-2016 (del 01/09/2016 al 31/08/2017), en concepto de gastos de personal, 41.986,98 euros, es decir, 32.07436 euros por sueldos y salarios y 9,912,62 euros por Seguridad Social a cargo de la empresa. No consta, sin embargo, ni el informe de vida laboral ni los trabajadores ni sus contratos de trabajo. Las citadas sentencias del TSJ de Castilla y León comparten plenamente la conclusión alcanzada por la Administración y el TEAR sobre la falta de acreditación de la realidad de los servicios profesionales prestados, sin que a ello se opongan las alegaciones del recurrente. Así las cosas, el TEAR considera que existen suficientes indicios para no resultar acreditada la realidad de las operaciones reflejadas en las facturas expedidas por Faustino y Otilia, de alta en el epígrafe del IAE 722 "Gestores Administrativos" y por Felix, de alta en el epígrafe 432 "Decoradores-diseñadores de interiores", compartiendo la argumentación de la oficina gestora respecto que los pagos por transferencias recibidos de Alicastro, SL, o en su defecto, de Unileo, S.A. pueden ser debidos a cualquier otro negocio jurídico distinto del que nos ocupa. Añade, que parece que Alicastro es una empresa meramente instrumental; pone de relieve que el mismo Tribunal ha examinado conjuntamente todas las liquidaciones efectuadas a Alicastro, SL por el Impuesto sobre Sociedades 2013- 2014, 2014-2015, 2015-2016, 2016-2017; y por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013, 2014, 2015, 2017 y 2018. Así considera el TEAR plenamente aplicable a este ejercicio 2016 lo dispuesto por las citadas sentencias. Y rechaza el TEAR las alegaciones de la reclamante sobre la aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1574/2010, de fecha 13 de noviembre de 2019 (Rec, 1675/2018) para operaciones realizadas entre personas vinculadas, indicando que la regularización realizada a Alicastro no supone un enriquecimiento injusto para la Administración por cuanto lo que no resulta acreditado es la realidad de la prestación del servicio de las personas relacionadas a la entidad Alicastro, no siendo deducible ni el gasto ni el IVA soportado para Alicastro. El hecho de que el gasto no sea deducible no es óbice para que si se haya producido un ingreso en las cuentas de las personas relacionadas por el que sí se debe tributar, bien como retribución de fondos propios o como mera liberalidad.Y en lo que atañe a la sanción impuesta recoge que la entidad acreditó en la declaración autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio citado de manera improcedente bases a compensar, concurriendo de este modo el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT, considerando asimismo que está suficientemente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La entidad actora alega en la demanda los siguientes motivos del recurso. Previo, que partiendo de la consideración de que la recurrente tiene el ejercicio partido en sede del Impuesto sobre Sociedades para el periodo comprobado de 2016, comienza el 01/09/72016 y termina el 31/8/2017,la Administración tributaria únicamente debería tener en consideración las facturas correspondientes al citado periodo, obrantes todas ellas en su poder dadas la comprobaciones iniciadas también respecto del IVA correspondiente a los ejercicios 2016 (sobre la que versa, entre otros ejercicios, el PO 484/2019) y 2017 (PO 480/2021). Pues bien, sin perjuicio de lo anterior, para el período comprobado 01/09/2016 31/08/2017 la Administración Tributaria se ha limitado a cuestionar la deducibilidad fiscal de las facturas relacionadas en el ANEXO I de la liquidación impugnada, con una base imponible total de 124.108 euros, si bien todas ellas corresponden al ejercicio natural 2016 (van de enero a diciembre de 2016), tal y como se puede constatar en el resultado de la liquidación provisional. Por ello la liquidación provisional tiene errores en su cuantificación y no es conforme a derecho. Primero, la realidad de los servicios a que se refieren las facturas que no han sido calificadas como gastos deducibles por la Administración; aportación de los contratos de prestación de servicios profesionales por parte de Dª. Otilia y D. Faustino a la entidad Alicastro, S.L.; procedente deducibilidad de los gastos correspondientes a los citados servicios. El recurrente ha aportado en el expediente diversa documentación que acredita la realidad de los servicios recibidos durante todos los años comprobados; el hecho de que la periodicidad de las facturas y las transferencias no coincidan no puede ser fundamento suficiente como pretende la Administración para romper la presunción de veracidad de toda la actividad probatoria desarrollada por la recurrente. A mayor prueba adjunta, como documentos nº 1 y nº 2, copia de los contratos de prestación de servicios profesionales formalizados con Dª. Otilia y D. Faustino con fecha 1 de enero de 2016 y sus prórrogas de fecha 1 de enero de 2017, en vigor para el período comprobado; y expone que los contratos de 2017 fueron aportados ante la propia Administración Tributaria en sede del procedimiento de comprobación limitada iniciado para el IVA correspondiente al ejercicio 2019 y tras su análisis por parte de la Administración se estimaron las pretensiones de la recurrente a este respecto y se admitió la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas de estos profesionales. Aporta como documento nº 3 copia de la notificación de la resolución con liquidación provisional correspondiente al procedimiento del IVA, ejercicio 2019. En definitiva, tanto mediante las facturas recibidas y justificantes de pago de las mismas obrantes en poder de la Administración Tributaria, como a través de los contratos de prestación de servicios profesionales aportados al escrito de demanda entiende que este "conjunto de prueba" es más que suficiente de la realidad de dichos servicios, y, por tanto, del carácter deducible de los gastos correspondientes. Insiste en que la Administración no cuestiona los ingresos relativos a las facturas emitidas por la actora a las entidades BARALI, SA y UNILEO, SA por los servicios de gestión prestados, servicios que presta para los que necesariamente necesita incurrir en una serie de costes, que, sin embargo, si son objeto de discusión, algo que claramente es contrario a derecho. La postura de la Administración está basada en meras presunciones carentes de suficiente valor probatorio con infracción del art. 108.2 de la LGT. Pone de manifiesto que, una vez acreditada la realidad de los servicios, si la Administración consideraba que por prestarse entre partes vinculadas los mismos no estaban valorados y/o repercutidos de forma adecuada a las entidades beneficiarias de los mismos, debió haber acudido al procedimiento de regularización de operaciones vinculadas recogido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y no negar, como ha hecho, de plano, la existencia de los servicios recibidos por la recurrente. Segundo, la actividad económica de prestación de servicios de gestión administrativa a sus filiales desarrollada por parte de la sociedad Alicastro, S.L., es incompatible con su calificación como sociedad instrumental. El TEAR de CyL se limita a señalar que en la medida en que la recurrente se configura, a su juicio, como una entidad de mera tenencia de bienes, no son por tanto, deducibles los gastos relativos a las facturas recibidas de los profesionales en el ejercicio 2016 y vinculadas a la actividad de prestación de servicios a sus entidades participadas. Con todo ello, la recurrente muestra su total disconformidad con la regularización, por las siguientes razones: i) ALICASTRO, SL no es una entidad de mera tenencia de bienes; ii) los servicios administrativos prestados por una sociedad de cartera de valores o holding (calificación que debe recibir ALICASTRO, SL) a sus propias filiales (UNILEO, SA y BARALI, SA) tienen la consideración de actividades empresariales ( art.5.2 de la LIS); y, iii) en consecuencia, los gastos soportados discutidos por la Administración son plenamente deducibles por parte de la recurrente. Expone que este mismo Tribunal reprochó la calificación de la recurrente como "sociedad instrumental" y anuló la liquidación correspondiente al IVA 2015 en la Sentencia nº 1070/2020 (que se aporta como Documento nº 4 a este escrito de demanda), con lo que, de la misma manera debería procederse en el presente procedimiento. Tercero.- La improcedencia del expediente sancionador incoado a la recurrente; y ello al ser conductas acreditadas a través de la prueba de presunciones, y por ausencia de dolo o culpabilidad y falta de motivación; invoca los principios de presunción de inocencia e in dubio pro reo.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Expone que el objeto de este procedimiento es determinar si determinados gastos son o no deducibles del Impuesto sobre Sociedades por razón de las actividades profesionales y económicas del recurrente. La liquidación cuestionada del Impuesto sobre Sociedades se refiere al resultado de la comprobación del IVA del mismo ejercicio 2016 y trae causa de lo confirmado para ese concreto efectivo ejercicio fiscal por esta misma Sala en la sentencia de 28 de octubre 2020 (PO 894/2019). La sanción impuesta está correctamente tipificada y motivada tanto en cuanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción aplicada.

En la resolución del asunto debatido cabe señalar que, al igual que ha hecho el TEAR en sus resoluciones, la Sala ha deliberado este recurso conjuntamente con los recursos contencioso administrativos núm. 480/21 y 481/21 también interpuestos por la aquí demandante mercantil ALICASTRO, S.L., frente a las resoluciones del TEAR por el que se desestimaban las reclamaciones económico-administrativas de fecha 29 de enero de 2021 con números NUM000- NUM001 acumuladas y NUM002- NUM003 acumuladas, se estimaba en parte la número NUM004- NUM005 acumuladas y se desestimaba la número NUM006- NUM007 acumuladas , sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 (liquidación y sanción); frente a las resoluciones del TEAR por el que se estiman en parte las reclamaciones económico-Administrativas de fecha 29 de enero de 2021 con números NUM008- NUM009- NUM010- NUM011- NUM012 acumuladas, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018 (liquidación y sanción).

SEGUNDO.- Alega la recurrente como cuestión previa la errónea determinación de la liquidación provisional impugnada dado que la Administración no ha tenido en consideración la existencia de ejercicio partido en sede de este impuesto, período 2016 (01/09/2016-31/08/2017) lo que determinaría su nulidad.

Y tiene razón la parte actora con esta alegación dado que para el período comprobado 01/09/2016-31/08/2017 la Administración tributaria solo ha cuestionado la deducibilidad fiscal de las facturas relacionadas en el Anexo I de la liquidación impugnada con una base imponible total de 124.108 €, si bien todas ellas corresponden al ejercicio natural 2016 (van de enero a diciembre de 2016) tal como figura en el referido Anexo. Y la Administración ha regularizado la totalidad de las referidas facturas emitidas entre los meses de enero a diciembre, ambos inclusive, del ejercicio 2016 con una base imponible por importe de 124.108 €. Así, consta como resultado de la liquidación provisional: " un aumento de la base imponible por importe de 124.108,00 € en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 124.108,00 € en relación con el saldo declarado."

Consta en el expediente la declaración, modelo 200,del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, relativa al periodo impositivo comprendido desde el 1/9/2016 al 31/8/2017 presentada por la entidad actora el 23 de marzo de 2018, en la misma aparece en la casilla 279 "Otros gastos de la explotación" la suma de -135.256,49 €, al parecer correspondiente a los honorarios por los servicios profesionales deducidos de don Faustino y doña Otilia y don Felix. Teniendo en cuenta que no figuran en el expediente las facturas controvertidas del periodo impositivo comprendido entre el 1/1/2017 al 31/8/2017, la regularización practicada, en todo caso, debería ir referida a las facturas relacionadas en el citado Anexo I en el periodo comprendido entre el 1/9/2016 al 31/12/2016, es decir exclusivamente a las facturas nº NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017 y NUM018 del citado Anexo I. Lo anterior comporta la parcial estimación del recurso al ser disconforme a derecho la liquidación provisional al estar incorrectamente determinadas las facturas comprobadas.

En lo concerniente a la alegación de la realidad de los servicios a los que se refieren las facturas que no han sido calificadas como gastos deducibles por la Administración, sobre esta cuestión con relación a la deducción de parte de dichas facturas en relación al IVA del ejercicio 2016 esta Sala se ha pronunciado, en la sentencia firme de fecha 28 de octubre de 2010 (PO 894/2019) y ha mantenido la conformidad a derecho de la regularización practicada por la Administración tributaria, con base en las siguientes consideraciones con remisión a la fundamentación jurídica de la sentencia de esta Sala de la misma fecha dictada en el PO 893/2019 en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 a 2015:

"(...) Además, y sin perjuicio de lo que específicamente se dirá en el recurso 894/19 respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015 -único en el que se hace mención a la mercantil recurrente como sociedad de cartera de valores o de mera tenencia de bienes, sin actividad económica-, no cabe alegar arbitrariedad de la Administración, según la actora, por haber modificado su motivación en cada uno de los ejercicios regularizados; en concreto, en relación con el Impuesto de Sociedades del periodo 2015-2016, y aunque, en efecto, en la liquidación se hace mención a la información obtenida en el expediente de comprobación limitada relativo al IVA del ejercicio 2015 y 2016, sin embargo, tal y como se desprende de la propia liquidación provisional la regularización responde cabalmente a la misma motivación que en los dos ejercicios anteriores, es decir, no constar acreditado que los referidos servicios profesionales se hubiesen efectivamente prestado ("ya que no se ha aportado ninguna documentación que pruebe que dichos servicios se han prestado, cómo se han materializado o en qué han consistido, a lo que se añade que no se han aportado justificantes de pago de los mismos que puedan vincularse inequívocamente con las facturas recibidas de los profesionales"), y ello al margen de que, al haber resuelto conjuntamente todas las reclamaciones, el TEAR se haya hecho eco en sus resoluciones de los indicios sobre apariencia de sociedad instrumental, si bien como mero obiter dicta o argumento complementario que no altera, no obstante, el único motivo de regularización de los tres ejercicios del Impuesto sobre Sociedades y de los ejercicios 2013, 2014 y 2016 del Impuesto sobre el Valor Añadido que se recogen en las respectivas liquidaciones provisionales, esto es, la falta de acreditación de los servicios profesionales facturados a la recurrente.

TERCE RO.- En cuanto a la regularización practicada por la no deducibilidad de determinados gastos por servicios profesionales esta Sala mantiene una doctrina general sobre la deducibilidad de los gastos y cuotas soportadas del IVA documentados en facturas.

Así, en la sentencia de 25 de octubre de 2018, dictada en el recurso nº 277/18 , dijimos: «Con carácter previo hemos de admitir que, en efecto, la factura completa se configura en nuestro ordenamiento tributario como el medio de prueba prioritario -no exclusivo- para acreditar ex artículo 106.4 LGT el carácter deducible de los gastos y de las cuotas de IVA soportadas, si bien debe prevalecer en todo caso la existencia del negocio jurídico que la respalda puesto que la factura, como documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los restantes y no obstante contar a su favor con la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, no constituye prueba plena acerca de la realidad del hecho que documenta. Al configurarse como hemos dicho como instrumento probatorio ordinario y ad hoc de la existencia real del negocio subyacente, ello provoca el desplazamiento de la carga probatoria hacia la Administración; ahora bien, la negación por ésta de la realidad material subyacente a la factura en base a indicios suficientes que justifiquen razonablemente la duda provoca un nuevo traslado de la carga probatoria hacia el obligado tributario en orden a la aportación de justificantes adicionales teniendo muy presente los principios de disponibilidad y facilidad probatoria ex artículos 106.1 LGT y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y ello dado que el negocio jurídico simulado en general, o las facturas que no obedecen a operaciones reales en particular, dada su importante apreciación fáctica, están sometidos a la apreciación o valoración de los Tribunales, lo que traslada el debate al ámbito de las pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones; STS de 13 de septiembre de 2012, rec. 2879/2010 ; y 22 de marzo de 2012, rec. 3786/2008 -, cuya validez -la de la prueba de presunciones-, por otro lado, ya recoge explícitamente el artículo 108.2 LGT conforme al que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 LGT hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contenían en el Código Civil y hoy en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa, y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

Cabe significar asimismo la incorporación el texto legal del criterio jurisprudencial acerca del valor probatorio de las facturas, y así, tras señalar el apartado 4 del artículo 106 LGT que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria", tras la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade el siguiente párrafo "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"».

Pues bien, desde esta perspectiva, es decir, desde la prueba de la simulación de gastos y cuotas de IVA soportadas, y más en general sobre la existencia del negocio material subyacente, esta Sala y Sección -por todas, Sentencia de 2 de marzo de 2015, recurso 218/13 - viene considerando lo siguiente:

1. Cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil.

2. Quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

3. Ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 LGT ( art. 106. 1 y 108 LGT ), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

4. En verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

5. El criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

6. En fin, conforme a las normas sobre valoración de las pruebas contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 LGT desvirtuar los hechos constatados.

Por otro lado, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en vigor desde el 12 de marzo de 2004-, establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", añadiendo el artículo 14 , sobre gastos no deducibles, que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", y el artículo 19 que "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Por otro lado, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , señala que "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

Pues bien, en interpretación de tales preceptos esta Sala y Sección viene sosteniendo -por todas, Sentencia de 9 de enero de 2017, recurso 918/2015 - lo siguiente: «Doctrina sobre la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 señala que «... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción».

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013 , declara que «... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...».

En definitiva, estableciendo el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad».

En fin, en el mismo sentido contrario a la tesis de la parte actora la STS de 6 de febrero de 2015, recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que «La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos».

CUART O.- La cuestión objeto de este procedimiento, al igual que en las liquidaciones efectuadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013, 2014, 2015 y 2016, es la deducibilidad de los gastos (en este caso) y de las cuotas soportadas (en el IVA) reflejados en las facturas referidas a "honorarios profesionales por los trabajos realizados o por los servicios prestados durante un trimestre de un ejercicio".

En esencia, y como ya hemos visto, la mercantil recurrente sostiene que una vez contabilizados los gastos, justificados documentalmente (facturas, transferencias y pagos) e imputados correctamente al ejercicio en el marco del Impuesto sobre Sociedades, no le corresponde aportar prueba complementaria sobre la realidad de los servicios profesionales facturados por cuanto, con la documentación aportada al expediente, ha acreditado su realidad, siendo contradictorio que la Administración no cuestione las cantidades declaradas como ingresos de la actividad por prestación de servicios a las entidades participadas y, por el contrario, no acepte el gasto correspondiente al pago de los profesionales que prestan tales servicios; incurriendo también en contradicción dado que para los ejercicios 2013 y 2014 niega el carácter deducible de tales gastos por no estimar acreditada la realidad de los mismos, mientras que, sin embargo, en el ejercicio 2015 sostiene además el carácter instrumental de la sociedad actora, argumento este último ya analizado por la Sala, para rechazarlo, en el fundamento de derecho segundo.

En cuanto al fondo de la cuestión sobre la acreditación de los servicios profesionales facturados, son hechos que resultan de las actuaciones los siguientes:

1º) La sociedad Alicastro, S.L. (B24284721) consta dada de alta en el Epígrafe 849.7 del IAE, Servicios de Gestión Administrativa. Es una sociedad holding que participa entre otras en un 92,67 % en la entidad Unileo, S.A., y en un 99,99% en la entidad Barali S.A.

2º) Los profesionales Faustino y Otilia son a su vez socios de la entidad en el porcentaje cada uno del 11,50% y se encuentran dados de alta en el IAE en el epígrafe 722 "Gestores Administrativos". Y Felix se encuentra dado de alta en el epígrafe 432 de la actividad de "Decoradores-diseñadores de interiores" y en las facturas expedidas por él no se especifican los servicios prestados.

3º) Alicastro se dedicó durante el ejercicio 2013, en el periodo impositivo 01/09/2013 a 31/08/2014, a la actividad de alquiler de una plaza de garaje, siendo el importe facturado por la actividad de 624,84, así como a la prestación de servicios de gestión administrativa y fiscal a la entidad vinculada Unileo, S.A., siendo el importe facturado por esta actividad 26.300,00 € de base imponible el 20/12/13.

Alica stro se dedicó durante el ejercicio 2014, en el periodo impositivo 01/09/2014 a 31/08/2015, a la actividad de alquiler de una plaza de garaje, siendo el importe facturado por la actividad de 624,84, así como a la prestación de servicios de gestión administrativa y fiscal a las entidades vinculadas Unileo, S.A, y Barali, S.A., siendo el importe facturado por esta actividad 59.670,00 € de base imponible (27.000,00 a Unileo S.A y 32.670,00 a Barali, S.A.).

Alica stro se dedicó durante el ejercicio 2015 (el periodo impositivo 01/09/2015 a 31/08/2016), a la actividad de alquiler de una plaza de garaje, siendo el importe facturado por la actividad de 624,84, así como a la prestación de servicios de gestión administrativa y fiscal a la entidad vinculada Barali, S.A., siendo el importe facturado por esta actividad 30.000 € de base imponible.

4º) Así, la entidad actora presentó autoliquidación del IS-2013 por el periodo impositivo comprendido desde el 1-92013 al 31-8-2014 con una base imponible negativa de 137.718,71 € y cuota cero. En la liquidación provisional practicada se aumentó la base imponible por importe de 121.308,00 y una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en ejercicios futuros del mismo importe al no considerar deducibles los gastos derivados de honorarios profesionales en base a las facturas aportadas en el procedimiento de comprobación del IVA de los años 2013 y 2014 que ascienden a 121.308,00 €, de los que 94.240 € corresponden a las facturas emitidas por Faustino y Otilia y 27.068 € corresponden a Felix.

Los socios de la sociedad ( Faustino y Otilia) emitieron 5 facturas y los servicios facturados fueron "Honorarios profesionales por los trabajos realizados en Alicastro S.L. en cada trimestre del ejercicio" y Felix facturó por los conceptos de "honorarios profesionales por los servicios prestados durante cada trimestre del ejercicio".

Los únicos justificantes de pago que se abonan directamente por Alicastro son los de Otilia mientras que los pagos abonados a Faustino y a Felix se efectúan desde cuentas de Unileo, S.A.

Otilia factura a Alicastro 5 facturas desde el 1/9/13 hasta el 31/8/14 que figuran en el libro registro de facturas recibidas por líquido a abonar de 47.120,00 €; que se pagan mensualmente mediante transferencias realizadas a finales de cada mes en concepto de nóminas desde la cuenta titular de Alicastro en el Banco Santander por un total de 47.120,00 €.

Alica stro, S.L., ha declarado en 2013 en el modelo 2002013 (del 01/09/2013 al 31/08/2014), en concepto de gastos de personal, 38.784,65 euros, es decir, 29.624,63 euros por sueldos y salarios, y 9.160,02 euros por seguridad social a cargo de la empresa. No consta, sin embargo, ni el informe de vida laboral, ni los trabajadores, ni sus contratos de trabajo.

Faustino factura a Alicastro 5 facturas desde el 01/09/2013 hasta el 31/08/2014, según los libros registros de facturas recibidas que obran en el expediente por el importe de 47.120,00 €.

Manif iesta la actora que las 5 facturas, por importe total de 47.120,00 euros, se pagan mediante transferencias a través de la entidad participada Unileo, S.A., por cuenta de Alicastro desde la cuenta del Banco Popular a la cuenta de este profesional abierta en la entidad Bankinter.

Confo rme a los justificantes de transferencias aportados los pagos se abonan mensualmente por Unileo, S.A en concepto de nómina, por un total de 47.120,80 €.

Felix factura a Alicastro 4 facturas desde el 01/09/2013 hasta el 31/08/2014, según los libros registros de facturas recibidas que obran en el expediente por un importe a abonar de 27.068,00 €.

Manif iesta la entidad que se pagaron a través de la entidad participada Unileo, S.A., mediante 4 transferencias desde la cuenta del Banco Popular Español de la entidad participada, UNILEO, SA, a favor de dicho profesional en la cuenta que tiene en esta misma entidad bancaria, por importe total de 27.068,00 euros. Constan en el expediente las impresiones bancarias de las transferencias aportadas.

La entidad actora presentó autoliquidación del IS-2014 por el periodo impositivo comprendido desde el 1-9-2014 al 31-82015 con una base imponible negativa de 118.177,71 € y cuota cero. En la liquidación provisional practicada se aumentó la base imponible por importe de 121.758,00 y una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en ejercicios futuros de 118.177,71 €, una minoración de 121.308,00 del saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendiente de aplicación a periodos futuros y una cuota a pagar de 895,07 €; al no considerar deducibles los gastos derivados de honorarios profesionales en base a las facturas aportadas en el procedimiento de comprobación del IVA de los años 2014 y 2015 que ascienden a 121.758,00 €, de los que 94.690 € corresponden a las facturas emitidas por Faustino y Otilia y 27.068 € corresponden a Felix.

Los socios de la sociedad ( Faustino y Otilia) emitieron 5 facturas y los servicios facturados fueron "Honorarios profesionales por los trabajos realizados en Alicastro S.L. en cada trimestre del ejercicio" y Felix facturó por los conceptos de "honorarios profesionales por los servicios prestados durante cada trimestre del ejercicio".

Los únicos justificantes de pago que se abonan directamente por Alicastro son los de Otilia mientras que los pagos abonados a Faustino y a Felix se efectúan desde cuentas de Unileo S.A.

Otilia factura a Alicastro 5 facturas desde el 1/9/14 hasta el 31/8/15 que figuran en el libro registro de facturas recibidas por líquido a abonar de 48.945,50 €; que se pagan mensualmente mediante transferencias realizadas a finales de cada mes en concepto de nóminas desde la cuenta titular de Alicastro en el Banco Santander por un total de 48.945,00 €.

Alica stro, SL ha declarado en 2014 en el modelo 200-2013 (del 01/09/2014 al 31/08/2015), en concepto de gastos de personal, 40.843,18 euros, es decir, 31.214,44 euros por sueldos y salarios y 9.628,74 euros por seguridad social a cargo de la empresa. No consta, sin embargo, ni el informe de vida laboral, ni los trabajadores, ni sus contratos de trabajo.

Faustino factura a Alicastro 5 facturas desde el 01/09/2014 hasta el 31/08/2015, según los libros registros de facturas recibidas que obran en el expediente por el importe de 48.945,50 €.

Manif iesta la interesada que las 5 facturas, por importe total de 48.945,50 euros, se pagan mediante transferencias a través de la entidad participada UNILEO, SA por cuenta de Alicastro desde la cuenta del Banco Popular a la cuenta de este profesional abierta en la entidad Bankinter.

Confo rme a los justificantes de transferencias aportados los pagos se abonan mensualmente por Unileo, S.A en concepto de nómina, por un total de 48.945,50 €.

Felix factura a Alicastro 4 facturas desde el 01/09/2014 hasta el 31/08/2015, según los libros registros de facturas recibidas que obran en el expediente por un importe a abonar de 27.338,68 €.

Manif iesta la entidad que se pagaron a través de la entidad participada UNILEO, SA mediante 4 transferencias desde la cuenta del Banco Popular Español de la entidad participada, UNILEO, SA a favor de dicho profesional en la cuenta que tiene en esta misma entidad bancaria, por importe total de 27.338,68 euros. Constan en el expediente las impresiones bancarias de las transferencias aportados.

Y la entidad actora presentó autoliquidación del IS-2015, por el periodo impositivo comprendido desde el 1-9-2015 al 318-2016, con una base imponible negativa de 139.090,46 € y cuota cero. En la liquidación provisional practicada se aumentó la base imponible por importe de 124.108,00 y una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en ejercicios futuros de 124.108,00 €, una minoración de 243.066,00 del saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendiente de aplicación a periodos futuros y una cuota cero; al no considerar deducibles los gastos derivados de honorarios profesionales en base a las facturas aportadas en el procedimiento de comprobación del IVA de los años 2015 y 2016 que ascienden a 124.108,00 €, de los que 97.040 € corresponden a las facturas emitidas por Faustino y Otilia y 27.068 € corresponden a Felix.

Los socios de la sociedad ( Faustino y Otilia) emitieron 5 facturas y los servicios facturados fueron "Honorarios profesionales por los trabajos realizados en Alicastro S.L. en cada trimestre del ejercicio" y Felix facturó por los conceptos de "honorarios profesionales por los servicios prestados durante cada trimestre del ejercicio".

Los únicos justificantes de pago que se abonan directamente por Alicastro son los de Otilia mientras que los pagos abonados por a Faustino y a Felix se efectúan desde cuentas de Unileo S.A.

Otilia factura a Alicastro 5 facturas desde el 1/9/15 hasta el 31/8/16 que figuran en el libro registro de facturas recibidas por líquido a abonar de 51.431,20 €; que se pagan mensualmente mediante transferencias realizadas a finales de cada mes en concepto de nóminas desde la cuenta titular de Alicastro en el Banco Santander por un total de 51.431,20 €.

Alica stro, SL ha declarado en 2015 en el modelo 200-2013 (del 01/09/2015 al 31/08/2016), en concepto de gastos de personal, 41.492,56 euros, es decir, 32.514,89 euros por sueldos y salarios y 8.977,67 euros por seguridad social a cargo de la empresa. No consta, sin embargo, ni el informe de vida laboral, ni los trabajadores, ni sus contratos de trabajo.

Faustino factura a Alicastro 5 facturas desde el 01/09/2015 hasta el 31/08/2016, según los libros registros de facturas recibidas que obran en el expediente por el importe de 48.945,50 €.

Manif iesta la interesada que las 5 facturas, por importe total de 48.945,50 euros, se pagan mediante transferencias a través de la entidad participada Unileo, SA por cuenta de Alicastro desde la cuenta del Banco Popular a la cuenta de este profesional abierta en la entidad Bankinter.

Confo rme a los justificantes de transferencias aportados los pagos se abonan mensualmente por Unileo, S.A., en concepto de nómina, por un total de 51.481,20 €.

Felix factura a Alicastro 4 facturas desde el 01/09/2015 hasta el 31/08/2016, según los libros registros de facturas recibidas que obran en el expediente por un importe a abonar de 28.692,08 €.

Manif iesta la entidad que se pagaron a través de la entidad participada UNILEO, SA mediante 4 transferencias desde la cuenta del Banco Popular Español de la entidad participada, UNILEO, SA a favor de dicho profesional en la cuenta que tiene en esta misma entidad bancaria, por importe total de 28.692,08 euros. Constan en el expediente las impresiones bancarias de las transferencias aportados.

5º) Los respectivos acuerdos de liquidación provisional contenían la siguiente motivación (transcribimos el referido al ejercicio 2013):

"Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S . y en otras normas.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- De los datos que obran en nuestra base de datos, así como de la información contenida en el expediente de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013 y 2014, del que derivaron las correspondientes liquidaciones provisionales, se desprende que la sociedad Alicastro SL (B24284721) consta dada de alta en el Epígrafe 849.7 del IAE, Servicios de Gestión Administrativa.

Duran te el ejercicio fiscal 2013, la entidad ha declarado haber soportado gastos derivados de honorarios profesionales en base a las facturas aportadas en el procedimiento de comprobación de IVA de los años 2013 y 2014, que ascienden a 121.308,00 euros, de los que 94.240 corresponden a las facturas emitidas por Faustino ( NUM019) y Otilia ( NUM020), ambos socios de la entidad Alicastro con un 11.50% del capital cada uno de ellos, y 27.068 euros corresponden a los servicios profesionales facturados por Felix ( NUM021).

- Tal y como se indicó en los expedientes de comprobación de IVA de los ejercicios 2013 y 2014, no ha quedado acreditado que dichos servicios se hubieran prestado ya que no se han aportado justificantes de pago de los mismos que puedan vincularse inequívocamente con las facturas recibidas por los profesionales. Ya se manifestó en las correspondientes liquidaciones provisionales de IVA, que tanto los justificantes de pago aportados con anterioridad a las propuestas de liquidación de IVA de 2013 y 2014, como los aportados en el plazo de alegaciones no pueden relacionarse de forma directa con el pago de las facturas, ya que, en primer lugar, en los justificantes de pago de las transferencias no se hace mención a las facturas que pretenden pagarse; en segundo lugar, los pagos, en ocasiones, fueron pagados por Unileo, entidad del grupo al que pertenece Alicastro y a pesar de que se ha indicado que dichos pagos se hacen en compensación de deudas que pudieran existir entre ambas no se ha aportado ninguna documentación que pruebe dicha circunstancia; y, en último lugar, los importes que figuran en los justificantes de las transferencias no coinciden con el importe de las facturas, siendo la frecuencia del pago distinta a la frecuencia de la facturación, es decir, se facturan servicios trimestralmente, a trimestre vencido y sin embargo los pagos son mensuales. Todas estas circunstancias nos llevan a concluir que no está justificado el pago de las operaciones facturadas.

Tampo co se ha aportado ninguna otra documentación que pueda acreditar que dichos servicios fueron efectivamente prestados. En este sentido, la Audiencia Nacional en Sentencia de 19 de diciembre de 2008 (Rec. nº 247/2005 ), establece que «la mera existencia de una factura, que genéricamente se refiere a trabajos y servicios de gestión y dirección, no resulta suficiente para acreditar la realidad y la efectiva prestación del servicio cuya deducibilidad se pretende». Así pues y dado que no ha quedado acreditada la realidad de la operación, no ha quedado justificado la necesidad del gasto.

- Además, se da la circunstancia de que los profesionales Faustino y Otilia son a su vez socios de la entidad por lo que los pagos que realizó Alicastro a dichos socios pudieran estar retribuyendo los fondos propios, y dichos pagos no constituyen gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, Felix se encuentra dado de alta de la actividad de Decoradores-diseñadores de interiores, y dado que en las facturas emitidas por él no se especifican los servicios prestados, no queda justificado que el gasto en el que pudiera incurrir la sociedad en este tipo de servicios de decoración y diseño de interiores pudiera ser deducible al no estar afecto a la actividad que desarrolla la entidad, que es la de Servicios de Gestión Administrativa.

- Vistas las alegaciones presentadas por la entidad el día 23.06.2017, éstas han sido desestimadas, confirmándose la regularización propuesta por la Administración.

La Administración Tributaria basa la regularización propuesta en que no se ha aportado documentación suficiente para poder asegurar la realidad de las operaciones que figuran en las facturas regularizadas, tal y como se refleja en la liquidación provisional de IVA de los ejercicios 2013 y 2014 y todo ello por los motivos que se establecen en citadas las liquidaciones provisionales, así como en el presente escrito. Las alegaciones presentadas no desvirtúan el planteamiento de la Administración por lo que entendemos que dado que no se justifica que los servicios facturados han sido prestados realmente, salvo con facturas con concepto genérico en el que no se detalla las prestaciones de servicios facturadas como exige la normativa, y el resto de la documentación aportada no es determinante para asegurar la realidad de dichas operaciones, la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos como declara el artículo 105 de la Ley General Tributaria , es decir, la sociedad Alicastro en este caso. Dado que no se ha aportado documentación adicional en el trámite de alegaciones que pruebe sus pretensiones, no se estiman las alegaciones presentadas y se confirma la liquidación provisional."

Añadiendo el acuerdo de liquidación provisional del ejercicio 2015 las siguientes consideraciones para desestimar las alegaciones a la propuesta de liquidación: "En este caso, la Administración ha determinado que no ha quedado debidamente justificado el pago de las facturas regularizadas por los motivos aludidos anteriormente, por lo que no queda acreditado la realidad de la operación y por tanto su deducibilidad, así como la de las cuotas de IVA soportadas en las mismas. No es suficiente, por tanto, la simple factura, ni la contabilización de las mismas, ya que al no estar probada la realidad de la operación tampoco está justificada la necesidad del gasto. No se trata por tanto de una presunción, tal y como se alega en el escrito presentado por la entidad, sino de una falta de acreditación de que el servicio ha sido prestado y de que dichos servicios son necesarios para el desarrollo de la actividad, ya que en el caso de los servicios prestados por un profesional de decoración de interiores no queda acreditado con la simple factura (cuyo concepto no detalla en qué ha consistido el servicio) la necesidad de gasto, y en el resto de los casos de los servicios prestados por los otros dos profesionales y tal y como se ha reflejado anteriormente y dada la falta de concreción de los mismos en la propia factura, que los pagos aportados no pueden vincularse inequívocamente a las facturas presentadas, puesto que ni la periodicidad ni el concepto de los propios pagos coincide que las facturas no admitidas, y el hecho de que quienes prestan los servicios son a su vez socios de la entidad hace que sea aún más necesaria la acreditación de que el servicio se ha prestado de forma efectiva para poder justificar su deducibilidad".

6º) El TEAR en las resoluciones impugnadas como se ha indicado mantiene la conformidad a derecho de la regularización efectuada.

Así las cosas, el recurso contra las liquidaciones provisionales practicadas ha de correr suerte totalmente desestimatoria pues sobre el hecho probado de la falta de correlación entre las facturas emitidas por los profesionales con periodicidad trimestral y los apuntes bancarios de las transferencias de los pagos de las nóminas mensuales (en las que no se hace mención de las facturas que pretenden pagarse), salvo en el supuesto de Felix en que coinciden, la Sala comparte plenamente la conclusión alcanzada por la Administración y por el TEAR sobre la falta de acreditación de la realidad de los servicios profesionales prestados, sin que a ello se opongan las alegaciones de la recurrente, ya que:

a) Las dudas sobre dicha realidad, que permiten superar la fuerza probatoria ordinaria de las facturas, están plenamente fundadas: no sólo no se han aportado al expediente los contratos mercantiles de Faustino, Otilia o Felix, sino que no existe el más mínimo rastro documental del contenido de los servicios facturados, y no se conoce, ni se ha concretado en momento alguno, el concepto por el que se paga a don Felix, que está dado de alta en el epígrafe de decoradores-diseñadores de interiores, no existiendo tampoco ningún informe emitido por los profesionales sobre gestión administrativa o fiscal, siendo contrario a las más elementales reglas de la lógica y del sentido común que no haya mediado entre los referidos profesionales y la entidad actora documento, apunte o nota, informe, correo o medio de comunicación alguno que concrete el asesoramiento administrativo o fiscal solicitado y/o que se dice prestado.

b) Además, la recurrente sólo paga las facturas por servicios profesionales expedidas por Otilia; las expedidas por Faustino y Felix se pagan por la entidad participada Unileo S.A., sin que esté acreditada la afirmación de la entidad actora de que se pagan por cuenta de Alicastro en compensación de otros créditos de la misma, que tampoco constan.

c) No nos encontramos, desde luego, ante un supuesto de proscrita prueba diabólica o imposible, de ordinario referida a la prueba de un hecho negativo. En el presente caso la prueba que se exige a la recurrente es la de un hecho positivo: la efectiva realización de los servicios profesionales administrativos y fiscales -o de otro tipo- que se afirman facturados. Dada la absoluta inconcreción del contenido los servicios, es claro a juicio de la Sala que la parte se ha colocado a sí misma en una posición en la que únicamente ella puede llegar a conocer realmente a qué obedece el pago de los importes facturados, no teniendo medios en este caso la Administración tributaria para poder llegar a comprobar tanto su realidad como su correlación con los ingresos, de ahí que la carga de la prueba recaiga sobre la recurrente ex artículo 217.7 LEC .

d) Por otra parte, la declaración por Alicastro, S.L., en los diferentes ejercicios comprobados de gastos de personal por sueldos y salarios y por seguridad social a cargo de la empresa, justifica los ingresos percibidos y declarados en cada ejercicio por la prestación de servicios de gestión administrativa a las empresas participadas, pues a falta de una mayor explicación habrá que concluir que la recurrente cuenta con medios personales propios para poder prestar tales servicios sin necesidad de acudir a profesionales externos.

e) No se trata sólo de una insuficiente descripción del contenido de los servicios facturados; la cuestión litigiosa no se refiere al mayor o menor rigor formalista del documento justificativo del derecho a la deducción del IVA, sino al derecho mismo a deducir del impuesto de sociedades por falta de acreditación misma de la efectiva realización de tales servicios.

f) En este sentido podemos citar la STJUE, de 27 de junio de 2018, recurso C-459/17 , en la que, entre otros particulares, se dice lo siguiente: «El artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

Es lo que sucede, en virtud del artículo 10, apartado 2, de esa Directiva, cuando se efectúa la entrega del bien o la prestación de servicios. 35 De ello deriva que, en el sistema del IVA, el derecho a deducción está vinculado a la realización efectiva de la entrega de bienes o de la prestación de servicios de que se trata... 36 Por el contrario, cuando falta la realización efectiva de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, no se genera ningún derecho a deducción. 37 Desde ese punto de vista, el Tribunal de Justicia ya precisó que el ejercicio del derecho a deducción no se extiende a un impuesto que se debe exclusivamente porque se menciona en una factura... 38 La buena o la mala fe del sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA carece de incidencia en la cuestión de si la entrega se efectúa, en el sentido del artículo 10, apartado 2, de la Sexta Directiva. En efecto, de conformidad con la finalidad de esa Directiva, que pretende establecer un sistema común de IVA basado, entre otras cosas, en una definición uniforme de las operaciones sujetas a gravamen, el concepto de «entrega de bienes», en el sentido de su artículo 5, apartado 1, tiene un carácter objetivo y debe interpretarse con independencia de los objetivos y de los resultados de las operaciones de que se trata, sin que la Administración tributaria esté obligada a investigar con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo ni a tener en cuenta la intención de un operador distinto de ese sujeto pasivo interviniente en la misma cadena de entregas... 39 A este respecto, hay que recordar que incumbe a quien solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos para tener derecho a ella ( sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94 , apartado 24). 40 De ello se desprende que la existencia de un derecho a deducción del IVA se supedita al requisito de que se hayan realizado efectivamente las operaciones correspondientes... Pues bien, un sujeto pasivo a quien se deniega el derecho a deducción debido a la falta de operación gravada no se encuentra en una situación comparable a la de un sujeto pasivo al que se concede el derecho a deducción debido a la existencia de una operación gravada efectivamente realizada... 47 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 17 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para denegar al sujeto pasivo destinatario de una factura el derecho a deducir el IVA mencionado en esa factura, basta con que la Administración acredite que las operaciones a las que corresponde dicha factura no han sido realizadas efectivamente».

Y g) Por último, y como ya se ha expuesto, no ha habido una diferente motivación por parte de la Administración de las causas o razones por las que ha tenido por no acreditada en los distintos ejercicios la realidad de los servicios profesionales prestados. Así, en relación al ejercicio del Impuesto de Sociedades del año 2015 se aprecia la misma argumentación que respecto de los dos ejercicios anteriores, y la circunstancia de la entrada en vigor de la Ley 27/14, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, y la determinación en el art. 5.2 del concepto de entidad patrimonial (que no realiza una actividad económica) se ha utilizado por la Administración como argumento de la falta de deducibilidad de las cuotas del IVA únicamente en el ejercicio 2015, cuestión que será tratada en el recurso contencioso administrativo núm. 894/19."

Y las consideraciones de esta sentencia son plenamente aplicables al supuesto debatido teniendo en cuenta, además, que:

a) El Acuerdo de liquidación provisional impugnado motiva la regularización practicada en que " no ha quedado acreditado que dichos servicio se hubieran prestado ya que no se ha aportado ninguna documentación que prueba que dichos servicios se hubieran prestado, cómo se han materializado o en qué hayan consistido, a lo que se añade que no se han aportado justificantes de pago de los mismos que puedan vincularse inequívocamente con las facturas recibidas por los profesionales...". Y esta valoración no resulta desvirtuada por la circunstancia que la actora haya aportado con la demanda copia de los contratos de prestación de servicios profesionales fechados el 16 de enero de 2016 y sus prórrogas de fecha 1 de enero de 2017 con doña Otilia y don Faustino, pues la fecha de los citados documentos no resulta oponible a terceros en este caso teniendo en cuenta lo dispuesto en el art 1227 del Código Civil, y que la parte no ha explicado la razón de su falta de aportación previa en el expediente o ante el TEAR. No es obstáculo a esta conclusión el hecho de que dichos contratos hayan sido aceptados como válidos por la Administración a los efectos de la prueba de los referidos servicios en el procedimiento de comprobación relativo al IVA del ejercicio 2019, dadas las diferentes circunstancias concurrentes en uno y otro ejercicio. Así, en el ejercicio 2019 los ingresos obtenidos ascendieron a 91.041,24 € (90.000 € se facturaron a las sociedades Unileo S.A y Barali S.A.) y se registraron 92.734 € de gastos correspondientes a las facturas recibidas de los profesionales don Faustino y doña Otilia y don Felix; sin embargo en el ejercicio 2016 los gastos facturados por terceros son muy superiores a los ingresos por servicios administrativos que presta la sociedad (se declaran unos ingresos por el ejercicio de la actividad de 30.000 €) y los gastos aplicados por la Administración a las facturas giradas por los profesionales ascienden a 124.108,00 € (dos de ellos socios y otro dado de alta en el epígrafe de decoradores-diseñadores de interiores).

b) El TEAR en la resolución impugnada considera que no resulta acreditada la realidad de las operaciones reflejadas en las facturas expedidas por los referidos profesionales y ello al margen de que, al haber resuelto conjuntamente todas las reclamaciones, el TEAR se haya hecho eco en sus resoluciones de los indicios sobre apariencia de sociedad instrumental, si bien como mero obiter dicta o argumento complementario que no altera no obstante, el único motivo de regularización del ejercicio del Impuesto sobre sociedades 2013 a 2017 y de los ejercicios 2013,2014,2016,2017 y 2018 del IVA que es la falta de acreditación de los servicios profesionales facturados a la recurrente.

c) No resulta incongruente que la Administración no discuta los servicios de gestión administrativa facturados por la actora a sus filiales y sin embargo no acepte los gastos de los servicios profesionales facturados a la recurrente pues en el ejercicio comprobado figuran gastos de personal por sueldos y salarios y por Seguridad Social a cargo de la empresa (en concreto en el modelo 200 del ejercicio 2016 figura una persona fija asalariada con un importe de sueldo y SS de 41.986,98 €), por lo que a falta de más explicaciones se concluye que la recurrente cuenta con medios personales propios para prestas tales servicios sin necesidad de acudir a unas contrataciones externas.

En consecuencia, se estima conforme a derecho la regularización practicada si bien, como ya se ha indicado, exclusivamente en relación con las facturas correspondientes al periodo 1/9/2016 al 31/12/2016.

TERCERO.- En lo que afecta a la sanción impuesta se indica que la parcial anulación de la liquidación provisional tiene la necesaria consecuencia de la parcial anulación de la sanción impuesta al comportar la misma el elemento objetivo de la infracción aplicada; sin perjuicio, claro está, de los siguientes razonamientos.

La actora en la demanda impugna la existencia de la sanción al entender que no ha cometido el ilícito que se le imputa, por la improcedencia conforme al criterio de la jurisprudencia de la imposición de sanciones por conductas acreditadas a través de la prueba de presunciones, y por la no concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, y la falta de motivación de las mismas.

Establece el artículo 195.1 LGT dispone que "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", precisando que "también se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación". Añade el precepto que "la infracción tributaria prevista en este artículo será grave" y "la base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas", aclarando que "en el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo".

La primera de las cuestiones, la realización de los elementos objetivos de la sanción impuesta, ya ha sido analizada más arriba y no es preciso reiterar ahora razonamiento alguno en este momento.

En lo que corresponde a la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad, es preciso recordar la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril; 14/1997, de 28 de enero; 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero). Así, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En relación al elemento subjetivo el artículo 183. 1 LGT recoge que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley". Desde la perspectiva negativa o contraria, y por tanto complementaria, previamente el artículo 179.2 manifiesta en su letra d) que no habrá lugar a responsabilidad infractora " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", precisando acto seguido que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ", o en "... la contestación a una consulta formulada por otro obligado tributario siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Para que se integre el tipo infractor aplicado previsto en el artículo 195 LGT es preciso que junto al elemento objetivo, es decir "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", concurra el elemento subjetivo, que consiste en que la conducta se haya cometido a título, al menos, de simple negligencia, pues no puede olvidarse la exigencia de la culpabilidad que resultan del artículo 179 de la referida Ley. No ofrece duda, por tanto, que nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del elemento objetivo para la existencia de la infracción. En este sentido el artículo 183 LGT prevé que las infracciones tributarias son sancionables "con cualquier clase de negligencia". Con esta redacción el legislador ha admitido la forma más débil de imputabilidad, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )».

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 LGT de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 LGT de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013, señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En el presente caso, el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la oficina gestora contienen, en lo que ahora interesa, las siguientes consideraciones:

" Mediante escrito de fecha 11-03-2020 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.

El contribuyente ALICASTRO SL con NIF B24284721 dedujo gastos por servicios profesionales por importe de 124.108,00 euros respecto de los que, tras la instrucción del oportuno expediente de comprobación limitada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, no ha podido acreditar que dichos servicios se hubieran prestado ya que no se ha aportado documentación que pruebe la realidad y efectiva prestación de los servicios, cómo se han materializado o en qué han consistido y, por tanto, el carácter de gastos fiscalmente deducibles, lo que ha supuesto que el contribuyente haya acreditado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en declaraciones futuras por dicho importe, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador.

De los datos que obran en nuestra base de datos, se desprende que la sociedad Alicastro SL (B24284721) consta dada de alta en el Epígrafe 849.7 del IAE, Servicios de Gestión Administrativa. En el ejercicio 2016, la entidad ha declarado haber soportado gastos derivados de honorarios profesionales que ascienden a 124.108,00 euros que corresponden a facturas recibidas de los profesionales Faustino ( NUM022), Otilia ( NUM020) y Felix ( NUM021).

Faustino y Otilia figuran de alta en el Impuesto de Actividades Económicas en el epígrafe 722 'Gestores Administrativos', siendo además socios de la entidad Alicastro SL. Emiten 5 facturas cada uno por los mismos importes y en concepto de 'Honorarios Profesionales por los trabajos realizados', por importe total de 48.520,00 euros cada uno.

Felix consta de alta en el IAE en el epígrafe 432 "Decoradores-diseñadores de interiores". Las facturas que emite son trimestrales en concepto de 'Honorarios Profesionales por los servicios prestados", por importe total de 27.068,00 euros.

Tal y como se indicó en el expediente de comprobación, no ha quedado acreditado que dichos servicios se hubieran prestado ya que no se ha aportado ninguna documentación que pruebe cómo se han materializado o en qué han consistido, a lo que se añade que no se han aportado justificantes de pago de los mismos que puedan vincularse inequívocamente con las facturas recibidas por los profesionales. En este sentido, la Audiencia Nacional en Sentencia de 19 de diciembre de 2008 (Rec nº 247/2005 ), establece que 'la mera existencia de una factura, que genéricamente se refiere a trabajos y servicios de gestión y dirección, no resulta suficiente para acreditar la realidad y la efectiva prestación del servicio cuya deducibilidad se pretende'. Así pues y dado que no ha quedado acreditada la realidad de la operación, no ha quedado justificado la necesidad del gasto.

Además, se da la circunstancia de que los profesionales Faustino y Otilia son a su vez socios de la entidad por lo que los pagos que realizó Alicastro a dichos socios pudieran estar retribuyendo los fondos propios, y dichos pagos no constituyen gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, Felix se encuentra dado de alta de la actividad de Decoradores-diseñadores de interiores, y dado que en las facturas emitidas por él no se especifican los servicios prestados, no queda justificado que el gasto en el que pudiera incurrir la sociedad en este tipo de servicios de decoración y diseño de interiores pudiera ser deducible al no estar afecto a la actividad que desarrolla la entidad, que es la de Servicios de Gestión Administrativa.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que ALICASTRO, SL con NIF B24284721 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

(...)

" Motivación y otras consideraciones:

El artículo 183.1 LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Así, el TEAC de forma reiterada (Resolución 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), así como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, señala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al acreditar improcedentemente bases imponibles negativas en 2016, a compensar en ejercicios futuros por importe de 124.108,00 euros como consecuencia de haber deducido incorrectamente gastos por el mismo importe.

A juicio de este Órgano, el comportamiento del contribuyente dada su condición de sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que presenta con regularidad autoliquidaciones y declaraciones fiscales y, por tanto, conocedor de la normativa aplicable, ha sido sin lugar a dudas negligente, puesto que ha deducido gastos que no ostentan el carácter de deducibles, al no haberse acreditado suficientemente la realidad de los servicios recibidos.

En este sentido, el contribuyente no ha desplegado una actividad probatoria que le es exigible, por lo que cabe deducir que su conducta fue poco diligente en este aspecto, puesto que El artículo 105 de la Ley General Tributaria establece: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

El artículo 106.4 de la LGT establece: 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

No se aprecian elementos que permitan concluir que al contribuyente no le era posible tener conocimiento de la conducta a que estaba obligado o no le era posible atenderla, pues el contribuyente debía estar en disposición de acreditar, si así le era requerido por la Administración tributaria, el derecho a la deducción de los gastos, no solo en su aspecto formal (estar en posesión del documento justificativo), sino también en su aspecto material, esto es, acreditar la realidad de las operaciones de compra de bienes y servicios adquiridos para la actividad desarrollada, dado que dicha circunstancia es determinante para la deducción.

Por todo lo anterior, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma que justifique su incumplimiento, bastando la aplicación directa de la normativa del IS y la normativa más genérica relativa a la prueba contenida en la Ley General Tributaria."

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligada tributaria: " No se aprecian elementos que permitan concluir que al contribuyente no le era posible tener conocimiento de la conducta a que estaba obligado o no le era posible atenderla, pues el contribuyente debía estar en disposición de acreditar, si así le era requerido por la Administración tributaria, el derecho a la deducción de los gastos, no solo en su aspecto formal (estar en posesión del documento justificativo), sino también en su aspecto material, esto es, acreditar la realidad de las operaciones de compra de bienes y servicios adquiridos para la actividad desarrollada, dado que dicha circunstancia es determinante para la deducción." son expresiones que, colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible en relación con la no deducibilidad de determinados gastos de la actividad.

De hecho, adquiere plena virtualidad la doctrina jurisprudencial contenida en la STS de 23 de febrero de 2015 ratificada por la STS de 16 de julio de 2015- sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido -como aquí, en cuanto a la deducción de gastos por servicios profesionales facturados y cuya efectiva realización no ha quedado acreditada-, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.

Por otra parte, que la Administración en el juicio de valoración de la actuación de la recurrente haya partido de la prueba de indicios del art. 108.2 de la LGT, para nada ha supuesto una vulneración del principio constitucional de presunción de inocencia, pues la Administración ha motivado extensamente con base en un proceso lógico y razonado las consideraciones tenidas en cuenta para alcanzar la conclusión de estimar probados los hechos infractores sancionados. Así indica: " El contribuyente ALICASTRO SL con NIF B24284721 dedujo gastos por servicios profesionales por importe de 124.108,00 euros respecto de los que, tras la instrucción del oportuno expediente de comprobación limitada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, no ha podido acreditar que dichos servicios se hubieran prestado ya que no se ha aportado documentación que pruebe la realidad y efectiva prestación de los servicios, cómo se han materializado o en qué han consistido y, por tanto, el carácter de gastos fiscalmente deducibles, lo que ha supuesto que el contribuyente haya acreditado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en declaraciones futuras por dicho importe, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador".

Lo que conlleva el mantenimiento de la sanción en forma parcial, al haberse estimado la nulidad parcial de la liquidación provisional.

Por las razones expuestas procede la estimación parcial de la demanda.

CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, habida cuenta de la estimación parcial de la demanda, no procede efectuar imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,