PRIMERO.- La compañía mercantil demandante suscita en este litigio la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintidós de diciembre de dos mil veintiuno, que desestimó la reclamación económicoadministrativa número 47/00020/2021, relativa a la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2014/2015, del que se derivó una deuda tributaria de 7.320,47 €, al entender que la misma no es conforme a la legislación aplicable al no ser procedente la exclusión del régimen especial de consolidación fiscal del grupo fiscal 404/2013 al que pertenece con carácter dependiente así como en lo que afecta al IVA, al Grupo IVA 61/14, también con carácter dependiente, siendo la empresa KRONOSPAN HOLDINGS SPAIN, SLU, la sociedad dominante del mismo. Por la pérdida del Régimen Especial de Consolidación Fiscal, en los dos ejercicios objeto de comprobación (2014 y 2015), las sociedades integrantes del grupo fiscal deberán tributar individualmente en el Impuesto sobre Sociedades en dichos períodos y, además, se deberá aplicar lo dispuesto en los arts. 81 TRLIS (ejercicio 14/15) y 74 LIS (ejercicio 15/16), con sus consecuencias. Expone el TEAR que se indica en el acuerdo de liquidación que la pérdida de este régimen especial deriva del hecho de que se ha aplicado el régimen de estimación indirecta a tres de las sociedades integrantes de dicho grupo fiscal (KRONOSPAN, SLU, KRONOSPAN MDF, SLU y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU), lo que implica la pérdida del régimen de consolidación fiscal, de acuerdo al artículo 73.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Rechaza el TEAR las alegaciones de la reclamante concernientes, en esencia, a que no es conforme a derecho la exclusión del régimen de consolidación fiscal, y a que no concurren las causas legales para aplicar el método de estimación indirecta de bases imponibles, y que por tanto es conforme a derecho el acuerdo de liquidación. Expone que, en primer lugar,se señala en el acuerdo de liquidación impugnado que " la aplicación del régimen de estimación indirecta entendemos que es procedente, y así se ha justificado en las liquidaciones vinculadas a delito de KRONOSPAN, SLU, KRONOSPAN MDF, SLU y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU, documentos a los que nos remitimos y que consideramos que analizan y razonan sobradamente la imposibilidad de determinar el resultado de explotación de estas entidades en estimación directa", por lo que se concluye desestimando las alegaciones que la reclamante formuló al acta incoada. Y de conformidad a los arts. 250 y 253,3 de la LGT se rechazan las alegaciones formuladas por la reclamante en relación con la aplicación del régimen de estimación indirecta y sus cálculos y estimaciones, pues estos hechos y circunstancias se encuentran en la base de las liquidaciones vinculadas a delito. Sin perjuicio de lo que resulte del proceso penal, resulta que las sociedades KRONOSPAN, SLU, KRONOSPAN MDF, SLIJ y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU, que forman parte del grupo, han sido objeto del régimen de estimación indirecta por lo que procede la aplicación del régimen de tributación individual según resulta de lo dispuesto en el art. 73.1.letra a) de la ley 27/2014 reguladora del Impuesto sobre sociedades (LIS) aplicable al ejercicio 15/16 y, con un texto similar el art. 80 del TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004 que aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades y aplicable al ejercicio 14/1 5, que establecen lo siguiente: Artículo 73. " Causas determinantes de la pérdida del régimen de consolidación fiscal.1.- El régimen de consolidación fiscal se perderá por las siguientes causas: a).- La concurrencia en alguna o algunas de las entidades integrantes del grupo fiscal de alguna de las circunstancias que de acuerdo con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria determinan la aplicación del método de estimación indirecta".
La parte actora en la demanda alega como primer motivo del recurso la incorrecta negativa de la resolución recurrida a entrar a valorar la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta a tres sociedades del grupo y por tanto a valorar la improcedencia de la tributación individual de KFLT. Expone que ha alegado en contra de la liquidación recurrida ante TEAR la incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta a tres sociedades del grupo fiscal 404/2013 (KRONOSPAN, SLU, KRONOSPAN MDF, SLIJ y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU), que determinó la salida de la demandante del citado grupo y por tanto su tributación con carácter individual, con las determinadas consecuencias que van más allá del cálculo de la base imponible. La resolución del TEAR expone que no tiene competencia para valorar si se cumplen o no los requisitos para la aplicación del régimen de estimación indirecta porque los hechos y circunstancias se encuentran en la base de las liquidaciones vinculadas al delito. Pero si bien es cierto que conforme al artículo 53 de la LGT el régimen de estimación indirecta se utilizó para calcular la base imponible de la liquidación vinculada al delito, no es menos cierto que, además, la aplicación de este régimen determinó la salida de la recurrente del Grupo de Consolidación Fiscal lo que, conforme a los artículos 81 del TRLIS y 74 de la LIS conlleva otras circunstancias de índole tributaria para la recurrente cuáles son principalmente: Aplicación del régimen de estimación indirecta que dio lugar a la salida de KFLT del grupo de consolidación fiscal; y aplicación del tipo general del impuesto al no poder aplicarle los incentivos de empresa de reducidas dimensiones. Por tanto, el TEAR sí debió entrar a valorar el cumplimiento o no de los requisitos del artículo 53 de la LGT para aplicar el régimen de estimación indirecta dado que éste trasciende al cálculo de la base imponible ligada a la liquidación vinculada a delito. A continuación, expone diferentes motivos por los que a su parecer no concurren causas legales para aplicar el método de estimación indirecta a las sociedades KRONOSPAN, SLU, KRONOSPAN MDF, SLIJ y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU. Primera circunstancia para la aplicación de la estimación indirecta; presentación de declaraciones inexactas a consecuencia de la existencia de la ocultación de la vinculación y operaciones simuladas. Segunda circunstancia; resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. Tercera circunstancia; incumplimiento sustancial de obligaciones contables.
Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución dictadas, al estimar que lo resuelto es ajustado a derecho.
SEGUNDO.- En lo que atañe a la regularización practicada en estimación directa a la entidad actora el acuerdo de liquidación de 26 de noviembre de 2020, sobre el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, con el resultado de base imponible 23.043,00 € y cuota 6.452,04 €, en lo que ahora importa, recoge las siguientes consideraciones:
"En este ejercicio, la entidad ha tributado en régimen de consolidación fiscal, formando parte del grupo fiscal 404/2013, siendo KRONOSPAN HOLDINGS SPAIN, SLU, con NIF B98410343, la sociedad dominante del mismo.
Tercero: Hechos comprobados
En el curso del procedimiento de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto una serie de hechos con trascendencia tributaria, que pueden ser objeto de más amplio conocimiento acudiendo a los documentos que conforman el expediente administrativo de comprobación. Los hechos a los que se hace referencia en el acta objeto del presente acuerdo son los siguientes:
1.- Como ya hemos dicho, KRONOSPAN FLT, SLU, en lo que afecta al Impuesto sobre Sociedades, durante el período objeto de comprobación, forma parte del grupo fiscal 404/13, con carácter de sociedad dependiente, tributando por medio de declaración consolidada de la sociedad dominante del grupo: KRONOSPAN HOLDINGS SPAIN, SL.
2.- Como consecuencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta que se ha llevado a cabo a dos de las sociedades integrantes de dicho grupo fiscal, KRONOSPAN, SLU y KRONOSPAN MDF, SLU, se ha producido la pérdida del régimen de consolidación fiscal, de acuerdo al artículo 73.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades .
3.- Al resultar aplicable el régimen de estimación indirecta en el ejercicio de comprobación, las sociedades integrantes del grupo fiscal tributarán en régimen de tributación individual. No es necesario aplicar lo dispuesto en el artículo 74 de la LIS , ya que es el primer ejercicio de pertenencia al grupo fiscal (de hecho, la sociedad se constituye el 1 de diciembre de 2015).
(...)
TERCERO: Cuestiones que plantea el expediente
Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:
1.- Pérdida del régimen de consolidación y consecuencias.
2.- Procedencia de la propuesta de liquidación efectuada por el actuario.
CUARTO: Pérdida del régimen de consolidación y sus consecuencias
La obligada tributaria, en el ejercicio objeto de comprobación, forma parte del grupo de consolidación fiscal 404/13, del que es sociedad dependiente, siendo la dominante KRONOSPAN HOLDINGS SPAIN, SL, con NIF B98410343.
Se han efectuado actuaciones de comprobación e investigación en relación a algunas entidades del grupo fiscal 404/13, relativas a los períodos de liquidación octubre de 2014 a septiembre de 2015 y octubre de 2015 a septiembre de 2016. Como consecuencia de dichas actuaciones, ha sido necesario determinar el resultado de explotación de tres de las empresas del grupo, KRONOSPAN, SL, KRONOSPAN MDF, SLU y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU, en régimen de estimación indirecta.
El artículo 73 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone:
«1. El régimen de consolidación fiscal se perderá por las siguientes causas:
a) La concurrencia en alguna o algunas de las entidades integrantes del grupo fiscal de alguna de las circunstancias que de acuerdo con lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria determinan la aplicación del método de estimación indirecta.
b) El incumplimiento de las obligaciones de información a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior.
2. La pérdida del régimen de consolidación fiscal se producirá con efectos del período impositivo en que concurra alguna o algunas de las causas a que se refiere el apartado anterior, debiendo las entidades integrantes del grupo fiscal tributar por el régimen individual en dicho período».
Así pues, como consecuencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, se produce la pérdida del régimen de consolidación fiscal, cuyo primer efecto es que las entidades integrantes del grupo tributarán en régimen individual en dicho período.
Las alegaciones presentadas por la entidad en relación a la presente propuesta de liquidación se refieren a la aplicación del régimen de estimación indirecta a algunas entidades del grupo de consolidación fiscal 404/13, al que pertenece KRONOSPAN FLT, SLU, que provoca la pérdida del régimen de consolidación y, en consecuencia, la tributación individual de las empresas del grupo.
La aplicación del régimen de estimación indirecta entendemos que es procedente, y así se ha justificado en las liquidaciones vinculadas a delito de KRONOSPAN, SLU, KRONOSPAN MDF, SLU y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU, documentos a los que nos remitimos y que consideramos que analizan y razonan sobradamente la imposibilidad de determinar el resultado de explotación de estas entidades en estimación directa. En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la entidad.
El artículo 74 de la Ley explicita los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal en cuanto a eliminaciones e incorporaciones, bases imponibles negativas del grupo... que, en el caso de KRONOSPAN FLT, SLU, no resultan aplicables, puesto que en el ejercicio que nos ocupa no se producen eliminaciones que afecten a la obligada tributaria, la cual se constituye el 1 de diciembre de 2015, por lo que no ha generado bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicar.
El artículo 101 de la LIS establece el ámbito de aplicación de los incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión en función del importe neto de la cifra de negocios del ejercicio inmediatamente anterior, fijando este en diez millones de euros.
Añade este artículo en su párrafo tercero que «Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable».
Por su parte el artículo 42 del Código de Comercio establece una serie de presunciones para considerar que estamos ante un grupo de sociedades, por existir unidad de decisión. En su número primero, el citado precepto del Código de Comercio considera que estamos ante un grupo de sociedades cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otras. En el presente caso, dado que el socio único de KRONOSPAN FLT, SLU es KRONOSPAN HOLDINGS SPAIN, SL, aunque se haya perdido la condición de grupo consolidado, estamos ante un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio .
En consecuencia, al tener en cuenta el volumen de operaciones del grupo, no es procedente aplicar a la obligada tributaria los incentivos de las empresas de reducida dimensión, ni los relativos a entidades de nueva creación, por lo que debe tributar al tipo general del impuesto."
TERCERO.- Esgrime la recurrente como principal motivo del recurso la incorrecta negativa de la resolución del TEAR a entrar a valorar la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta a tres sociedades del grupo. Alega que la aplicación del régimen del estimación indirecta a tres sociedades del grupo KRONOSPAN, SLU, KRONOSPAN MDF, SLIJ y KRONOSPAN CHEMICALS, SLU, ha determinado la salida de la recurrente del grupo de consolidación fiscal 404/13. Y sobre esta cuestión es precedente necesario de esta resolución las sentencias de esta Sala de fecha 21 de junio de 2023, dictadas en los recursos p.o. 503/2022, seguido entre la entidad KRONOSPAN CHEMICALS, SLU, y la Administración demandada en relación con el Impuesto de Sociedades de los ejercicio 2014 y 2015, y el p.o. 519/2022 seguido entre la entidad KRONOSPAN MDF, SLIJ y la Administración demandada en relación con el Impuesto de Sociedades de los años 2014 y 2015 e imposición de sanciones tributarias, en los que en relación con esta concreta cuestión de la aplicación del régimen de estimación indirecta a estas tres sociedades del Grupo de Empresas hemos dicho:
"II.- Como se expresa, la parte actora suscita una primera cuestión relativa a la aplicación a ella del régimen o método de estimación indirecta, que la demandante considera que no debe serle a ella de empleo, mientras que sí lo ha sido por la administración en sus actuaciones previas. La cuestión viene determinada por el hecho de que la obligada tributaria no es sin más una persona jurídica singular y totalmente independiente de otras, sino que se halla vinculada jurídicamente con otras empresas, con las que formaba en principio un grupo de consolidación fiscal que en las regularizaciones llevadas a cabo ha dado lugar a la apreciación por la administración de la existencia de un posible delito fiscal, tipificado como tal en la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Ello ha dado lugar a la aplicación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que, entre otros extremos, regula el contenido de los artículos 250 y concordantes de la citada Ley General Tributaria, que inciden destacadamente en esta cuestión. Por una parte, establece la posibilidad de llevar a cabo la práctica de liquidaciones afectadas por la existencia de un hipotético delito fiscal, como previene el artículo 250.2, indicando, en la exposición de motivos como explicación que, «Además de esa consecuencia, la nueva estructura de la norma permitirá superar también el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a quién se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a quién se configuraba como mero infractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo»; por otro lado, expresamente en la ley, y como una consecuencia de la prioridad que en nuestro sistema judicial se otorga a la jurisdicción penal, dotada de mayores garantías y beneficios para el justiciable, en relación con las demás actuaciones procedimentales y procesales, y como se deduce, entre otras de la Ley Orgánica del Poder Judicial, Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, se establece expresamente en el artículo 254 de la Ley General Tributaria que, «1. Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley , no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley , correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley ..-En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a ) y b) del artículo 150.6 de esta Ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria..-2. Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos en el Título V de esta Ley.»; en relación con ello, en la exposición de motivos de la Ley 34/2015, se expresa que, «Señalado lo anterior, es importante significar la preferencia del orden penal en dos aspectos: por una parte, corresponde al juez penal la posibilidad de suspender las actuaciones administrativas de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a una justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria; por otra, la preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue y se pronuncie, a los efectos de la imposición de una pena, sobre la existencia y cuantía de la defraudación. Cuando el pronunciamiento judicial hubiese excluido la existencia de delito contra la Hacienda Pública siendo factible, sin embargo, la liquidación administrativa, la tutela judicial se desarrollará en la forma prevista para cualquier otra liquidación tributaria no vinculada a un delito contra la Hacienda Pública, en la misma forma en que viene ocurriendo en la actualidad.» Consecuencia lógica de esa regulación es que las liquidaciones administrativas en que se determine la existencia de un posible delito fiscal su examen no corresponde a los órganos económicoadministrativos y a la jurisdicción especializada contenciosoadministrativa, sino que se atribuye a la jurisdicción penal, que es, en estos casos, el juez predeterminado por la ley a que se remite la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en sus artículos 24 y 117, de tal manera que es a la jurisdicción criminal a la que corresponde el control de las liquidaciones que se lleven a cabo por la administración; en este sentido, en relación con la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se establece en la repetida exposición de motivos que, «Se modifica la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, aclarándose en dicha Ley que, conforme a la actual regulación de dicho delito en el Código Penal, está excluido del orden contencioso-administrativo el conocimiento de las pretensiones que los obligados tributarios pudiesen plantear al socaire de la actuación administrativa»; fruto de lo cual es la disposición adicional décima de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que excluye expresamente del orden contencioso-administrativo las pretensiones de impugnación que se deduzcan con las liquidaciones vinculadas a delito. Ha de señalarse al efecto que la aplicación del régimen de estimación indirecta se determina por la administración ya en relación con la Liquidación Vinculada a Delito (LVD) a los efectos de determinar su empleo en este supuesto, en relación con lo prevenido en los artículos 53 y 158 de la Ley General Tributaria y 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y que con ello su toma en consideración queda restringida en este proceso, al establecerse su consideración a otras vías procesales distintas de la ahora considerada.
Por lo tanto, la queja de la actora acerca de que resolución objeto de este proceso no resuelve expresamente en los términos expresamente previstos en la Ley General Tributaria la impugnación efectuada, carece realmente de fundamento; de un lado, porque la resolución dictada expresamente desestima la reclamación interpuesta; y, de otro, porque la resolución dictada expone las razones por las que, de acuerdo con la ley, no puede considerar "el fondo" de la cuestión suscitada respecto de la aplicación del régimen o método de estimación indirecta, en cuanto una norma con rango de ley lo impide, como lo impide a esta jurisdicción especializada, confiriendo esas facultades a la jurisdicción criminal, que es la que deberá, en su caso, establecer la procedencia de la existencia o no de un delito fiscal y establecer, hipotéticamente, la deuda tributaria, aplicando los criterios que entienda sean procedentes. De ahí que las quejas de la parte actora en lo que a este extremo se refieren deban ser, como lo son, totalmente desestimadas en esta sentencia."
Siendo este el criterio adoptado por la Sala al respecto -reiterado en la sentencia dictada en la misma fecha en el P.O. 508/2022-, de acuerdo con el criterio de igualdad en la aplicación en la aplicación en la ley - SSTC 186/2000, de 10 julio, 161/2008, de 2 diciembre, 105/2009, de 4 mayo, 36/2011, de 28 marzo y 112/2017, de 16 octubre-, que impide dar una respuesta diferente a cuestiones iguales por un mismo Órgano Judicial, si no se aprecian razones bastantes que lo justifiquen, deberá ser mantenido en ente litigio, al no apreciarse razones bastantes para alterarlo.
CUARTO.- Procede, por tanto, desestimar la pretensión deducida, sin hacer, no obstante, expresa condena en las costas de este proceso a la parte actora, de acuerdo con las facultades que al efecto confiere a la Sala el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en atención al aspecto altamente valorativo de las consecuencias a las que se llega.
QUINTO.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
