Sentencia Contencioso-Administrativo 113/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 236/2022 de 27 de enero del 2023

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones:

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2021, por la que se estima en parte la reclamación NUM000 y NUM001 formuladas por BALNEARIO DE MONTANEJOS SL contra acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT, anulando la sanción por la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en el régimen especial de grupo de entidades del IVA, la obligación de efectuar el ingreso de las autoliquidaciones corresponde a la entidad dominante.

Respecto las restantes cuestiones articuladas en relación con la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT, rechaza la prescripción invocada, pues la prescripción de la infracción tributaria se ha interrumpido con ocasión de la notificación del inicio del procedimiento inspector en fecha 30 de junio de 2016, siendo el periodo respecto del que se impone la sanción junio de 2012, cuyo plazo de presentación finalizo el 20 de julio de 2012, notificándose el acuerdo sancionador el 30 de octubre de 2018 e interponiéndose la reclamación en fecha 7 de noviembre de 2018. También rechaza la alegada falta de autorización preceptiva del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador, pues la misma figura incorporada al expediente y en el acuerdo se hace constar que el día 10 de abril de 2018 el Inspector Regional habría autorizado el inicio del expediente sancionador. Concluye que concurre el elemento subjetivo y que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2021, por la que se estima en parte la reclamación NUM002 formulada por LA COCINA DEL BALNEARIO SL contra acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT, anulando la sanción por la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en el régimen especial de grupo de entidades del IVA, la obligación de efectuar el ingreso de las autoliquidaciones corresponde a la entidad dominante.

Respecto las restantes cuestiones articuladas en relación con la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT, rechaza la prescripción invocada, pues la prescripción de la infracción tributaria se ha interrumpido con ocasión de la notificación del inicio del procedimiento inspector en fecha 30 de junio de 2016, siendo el periodo respecto del que se impone la sanción junio de 2012, cuyo plazo de presentación finalizo el 20 de julio de 2012, notificándose el acuerdo sancionador el 30 de octubre de 2018 e interponiéndose la reclamación en fecha 7 de noviembre de 2018. También rechaza la alegada falta de autorización preceptiva del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador, pues la misma figura incorporada al expediente y en el acuerdo se hace constar que el día 10 de abril de 2018 el Inspector Regional habría autorizado el inicio del expediente sancionador. Concluye que concurre el elemento subjetivo y que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2021, por la que se estima en parte la reclamación NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, formuladas por el actor BALNEARIO DE VALENCIA SL contra acuerdo de liquidación por IVA 2012 y 2013, como sociedad dominante del grupo 83/08 integrado por la actora BALNEARIO DE VALENCIA SL, y HERVIDEROS DE COFRENTES SL, BALNEARIO DE MONTANEJOS SL, INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL y LA COCINA DEL BALNEARIO SL y acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT, anulando el acuerdo sancionador en cuanto a la consideración como culpable de la deducción de las cuotas soportadas en cuantía superior por los vehículos turismo, pues concurre una interpretación razonable de la norma.

La resolución impugnada en cuanto al acuerdo de liquidación se refiere y respecto la pretensión de la actora de que se anulen las pruebas ilícitamente obtenidas por haber vulnerado los derechos fundamentales de secreto de las comunicaciones y a la intimidad personal, en la entrada en el domicilio de las sociedades objeto de comprobación, concluye que no son pruebas obtenidas de forma ilícita pues la entrada fue autorizada judicialmente, y respecto la validez de la misma, señala que no existe indicio alguno en el expediente respecto la utilización de los historiales médicos de los pacientes o correos entre la actora y sus abogados, no aporta prueba de ello, y respecto la alegación de desconocer qué documentos entre los incautados han sido utilizados, se remite al acta de disconformidad, acuerdo de liquidación, donde se detalla la documentación analizada sin que se haya apreciado indefensión alguna.

En cuanto a la no incorporación al expediente de determinada documentación, como los estados financieros de la contabilidad de la Sra. Luisa, no se han utilizado por la Inspección como fundamento de la regularización, por lo que no es documento fundamental, siendo además que la documentación de la misma que se menciona en el acta y en el acuerdo de liquidación, figura en el expediente electrónico en su carpeta.

Respecto la alegada indefensión al no haber abierto un plazo común de alegaciones para todas las actas interrelacionadas, no se aprecia indefensión al haber actuado la Inspección conforme lo dispuesto en los artículos 157 de la LGT y 83 del RGAT, y tampoco procede apreciar la indefensión por haber cerrado la Inspección el expediente electrónico durante el periodo de alegaciones a las actas, habiendo actuado conforme lo dispuesto en los artículos 34.1 y 99.4 de la LGT y artículo 96 del RGAT.

En cuanto a los alegados errores en la numeración de documentos que dejan indefensa a la actora, lo desestima pues la Inspección en fecha 9 de febrero de 2018 subsanó errores de transcripción del número de folio del expediente tal y como refería la actora en escrito de fecha 19 de enero de 2018, siendo además que la posible existencia en las actas de errores de numeración no ha impedido a la interesada formular alegaciones, no apreciándose indefensión alguna.

Respecto el fondo del asunto y empezando por la regularización efectuada a HERVIDEROS DE COFRENTES SLpor IVA no autoliquidado por indebida atribución de las operaciones realizadas a Dª Luisa, la Inspección refiere que los tratamientos termales y fisioterapéuticos realizados en el balneario de Cofrentes no fueron facturados por HERVIDEROS DE COFRENTES SL, que era la entidad que disponía los medios para prestarlos, personal, instalaciones, organización, sino que se desviaron a la actividad empresarial de instituto de estética y belleza de la Sra. Luisa en base a unos indicios que no han sido desvirtuados por la actora, pues a partir de los documentos y archivos informáticos del expediente, ha separado los servicios documentados en las facturas serie TC, utilizando el documento 1762 EE en el que la interesada clasifica los tratamientos y servicios, distinguiendo estética y tratamientos de fisioterapia, y las tablas de la web del Centro Balneario de Cofrentes, entendiendo el TEAR como la Inspección que los servicios termales y de fisioterapia recogidos en las facturas de la serie TC no quedan incluidos dentro de la actividad de estética y belleza en la que figura de alta la Sra. Luisa, siendo además que la misma no disponía de medios personales ni materiales para prestarlos, ni el ámbito de la estimación objetiva aplicable a su actividad empresarial lo permitía, dándose de baja la Sra. Luisa en la actividad cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, y habiendo reconocido la misma que los servicios que prestaba en los periodos objeto de comprobación correspondían a tratamientos de belleza y relax.

Y en cuanto a la alegación de la actora de que la propuesta de la Inspección de atribuir parte de la facturación de la persona física a HERVIDEROS DE COFRENTES SL, es nula de pleno derecho por haberse dictado a margen del procedimiento del artículo 15 de la LGT, no procede pues el artículo 15 citado parte de la existencia de actos o negocios válidos y reales pero no de los simulados.

En relación con la facturación de HERVIDEROS DE COFRENTES a SPA CENTRE SL, alega la actora que se refiere a estancias en hotel, cuyo tipo impositivo de IVA es el reducido y no pueden considerarse servicios mixtos de hostelería, sino en todo caso accesorios, concluye conforme señala la Inspección que cuando se prestan conjuntamente servicios de alojamiento y manutención con circuitos y tratamientos termales, distintos del termalismo social, si son servicios contratados en un mismo paquete el tipo aplicable es el general del 21%, desde el 1 de septiembre de 2012, pues se trata de servicios mixtos de hostelería, alojamiento, tratamientos termales, spa y otros, siendo que la Dirección General de Tributos en resolución de 2 de agosto de 2012, respecto el tipo impositivo aplicable a los servicios mixtos de hostelería, señala que conforme el artículo 91. Uno. 2.12º de la Ley del IVA IVA tributarán al 21% los servicios de balneario prestados por los hoteles a sus clientes, siempre que no tenga carácter accesorio o complementario a la prestación del servicios de hostelería y se facturen de forma independiente del mismo.

Entrando en la regularización practicada al BALNEARIO DE MONTANEJOS SL, corrigiendo las cuotas repercutidas a los usuarios de los programas de termalismo social, confirma el TEAR el acuerdo de liquidación cuando refiere que se ha constatado que en los servicios de termalismo social facturados por BALNEARIOS DE MONTANEJOS SL, a los beneficiarios de tales programas-servicios con precios fijados administrativamente, los responsables del Grupo 83/08 IVA, han realizado reasignación de tales precios, interpretando que dentro del precio o importe que correspondía pagar a los usuarios existía una parte que debía considerarse exenta a efectos del IVA, por entender según ellos que son prestaciones terapéuticas con al IVA 0%.

Sostiene la actora que la exención está correctamente aplicada a los servicios médicos, pero refiere el TEAR, que conforme lo dispuesto en el artículo 20.Uno 31 de la Ley del IVA IVA, 131, 133 y 134 de la Directiva 2006/112, la exención en el caso de prestaciones sanitarias está condicionada a la concurrencia de dos requisitos, por un lado, que se trate de una asistencia sanitaria, concretamente prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades y por otra parte, deben prestarse por personas en el marco de profesiones médicas y sanitarias, y la actora no ha justificado que concurran los requisitos señalados en los servicios de termalismo social facturados por BALNEARIOS DE MONTANEJOS SL a los beneficiarios de tales programas con precios fijados administrativamente.

En relación con las cuotas repercutidas por BALNEARIO DE MONTANEJOS SL a clientes no incluidos en el programa de termalismo social y la indebida aplicación del tipo reducido en las operaciones que tuvieron por destinatario a estos clientes en los que sí hubo repercusión, la actora reitera las alegaciones de la exención de los servicios médicos, y respecto la aplicación del tipo reducido alega el carácter accesorio de los servicios, sin haber acreditado que en los servicios documentados en las facturas series HF y S concurran los requisitos para aplicar la exención del artículo 20.uno 3 del IVA, y reitera lo establecido en el tipo impositivo aplicable a los servicios mixtos de hostelería.

No formula alegaciones sobre la falta de repercusión del IVA por BALNEARIO DE MONTANEJOS SL en los tratamientos extras prestados a clientes beneficiarios de los programas de termalismo social.

Y respecto la indebida deducción por BALNEARIO DE MONTANEJOS SL del IVA soportado por el renting de un vehículo, conforme lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley del IVA IVA, se constata que en el contrato de renting del VOLVO 0643 HLJ el conductor es D. Justiniano, uno de los administradores solidarios de BALNEARIO DE MONTANEJOS SL, y que entre las características del vehículo como equipamiento opcional tiene sistema de seguridad infantil con cierre especial y dos sillas de niños, lo que pone de manifiesto que su utilización no corresponde a su empleo con la actividad empresarial, sino con actividades particulares, siendo además que según las declaraciones resúmenes anuales de retenciones del trabajo personal de la entidad, el Sr. Justiniano no percibió retribución de la entidad lo que unido a que el cargo de administrador no tenga conforme a los estatutos sociales la condición de retribuido, permite concluir que la cesión del vehículo tuvo la consideración de liberalidad.

En relación con la entidad INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL,se han detectado las mismas circunstancias que con HERVIDEROS DE COFRENTES SL, es decir, la no repercusión del IVA a los beneficiarios del termalismo social, como consecuencia de la indebida aplicación de la exención aplicable a los servicios médicos, reiterando la actora las alegaciones sin acreditar que en los servicios controvertidos concurran los requisitos para aplicar la exención del artículo 20.uno 3 de la Ley del IVA IVA.

Respecto la alegación relativa a la aplicación de la regla de la prorrata por BALNEARIO DE MONTANEJOS SL e INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL, conforme los dispuesto en el artículo 102. Uno de la Ley del IVA IVA, y consecuencia de la desestimación de las alegaciones relativas a la exención de determinados servicios prestados por ambas, procede desestimar las alegaciones de la aplicación de la regla de la prorrata, atendiendo a que todas las operaciones realizadas se encuentran sujetas.

En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por LA COCINA DEL BALENARIO SL documentadas en las facturas emitidas por el proveedor Mario, sostiene que los documentos aportados relativos al trabajo realizado de identificación y trazabilidad, inspección de cocina, pedidos clientes...etc, justifican los trabajos realizados, pero entiende la Inspección que son documentos donde no queda acreditada su autoría, y que siendo que el emisor de las facturas había sido trabajador de la entidad hasta 2008 y nuevamente contratado en 2012, la falta de concreción del concepto de las facturas, que no queda acreditada la autoría de los informes ni su encargo por parte de la entidad y que concurre ausencia de otros documentos relevantes, por lo que la actora no ha probado la realización efectiva de los servicios documentados en las facturas, lo que confirma el TEAR.

En cuanto a la deducibilidad por LA COCINA DE BALNEARIO SL, de los gastos correspondientes a las cuotas de amortización de diversos elementos de su inmovilizado hay que señalar que esta regularización no afecta al IVA, por lo que no procede pronunciarse sobre esta cuestión.

Respecto la regularización del BALNEARIO DE VALENCIA SL, por la indebida deducción del 100% de las cuotas soportadas por el renting de un vehículo, Volvo, considerando la Inspección que solo procede el 50% al utilizarse el vehículo para las necesidades privadas del Sr. Narciso, administrador único de la sociedad y no descartarse su utilización para visitar los balnearios explotados por otras sociedades del grupo y situados en distintas localidades, sostiene el TEAR que no se ha acreditado una afectación del turismo superior a la que presume la Ley en el artículo 95. Tres regla 2ª de presunción legal de porcentaje de afectación a la actividad en el 50%

En cuanto a la modificación efectuada por el acuerdo de liquidación de las cuotas a compensar procedentes de periodos anteriores, de 68.311,38 a 14.618,51 euros, conforme a los datos obtenidos de las facturas emitidas y libros registros del periodo 01 a 05 de 2012, habiéndose desestimado las alegaciones en relación a la exención de los servicios referenciados, procede confirmar la regularización.

En relación con el ACUERDO SANCIONADORno es cierto que concurra falta de autorización preceptiva del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador pues figura en el expediente y el acuerdo refiere que en fecha 10 de abril de 2018 el Inspector regional autorizó el inicio del expediente sancionador.

Respecto la prescripción de la infracción tributaria por haber transcurrido más de cuatro años desde la comisión de la infracción hasta el inicio del expediente sancionador, la misma conforme lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT se ha interrumpido con la notificación del inicio del procedimiento inspector, el 30 de junio de 2016, siendo que el primer periodo respecto del cual se impone la sanción es junio de 2012, cuyo plazo de presentación finalizó el 20 de julio de 2012, por lo que no se han extinguido por prescripción, resultando además que el plazo se habría interrumpido nuevamente por la notificación del acuerdo de liquidación, el 20 de marzo de 2018, la notificación del acuerdo sancionador el 30 de octubre de 2018, y la interposición de la reclamación ante el acuerdo sancionador el 7 de noviembre de 2019.

En último lugar y en relación con la falta de responsabilidad, y respecto la consideración como culpable de las cuotas soportadas por los vehículos turismo, atendiendo a los dispuesto en el artículo 179.2 d) de la LGT, y a la sentencia del TS de 5 de febrero de 2019, recurso de casación 102/2016, entiende que concurría una interpretación razonable de la norma atendiendo a la jurisprudencia controvertida, existiendo criterios interpretativos diferentes, estimando en parte la reclamación en cuanto a la estimación de la sanción por dicho motivo.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2021, por la que se estima en parte la reclamación NUM007 y NUM008 formuladas por HERVIDEROS DE COFRENTES SL contra acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT, anulando la sanción por la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en el régimen especial de grupo de entidades del IVA, la obligación de efectuar el ingreso de las autoliquidaciones corresponde a la entidad dominante.

Respecto las restantes cuestiones articuladas en relación con la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT, rechaza la prescripción invocada, pues la prescripción de la infracción tributaria se ha interrumpido con ocasión de la notificación del inicio del procedimiento inspector en fecha 30 de junio de 2016, siendo el periodo respecto del que se impone la sanción junio de 2012, cuyo plazo de presentación finalizo el 20 de julio de 2012, notificándose el acuerdo sancionador el 30 de octubre de 2018 e interponiéndose la reclamación en fecha 7 de noviembre de 2018. También rechaza la alegada falta de autorización preceptiva del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador, pues la misma figura incorporada al expediente y en el acuerdo se hace constar que el día 10 de abril de 2018 el Inspector Regional habría autorizado el inicio del expediente sancionador. Concluye que concurre el elemento subjetivo y que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2021, por la que se estima en parte la reclamación NUM009 y NUM010 formuladas por el INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL contra acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT, anulando la sanción por la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en el régimen especial de grupo de entidades del IVA, la obligación de efectuar el ingreso de las autoliquidaciones corresponde a la entidad dominante

Respecto las restantes cuestiones articuladas en relación con la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT, rechaza la prescripción invocada, pues la prescripción de la infracción tributaria se ha interrumpido con ocasión de la notificación del inicio del procedimiento inspector en fecha 30 de junio de 2016, siendo el periodo respecto del que se impone la sanción junio de 2012, cuyo plazo de presentación finalizo el 20 de julio de 2012, notificándose el acuerdo sancionador el 30 de octubre de 2018 e interponiéndose la reclamación en fecha 7 de noviembre de 2018. También rechaza la alegada falta de autorización preceptiva del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador, pues la misma figura incorporada al expediente y en el acuerdo se hace constar que el día 10 de abril de 2018 el Inspector Regional habría autorizado el inicio del expediente sancionador. Concluye que concurre el elemento subjetivo y que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Refiere que en el Balneario de Hervideros, sito en Cofrentes tienen su sede social y administrativa diez empresas que integran el Grupo Consolidado del Impuesto de Sociedades 245/02 y el Grupo de IVA 83/08, y otras que quedan fuera de estos grupos, como Eurodesarrollo XXI SL, Baños y Salud SL, Rutas Fluviales del Júcar SL y la actividad de algunos autónomos como la Sra. Luisa.

Añade que el grupo lo componen tres balnearios físicos, con tres modelos de negocio distintos, el de Cofrentes, la empresa gestiona la industria hotelera y el centro sanitario, está básicamente dirigido al termalista social del Imserso y la Generalitat Valenciana, y solo vende alojamiento a clientes turísticos cuando no hay suficiente demanda de termalistas sociales, y las ventas de tratamientos médicos y estéticos van dirigidos a termalistas sociales; el de Montanejos, la empresa solo gestiona el centro sanitario teniendo subcontratados los hoteles a las empresas de sus propietarios, que tienen clientes propios, siendo que los hoteles ofertan tratamientos estéticos en competencia con el Balneario y se llevan la mayor parte de éstos, por eso las ventas de tratamientos estéticos son tan bajas; Benassal, la medicación es mínima, ya que prácticamente todos los termalistas sociales hacen el mismo circuito al no existir alternativas, hay años en que el alojamiento está subcontratado a hoteleros y otros años solo una parte y la empresa gestiona algunas plazas hoteleras, la venta de tratamientos complementarios es muy reducida, por la edad elevada de los clientes y su perfil de gasto así lo limitan.

-Como las sociedades tributan en grupo de IVA la Inspección giró una liquidación por la cuota más intereses a BALNEARIO DE VALENCIA SL, si bien lo divide entre las cinco sociedades que lo integran.

Y respecto las sanciones se han liquidado a cada sociedad del grupo.

-Incongruencia por omisión de pronunciamiento de la resolución del TEAR, refiere que en la página 34 de la resolución del TEAR se refiere a la estimación parcial pero examinada la resolución no se puede averiguar qué parte es estimatoria y cual desestimatoria.

Invoca el artículo 218 de la LEC sobre la exhaustividad y congruencia de las sentencias, concluyendo que como la resolución no es ni clara ni congruente debe ser anulada y sustituida por otra.

-Según el RD 1277/2003 por el que se establecen las bases generales sobre autorización de centros, servicios y establecimientos sanitarios, un balneario es un centro sanitario de tipo C3, en el que puede desarrollarse una oferta asistencial catalogada para lo que se debe solicitar autorización sanitaria, y dentro de la hay una especifica, la U58, Hidrológica que precisa disponer de agua minero medicinal, siendo que las competencias corresponden a las CCAA.

-Conforme la Ley 22/1973 y RD 2857/1978, la declaración de un agua como minero-medicinal, aunque la hace minas, precisa de un informe vinculante de la Consellería de Sanidad, sobre el efecto terapéutico del agua a declarar, siendo informada por el Ministerio de Sanidad y estando todas las aguas minero medicinales en un registro de la Consellería de Vivienda.

-Los balnearios son centros sanitarios que están incluidos dentro de organizaciones no sanitarias, hoteleras principalmente, y conforme su artículo 3 del RD 1277/2003 hay que tener autorización sanitaria de la Consellería de Sanidad, y el Balneario de Cofrentes la tiene desde el año 1996.

-El programa de termalismo social nace en 1989 dentro del Ministerio de Asuntos Sociales, y se regula mediante Orden de 15 de marzo de 1989 modificada mediante Orden de 26 de diciembre de 1990, responde a las demandas de personas de mayor edad de recibir tratamientos recuperadores en los establecimientos termales especializados, pretendiendo también potenciar el desarrollo económico de las zonas en las que se asientas los mismos.

Para los años sujetos a Inspección 2012 y 2013, debemos de tener presente la resolución de 13 de diciembre de 2011, y la resolución de 29 de noviembre de 2013 por la que se convoca la concesión de plazas para pensionistas que deseen participar en el Programa de Termalismo Social.

Concluye que los Balnearios de Cofrentes, Montanejos y Benassal tiene las autorizaciones sanitarias y se efectúan los tratamientos previa consulta con el médico del balneario que prescribe las técnicas que dispone el establecimiento y el médico hace seguimiento de la evolución de los pacientes y adapta los tratamientos a la evolución.

-Tributación por IVA de los balnearios. En todas las estancias tanto para clientes de termalismo social como para particulares, el alojamiento lleva incluido un circuito termal y no existe precio de alojamiento sin circuito termal, el cliente puede usarlo o no pero no le varía el precio.

-Servicios médicos. Con respecto a la Directiva 2006/112/CE artículo 132 b) 1, y numero 17 de su Anexo III, los tratamientos termales están sujetos, con carácter general a tipo reducido, salvo que estén exentos por tratarse de prestaciones de hospitalización o asistencia médica.

Según el artículo 20.uno. 2º de la Ley del IVA IVA, están exentas las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y según el 3º, la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios.

-Aplicación al caso; los tres balnearios son centros sanitarios y tienen autorización para aprovechamiento de las aguas minero-medicinales, y los programas de termalismo social, exigen que se presten a los beneficiarios tratamientos termales básicos, que comprenderán el reconocimiento médico, al ingresar, el tratamiento que prescriba el médico y el seguimiento posterior.

La modificación introducida en el artículo 91.2.2 por el RD 20/2012, respecto la tributación al tipo general de los servicios mixtos de hostelería, no resulta de aplicación a la empresa, porque los servicios son accesorios de la hostelería, la resolución de la DGT de 2 de agosto de 2012 aclara la reforma introducida por el RDL 20/2012 en los relativo a los servicios mixtos de hostelería que pasan a tributar a partir del 1 de septiembre de 2012 al tipo general de IVA, y establece una distinción entre los servicios accesorios de hostelería que tributan al tipo reducido, y los servicios mixtos que tributan al tipo general.

Considerando como actividad accesoria, la que no se percibe por sus destinatarios como claramente diferenciada de los servicios de hostelería, es decir, que viene a completar la realización de la actividad de hostelería, sin que constituya una finalidad en sí misma que la califique como una actividad autónoma de la principal.

Entiende que la actora, en todas las estancias tanto para clientes de termalismo social como para particulares, el alojamiento lleva incluido un circuito termal, y no existe precio de alojamiento sin circuito termal, por lo que los servicios de balneario no pueden considerarse mixtos de hostelería, sino accesorios, siendo que el TJUE, sentencia de 22 de octubre de 1999, caso Madget y Baldwin afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho a disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

-Corrección de las cuotas repercutidas en los programas de termalismo social. El Inspector trata de establecer a los efectos de determinar el tipo de IVA aplicable a los servicios de balneario, una distinción entre si estos se prestan a clientes particulares, se aplica el tipo general y si se prestan a clientes de termalismo social se aplica el tipo reducido, distinción que entiende que no está amparada por la normativa del Impuesto que no distingue.

Entiende el Inspector que los servicios de balneario nunca están exentos porque nunca pueden considerarse como servicios médicos; los prestados a termalistas sociales están siempre sujetos a tipo reducido y los prestados a termalistas particulares están sujetos al tipo general, lo que no comparte la actora pues los servicios de balneario pueden estar exentos si el balneario tiene la condición de centro médico, se prestan bajo supervisión médica y con aguas minero- medicinales, lo que es aplicable a los termalistas particulares y a los sociales, y el resto de los servicios de balneario, tributan, al tipo reducido.

Lo expuesto en el presente supuesto se aplica también a la facturación de Hervideros a Spa Centre.

-Desvío de la facturación de la Sra. Luisa a la Sociedad HERVIDEROS DE COFRENTES SL, en primera instancia y después a BALNEARIO DE VALENCIA SL.

En las instalaciones del Balneario de Cofrentes operan varios empresarios autónomos, entre ellos la Sra. Luisa, que desarrolla la actividad de Salones de Belleza, en régimen de estimación objetiva o módulos aplicable al IRPF e IVA.

La Inspección entiende que la mayor parte de la facturación de la Sra. Luisa es atribuible a Hervideros de Cofrentes SL, lo que ocasiona una serie de actas encadenadas.

-La Sra. Luisa llevaba contabilidad en los ejercicios objeto de inspección, y en los ficheros informáticos estaba la información incautada por la Inspección pero no figura en las actas de inspección como elemento utilizado en su confección.

-La Inspección afirma haberse incautado de dos archivadores con la denominación Centro de Tratamiento Cofrentes Serie CC-CT 2013, y ocho con la denominación Centro de Tratamiento Cofrentes serie TC, y archivos con la cuenta de caja de la Sra. Luisa, que según la Inspección no se corresponde con la contabilidad de la misma, lo que nos permite concluir que se ha utilizado la contabilidad de la misma.

-Consideraciones Generales respecto del sistema de estimación objetiva. Al pasar la facturación de la persona física a la Sociedad, sin tocar el sistema de módulos, se produce una doble imposición por IVA.

Las prestaciones de servicios que ya tributaran por IVA, en régimen simplificado, vuelven a tributar de nuevo por el mismo impuesto en el régimen ordinario, sin que el IVA ya pagado por el régimen simplificado sea compensable ni el que ahora hay que pagar deducible para ninguna de las partes, ni tampoco pueda repercutirse al cliente, consiguiéndose asi un impuesto, el IVA que no es gasto en principio para los comerciantes se convierta en además no deducible.

Añade que la razón por la que la Inspección vacía los ingresos de la actividad en régimen simplificado de la Sra. Luisa, en un 94% sin proponer que esta pase a régimen ordinario de IVA es recaudatoria.

-Prueba indiciaria de la Inspección en el presente caso para sostener, sin modificar la tributación por estimación objetiva, que el 94% de la facturación de la Sra. Luisa es atribuible a Hervideros de Cofrentes SL, los indicios son; la Sra. Luisa utiliza la marca comercial del balneario en sus facturas, cuando lo cierto es que no es una marca comercial y obedece a localización de la actividad; gestión administrativa centralizada; que la empresa clasificaban las facturas entre estética, tratamientos y fisioterapia, lo que no exime al Inspector de calificarlos a efectos fiscales; fisioterapia y tratamientos corresponde a Hervideros de Cofrentes SL, lo que sería absurdo pues la empresa de la Sra. Luisa entraría en pérdidas contables; que en la hoja de excel con los movimientos de caja de la Sra. Luisa figura como una empresa más, lo que no quiere decir nada; que la Sra. Luisa no ha podido facturar 997.800,40 euros en tres años con los medios que tenía, teniendo en cuenta que ella no trabaja en la empresa, indicio que no ha quedado probado; que solo Hervideros de Cofrentes SL tenía personal y capacidad organizativa para prestar esos servicios, indicio no probado; que es sospechoso que la facturación de la Sra. Luisa se situará cerca del límite de los 450.000 euros de facturación de los módulos, afirmación que no es cierta; que dos de las cuatro empleadas contratadas por la Sra. Luisa a inicio de su actividad trabajaban ya en IMT SL; que no es creíble que a los termalistas sociales no se les facturara ningún servicio adicional por ninguna empresa del grupo, teniendo en cuenta el elevado número de usuarios y la extensa carta de servicios que oferta el balneario, siendo que el Inspector no ha podido acreditar que se ocultaran ingresos o que haya facturas no oficiales; que parte de los servicios de la serie TC se hayan prestado por la Sra. Luisa a los termalistas sociales, cuando en Cofrentes la mayoría de los clientes son termalistas sociales, por lo que si la Sra. Luisa tenía su gabinete de estética en Cofrentes es normal que prestará sus servicios a termalistas sociales; que la facturación de Hervideros de Cofrentes SL a termalistas particulares no es verosímil, lo que no ha sido probado; y que en el Balneario de Montanejos hay servicios de estética y son considerablemente menores que los del conjunto Hervideros-Sra. Luisa, lo que es irrelevante pues como se ha explicado cada balneario tiene un modelo de negocio.

-Los Estados financieros de la Sra. Luisa.

El TEAR refiere que la contabilidad de la Sra. Luisa está en el expediente y no se ha utilizado, pero sí es un documento esencial que demuestra que la propuesta de la Inspección de trasladar ingresos de la actividad en módulos a Hervideros de Cofrentes es absurdo, pues pone a la empresa en pérdidas como se acredita con la pericial que acompaña a la demanda.

-El privilegio de calificación tal como entiende la Administración y sus consecuencias.

La Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la LGT para convertir los ingresos de una persona natural, en ingresos de una sociedad Hervideros de Cofrentes SL, traspasar a dicha sociedad los ingresos pero no los gastos de la citada persona física, considerar como una actividad empresarial única la realizada por la persona física e imputar las rentas obtenidas, de manera distinta a como ellos los hicieron en sus impuestos, dando lugar a una doble tributación IRPF, Sociedades e IVA.

La cuestión se centra en determina si la Administración puede en base al artículo 13 de la LGT, considerar que lo efectivamente realizado es distinto de lo aparente, y derivar las consecuencias fiscales inherentes a una nueva realidad que se declara, que implica, desconocer las actividades declaradas formalmente por una persona física, la Sra. Luisa; atribuir rentas obtenidas y las cuotas de IVA devengadas por dicha persona a una Sociedad, que no realiza la misma actividad que aquella; recalificar como beneficio societario las rentas de la actividad económica percibidas por la persona física y no deducir los impuestos ya pagados por la persona presuntamente interpuesta.

Sostiene que la Administración debería haber analizado si existe conflicto en aplicación de la norma tributaria, artículo 15 de la LGT, o si estamos ante un supuesto de simulación del artículo 16 de la LGT.

Concluye que en ausencia del procedimiento legalmente establecido, la liquidación recurrida es un acto dictado con falta total y absoluta de procedimiento que incurre en nulidad de pleno derecho del artículo 217.1 a) de la LGT.

Invoca la sentencia del TS 2251/2020, dictada en el recurso 1433/2018, de fecha 2 de julio de 2020, que resuelve en tales términos.

-Principio de regularización integra y enriquecimiento injusto de la Administración.

La doble tributación podría haberse evitado si se hubiese aplicado el principio de regularización integra.

La excusa de la Administración para no devolver o compensar a la Sra. Luisa el IRPF o IVA pagado por ésta en el periodo 2011-2013, es que la minoración de los ingresos que propone la Inspección no deriva de una alteración de la cuantía de sus rendimientos a efectos de IRPF, ya que los módulos e índices que sirven para la determinación de tales rendimientos no se han visto alterados por la propuesta inspectora.

La Administración no ha traído al proceso el IVA y el IRPF de las personas conectadas, Sra. Luisa y Hervideros Cofrentes SL.

La liquidación debe ser anulada y sustituida aplicando el principio de regularización íntegra y la interdicción del enriquecimiento injusto.

-BALNEARIO DE MONTANEJOS SL.

Corrección de las cuotas repercutidas a los usuarios de los programas de termalismo social. La Inspección mantiene que no se ajusta a la normativa del Impuesto la calificación como exentos de los importes que la entidad BALNEARIO DE MONTANEJOS SL ha facturado a los usuarios de los programas de termalismo social en concepto de tratamientos y propone su tributación al tipo reducido, siendo las cuotas que propone de 102.756,68 euros, lo que equivale a vaciar de contenido la exención de los servicios médicos contenida en el artículo 132.1 b) y e) de la Directiva y artículo 20.1.2 de la Ley del IVA IVA.

Los indicios en los que se basa son; que los servicios de termalismo social se contratan por los balnearios de forma unitaria, aunque a efectos de su facturación se diferencien dos pagadores, entes públicos y termalistas, lo que carece de sentido pues la norma no dice que cuando la contratación es unitaria, se deba aplicar el mismo tipo impositivo; los precios administrativamente aprobados se han aceptado por las partes como precios por plaza con IVA incluido a tipo reducido, pero el que se mencione IVA incluido en los contratos no determina la sujeción, pues conforme la Directiva 2006/112/CE, los tratamientos termales están sujetos a tipo reducido con carácter general, salvo que estén exentos por tratarse de prestaciones de hospitalización o asistencia médica, lo que es el caso de las prestaciones a los termalistas del IMSERSO; no se han justificado los criterios y métodos de cálculo empleados para obtener las cifras declaradas como exentas, lo que no es cierto pues la actora ha considerado el hospedaje y el tratamiento exento de IVA; el criterio seguido por el Balneario de Benassal se aparta de este criterio, lo que es irrelevante pues no tenía la consideración de centro sanitario durante los años objeto de Inspección.

Corrección de las cuotas repercutidas a los clientes particulares no incluidos en programas de termalismo social.

La distinción que fija el Inspector según los servicios se presten a clientes particulares, tipo general o al clientes de termalismo social, tipo reducido, no está amparada por la normativa, pues los servicios de balneario, salvo los exentos, tributan al tipo reducido, siendo que la cita del artículo 91.Uno 2.2º y resolución de la DGT 2 de agosto de 2012 no es correcta, se refiere a balnearios urbanos, y no a los balnearios que tienen la consideración de centro médico.

-Corrección de las cuotas soportadas por renting.

Negar la aplicación del artículo 95 de la Ley del IVA IVA en cuanto señala que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, por tener un cierre de seguridad infantil es ridículo, cuando el Sr. Flor, Administrador de la Sociedades vive en Torrent y trabaja en Montanejos, por lo que el IVA soportado de las cuotas de renting se debe deducir en al menos el 50%.

-En relación con la aplicación de la regla de la prorrata, estando los tratamientos médicos sujetos a tipo cero la prorrata es de aplicación.

-Y respecto a las cuotas a compensar de periodos anteriores a la incorporación al grupo sostiene que se trata de servicios sanitarios exentos del IVA.

-En relación con el INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL, refiere la corrección de las cuotas repercutidas a los usuarios de los programas de termalismo social.

La Inspección mantiene que la calificación como exentos de los importes que la entidad INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL ha facturado a los usuarios de los programas de termalismo social en concepto de tratamiento, no se ajusta a la normativa legal, siendo los argumentos los mismos que los del Balneario de Montanejos y añade que en las facturas que la empresa hace al Ayuntamiento de Cofrentes para la prestación del servicio médico y enfermería para la Residencia San José ha aplicado el tipo general de IVA, olvidando que el contrato liga a la empresa con el Ayuntamiento y lo que está exento es la asistencia a personas físicas.

-Respecto la regla de la prorrata reitera lo ya dicho.

-Y respecto a las cuotas a compensar procedentes de periodos anteriores, señala que el Inspector refiere que no son susceptibles de comprobación las cuotas pendientes de compensación existentes a inicio del periodo junio de 2012, ya que derivan de la incorrecta aplicación de la normativa de IVA al haberse calificado como exentas las operaciones de tratamiento a los usuarios de los programas de termalismo social, por lo que lo modifica en 11.430,06 euros, sin que conste de donde salen exactamente tales cifras.

-Respecto LA COCINA DE BALNEARIO, y en relación las cuotas soportadas del proveedor Mario, ha sido suministrada toda la documentación como facturas y trabajo realizado, por lo que el IVA soportado debe ser deducible.

-Cuotas a compensar de periodos anteriores, al ser el IVA soportado plenamente deducible también lo son las cuotas a compensar de periodos anteriores.

-BALNEARIO DE VALENCIA SL.

Respecto las cuotas soportadas por renting, se admite la reducción al 50% de las cuotas soportadas.

-Respecto a lasanción, en concreto la girada al BALNEARIO DE VALENCIA SL, pues las otras ya tienen sus demandas, sostiene que no es posible la imposición de sanciones atendiendo al resultado y que no hubo ninguna conducta sancionable porque los servicios documentados en las facturas de la serie TC, se declararon correctamente en el sistema de módulos de la Sra. Luisa.

-En cuanto a las demandas formuladas respecto los restantes recursos referidos a las sanciones, debemos señalar que el actor, en su demanda de los recursos 236/22, y 237/22, sostiene que la resolución del TEAR es incoherente en cuanto estima la reclamación en parte pero no concreta que parte estima y cual rechaza, por lo que debe ser anulada.

-En la demanda formulada en el recurso 239/22 frente al acuerdo sancionador sostiene que no concurrió conducta sancionable, ya que los servicios documentados en las facturas de la serie TC se declararon correctamente en el sistema de módulos de la Sra. Luisa.

-Y en la demanda del recurso 244/2022 frente al acuerdo sancionador refiere que si los servicios médicos de balneario están sujetos pero exentos de IVA, y no devengan cuota alguna, es lógico que no sea de aplicación las sanciones que la Inspección propone.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda efectuando una serie de alegaciones;

-En lo que respecto a la incongruencia, sostiene que la estimación parcial de la resolución viene determinada por no concurrir el tipo infractor previsto en el artículo 191 de la LGT y respecto la conducta consistente en deducir improcedentemente cuota soportadas por el renting de un vehículo no figura en el acuerdo sancionador ninguna referencia a la culpabilidad, por lo que no se confirma el acuerdo en dicho punto.

-Respecto si los balnearios son centros sanitarios y cuál es su tributación, los servicios de termalismo social facturados a los beneficiarios de tales programas tienen precios fijados administrativamente, siendo que los responsables del grupo 83/08 de IVA, han realizado una reasignación de tales precios, interpretando que dentro del precio o importe que correspondía pagar a los usuarios existía una parte que debía considerarse exenta a efectos del IVA por entender que sus prestaciones terapéuticas son al 0%, pero lo cierto es que los servicios prestados por los balnearios en relación con los programas de termalismo social, se contratan de forma unitaria aunque a efectos de su facturación se diferencien dos pagadores, los organismos administrativos y los beneficiarios de tales programas; en dichas contrataciones administrativas realizadas por las empresas adjudicatarias de los programas de termalismo social se han establecido y aceptado por las partes unos precios por plaza con el IVA incluido a tipo reducido por la totalidad de las operaciones acordadas, sin que de la documentación de contratación o ejecución de tales programas se pueda inferir que una parte de los servicios resulten exentos a efectos del IVA, sin embargo los balnearios, han venido cobrando de forma íntegra los precios fijados administrativamente, que incluían el IVA, pero el Balneario de Montanejos SL, no ha repercutido a sus clientes ni ha ingresado en la Hacienda Pública una parte de las cuotas de IVA que se encontraban fijadas administrativamente y cuyo importe se había aceptado con la firma de los contratos con los respectivos organismos administrativos; no se han justificado los criterios de métodos de cálculo empleados para obtener las cifras declaradas exentas; tampoco se ha explicado si los servicios prestados a los distintos usuarios eran diferentes se cobraba un importe similar a todos ellos.

-La exención en el caso de prestaciones sanitarias está condicionada a la concurrencia de dos requisitos, que se trate de asistencia sanitaria, es decir, prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención tratamiento de enfermedades y un requisito referido a la condición de la persona que los preste, ya que deben efectuarse en el marco de profesiones médicas y sanitarias, no habiéndose justificado que concurran los requisitos en los servicios de termalismo social facturados por Balneario de Montanejos SL a los beneficiarios de los programas-servicios con precios fijados administrativamente.

-La Inspección sostiene que los tratamientos termales y fisioterapéuticos realizados en el Balneario de Cofrentes no fueron facturados por Hervideros de Cofrentes SL, que era la entidad que disponía de los medios para prestarlos, sino que se desviaron a la actividad empresarial del instituto de belleza y estética de la Sra. Luisa, en base a los siguientes indicios; Hervideros de Cofrentes no habría realizado para los usuarios de los programas de termalismo social, IMSERSO y Termalismo Valenciano, otros tratamientos de termalismo y fisioterapia distintos de los básicos y contenidos en los programas de termalismo social, lo que es inverosímil, dada el elevado número de usuarios que visitan cada año las instalaciones y que otras empresas del grupo, como el Balneario de Montanejos, que ofrece una cifra de facturación considerable por estos servicios extras o adicionales prestados a los usuarios de los programas de termalismo social, siendo además que el examen de los listados resúmenes facturas serie TC han permitido constatar que una parte de los servicios por tratamientos facturados a través de TC se han prestado como tratamiento adicional a usuarios del programa de termalismo social.

Tampoco la facturación de Hervideros de Cofrentes ofrece cifras verosímiles para los servicios de termalismo y fisioterapia prestados a clientes particulares de los usuarios de termalismo social, siendo que en las facturas emitidas a la entidad vinculada SPA CENTRE SL, los conceptos incluidos en las mismas son los de alojamiento y restauración, con escasas referencias a tratamientos termales o paquetes que incluyan dichos tratamientos.

Añade que la empresa de la Sra. Luisa no ha podido facturar las cantidades que se desprenden de las facturas serie TC, siendo el importe total facturado en tres ejercicios de 997.800,40 euros, y de aceptar que la misma proviene de servicios de estética y belleza, serian unos importes desmesurados que no guardarían relación con la naturaleza de la actividad ni con la situación de los otros balnearios, siendo que las cifras de facturación de la Sra. Luisa se acercan al límite para poder acogerse al régimen de estimación objetiva en el IRPF y régimen simplificado en el IVA, lo que revelan la intención de aprovechar al máximo la posibilidad de desviar ingresos de tratamientos del balneario hacia esta actividad de estética y belleza, y resultando que los conceptos facturados dentro de la serie TC relativos al termalismo y a la fisioterapia, quedan fuera del ámbito de la actividad de estética y belleza desarrollada por la Sra. Luisa.

Refiere que la facturación, cobros, pagos, declaraciones y demás cuestiones relativas a la actividad de la Sra. Luisa se centralizan desde las oficinas administrativas del complejo, lo que refuerzan la idea de que las actividades de las diferentes sociedades responde a una decisión unitaria que habría diseñado el desvío de facturación de empresa del Grupo 245/02 hacia actividad de esa persona física.

Concluye que las cifras mencionadas en la "Caja Concha Porta" y los importes de la serie TC cobrados en efectivo, coinciden, siendo que una parte de los fondos han sido retirados por el Sr. Narciso, sin haber dejado reflejo en la contabilidad de las sociedades del grupo, lo que demuestra que es una estrategia planificada para retribuir a dicho administrador al margen de su salario declarado, y una forma de reducir la carga tributaria de las Sociedades del grupo fiscal.

-Respecto el resto da por reproducida la resolución, en cuanto al Instituto de Medicina Termal SL, que se indica que se han detectado las mismas circunstancias en relación con Hervideros de Cofrentes SL, es decir, la no repercusión del IVA a los beneficiarios del termalismo social, por la indebida aplicación de la exención aplicable a los servicios médicos, y la aplicación de la regla de la prorrata por Balneario de Montanejos SL e Instituto de Medicina Termal SL en cuanto que todas las operaciones realizadas por las citadas entidades se encuentran sujetas y exentas.

CUARTO.- Entrando en el análisis de las diferentes cuestiones articuladas por la actora en cuanto al acuerdo de liquidación de fecha 20 de marzo de 2018 se refiere, que se resuelve mediante la resolución del TEAR de fecha fecha 20 de diciembre de 2021, por la que se estima en parte la reclamación NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, sostiene en primer lugar que la citada resolución incurre en incongruencia por omisión de pronunciamiento, ya que se refiere a la estimación parcial pero examinada la resolución no se puede averiguar qué parte es estimatoria y cual desestimatoria.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, pues es cierto que la resolución contiene una estimación parcial, pero de su lectura se advierte que la misma se refiere a la falta de responsabilidad, respecto la consideración como culpable de las cuotas soportadas por los vehículos turismo, atendiendo a los dispuesto en el artículo 179.2 d) de la LGT, y a la sentencia del TS de 5 de febrero de 2019, recurso de casación 102/2016, resolviendo que concurría una interpretación razonable de la norma atendiendo a la jurisprudencia controvertida, existiendo criterios interpretativos diferentes, estimando en parte la reclamación en cuanto a la estimación de la sanción por dicho motivo y desestimando la misma en cuanto se refiere al acuerdo de liquidación impugnado.

-Antes de entrar a resolver sobre las restantes cuestiones, conviene analizar si tal y como refiere la actora concurre nulidad de pleno derecho pues la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la LGT para convertir los ingresos de una persona natural, en ingresos de una sociedad Hervideros de Cofrentes SL, traspasar a dicha sociedad los ingresos pero no los gastos de la citada persona física, considerar como una actividad empresarial única la realizada por la persona física e imputar las rentas obtenidas, de manera distinta a como ellos los hicieron en sus impuestos, dando lugar a una doble tributación IRPF, Sociedades e IVA, considerando que lo efectivamente realizado es distinto de lo aparente, y derivar las consecuencias fiscales inherentes a una nueva realidad que se declara, que implica, desconocer las actividades declaradas formalmente por una persona física, la Sra. Luisa, atribuir rentas obtenidas y las cuotas de IVA devengadas por dicha persona a una Sociedad, que no realiza la misma actividad que aquella, recalificar como beneficio societario las rentas de la actividad económica percibidas por la persona física y no deducir los impuestos ya pagados por la persona presuntamente interpuesta, sin haber analizado si existe conflicto en aplicación de la norma tributaria, conforme el artículo 15 de la LGT, o si estamos ante un supuesto de simulación del artículo 16 de la LGT.

Añade que por ausencia del procedimiento legalmente establecido, la liquidación recurrida es un acto dictado con falta total y absoluta de procedimiento que incurre en nulidad de pleno derecho, del artículo 217.1 a) de la LGT.

El motivo debe ser desestimado, pues no es cierto que la Inspección haya utilizado el artículo 13 de la LGT, que refiere que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica de hecho o acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, ni el supuesto del artículo 15 de la LGT que se refiere al conflicto en aplicación de la norma, sino que ha apreciado directamente la simulación en la actividad de la Sra. Luisa en aplicación del artículo 16 de la LGT, donde el hecho imponible gravado es el efectivamente realizado, estableciendo el Acuerdo de Liquidación impugnado, que los tratamientos termales y fisioterapéuticos realizados en el balneario no fueron facturados por Hervideros de Cofrentes SL, que era la entidad que disponía de los medios para prestarlos, sino que se desviaron a la actividad empresarial de instituto de estética y belleza de la Sra. Luisa, que desarrollaba su actividad en régimen de estimación objetiva, por lo que con independencia de que aumentasen sus cifras de facturación, continuaba tributando conforme a los módulos que le resultaban aplicables, produciendo un perjuicio para la Administración tributaria que ha visto minoradas de forma indebida las cantidades que tanto por IVA como por el Impuesto sobre Sociedades, debería haber ingresado Hervideros de Cofrentes SL, como verdadero prestador de los servicios termales y de fisioterapia recogidos en las facturas de la serie TC, servicios que no pueden quedar incluidos en la actividad de estética y belleza, en módulos.

QUINTO.- En segundo lugar se refiere la actora a la tributación por IVA de los balnearios, alegando que en todas las estancias tanto para clientes de termalismo social como para particulares, el alojamiento lleva incluido un circuito termal y no existe precio de alojamiento sin circuito termal, el cliente puede usarlo o no pero no le varía el precio.

Añade que atendiendo a la Directiva 2006/112/CE artículo 132 1 b), y numero 17 de su Anexo III, los tratamientos termales están sujetos, con carácter general a tipo reducido, salvo que estén exentos por tratarse de prestaciones de hospitalización o asistencia médica, siendo que según el artículo 20. uno. 2º de la Ley del IVA IVA, están exentas las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y según el 3º, la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios.

Sostiene que no se discute que los tres balnearios son centros sanitarios y tienen autorización para aprovechamiento de las aguas minero-medicinales, y los programas de termalismo social, exigen que se presten a los beneficiarios tratamientos termales básicos, que comprenderán el reconocimiento médico, al ingresar, el tratamiento que prescriba el médico y el seguimiento posterior.

Refiere que la modificación introducida en el artículo 91.2.2 por el RD 20/2012, respecto la tributación al tipo general de los servicios mixtos de hostelería, no resulta de aplicación a la empresa, porque los servicios son accesorios de la hostelería, la resolución de la DGT de 2 de agosto de 2012 aclara la reforma introducida por el RDL 20/2012 en los relativo a los servicios mixtos de hostelería que pasan a tributar a partir del 1 de septiembre de 2012 al tipo general de IVA, y establece una distinción entre los servicios accesorios de hostelería que tributan al tipo reducido, y los servicios mixtos que tributan al tipo general.

Entiende la actora, que en todas las estancias tanto para clientes de termalismo social como para particulares, el alojamiento lleva incluido un circuito termal, y no existe precio de alojamiento sin circuito termal, por lo que los servicios de balneario no pueden considerarse mixtos de hostelería, sino accesorios, siendo que el TJUE afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho a disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Añade queel Inspector trata de establecer a los efectos de determinar el tipo de IVA aplicable a los servicios de balneario, una distinción entre si estos se prestan a clientes particulares, se aplica el tipo general y si se prestan a clientes de termalismo social se aplica el tipo reducido, distinción que entiende que no está amparada por la normativa del Impuesto que no distingue.

Y concluye que Inspector refiere que los servicios de balneario nunca están exentos porque nunca pueden considerarse como servicios médicos; los prestados a termalistas sociales están siempre sujetos a tipo reducido y los prestados a termalistas particulares están sujetos al tipo general, lo que no comparte la actora pues los servicios de balneario pueden estar exentos si el balneario tiene la condición de centro médico, se prestan bajo supervisión médica y con aguas minero-medicinales, lo que es aplicable a los termalistas particulares y a los sociales, y el resto de los servicios de balneario, tributan, al tipo reducido.

Pues bien, para resolver tales cuestiones debemos partir de la normativa que resulta de aplicación, debiendo empezar por la operaciones que el actor pretende estén exentas de IVA alegando que se trata de servicios médicos.

El artículo 20 de la Ley del IVA IVA enumera las operaciones exentas del Impuesto, y en los números 2º y 3º se refiere a los servicios médicos, diciendo que están exentos:

"2.º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) Los servicios veterinarios.

d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el presente número.

3.º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

Por su parte el artículo 132.1 b) de la Directiva 2006/112/CE, que regula las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general, señala que

"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

b) las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos..."

De la aplicación de tales preceptos, se desprende, tal y como convienen las partes y no es objeto de discusión que para que proceda la exención se requieren dos requisitos; que se trate de una asistencia sanitaria, esto es prestación de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria, y que se preste en el marco de profesiones médicas y sanitarias, siendo que en el presente supuesto, si bien se parte de que estos balnearios son centros sanitarios y tiene autorización para el aprovechamiento de las aguas minero-medicinales, lo cierto es que no se ha acreditado en relación con las actividades cuya exención se pretende ni que se trate de asistencia sanitaria, ni que haya sido prestada en el ámbito de profesionales médicos y sanitarios, por lo que siendo cuestión cuya prueba recae sobre la actor, atendiendo a su carácter de exención, procede desestimar el motivo alegado.

A continuación y respecto la discrepancia en relación con la aplicación del tipo reducido a los servicios prestados a termalistas sociales y el tipo general los prestados a termalistas particulares, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley IVA, que regula las operaciones que tributan al tipo reducido, estableciendo conforme la reforma operada por el RD 20/2012 que:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1(...)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

1.º (....)

2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otro análogos."

A ello hay que añadir que a los efectos de determinar la aplicación del tipo general sobre los servicios mixtos de hostelería, se dictó la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas de entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA, que señala en sus puntos 3º y 7º:

["3.º Tipo impositivo aplicable a los servicios mixtos de hostelería.

El mismo criterio de acomodo a la Directiva comunitaria ha determinado la nueva redacción del artículo 91.Uno.2.2.º de la Ley del Impuesto , en la que la interpretación literal de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012, a los servicios de hostelería, acampamento, balneario y de restaurantes, exige excepcionar de la aplicación de dicho tipo a los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas, barbacoas y análogos, que a partir de dicha fecha pasan a tributar al tipo general del 21 por ciento.

La aplicación del tipo general requiere que se trate, en todo caso, de un servicio mixto de hostelería, lo que implica la existencia de un servicio de hostelería conjuntamente con una prestación de servicio recreativo, por lo que se excluyen los supuestos en que la prestación de este último constituye una actividad accesoria al principal de hostelería. A tales efectos, se considera como actividad accesoria aquella que no se percibe por sus destinatarios como claramente diferenciada de los servicios de hostelería, es decir, que viene a complementar la realización de la actividad principal de hostelería, sin que constituya una finalidad en sí misma que la califique como una actividad autónoma de la principal.

Es importante señalar que dentro de estos servicios mixtos de hostelería se incluyen todos aquellos prestados por salas de bailes, salas de fiestas, discotecas y establecimientos de hostelería y restauración en los que, conjuntamente con el suministro de alimentos o bebidas, se ofrecen servicios recreativos de cualquier naturaleza, tales como espectáculos, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile y karaoke.

La aplicación del tipo general se realiza con independencia de la circunstancia de que en las facturas expedidas para documentar las operaciones o para justificar el acceso a los locales se diferencie el precio de los servicios de espectáculo, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile o servicios análogos, y el de los alimentos y bebidas que se ofrezcan en los mismos.

A tales efectos, carece de relevancia el carácter voluntario u obligatorio de la asistencia del cliente a los espectáculos o del consumo por este de alimentos y bebidas.

Asimismo, la aplicación del tipo general es independiente de la forma de acceso a los locales y pago de las consumiciones (compra de entrada que incluye consumición, con precio diferente según sea con o sin alcohol, tique de consumición canjeable en la barra al consumir y pago al salir, entrada gratuita y pago al tiempo de cada consumición, entrega de una tarjeta monedero a cambio de una percepción dineraria, de la que se irá descontando el importe de las consumiciones, etc.), ya que los servicios prestados en los mismos están dentro de las prestaciones a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 91.Uno.2.2.º de la Ley 37/1992 .

En particular, tributarán al tipo general del 21 por ciento, entre otros

- los servicios de discotecas, clubs, cena espectáculo, sala de fiestas, sala de baile, sauna, piscina, balneario, utilización de pistas o campos deportivos, etc., prestados por los hoteles a sus clientes, siempre que no tengan carácter accesorio o complementario a la prestación del servicio de hostelería y se facturen de forma independiente al mismo,

- servicios de discoteca, cena espectáculo, salas de fiestas, tablaos-flamencos, karaoke, salas de baile y barbacoa,

- servicios de hostelería prestados por cafés-teatro, cafés-concierto, pubs y cafeterías

simultáneamente con actuaciones musicales y similares. Como excepción, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, los suministros de comidas y bebidas para consumir en el acto efectuadas en los días y horas en los que no se presten simultáneamente servicios musicales o de espectáculo.

Por el contrario, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, entre otros:

- los servicios de hostelería o restauración prestados en bares o cafeterías donde estén instaladas máquinas recreativas o de azar, así como juegos de billar, futbolín, dardos, máquinas de juegos infantiles, etc.,

- los servicios de bar y restaurante prestados en salas de bingo, casino y salas de apuestas,

- el servicio de hostelería o restauración conjuntamente con el servicio accesorio de actuación musical, baile, etc., contratado en la celebración de bodas, bautizos y otros eventossimilares.

(.......)

7.º Tipo impositivo aplicable a la asistencia sanitaria, dental y curas termales.

A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992 .

En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.

(...).

Los servicios de balneario urbano y curas termales, circuitos termales, "SPA", hidroterapia, etc., tributan al 21 por ciento."]

Las normativa expuesta pone de manifiesto la corrección del Acuerdo de Liquidación, en cuanto entiende que no nos encontramos ante exenciones, al no concurrir los requisitos establecidos anteriormente, debiendo tributar los servicios facturados a los usuarios del termalismo social en concepto de tratamiento al tipo reducido, siendo que no obstante haber sido contratados con la Administración tales servicios con las cuotas de IVA al tipo reducido sobre el total facturado, y que los servicios prestados por los balnearios respecto los programas de termalismo social se contratan de forma unitaria aunque a efectos de su facturación se designen dos pagadores, las sociedades que prestan los servicios han seguido un criterio diferente, ya que los tratamientos incluidos en tales programas se han facturado con IVA a tipo reducido al IMSERSO y Generalitat Valenciana, pero se han considerado exentos para los beneficiarios del programa.

En cuanto a las cuotas repercutidas a los clientes no incluidos en el programa de termalismo social, en las que la actora pretendió aplicar el tipo reducido, debe aplicarse el tipo general al encontrarnos ante servicios mixtos y no accesorios.

Sostiene la actora que no puede tratarse de servicios mixtos de hostelería, sino de accesorios, siguiendo al TJUEsentencia de 22 de octubre de 1999, caso Madget y Baldwin, que afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho a disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Pues bien, esta cuestión ya ha sido analizada por esta Sala y Sección, donde hemos concluido que se trata de servicios mixtos, debiendo tributar al tipo general, tal y como hemos indicado en la sentencia de fecha 2 de marzo de 2021, dictada en el recurso contencioso-administrativo 882/2020, donde hemos dicho:

"[QUINTO: Centrado en tales términos el objeto del presente pleito la primera cuestión a dilucidar viene referida a la aplicación del tipo reducido de IVA por parte de la recurrente a la actividad de SPA de conformidad con lo dispuesto por el art. 91 de la LIVA , precepto en el que se regulan los Tipos impositivos reducidos en los siguiente términos:

Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

...............

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

...................

2.º Los servicios de hostelería, campamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

(Tipo del 10% según redacción de este artículo vigente desde el 1 septiembre 2012.)

La parte actora sustenta su recurso en mantener la naturaleza accesoria de la actividad de SPA prestada y ello atendiendo a que se trata de una actividad que viene a completar la principal, con una escasa facturación en relación con la facturación total del hotel.

Frente a ello la demanda alude a distintas consultas de la DGT, entre ellas la Consulta nº V1908/2016 de 29 Abril 2016 en la que en relación con la aplicación del tipo reducido señala:

"La aplicación del tipo general requiere que se trate, en todo caso, de un servicio mixto de hostelería, lo que implica la existencia de un servicio de hostelería conjuntamente con una prestación de servicio recreativo, por lo que se excluyen los supuestos en que la prestación de este último constituye una actividad accesoria al principal de hostelería.

A tales efectos, se considera como actividad accesoria aquella que no se percibe por sus destinatarios como claramente diferenciada de los servicios de hostelería, es decir, que viene a complementar la realización de la actividad principal de hostelería, sin que constituya una finalidad en sí misma que la califique como una actividad autónoma de la principal.(...)

3.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

a) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios de alojamiento facilitado por hoteles y otros establecimientos afines, como los balnearios.

b) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios termales, circuito de aguas, y servicios de masaje, facilitados por hoteles o balnearios cuando tales servicios constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma conjunta con el mismo.

A estos efectos, tendrán la consideración de accesorios cuando se ofrezcan conjuntamente con los servicios de alojamiento o restaurante sin que ello conlleve un incremento del precio de dichos servicios y se ofrezcan con independencia de que sean utilizados o no por el destinatario de los mismos.

En el caso de que los señalados servicios (los servicios termales, circuito de aguas, y servicios de masaje) no constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma independiente de los mismos, tributarán al tipo general del 21 por ciento, aunque se incluyan en una única factura a favor del destinatario.

c) Tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios mixtos de hostelería, cuando los mencionados servicios (hostelería, masajes, spa , etc.) se contraten en un único paquete.

La aplicación del tipo general se realizará con independencia de la circunstancia de que en la factura expedida para documentar las operaciones se diferencie el precio de los servicios de hoteleros y de restauración y el de los servicios de spa , masajes, etc.

d) El hecho de que los clientes alojados en el balneario puedan disfrutar y contratar los servicios termales a un precio inferior respecto de los clientes no alojados no desvirtúa lo señalado en los puntos anteriores para su calificación como servicio mixto, independiente o accesorio del servicio de hostelería.

En este caso concreto la actividad de SPA desarrollada por el recurrente es considerada como un servicio complementario en cuanto a los servicios principales de alojamiento, dada su escasa facturación siendo independiente, a su juicio, que la facturación de la misma se realice de forma conjunta o aislada respecto de la actividad principal sin embargo, siguiendo los criterios expuestos, el carácter accesorio de la actividad necesario para la aplicación del tipo reducido no se centra tanto en el volumen de facturación como que la facturación de dicho servicio se realice conjuntamente, o no , con el servicio de hotel.

En este sentido podemos destacar que en materia de impuesto sobre el valor añadido la regla general es que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, y que la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente, con lo que se evita alterar la funcionalidad del sistema del impuesto sobre el valor añadido..

Una actividad se considera que es accesoria de otras cuando esa actividad no sea adquirida de forma separada del servicio principal, y cuando esa actividad simplemente complementa el servicio . Así lo ha señalado, por todas, la sentencia del TJUE de 16-7-2015, C-584/2013 .

Y una prestación se considera que es compleja cuando dos servicios no pueden separarse sin riesgo de desnaturalizar la finalidad perseguida.

Que por ello y falta de una definición legal del concepto de prestación accesoria, más allá de la interpretación dada por la consulta de la DGT anteriormente citada procede valorar, a los efectos de dilucidar si la actividad de spa prestada por el recurrente es, o no, accesoria, del servicio de alojamiento prestado, si la adquisición de dicha actividad se realiza, o no con carácter independiente y separado de la actividad principal, con independencia de los ingresos que la misma genera, y ciertamente es innegable, y así lo ha reconocido la propia parte actora, que al citado spa pueden acceder tanto los clientes alojados en el hotel como clientes externos y que la facturación de la citada actividad se realiza independientemente de los servicios de alojamiento, a diferencia de lo que sucede, por ejemplo, con el uso de la piscina.

Y es precisamente, esa facturación independiente y el hecho de que de dicha actividad de spa puedan hacer uso clientes externos sin necesidad de alojarse en el hotel es lo que lleva a esta Sala a concluir que no nos encontramos ante una actividad accesoria siendo por ello improcedente la aplicación del tipo reducido. Procede por ello confirmar la liquidación practicada."]

Pues bien, en el presente supuesto entiende la Sala que nos encontramos ante una actividad mixta y no accesoria, como lo pone de manifiesto la posibilidad de que puedan hacer uso del balneario también clientes no alojados en el hotel, y atendiendo en todo caso al contexto en que se ofertan los servicios prestados a clientes particulares, hotel enclavado en un complejo con balneario y centro termal, no pudiendo concluir que los servicios ofertados, tales como circuitos termales, hidroterapia...etc, sean accesorios a la actividad de hostelería como pretende la actora, sino que en los casos en los que se han prestado conjuntamente como servicios de alojamiento, restauración etc, deben considerarse el conjunto de tales prestaciones como servicios mixtos de hostelería y tributar al tipo general del 21% por su totalidad, tal y como refiere el acuerdo de liquidación, por lo que el motivo debe ser desestimado.

SEXTO.- Entraremos a analizar a continuación, si realmente ha existido un desvió de la facturación de la Sra. Luisa a Hervideros de Cofrentes SL, tal y como refiere la Inspección.

Respecto tal cuestión, el acuerdo de liquidación señalaque se ha comprobado en elcurso de las actuaciones inspectoras que Hervideros de Cofrentes SL no autoliquidó el IVA en una parte de los servicios prestados a sus clientes, se trata de los servicios termales y fisioterapéuticos realizados en el Balneario de Cofrentes, habiendo quedado acreditado que parte de la facturación de Hervideros de Cofrentes SL fue desviada a la Sra. Luisa, socia al 50 por ciento de la sociedad dominante del grupo Balnearios de Valencia SL, y administradora de dicha entidad quien tributaba en régimen de estimación objetiva del IRPF y régimen simplificado del IVA en su actividad empresarial de instituto de estética y belleza.

Los indicios en los que se basa la Inspección y que recoge el Acuerdo de Liquidación impugnado son los siguientes:

[" a) HERVIDEROS DE COFRENTES, S.L., atendiendo al contenido de sus facturas emitidas, no habría realizado para los usuarios de los programas de termalismo social (IMSERSO y Termalismo valenciano) durante el periodo objeto de comprobación otros tratamientos de termalismo y fisioterapia distintos de los tratamientos básicos contenidos en los respectivos programas de termalismo social. De hecho, en la diligencia nº 13 formalizada con la entidad INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL, S.L., el representante del Grupo de entidades, manifestó finalmente, tras varios requerimientos formulados a tal efecto, que "ni los usuarios de los programas del IMSERSO,ni tampoco los de los del Termalismo Social Valenciano recibieron ningún tipo de servicio extra o adicional por parte de la entidad contribuyente ni por ninguna otra sociedad del grupo fiscal 245/02, distintos de los básicos contenidos en los mencionados programas de termalismo, durante su estancia en el complejo del Balneario de Cofrentes".

Esta situación resulta inverosímil, según se afirma en el acta, teniendo en cuenta, por un lado, el elevado número de usuarios de termalismo social que visitan cada año las instalaciones (de 7.000 hasta 9.000 según el año); por otro lado, la extensa carta de servicios que oferta dicho Balneario; y, finalmente, que otras empresas del mismo Grupo 245/02, titulares de balnearios (como por ejemplo el Balneario de Montanejos) ofrece una cifra de facturación considerable por estos servicios extras o adicionales prestados a los usuarios de los programas de termalismo social. Además, el examen de

los listados resúmenes facturas serie TC, en los que figura la identificación de los clientes, ha permitido constatar que una parte de los servicios por tratamientos facturados a través de dicha serie TC se han prestado como tratamiento adicional o extra a usuarios de los programas de termalismo social.

b) Tampoco la facturación emitida por HERVIDEROS DE COFRENTES, S.L., ofrece unas cifras verosímiles para los servicios de termalismo y fisioterapia prestados a clientes particulares distintos de los usuarios del termalismo social. A este respecto, si bien se han facilitado las facturas emitidasa la entidad vinculada SPA CENTRE, S.L., que incluirían una parte de tales servicios, lo cierto es que el contenido de tales facturas emitidas, como se detalla en la diligencia A04 extendida en relación con el IVA de HERVIDEROS DE COFRENTES, S.L., pone de relieve que los conceptos incluidos en las mismas son básicamente los de alojamiento y restauración, con escasas referencias a tratamientos termales o "paquetes" que incluyan dichos tratamientos.

c) Se afirma en el acta que ha existido una voluntad deliberada de ocultar la prestación por parte de HERVIDEROS DE COFRENTES, S.L., de servicios termales y de fisioterapia, dado que las facturas emitidas por estos servicios se hicieron a nombre de la Sra. Luisa, cuando ésta no disponía de los medios personales y materiales necesarios para realizarlos, ni el ámbito de la estimación objetiva aplicable a su actividad empresarial lo permitía.

d) La empresa de la Sra. Luisa no ha podido facturar las cantidades que se desprenden de las facturas Serie TC. En concreto, el importe total facturado en los tres ejercicios comprobados asciende a 997.800,40 €. De aceptar que dicha facturación proviene de servicios de estética y belleza, nos encontraríamos ante unos importes desmesurados que no guardarían ninguna relación con la propia naturaleza de la actividad (hay que recordar que la misma ni siquiera engloba los servicios de peluquería, que son prestados por una tercera persona ajena a la organización del

balneario); tampoco con el personal de la empresa (sería incapaz de generar una facturación unitaria por empleado como la que resulta de dividir el importe facturado por el número de personas empleadas, teniendo en cuenta, además, que la propia Sra. Luisa no trabaja directamente en la empresa); ni, finalmente, con la situación que presentan otros balnearios del Grupo 245/02, como por ejemplo Balneario de Montanejos, en los que la proporción facturada de los servicios de estética con respecto al total facturado es considerablemente menor de la que resulta de los importes presentados por HERVIDEROS DE COFRENTES SL y por la Sra. Luisa.

Además, como se sostiene en el acta, no parece casual que las cifras de facturación atribuidas a la Sra. Luisa se sitúen cerca del límite para poder acogerse al régimen de estimación objetiva en IRPF y del régimen simplificado en IVA (450.000€ según los artículos 32.2 del Reglamento del IRPF y 36.1.b. del Reglamento del IVA IVA), revelando, a juicio de este Inspector, la

intención de aprovechar al máximo la posibilidad de desviar ingresos de tratamientos del Balneario hacia esta actividad de estética y belleza

e) En cualquier caso, sea cual fuere el importe que se pretenda presentar como propio de la actividad de la Sra. Luisa, el trabajo inspector de seguimiento y análisis de la información obtenida, ha permitido concluir que los propios conceptos facturados dentro de BALNEARIO

la Serie TC, relativos al termalismo y a la fisioterapia, quedan fuera del ámbito de la actividad de estética y belleza desarrollada por la Sra. Luisa.

f) Como se ha apuntado anteriormente, el examen de la documentación y procedimientos seguidos en el complejo del Balneario de Cofrentes, ha permitido constatar que la gestión de la facturación, del personal, de los cobros y pagos, la confección y presentación de declaraciones tributarias e

incluso las operaciones en cuentas bancarias relativas a la actividad de la Sra. Luisa se ha venido realizando de forma centralizada desde las oficinas administrativas de dicho complejo, lo que refuerza la idea de que las actividades de las diferentes sociedades que operan en el mismo, así como la de la propia Sra. Luisa, responden a una voluntad o decisión unitaria, que habría diseñado el desvío de la facturación de empresas del Grupo 245/02 hacia la actividad de esta persona física, minorando indebidamente los importes de sus obligaciones fiscales.

g) Finalmente, resulta de la mayor importancia señalar que las cifras de efectivo reflejadas en las hojas resumen del efectivo de los archivadores Centro Tratamiento Cofrentes Serie TC a las que se ha hecho referencia más arriba, tienen su respaldo en los listados de caja denominados "Caja Concha Porta" obtenida de los archivos informáticos del Balneario de Cofrentes. En este sentido, se ha verificado que son coincidentes las cifras ingresadas en la mencionada "Caja Concha Porta" y los importes de la serie TC cobrados en efectivo, constatándose, así mismo, que una parte de tales fondos habían sido retirados por el Sr. Narciso, sin que tales retiradas hayan dejado reflejo en las contabilidades de las sociedades del Grupo, lo que, pone de manifiesto que se trata de una estrategia planificada para retribuir a dicho administrador al margen de su salario declarado y, por otro lado, una forma de reducir la carga tributaria de las sociedades del mencionado Grupo Fiscal."]

Pues bien, frente tales indicios se limita el actor a referir que tales presunciones son insuficientes en los términos ya indicados, pero sigue sin acreditar como la misma, careciendo de material y personal para ello, pudo realizar tales actividades, facturando en tres años 997.800,40 euros, mediante actividades de fisioterapia y tratamientos termales, que no se integraban en la actividad de estética y belleza en la que la Sra. Luisa estaba dada de alta, siendo inconcebible que a los termalistas sociales en dicho periodo no se les facturara ningún servicios extra o adicional, cuando la práctica habitual en los balnearios del grupo según refleja la contabilidad es que los termalistas sociales se sometan a algún tipo de servicio extra, limitándose la actora a decir que tales indicios no son ciertos, pero sin desvirtuar a los mismos, y sin acreditar que efectivamente ha desempeñado la Sra. Luisa tales servicios, por lo que el motivo debe ser rechazado.

-En cuanto a las restantes alegaciones efectuadas en relación con la llevanza de la contabilidad por parte de la Sra. Luisa, las consideraciones generales respecto el sistema de estimación objetiva, el IVA pagado por el sistema simplificado, los estados financieros de la citada Sra. Luisa, la alegada vulneración del principio de regularización integra, debemos señalar que no son objeto del presente recurso, sino del recurso 267/2022, interpuesto por la Sra. Luisa respecto su IRPF 2011 a 2013 que ha sido resuelto mediante sentencia de fecha 25 de enero de 2023, donde hemos desestimado el mismo, en cuanto nos interesa al presente recurso, diciendo:

["TERCERO.- Procede desestimar la invocada anulación de la liquidación por incongruencia omisiva de la resolución del TEAR que no resolvió los motivos de impugnación alegados por la recurrente, pues aun cuando así fuera ello no determina necesariamente que la regularización practicada por la inspección sea contraria a derecho; por otra parte las dos cuestiones que no fueron expresamente resueltas por el TEAR no son determinantes de la regularización que afecta a la aquí recurrente, pues las mismas incrementan los rendimientos de actividad de las mercantiles vinculadas a la misma pero no los rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario que determinaron la regularización de IRPF de la aquí recurrente, sin que por tanto sea motivo que permita anular las liquidaciones impugnadas.

Procede desestimar asimismo el invocado principio de la regularización integra pues la misma en nada afecta a la regularización que aquí discutimos, sin perjuicio del derecho de las mercantiles del Grupo Fiscal 245/02 a recurrir las liquidaciones correspondientes de IVA e IS, y sin que por otra parte pueda invocarse dicho principio respecto a la regularización de obligados tributarios diferentes; por otra parte recordemos que la aquí recurrente tributaba en el IRPF por el sistema de módulos, sin que por tanto tenga relevancia un posible incremento o disminución de los rendimientos de la actividad que procedan aplicando el método de estimación directa, y ello salvo que la recurrente acredite que dicha variación en el rendimiento real de la actividad tenga alguna trascendencia tributaria, alegación y prueba que no se ha practicado. "]

SEPTIMO.- Analizadas de manera conjunta las distintas alegaciones efectuadas por las actoras HERVIDEROS DE COFRENTES SL, BALNEARIO DE MONTANEJOS SL, INSTITUTO DE MEDICINA TERMA SL y BALNEARIO DE VALENCIA SL como sociedad dominante del grupo de IVA respecto la corrección de las cuotas repercutidas a los usuarios de los programas de termalismo social asi como a los clientes particulares no incluidos em programas de termalismo social, entraremos en el análisis de los restantes motivos articulados por las sociedades.

-Por parte del BALNEARIO DE MONTANEJOS SL se refiere también la corrección de las cuotas soportadas por renting, en relación con el vehículo Volvo, alegando que negar la aplicación del artículo 95 de la Ley del IVA IVA en cuanto señala que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, por tener un cierre de seguridad infantil es ridículo, cuando el Sr. Flor, Administrador de la Sociedades vive en Torrent y trabaja en Montanejos, por lo que el IVA soportado de las cuotas de renting se debe deducir en al menos el 50%.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, pues lo que se constata conforme se desprende de la Inspección y recoge el Acuerdo de Liquidación es que el vehículo Volvo, con matrícula ....XHQ se destinó a satisfacer necesidades personales del administrador, Sr. Justiniano, siendo que en el renting se constata que como equipo opcional lleva dos sillas infantiles y el cierre de seguridad infantil, sin que se haya acreditado afectación mínima a la actividad del Balneario de Montanejos.

En relación con la indebida aplicación de la regla de la prórrata, alegada por el mismo, debe concluirse que siendo que el actor facturó servicios con exención del impuesto, cuando no se encuentran exentos sino sujetos, no concurre el presupuesto del artículo 102.Uno de la Ley del IVA IVA para la aplicación de la regla de la prórrata.

Y respecto las cuotas a compensar de periodos anteriores a la incorporación al grupo, discrepa el actor de la reducción aplicada al considerar la Inspección que no están exentas las operaciones de tratamientos a usuarios de los programas de termalismo social anteriores, lo que debe ser rechazado en cuanto se ha confirmado en fundamentos jurídicos anteriores la no exención de los mismos, por lo que resulta conforme a derecho la modificación operada, sin que sea cierto que no diga el Inspector de donde sale la cifra resultante, bajando de 68.311,38 euros a 14.618,51 euros a compensar, pues tal y como refiere el Acuerdo de Liquidación, sale de los datos contenidos en las facturas emitidas y en los libros registros periodo 01 a 05 de 2012, especificando en el mismo el desglose correspondiente.

-Lo mismo cabe decir respecto estas dos últimas alegaciones efectuadas por parte de INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL y la última por parte de LA COCINA DEL BALNEARIO SL.

-En último lugar y como alegación exclusiva de LA COCINA DEL BALNEARIO SL, referida a la consideración como adecuadas de la deducibilidad del IVA soportado por el proveedor Sr. Hilario, entendiendo que ha quedado acreditada la realidad de los trabajos al haberle sido suministrada toda la documentación apropiada, facturas y trabajo realizado, debe ser rechazada, pues de la documentación aportada, referida a identificación y trazabilidad, procedimiento de inspección de cocina, fichas de consumo preferente, pedidos de cliente, limpieza de cocina, inspección de servicios de comedor y manual no se justifica la realidad de los trabajos realizados, pues se refiere, tal y como señala la resolución impugnada a diversos procedimientos y protocolos de carácter genérico en las áreas del sector de restauración, proporcionando normas e instrucciones de actuación sobre las mismas, sin que quede acreditada su autoría ni su encargo por parte de la sociedad, o incluso su relación con la actividad, por lo que la falta de concreción de concepto en las facturas, y la ausencia de otros documentos relevantes, unido a que el mismo proveedor había sido trabajador de la entidad hasta 2008 y volvió a serlo en 2012, determina que no se ha acreditado la realidad de las operaciones documentadas en las facturas del citado proveedor.

Por lo que el motivo debe ser desestimado.

OCTAVO.- Entrando ya en el análisis de las distintas alegaciones en relación con cada una de las sanciones, empezaremos por analizar las impuestas a BALNEARIO DE VALENCIA SL, en relación con el IVA 2012 y 2013, por la comisión de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT y la prevista en el artículo 195 de la misma Ley consistente en acreditar improcedentes partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

Sostiene la actora que el TEAR se limita a copiar el acuerdo sancionador, entendiendo que no hubo conducta sancionable alguna, pues los servicios documentados en las facturas de la serie TC se declararon correctamente en el sistema de módulos de la Sra. Luisa.

Añade que el grupo fiscal no puede ser el verdadero prestador de los servicios, pues no tiene personalidad jurídica.

Pues bien, debemos señalar que la alegada ausencia de prueba y de conducta sancionable al entender que los servicios documentados en las facturas de la serie TC se declararon correctamente en el sistema de módulos de la Sra. Luisa, no es cuestión sancionada en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 30 de octubre de 2018, impugnado en el recurso 238/2022 que se refiere a la actuación en relación con BALNEARIO DE VALENCIA SL por lo que el motivo debe ser rechazado.

-Entrando en el análisis de las impugnaciones de los acuerdos de resolución de procedimiento sancionador respecto BALNEARIO DE MONTANEJOS SL, y LA COCINA DE BALNEARIO SL, recurridas en los recursos 236/2022 y 237/2022, en los que se estiman en parte las reclamaciones formuladas por los actores contra acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT, anulando la sanción por la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en el régimen especial de grupo de entidades del IVA, la obligación de efectuar el ingreso de las autoliquidaciones corresponde a la entidad dominante, dejando la sanción 195 de la LGT, refieren en ambos recursos las actoras que existe incoherencia en la resolución del TEAR pues no es clara con que parte estima y cual rechaza, lo que debe ser desestimado, pues basta con leer la misma, tal y como hemos señalado, para entender que estima por la sanción del artículo 191 de la LGT y mantiene la establecida en el artículo 195 de la misma Ley.

-En cuanto a la impugnación del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador referido a HERVIDEROS DE COFRENTES SL, recurrida en el recurso 239/2022 en el que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada por el actor contra el acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT anulando la sanción por la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en el régimen especial de grupo de entidades del IVA, la obligación de efectuar el ingreso de las autoliquidaciones corresponde a la entidad dominante, y manteniendo la infracción del artículo 195 de la LGT, entiende la actora que no concurre motivación de la culpabilidad y que no hubo conducta sancionable

Para resolver tal cuestión debemos partir del contenido del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador impugnado, de fecha 30 de octubre de 2018, que señala:

[" Así, en la conducta consistente en hacer figurar a nombre de un tercero (con el que además se encontraba vinculado por tratarse de uno de los socios de la entidad dominante del grupo de entidades en el cual el obligado tributario estaba integrado) una parte de las operaciones realizadas concurre dolo. En efecto, cabe concluir a la vista de los hechos expuestos en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, que el obligado tributario conocía que una parte de sus operaciones estaban siendo facturadas por un tercero con el fin de ocultar ingresos a la Hacienda Pública (el perjuicio no solo se produce en el ámbito de la imposición directa sino también en el ámbito del IVA).

En este sentido, en el acuerdo de liquidación del que el presente acuerdo trae causa se ha concluido, por un lado, que en las autoliquidaciones presentadas se omitieron parte de las cuotas de IVA procedentes del desarrollo de su actividad (particularmente en sede de HERVIDEROS DE COFRENTES, S.L.) que se desviaron artificialmente a la actividad empresarial de instituto de estética y belleza de la Sra. Luisa, quien, como ya se ha indicado en los Antecedentes de Hecho del presente acuerdo, desarrollaba tal actividad en régimen simplificado del IVA, por lo que, con independencia de que aumentasen sus cifras de facturación, continuaba tributando conforme a los módulos que le resultaban aplicables (personal empleado, superficie del local y consumo de energía eléctrica). Con esta forma actuar, se ha ocasionado un perjuicio notable a la Hacienda Pública que ha visto minoradas de forma indebida las cantidades que, tanto por este impuesto (impuesto sobre sociedades), como por el IVA, debía haber ingresado el grupo fiscal como verdadero prestador de los servicios, termales y de fisioterapia recogidos en las facturas de la serie TC; servicios, que no pueden quedar incluidos dentro de la actividad de estética y belleza

(en módulos). Dicha conducta debe calificarse, como anticipábamos, como dolosa pues el obligado tributario de forma planificada, consciente de cuál era la verdadera titularidad de la renta, optó, con ánimo de reducir su carga tributaria, por atribuir artificialmente tales operaciones a otra persona (Dª Luisa) a quien, por el contrario, tal hecho no le suponía un incremento de su carga tributaria.

Por otro lado, en la conducta consistente en repercutir improcedentemente el tipo reducido del IVA en lugar de hacerlo aplicando el tipo general del impuesto concurre culpa. Y es que no resultaba en absoluto controvertido que los servicios de balneario, curas termales, circuitos termales, "SPA", hidroterapia, etc. se encontraban sujetos al IVA y que tributan al tipo del 21%. Así lo había resuelto la DGT en la Resolución de 2 de agosto de 2012, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA. Por tanto, al repercutir, un tipo impositivo distinto del procedente cabe apreciar, en este caso, un claro desprecio o laxitud en el cumplimiento de la normativa vigente, no pudiendo invocarse, por último, una interpretación razonable de la norma

pues la interpretación correcta del precepto aplicable ya la había ofrecido, como ya se ha dicho, la propia DGT.

Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ."]

Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues concurre motivación y culpabilidad suficiente, refiriéndose a la conduta del actor, señalando expresamente como se omitieron parte de los ingresos procedentes del desarrollo de la actividad de la actora que se desviaron a la actividad de la Sra. Luisa, conduta que debe calificarse como dolosa, pues el actor consciente de la titularidad de la renta y para reducir su carga tributaria, la atribuyo a la Sra. Luisa a la que no le suponía un incremento de su carga tributaria, lo que implica, tal y como refiere el acuerdo, una conducta planificada activa y voluntaria.

No cabe asumir tampoco la alegación del actor referida a que el expediente refiere que el grupo fiscal es el verdadero prestador de los servicios, pues lo que se ha acreditado durante todo el procedimiento de Inspección es que el verdadero prestador de los servicios fue Hervideros de Cofrentes SL, siendo irrelevante que en la motivación se recoja la frase dictada por el actor, pues se refiere a que fue prestado por el Hervideros de Cofrentes SL como integrante del grupo fiscal.

-En último lugar y en relación con la impugnación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador referido al INSTITUTO DE MEDICINA TERMAL SL, recurrida en el recurso 244/2022 en el que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada por el actor contra el acuerdo sancionador por IVA 2012 y 2013, por la comisión de las infracciones establecidas en los artículos 191 y 195 de la LGT anulando la sanción por la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en el régimen especial de grupo de entidades del IVA, la obligación de efectuar el ingreso de las autoliquidaciones corresponde a la entidad dominante, y manteniendo la infracción del artículo 195 de la LGT, alega la actora simplemente que si los servicios médicos de balneario, están sujetos pero exentos de IVA, y no devengan cuota alguna, no son de aplicación las sanciones que la Inspección propone, lo que debe ser rechazado por haber confirmado el acuerdo de liquidación en todos sus extremos.

Por todo lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

NOVENO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandante, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.