Sentencia Contencioso-Administrativo 564/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 625/2023 de 28 de junio del 2024

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 14 de marzo de 2023 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2018 y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador derivado del mismo por la comisión la infracción del artículo 191 de la LGT.

La resolución impugnada desestima la reclamación contra el acuerdo de liquidación, partiendo de que se regulariza mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta al comprobarse que el actor ejerció una actividad económica, declarando ingresos inferiores a los procedentes, anomalías contables y registrales y confusión de actividades de la persona física y jurídica, y en cuanto al régimen de estimación indirecta, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 50 y 53 de la LGT, y 193.2 del RD 1065/2007, concluye que la Inspección acude a la estimación indirecta al apreciar discrepancias entre la documentación aportada por la sociedad y la recabada por la Inspección que evidencian la omisión de ingresos en los libros aportados, las contradicciones en cuanto a medios de pago utilizados por los clientes, incluidos en los distintos documentos aportados, y la inclusión de ingresos y gastos relativos a un mismo cliente en la persona física de Dª Mónica, administradora una de la sociedad o en la entidad Ortocova SLU, sin respetar la debida correlación de ingresos y gastos, concluyendo el TEAR que los indicios expuestos por la Inspección evidencian las inexactitudes de las autoliquidaciones presentadas, falta de documentación esencial, concurriendo la causa del artículo 53 a) y c) de la LGT, limitándose la actora a hacer meras alegaciones sin desvirtuar tales conclusiones.

Añade que la Inspección fundamenta las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, y los cálculos realizados para su determinación y explicación del método elegido para estimar la cifra de negocio de la sociedad en el informe ampliatorio al acta de disconformidad. Y respecto los medios empleados señala como la misma para calcular los ingresos de explotación, emplea los datos de una muestra sobre contribuyentes del sector con características relevantes análogas o similares a las de Dª Mónica y Ortocova SLU, tal y como se recoge en los informes sobre el origen de datos a utilizar para la aplicación de la estimación indirecta de fechas 21 de enero de 2021, incorporados al expediente, concluyendo que ante la falta de acreditación en contrario de la actora y habiéndose ajustado la actuación inspectora a la normativa vigente, se confirma lo actuado por la Inspección.

En cuanto al acuerdo sancionador, señala que concurre el elemento objetivo de la infracción sancionada una vez conformada la liquidación, y cumple las exigencias de motivación.

En último lugar y respecto la sanción, alegando el actor que quiere que el porcentaje de incidencia se calcule respecto de todos los ingresos del ejercicio 2018, declarados o no, y por lo tanto sancionables o no, refiere que la norma es clara, artículo 184.2 de la LGT y el porcentaje de incidencia se calcula solo sobre los datos sancionables, por lo que habiéndose omitido la contabilización y registro de prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio comprobado, la incidencia de esta omisión en relación con la base de la sanción, es del 100% tanto en lo que se refiere a la ocultación como a la llevanza incorrecta de la contabilidad, lo que supone considerar la existencia de medios fraudulentos, por lo que en aplicación del principio de calificación unitaria de las infracciones tributarias, la infracción cometida debe calificarse como muy grave, ajustándose la sanción en su cuantía por lo que se desestima la reclamación contra el acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Vulneración del principio de buena administración. Falta de objetividad en las actuaciones inspectoras.

La socia y la administradora única de la actora, Dª Mónica no solo lo era de la sociedad Ortocova SLU, sino también de Perbal Dental SL, que llevaban a cabo la misma actividad de odontología y fueron objeto de actuaciones inspectoras a la vez, siendo que la situación tributaria de Perbal Dental se consideró correcta, resultando incongruente entender que una misma persona física que administra dos sociedades de la misma actividad, en una incumple en obligaciones contables, reconociendo la actora que la sucesión en la actividad que venía desarrollando la persona física en fecha 22 de junio de 2018, fecha en la que fue constituida la actora, junto con el volumen de gestión que implica su actividad pudiera haber producido incumplimientos formales e incluso errores no sustantivos que han provocado el incorrecto registro de ingresos, siendo que no basta con afirmar incumplimientos contables o de facturación que son tipos autónomos de infracción para afirmar la procedencia de una determinación de bases imponibles mediante estimación indirecta que solo procede cuando de tales incumplimientos resulta una imposibilidad real de que la Administración determine las bases imponibles mediante estimación directa.

Respecto el precinto de la caja de seguridad de la que era cotitular Dª Mónica y su cónyuge, en el seno de las actuaciones de la persona física, no queda acreditado que el origen del dinero depositado en la caja de seguridad tenga origen en la actividad profesional de la persona física.

Añade que basta la atenta lectura del acta de disconformidad y acuerdo de liquidación para percibir el exceso de subjetividad con que el acta está elaborado conduciendo a una regularización desproporcionada.

Sostiene que el acta de disconformidad habla de anomalías sustanciales por inclusión de gastos no deducibles, siendo que la Inspección no ha cuestionado los gastos, y que todas las referencias al precinto de la caja de seguridad se eliminan del acuerdo de liquidación, existiendo diferencias entre el análisis de clientes desarrollado en las actuaciones inspectoras y la omisión de ingresos del acuerdo de liquidación, siendo que en el primero de ellos se pone de manifiesto el resultado de los requerimientos efectuados a catorce clientes, mientras que en el acuerdo de liquidación tan solo se refiere a tres, enfatizando uno de ellos donde hay una discrepancia de 500 euros.

Refiere que en el acta existen pacientes que fueron del socio con carácter previo al inicio de la actividad por la actora, pacientes respecto lo que no hay prueba de la omisión del registro de ingresos, pacientes en los que no hay omisión de ingreso alguno, realizándose afirmaciones confusas respecto a quien se requiere y quien contesta, incluso refiriendo que hay seis diligencias cuando solo existen dos.

Señala que la Inspección habla de la confusión de la actividad de la obligada tributaria y Ortocova, cuando la obligada tributaria es Ortocova, concluyendo que existe una constante confusión entre las actuaciones llevadas a cabo con la socia única y con la actora, cuando se debería haber separado los hechos imputables a una y a otra, resultando que la actuación de la Inspección no ha sido objetiva habiéndose vulnerado el principio de buena administración.

-Inexistencia del presupuesto habilitante para la aplicación del método de estimación indirecta de la base imponible del impuesto.

Debe comprobarse si los incumplimientos que refiere la Inspección tienen la sustantividad necesaria para la determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta.

En relación con la confusión de actividad entre la actora y la socia señala que tiene su origen en la aportación de la actividad que realiza la socia única a la actora, que supuso que algunos de los tratamientos que realizaba la persona física, se continuaran en la sociedad, por lo que se facturaron por esta ingresos cuyo gasto había sido soportado por el socio, sin correlacionar, no siendo este motivo determinante para la estimación indirecta, entendiendo que la correlación de ingresos y gastos se puede realizar sin ningún problema.

En cuanto a la omisión de ingresos sostiene que el actor tenía unos quinientos veinte pacientes comunes con la persona física, acreditándose que la sociedad tuvo en 2018 un total de ochocientos setenta y siete pacientes, requiriéndose facturas tan solo a ocho pacientes, de los que cuatro no fueron atendidos, y solo expone el resultado de tres, detectándose solo en uno de ellos un importe de 500 euros cuyo registro no se identifica correctamente.

De la discrepancia según medios de pago señala que la Inspección se basa en la falta de aportación de facturas por el actor durante el 2018, por lo que no se ha podido contrastar las anotaciones practicadas en los libros con el soporte documental, tratandose de meros errores contables.

Añade que la inspección aplica el método de estimación indirecta en base al artículo 193.4 del RGAT, es decir por registros y documentos contables que contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas, cuando aquí no concurre ninguna de esas circunstancias, pudiendo concurrir incumplimientos puntuales sancionables, pero no en términos sustantivos con entidad suficiente para justificar la estimación indirecta.

-No se ha demostrado que el resultado obtenido mediante la aplicación del método de estimación indirecta, sea razonable en comparación con el sector, con la sociedad Perbal Dental SL, ni con los resultados obtenidos por el actor en ejercicio posteriores.

Concurre una falta de motivación de los elementos de estimación empleados, no existe justificación alguna de por qué se va a limitar a la estimación indirecta de los ingresos de explotación partiendo unicamente de la ratio con los consumos y, sin embargo, se va a limitar a los datos internos declarados por la sociedad en la determinación de los gastos, siendo evidente que puede acudirse a una combinación entre datos externos y datos internos, pero lo que no permite el régimen de aplicación de la estimación indirecta es no completar el proceso lógico-jurídico exigible para justificar la racionalidad y razonabilidad de los resultados obtenidos.

Añade que los datos externos del sector empleados por la Inspección para hallar la ratio media ingresos de explotación/consumos solo es apta para eso; ratio relativa a consumos/ingresos medios asociados, pero ello no equivale a la ratio media relativa a los rendimientos medios del sector, tal y como demuestra la cantidad de información en poder de la Inspección que le ha permitido calcular dicho ratio, la Inspección conoce perfectamente todas las restantes variables que impactan en la determinación de los rendimientos netos medios del sector, pues es evidente que los únicos gastos deducibles no son los consumos de explotación, y, sin embargo, ha prescindido olímpicamente de ellos para realizar el análisis de comparabilidad necesario para analizar la racionalidad y razonabilidad de la base imponible neta que se está regularizando.

-Incorrecta determinación de la base imponible del Impuesto, ya que no se ha tenido en cuenta el gasto fiscalmente deducible correspondiente a la prestación de servicios realizada por el socio único, en virtud de la normativa de operaciones vinculadas.

La actora continuó con la actividad que hasta la fecha de inicio de operaciones 1 de julio de 2018 realizaba la socia única, y a partir de dicho momento, la socia pasa a facturar a la sociedad sus servicios profesionales, seguía dada de alta en el desarrollo de su actividad económica, y los rendimientos correspondientes a los servicios profesionales que presta a la actora, eran declarados en su IRPF, como rendimiento de actividad profesional.

Se trata de una operación vinculada del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que ha de ser valorada conforme el artículo 18.6 citado, siendo que la retribución de los servicios prestados a la actora por el socio se calculó conforme a lo dispuesto en el artículo 18.6 de la Ley, y para el ejercicio objeto de comprobación, la retribución satisfecha a la socia única, sin tener en cuenta la regularización operada, se valoró correctamente.

Se plantea la actora que desconoce el motivo por el que tras el incremento del resultado que se estima para la sociedad, no se ha recalculado y deducido la retribución del socio único, en aplicación de la regulación de operaciones vinculadas, ya que tan solo las ventas o importe neto de la cifra de negocio ha sido determinado conforme al método de estimación indirecta, pero los gastos no han sido objeto de regularización, sino que han sido considerados en su totalidad, en los términos declarados por la actora, siendo evidente que tras la regularización operada por la Inspección se ha generado una nueva situación para la sociedad a consecuencia del incremento de su rendimiento neto y su base imponible en el Impuesto.

Añade que de haber considerado el gasto por los servicios profesionales de su socia única, necesario para que la actora prestase sus servicios a sus clientes, el resultado se habría reducido al menos en un 75% del nuevo resultado neto, siendo evidente que la regularización que ha sido practicada por la inspección no ha sido íntegra, y solo se han regularizado las ventas, sin que se haya cuantificado y deducido un gasto que era necesario y fiscalmente deducible, en claro perjuicio del contribuyente.

Si la inspección, al aumentar las ventas y por tanto el resultado neto de la actividad, hubiese cuantificado y deducido el gasto correspondiente a los servicios del socio profesional, el resultado neto obtenido por la sociedad y por tanto su base imponible habría sido inferior.

-Inexistencia del elemento subjetivo. Falta de motivación del acuerdo sancionador impugnado. Necesidad de motivación especifica de la culpabilidad.

Al margen de que entiende el actor que no concurre el elemento objetivo de la culpabilidad, resulta imprescindible que el acuerdo de imposición de sanción contenga una motivación especifica de la culpabilidad, sin que baste con citar los preceptos infringidos.

Añade que en el presente supuesto se realiza una referencia genérica a las normas de la LGT y entiende que se refiere a otra regularización, pues en el presente caso no se ha aducido la condición de residente del actor en España, siendo una motivación estereotipada, y el TEAR en un intento de suplir las carencias denunciadas, sigue igual padrón, haciendo alusiones genéricas a la normativa y jurisprudencia aplicable.

Concluye que la inspección no ha señalado los elementos concretos de la conducta que indique la culpabilidad, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis:

-Procedencia de aplicar el método de estimación indirecta.

Refiere que tanto respecto la aplicación incorrecta del método de estimación indirecta como la incorrección del resultado obtenido, como la vulneración del principio de buena administración y la falta de objetividad aducida al actor, se debe resolver de manera conjunta, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 53.1 de la LGT y 193 del RGAT, señala que concurre la presentación de declaraciones incompletas o inexactas y el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, siendo que la declaración presentada por la actora es incompleta e inexacta, al no incluir la totalidad de los ingresos percibidos y no respetar el principio de correlación de ingresos y gastos, habiéndose constatado que los libros aportados presentan incongruencias y omisiones en los términos que detalla el acuerdo de liquidación.

-Sobre la correcta liquidación practicada, se puede concluir sobre la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta, y por otro lado, la adecuación de los métodos empleados para el cálculo de la base imponible, asi como la debida motivación de su uso.

No se ha vulnerado el principio de buena Administración ni la objetividad en la actuación de la Administración, pues se ha respetado la legislación.

-Sobre los gastos deducibles alegados por la actora, señalar que respecto la alegación de la actora respecto la regularización practicada en cuanto a la valoración de los gastos de retribución de la socia, incurre en desviación procesal, por la alteración de la pretensión consignada en vía administrativa respecto al hecho de la vía judicial, debiendo declararse la inadmisibilidad parcial.

Y en el caso de que se considere pertinente conocer de esta alegación, basta recordar que esta cuestión ha sido analizada por la Inspección, como se desprende del acta del Impuesto, resultando que lo que se discute por la actora es la retribución de la socia única, retribución efectivamente satisfecha de conformidad con el cálculo efectuado por la parte recurrente en el momento de satisfacer tal cantidad, por lo que no parece lógico que pretenda ahora obtener una mayor deducción en base a una mayor retribución que calcula sobre el total de la base imponible, máxime cuando no ha quedado acreditado por la parte actora, el incremento que pretende en el gasto que busca deducir, cuestión que corresponde probar a la actora.

-Conformidad a derecho del acuerdo sancionador. Concurre el elemento subjetivo y una motivación de la culpabilidad adecuada.

No puede considerarse que la Administración tributaria resuelva en base a juicios de valoración genéricos, sino que se lleva a cabo un examen pormenorizado de los hechos para comprobar si concurre o no este elemento subjetivo.

Añade que no consta que se haya formulado alegaciones que permitan acreditar error invencible, y no se ha producido vulneración alguna al derecho a la presunción de inocencia, justificándose las razones que han llevado a la imposición de la sanción.

CUARTO.- Alega el Abogado del Estado la concurrencia de desviación procesal al plantear el actor la cuestión referente a la valoración de los gastos de retribución de la socia única, cuando no ha sido planteado en la vía económico- administrativa, solicitando que se inadmita dicha pretensión en aplicación del artículo 69 c) de la LGT.

Debemos recordar que el artículo 56 de la LJCA señala que en los escritos de demanda y contestación se consignaran las pretensiones que se deduzcan en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración, y el planteamiento de la prescripción no es más que un motivo más para obtener la pretensión del actor de anular los acuerdos de liquidación y acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, por lo que la desviación procesal debe ser rechazada.

QUINTO.- Con carácter previo, debemos recordar, tal y como hemos dicho en reiteradas ocasiones quepara la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades debe concurrir:

-Imputación: requisito que exige que los gastos sean imputados al ejercicio en que se devenguen, como regla general.

-Contabilización: que implica que el gasto debe estar registrado correctamente en la contabilidad de la empresa.

-Justificación: que implica que los gastos deben ser susceptibles de oportuna y suficiente justificación.

-Correlación con los ingresos: requisito que se exige de forma indirecta por contraposición al concepto de liberalidad, de tal modo que siempre que el gasto tenga una relación directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos en la sociedad, se cumplirá con el requisito.

Así, de los artículos 14 y 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, se precisa que resulte necesario para la actividad profesional y que asimismo tenga una vinculación o afectación a dicha actividad.

Llegados a este punto, debemos recordarque aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco la Administración puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones. Siendo que los datos consignados en las autoliquidaciones estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas sino que a ella le incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

-Entrando en el análisis de la primera causa invocada por la actora refiere la vulneración del principio de buena administración y la falta de objetividad en las actuaciones inspectoras.

Añade que la socia y la administradora única de la actora, Dª Mónica no solo lo era de la sociedad Ortocova SLU, sino también de Perbal Dental SL, que llevaban a cabo la misma actividad de odontología y fueron objeto de actuaciones inspectoras a la vez, siendo que la situación tributaria de Perbal Dental se consideró correcta, resultando incongruente entender que una misma persona física que administra dos sociedades de la misma actividad, en una incumple en obligaciones contables, reconociendo la actora que la sucesión en la actividad que venía desarrollando la persona física en fecha 22 de junio de 2018, fecha en la que fue constituida la actora, junto con el volumen de gestión que implica su actividad pudiera haber producido incumplimientos formales e incluso errores no sustantivos que han provocado el incorrecto registro de ingresos, siendo que no basta con afirmar incumplimientos contables o de facturación que son tipos autónomos de infracción para afirmar la procedencia de una determinación de bases imponibles mediante estimación indirecta que solo procede cuando de tales incumplimientos resulta una imposibilidad real de que la Administración determine las bases imponibles mediante estimación directa.

Respecto el precinto de la caja de seguridad de la que era cotitular Dª Mónica y su cónyuge, en el seno de las actuaciones de la persona física, no queda acreditado que el origen del dinero depositado en la caja de seguridad tenga origen en la actividad profesional de la persona física.

Como hemos señalado, sostiene que el acta de disconformidad habla de anomalías sustanciales por inclusión de gastos no deducibles, siendo que la Inspección no ha cuestionado los gastos, y que todas las referencias al precinto de la caja de seguridad se eliminan del acuerdo de liquidación, existiendo diferencias entre el análisis de clientes desarrollado en las actuaciones inspectoras y la omisión de ingresos del acuerdo de liquidación, siendo que en el primero de ellos se pone de manifiesto el resultado de los requerimientos efectuados a catorce clientes, mientras que en el acuerdo de liquidación tan solo se refiere a tres, enfatizando uno de ellos donde hay una discrepancia de 500 euros, añade que en el acta existen pacientes que fueron del socio con carácter previo al inicio de la actividad por la actora, pacientes respecto lo que no hay prueba respecto la omisión del registro de ingresos, pacientes en los que no hay omisión de ingreso alguno, realizándose afirmaciones confusas respecto a quien se requiere y quien contesta, y refiriendo que hay seis diligencias cuando solo existen dos.

Señala que la inspección habla de la confusión de la actividad de la obligada tributaria y Ortocova, cuando la obligada tributaria es Ortocova, concluyendo que existe una constante confusión entre las actuaciones llevadas a cabo con la socia única y con la actora, cuando se debería haber separado los hechos imputables a una y a otra, siendo que la actuación de la inspección no ha sido objetiva , habiéndose vulnerado el principio de buena administración.

Pues bien, en primer lugar debemos rechazar cuantas alegaciones efectúe la actora en relación con el precinto de la caja de seguridad de la socia Dª Mónica, al no ser objeto del presente recurso asi como la alegación de que resulta incongruente que la Inspección estime correcta la actuación de la socia respecto la sociedad Perbal Dental SL, y no frente la actora Ortocova SLU, pues estamos atendiendo a la regularización de la sociedad Ortocova SLU, siendo irrelevante el resultado alcanzado por la Inspección en relación con la otra sociedad de la actora.

Tampoco cabe acoger la alegaciones de la actora en relación con los distintos errores irrelevantes que puede contener el acta, al señalar que se han practicado seis diligencias en lugar de dos, o la existencia de confusión entre el obligado tributario y la sociedad, cuando el obligado tributario es la sociedad, pues no son más que errores irrelevantes, no determinantes de que la inspección haya aplicado de manera indebida el régimen de estimación indirecta ni de que se haya vulnerado el principio de buena Administración, ni tampoco cabe atender a las distintas alegaciones de la actora, de que el acta recoge que se han observado anomalías por la inclusión de gastos no deducibles, cuando no han sido cuestionados por la Inspección los gastos, pues al margen de ello se recoge tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación que se había imputado contablemente el gasto de tratamientos a la persona física, al haber sido iniciados con la misma, y al constituirse la sociedad fueron facturados a ésta, lo que evidenciaba el resultado de explotación de la persona física y de la persona jurídica estaba distorsionado, ya que las autoliquidaciones de IRPF y de Sociedades, individualmente consideradas, no son reflejo de la actividad profesional desarrollada, no solo por la ocultación de ingresos, sino además por la incorrecta contabilización y registro de los gastos de aprovisionamiento en 2018, siendo igualmente irrelevantes las discrepancias apreciadas en relación con los análisis de los clientes, pues que el acta se requiera a catorce clientes y luego en el acuerdo solo se recojan los resultados de tres, no es determinante de falta de objetividad en la actuación de la Inspección ni vulneración del principio de buena administración, por lo que el motivo debe ser rechazado.

SEXTO.- -En segundo lugar refiere la actora la inexistencia del presupuesto habilitante para la aplicación del método de estimación indirecta de la base imponible del impuesto, entendiendo que debe comprobarse si los incumplimientos que refiere la Inspección tienen la sustantividad necesaria para la determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta.

En relación con la confusión de actividad entre la actora y la socia, tiene su origen en la aportación de la actividad que realiza la socia única a la actora, que supuso que algunos de los tratamientos que realizaba la persona física, se continuaran en la sociedad, por lo que se facturaron por esta ingresos cuyo gasto había sido soportado por el socio, sin correlacionar, no siendo este motivo determinante para la estimación indirecta, entendiendo que la correlación de ingresos y gastos se pueda realizar sin ningún problema, y en cuanto a la omisión de ingresos sostiene que el actor tenía unos quinientos veinte pacientes comunes con la persona física, acreditándose que la sociedad tuvo en 2018 un total de ochocientos setenta y siete pacientes, requiriéndose facturas tan solo a ocho pacientes, de los que cuatro no fueron atendidos, y solo expone el resultado de tres, detectándose solo en uno de ellos un importe de 500 euros cuyo registro no se identifica correctamente.

Añade que la Inspección se basa en la falta de aportación de facturas por el actor durante el 2018, por lo que no se ha podido contrastar las anotaciones practicadas en los libros con el soporte documental, tratándose de meros errores contables, y concluye que aplica el método de estimación indirecta en base al artículo 193.4 del RGAT, es decir por registros y documentos contables que contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que dificulten gravemente a exacta constatación de las operaciones realizadas, cuando aquí no concurre ninguna de esas circunstancias, pudiendo concurrir incumplimientos puntuales sancionable, pero no en términos sustantivos con entidad suficiente para justificar la estimación indirecta.

Para resolver esta cuestión debemos partir de la motivación del acuerdo de liquidación en relación con las causas determinantes de la aplicación de método de estimación indirecta, que señala:

["1.- Causas determinantes del Régimen de Estimación Indirecta.

Pues bien, concurren en el presente caso las circunstancias previstas en los apartados a ) y c) del art. 53 de la LGT , esto es: presentación de declaraciones incompletas o inexactas y el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Así, se ha puesto de manifiesto que la declaración presentada por la obligada tributaria es incompleta e inexacta, al no incluir la totalidad de los ingresos percibidos y no respetar el principio de correlación de ingresos y gastos. De igual forma, se ha constatado que los libros aportados presentan incongruencias y omisiones, en los términos que a continuación se detalla.

Para valorar correctamente la concurrencia de tales causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta en el presente caso, se hace necesario describir cuál ha sido la metodología de trabajo seguida por la Inspección, y las razones que han llevado a tal forma de proceder. En este sentido, hay que tener en consideración en primer lugar que la actividad económica desarrollada por la sociedad tiene como clientes finales a particulares, lo que determina la ausencia de fuentes de información suministradas por éstos con carácter general, que permitan contrastar lo declarado. Esto no es en ningún caso per se causa determinante de la estimación indirecta, en absoluto, puesto que es una característica propia de este sector, pero sí debe tenerse presente en todo momento en el análisis, a fin de entender adecuadamente el proceder de la Inspección y su motivación.

En el curso del procedimiento se ha aportado el libro diario y un Excel de pagos facturados denominado "facturas emitidas por Ortocova 2018", cuyo análisis y contraste ha puesto de manifiesto, como se verá, la omisión de ingresos. Así, se aportó el libro diario de 2018 y libro mayor de la cuenta contable 70000000 Ventas de Mercaderías, que, sin embargo, no se desglosan los ingresos por cliente/paciente y servicio prestado, sino que se indica el importe de cada ingreso diario facturado según los distintos medios de pago. Por otra parte, se aportó un Excel con la facturación de la entidad en la que se individualiza el cliente y la factura. No se han aportado por la sociedad obligada tributaria ni las facturas emitidas, documentación que le fue requerida en la comunicación de inicio, ni los recibís expedidos a pacientes en dicho ejercicio solicitados mediante correo electrónico de fecha 13/10/2020.

Pues bien, del análisis de la documentación aportada por la obligada tributaria y la recabada por la Inspección, resultan las siguientes incongruencias, anomalías contables y registrales e inexactitudes en los datos declarados, que determinan la concurrencia de causa habilitante para la estimación indirecta:

a) En la comunicación de inicio de actuaciones se solicitó a la sociedad obligada tributaria, entre otra documentación, la totalidad de las facturas emitidas en el ejercicio 2018. Posteriormente, mediante correo electrónico de fecha 13/10/2020, se volvió a solicitar por parte de la inspección la aportación de dichas facturas y los recibos de cobro de pacientes expedidos en dicho ejercicio. Dicha documentación no ha sido aportada por la contribuyente en el curso del procedimiento, por lo que no se han podido contrastar las anotaciones practicadas en los libros con el correspondiente soporte documental, y tampoco se ha podido conocer el detalle. (....)

En definitiva, el sujeto pasivo debía haber emitido y conservado factura por cada servicio prestado, incluyendo la totalidad del precio cobrado, registrando tanto las facturas emitidas como los ingresos producidos en los libros de llevanza obligatoria conforme a los regímenes tributarios aplicables.(...)

Por otra parte, el contenido de las facturas aportadas por algunos de los clientes a la Inspección - que constan emitidas por la sociedad Ortocova SLU- no cumple con los requisitos o datos que deben cumplir las facturas previstos en el apartado d) del artículo 7 del RD 1619/2012 .(...)

En este sentido cabe destacar que distintos pacientes de Dña. Mónica, han aportado facturas supuestamente emitidas por ORTOCOVA en fechas anteriores a la constitución de la entidad. Esto es, en el momento actual se emiten facturas a nombre de la sociedad Ortocova en relación con determinados clientes, cuando la sociedad no existía en la fecha que indican las facturas, alegando que "son copias de facturas".

b) Partiendo de los propios datos suministrados por la sociedad, la Inspección ha realizado, por una parte, un contraste entre los dos libros aportados en el curso del procedimiento, poniendo de manifiesto incongruencias entre los medios de pagos.

En efecto, en el presente caso, se han puesto de manifiesto incongruencias existentes entre los cobros en efectivo según los libros diario y mayor y los cobros en efectivo según los Excel de facturas emitidas aportados en los que se indica la fecha de pago, el modo de pago, el nombre del cliente y el número de factura en el año comprobado. También se han detectado diferencias entre las ventas por TPV o tarjeta registradas y los abonos de visas en sus extractos bancarios, siendo superiores en el último caso. En todo caso, no han podido contrastarse con los recibos de cobro emitidos por la sociedad, que fueron requeridos en el curso del procedimiento, dado que no han sido aportados.

c) Por otra parte, la Inspección ha realizado una labor de contraste a partir de los nombres de clientes que aparecían en las facturas recibidas del protésico Ezequias y del proveedor Align Technology. Es absolutamente razonable concluir que, si la sociedad obligada tributaria no ha practicado deducción de gastos por suministros concretos realizados a pacientes identificados, no debería haber facturado al cliente en cuestión el correlativo ingreso y declarado el mismo. Lo mismo ocurre al contrario, esto es, que si la sociedad ha deducido gastos por suministros concretos realizados a pacientes identificados (como es el caso de Casilda), debería haber facturado al cliente en cuestión el correlativo ingreso y declarado el mismo. Sin embargo, como se verá, ello no ha sido en todo caso así, sino que se han puesto de manifiesto incongruencias entre los suministros adquiridos para pacientes concretos y la facturación del correspondiente servicio, constatándose que ésta, en todo o en parte, no se produce.

En esta metodología de trabajo, hay que tener presente que en la información suministrada en las facturas de compras realizadas al protésico Ezequias y al proveedor Align Technology, los datos de identificación de los clientes son escasos, o incluso nulos en algunos casos, de manera que el trabajo de la Inspección se ha visto notoriamente dificultado. Así, tal y como resulta de las facturas que han sido de nuevo aportadas en parte en el trámite de alegaciones posterior al acta ( NUM002):(...)

Pues bien, partiendo de tal información, la Inspección ha puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento incoherencias advertidas en cuanto a la emisión de ciertas facturas emitidas por el proveedor Align Technology que dificultan su contraste con los libros aportados a la Inspección. Así, en cuanto a las facturas de suministros adquiridos al citado proveedor, constan emitidas por dicho proveedor facturas referidas al mismo paciente en el segundo semestre del año 2018, esto es, cuando entra en funcionamiento la sociedad Ortocova, tanto a nombre de la persona física como de la sociedad.(...)

d) Por otro lado, se ha podido constatar una serie de clientes cuyos nombres aparecen en las facturas recibidas en 2018 por Ortocova SLU del protésico Ezequias y de los que, sin embargo, no ha registrado ingreso alguno. Así constan en las facturas recibidas aportadas el día 03/08/2020 mediante Registro electrónico NUM003. Se trata de María Angeles (factura recibida de 28/09/2018), María Cristina (factura recibida de 31/10/2018) y María Inés (factura recibida de 30/11/2018).

e) Adicionalmente a las incongruencias anteriores, puestas de manifiesto a la propia obligada tributaria, la Inspección ha realizado actuaciones de requerimiento de obtención de información, dirigidas a determinados pacientes que se podían identificar correctamente en las facturas de los proveedores anteriores, de los cuales resulta asimismo la existencia de ingresos no declarados, como es el caso de Agueda. Así consta en diligencia 2, contestando la obligada tributaria mediante escrito presentado el día 02/02/2021 ( NUM004).

f) Por otra parte, como indicios de la inexactitud apreciada en la declaración cabe destacar que, en 2018, se aprecia una falta de correlación entre ingresos y gastos que viene motivada por la constitución de la entidad Ortocova SLU, de modo que, hasta 1 de julio de 2018, factura la persona física y a partir de esta fecha, pasa a facturar la sociedad. Así, la correlación entre ingresos y gastos en muchos de los clientes requeridos por la Inspección queda desacreditada, como es el caso, como es el caso de Azucena, Camino, Casilda, Coro, Debora, Diana y Elena, desde el momento en que los costes de un tratamiento de ortodoncia invisalign los asume íntegramente la persona física o la sociedad, según el caso, y los ingresos se distribuyen entre los dos obligados tributarios (socia y sociedad) en función de la fecha de pago.

g) Se significa que, siendo la entidad Ortocova SLU sucesora de la actividad de la persona física hasta el punto de que existen 520 pacientes comunes entre la persona física y jurídica, sin embargo, si comparamos los Excel con la facturación del año 2018 de ambos sujetos pasivos, resulta que el porcentaje de pagos en efectivo en la sociedad representa sólo el 1,3% mientras que en la persona física el porcentaje es el 3%. Esta variación carece de lógica, tratándose de pacientes comunes con "idénticas preferencias de pago".

h) Es también significativo que, en el Libro Diario aportado, el primer asiento es de fecha 27/06/2018 y no se contabiliza ninguna venta en efectivo hasta el asiento número 495, el día 9/10/2018 y, sin embargo, del Libro de Facturas emitidas 2018 aportado, resulta que algunos clientes pagaron en efectivo en los meses de julio, agosto y septiembre. Es el caso de Camino, Juan Alberto, Macarena, Mariola, Alvaro, Paloma, Baldomero, Raquel y Rosa.

i) Se han puesto de manifiesto varios ingresos en efectivo en 2018 por parte de la socia única de Ortocova SLU en la cuenta bancaria de la sociedad cuyo origen no ha quedado justificado.

j) Por último, sin perjuicio de que sea un dato que resulte de los medios de cálculo empleados para la estimación indirecta, no puede dejar de señalarse que la ratio declarada por el sujeto pasivo, resultante del cociente entre el importe neto de la cifra de negocios y los aprovisionamientos (2,22 en 2018) resulta muy inferior al de los contribuyentes del sector analizados por la Inspección, posicionándose la sociedad obligada tributaria con un margen declarado notoriamente inferior a la media.(....)

En definitiva, la base en la que se asienta los supuestos del artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2007 hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo, como es el caso, que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

Por tanto, de las causas previstas en el artículo 53 de la LGT que justifican acudir al procedimiento de estimación indirecta por no disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, concurren en el presente expediente las señaladas en las letras a ) y c) del art. 53 de la LGT : presentación de declaraciones incompletas o inexactas y el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.(...)

2) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

Tal y como se ha dejado constancia en el apartado anterior al determinar las causas de aplicación de la estimación indirecta, el obligado tributario ha aportado la contabilidad y los libros registro de facturas emitidas. Como hemos señalado en los antecedentes de hecho, los libros han sido legalizados, si bien ello no acredita de su contenido ni desde luego de la realidad, exactitud ni naturaleza de las operaciones anotadas. Máxime cuando en este caso se han observado anomalías sustanciales: ha omitido ingresos y no ha respetado el principio de correlación de ingresos y gastos,

registrando de forma incorrecta tanto la emisión de facturas como los ingresos correspondientes.

Los libros no ofrecen una visión coherente al no contener información completa y plenamente fiable sobre datos imprescindibles en el caso que nos ocupa."]

El motivo debe ser rechazado, pues partiendo de los hechos referidos por la Inspeccion y que la actora se limita a intentar justificar refiriendo a la confusión derivada de asumir la sociedad la actividad de la persona física, o que de un total de ochocientos setenta y siete clientes se analizan solo tres, o que la falta de aportación de las facturas emitidas por la sociedad durante el 2018 no es un requisito esencial, entendiendo que la Inspección ha recabado la información que ha tenido por conveniente pudiendo haber recabado información de un mayor número de pacientes, y que si la inspección consideraba errónea la ausencia de correlación entre los ingresos imputados a la sociedad y los gastos asociados a los mismos que se han imputado en sede de la socia por haber sido soportados al inicio de los tratamientos, cuando la prestación de servicios la realizaba la persona física, lo único que tenía que hacer es ajustar la correlación entre los ingresos y los gastos imputados a la persona física y a la jurídica los importes respectivos de los ingresos y gastos que consideraba correctos, tales alegaciones no desvirtúan la falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas, y el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

Tampoco cabe acoger la alegación de la actora de que la Inspección podría haber afirmado que se ha incurrido en alguna de las conductas tipificadas como infracción tributaria por haber incumplido obligaciones contables y obligaciones de facturación, pues una cosa es la regularización practicada siendo necesaria a tales efectos aplicar el método de estimación indirecta, y otra las sanciones que se le puedan imponer al actor por tales incumplimientos.

-Refiere también la recurrente que no se ha demostrado que el resultado obtenido mediante la aplicación del método de estimación indirecta, sea razonable en comparación con el sector, con la sociedad Perbal Dental SL, ni con los resultados obtenidos por el actor en ejercicio posteriores.

Alega una falta de motivación de los elementos de estimación empleados, no existe justificación alguna de por qué se va a limitar a la estimación indirecta de los ingresos de explotación partiendo unicamente de la ratio con los consumos y, sin embargo, se va a limitar a los datos internos declarados por la sociedad en la determinación de los gastos, siendo evidente que puede acudirse a una combinación entre datos externos y datos internos, pero lo que no permite el régimen de aplicación de la estimación indirecta es no completar el proceso lógico-jurídico exigible para justificar la racionalidad y razonabilidad de los resultados obtenidos.

Añade que los datos externos del sector empleados por la Inspección no equivale a la ratio media relativa a los rendimientos medios del sector, tal y como demuestra la cantidad de información en poder de la Inspección que le ha permitido calcular dicho ratio, la Inspección conoce perfectamente todas las restantes variables que impactan en la determinación de los rendimientos netos medios del sector, y ha prescindido olímpicamente de ellos para realizar el análisis de comparabilidad necesario.

Entiende la actora, como hemos señalado que no se ha motivado los elementos de la estimación indirecta empleados ni se ha demostrado que el resultado obtenido sea razonable en comparación con el sector.

Para resolver esta cuestión debemos partir de la explicación que a tales efectos contiene el acuerdo de liquidación impugnado, que señala:

["De conformidad con la normativa citada, la Administración puede utilizar como medios para determinar las bases o rendimientos en régimen de estimación indirecta, tanto datos y antecedentes concernientes al propio obligado tributario como datos procedentes de terceros, toda vez que ninguna limitación cabe deducir en este sentido.

Nada impide, por tanto, que la Administración pueda, en principio, servirse de la información procedente de sus bases de datos para determinar mediante el régimen de estimación indirecta las bases o rendimientos del contribuyente sometido a comprobación.

Respecto al método utilizado para determinar las bases imponibles, de los medios previstos en el artículo 53.2 LGT se ha utilizado los recogidos en las letras a) y b) del indicado precepto: "los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto" y "Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas".

Más concretamente, los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta proceden, de conformidad con lo establecido en el art. 158.3.d) LGT , trascrito anteriormente.

La posibilidad de utilizar los datos obrantes en la base de datos de la AEAT de empresas del mismo sector económico que el obligado tributario al objeto de determinar la base imponible por el método de estimación indirecta ha sido confirmada, además, por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 04/04/2017 (RG 7574-2015) que ha estimado el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. En él se planteaba si la Administración tributaria puede utilizar información tributaria reservada de terceros contenida en sus bases de datos para la determinación de la base imponible o las cuotas en el régimen de estimación indirecta, disociando la identificación de los sujetos contenidos en la muestra de los datos contenidos en sus declaraciones tributarias, siempre que esa disociación no limite el derecho de defensa del interesado.

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central indica lo siguiente(...)

En el presente caso, para calcular los ingresos de explotación, la Inspección emplea los datos de una muestra sobre contribuyentes del sector con características relevantes análogas o similares a las de Mónica y Ortocova SLU, tal y como se recoge en los informes sobre el origen de datos a utilizar para la aplicación del método de estimación indirecta de fechas 21/01/2021 e incorporados al expediente electrónico.

A la vista del informe emitido por la inspección se constata que se ha obtenido una muestra de 244 personas jurídicas del ámbito de la Delegación Especial de Valencia donde se recogen todos los contribuyentes personas jurídicas que figuran de alta en el epígrafe 943 consultas clínicas estomatológicas y odontológicas teniendo en cuenta los siguientes parámetros: importe neto de la cifra de negocio entre 250.000 y 1.000.000 € ambos incluidos y aprovisionamientos mayor que 100.000 €.

Ahora bien, puesto que en 2018 la mitad del ejercicio se factura por la persona física y la otra mitad a través de la persona jurídica, y habiendo quedado acreditado que los costes de determinados tratamientos, los asume íntegramente la persona física y los ingresos se distribuyen entre la persona física y la sociedad se ha obtenido también, una muestra global del ámbito de la Delegación Especial de Valencia, donde se recogen todos los contribuyentes personas físicas que han desarrollado durante el año 2018 la actividad económica de odontólogos contenida en el epígrafe 834 del IAE, que tributen en estimación directa normal o simplificada, teniendo en cuenta los siguientes parámetros: ingresos de explotación entre 250.000 y 1.000.000 € ambos incluidos y consumos de explotación mayor que 100.000 €. En concreto se tomó una muestra de 49 contribuyentes en el ejercicio 2018 que desempeñan la misma actividad en Valencia.

Esto es, a la hora de realizar el estudio, la Inspección ha tomado de estos contribuyentes dos variables: el importe de los ingresos de explotación o importe neto de la cifra de negocio, y los consumos de explotación o aprovisionamientos declarados, según el caso, de manera que se ha calculado un promedio de la ratio determinado entre el cociente de los ingresos y los consumos que sea equivalente al que la inspección estima para el obligado en los ejercicios objeto de comprobación.

4) Cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

Para la muestra de las personas físicas, una vez calculado el cociente entre los ingresos de explotación y los consumos de explotación del sector, se calcula el promedio de dicho cociente. Las ratios resultantes son las siguientes(...)

Para la muestra de personas jurídicas del año 2018, la ratio promedio se calcula por el cociente entre el importe neto de la cifra de negocios y los aprovisionamientos, siendo esta ratio el equivalente al usado en las personas físicas. El resultado es el siguiente: (....)

Respecto al ejercicio 2018, dado que un 51% de los ingresos del ejercicio se facturaron a través de la sociedad durante el segundo semestre del año y el 49% por la persona física en el primer semestre del año, se ha calculado una ratio promedio para este ejercicio utilizando para ello una media ponderada según el volumen de ingresos declarado por la persona física y por la persona jurídica. El detalle es el siguiente: 2,86*0,49+2,78*0,51= 2,81

Esta ratio de 2,81 se aplicará al sumatorio de los consumos de explotación y aprovisionamientos (288.801,03 €) y el resultado calculado (811.530,89 €), se distribuirá entre la persona física y la Sociedad, en proporción a los ingresos declarados, esto es, 49% para la persona Física y 51% para la sociedad.

En definitiva, el importe neto de la cifra de negocios estimado para Ortocova SLU de acuerdo con lo señalado anteriormente, asciende a 413.880,75 € (811.530,89* 0,51) en 2018. (....)

Por otra parte, en el presente caso, los datos relevantes para la valoración son el resultado de promediar los correspondientes a una muestra amplia de contribuyentes de similar perfil que el sujeto comprobado, concretamente todas las dedicadas a la misma actividad, en el mismo ámbito territorial, por los mismos períodos de tiempo y con volúmenes de gastos de explotación y/o aprovisionamientos elevados. Lo relevante para la valoración es, por tanto, el dato promedio obtenido a partir de un amplio número de contribuyentes.

Partiendo de los datos que constan en el informe sobre el origen de datos a utilizar para la aplicación del método de estimación indirecta donde se relacionan los NIF de cada uno de los contribuyentes considerados que han servido para obtener la media sectorial del ejercicio, se ha puesto de manifiesto que la ratio declarada por el sujeto pasivo (2,22 en 2018) resulta muy inferiores al de los contribuyentes del sector analizados por la inspección.

Lo que no se ha puesto en conocimiento del obligado es la asociación entre cada NIF y sus correspondientes datos declarados en el Impuesto sobre Sociedades. Con esta disociación la Administración tributaria ha pretendido preservar la confidencialidad de los datos tributarios que obran en su poder.

En el caso aquí contemplado se ha elegido una muestra amplia de contribuyentes de la misma Delegación Especial y de los mismos periodos con la misma actividad. Los datos recogidos en la misma son datos objetivos con un nivel de aprovisionamientos muy altos, lo que hace que cualquier especialidad de alguno de los contribuyentes de la muestra se diluya y no produzca ningún efecto significativo. De forma que, si comparamos el margen bruto del contribuyente con los de otros contribuyentes se concluye que las ventas debieron ser superiores a las declaradas. De hecho, la utilización del margen bruto de negocios se considera una buena ratio, ya que nos permite prescindir de los costes de personal y nos acerca más a las incoherencias detectadas en la obligada tributaria, esto es, clientes cuyos ingresos no se han declarado, pero a los que sí se encargó una pieza o aparato a medida. Los aprovisionamientos en una clínica odontológica juegan un papel fundamental y nos dan una idea clara del volumen de facturación de la clínica.

Aunque efectivamente hubiera dado lugar a magnitudes diferentes (cosa que no se ha demostrado), las mismas deberían ser sustanciales para desvirtuar las incongruencias probadas por la inspección.

Y, debemos tener en cuenta que la ratio estimada por la inspección en dicho ejercicio es la media de las ratios del sector en el que se encuadra la actividad del sujeto pasivo, debiendo aplicar por tanto un promedio más cercano a la media del mercado que el declarado por la obligada tributaria.

En este sentido, el efecto pernicioso que para la valoración pudiera tener un determinado contribuyente de la muestra por las peculiaridades que en ella pudieran concurrir, hasta el punto de convertirla en poco idónea para la comparación, se vería limitado en gran manera por la amplitud de la propia muestra.

En consecuencia, esta Dependencia considera adecuado el método utilizado, la muestra elegida y los valores calculados para la estimación de los ingresos de explotación de la obligada tributaria, sin que éstos hayan sido enervados por el alegante. En efecto, los datos resultantes de los cálculos efectuados, no han sido desvirtuados por la sociedad obligada tributaria. En este sentido, no plantea ninguna alternativa frente a los mismos, con una propuesta concreta y fundamentada de una estimación de resultados que pudiera ser analizada por esta Inspección. En conclusión, los datos utilizados por el actuario encajan en los señalados en el artículo 53 de la Ley General Tributaria y puede decirse que los criterios de estimación que ha seguido la Inspección, están de acuerdo con las normas que regulan la estimación indirecta."]

Pues bien, partiendo del acuerdo de liquidación transcrito el motivo debe ser rechazado pues la Inspección no solo justifica la aplicación del método de estimación indirecta en el art. 53 a) y c) de la LGT: presentación de declaraciones incompletas o inexactas y el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, sino que especifica que se ha elegido el establecido en el artículo 53.2 c) de la LGT, es decir, valoración de magnitudes, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributario, según los datos que posean de supuestos similares o equivalentes, utilizando para calcular los ingresos de explotación, los datos de una muestra sobre contribuyentes del sector con características relevantes análogas o similares a las de Dª Mónica y Ortocova SLU, tal y como se recoge en los informes sobre el origen de datos a utilizar para la aplicación del método de estimación indirecta de fechas 21 de enero de 2021 e incorporados al expediente electrónico, sin que el actor haya desvirtuado su correcta aplicación, limitándose a alegar que no se ha demostrado que el resultado obtenido sea razonable en comparación con el sector, con la sociedad Perbal Dental SL ni con los resultados obtenidos en ejercicios posteriores.

Tampoco cabe acoger la alegación de la actora de que la Inspección conoce perfectamente todas las restantes variables que impactan en la determinación de los rendimientos netos medios del sector, y ha prescindido de ellos para realizar el análisis de comparabilidad necesario para analizar la racionalidad y razonabilidad de la base imponible neta que se está regularizando, pues tal y como refiere el acuerdo de liquidación atendiendo al examen de la documentación que obra en el expediente, resultan aplicables lanormativa y los criterios expuestos en cuanto a laaplicación del método de estimación indirecta para determinar los ingresos de la actividad, concretando, pues las discrepancias no justificadas por el interesado, permiten presumir que los librosaportados no recogen fielmente las operaciones de la actora, sin que pueda aceptarse comoválidos parte de los ingresos declarados pues las incongruencias detectadas conducen apresumir que no son exactos, no habiendo justificado el actor el origen de las discrepancias, ni las incongruencias apreciadas entre los cobros en efectivos según el libro diario y según el libro de facturas y no respetándose la correlación entre ingreso y gasto, siendo relevante que la sociedad actora, que empieza en julio de 2018 su facturación, no contabiliza ninguna venta en efectivo hasta 9 de octubre de 2018, pero del examen del libro de facturas 2018 se constata como varios clientes pagaron en efectivo meses antes, resultando que la Inspección no puede cuantificar de forma precisa las cantidades omitidas, pues para ello la actora debería aportar la totalidad de la documentación que permitiese constatar la realidad de los ingresos omitidos, y no se puede cuantificar la actividad real de la obligada en base a las discrepancias existentes entre la documentación aportada y la obtenida por la inspección, pues no todos los pacientes son identificados, y no todos los identificados atienden los requerimientos, disponen de justificantes, recuerdan las cifras no todos los pacientes disponen de justificantes, no todos los pacientes realizan afirma.

-En último lugar y respecto al acuerdo de liquidación, sostiene la actora la incorrecta determinación de la base imponible del Impuesto, ya que no se ha tenido en cuenta el gasto fiscalmente deducible correspondiente a la prestación de servicios realizada por el socio único, en virtud de la normativa de operaciones vinculadas.

Concreta que la actora continuó con la actividad que hasta la fecha de inicio de operaciones 1 de julio de 2018 realizaba la socia única, y a partir de dicho momento, la socia pasa a facturar a la sociedad sus servicios profesionales, seguía dada de alta en el desarrollo de su actividad económica, y los rendimientos correspondientes a los servicios profesionales que presta a la actora, eran declarados en su IRPF, como rendimiento de actividad profesional, siendo que se trata de una operación vinculada del artículo 18.6 de la Ley, y para el ejercicio objeto de comprobación, la retribución satisfecha a la socia única, sin tener en cuenta la regularización operada, se valoró correctamente.

Se plantea la actora que desconoce el motivo por el que tras el incremento del resultado que se estima para la sociedad, no se ha recalculado y deducido la retribución del socio único, en aplicación de la regulación de operaciones vinculadas, ya que tan solo las ventas o importe neto de la cifra de negocio ha sido determinado conforme al método de estimación indirecta, pero los gastos no han sido objeto de regularización, sino que han sido considerados en su totalidad, en los términos declarados por la actora, siendo evidente que tras la regularización operada por la Inspección se ha generado una nueva situación para la sociedad a consecuencia del incremento de su rendimiento neto y su base imponible en el Impuesto.

Concluye que de haber considerado el gasto por los servicios profesionales de su socia única, necesario para que la actora prestase sus servicios a sus clientes, el resultado se habría reducido al menos en un 75% del nuevo resultado neto, siendo evidente que la regularización que ha sido practicada por la Inspección no ha sido íntegra, y solo se han regularizado las ventas, sin que se haya cuantificado y deducido un gasto que era necesario y fiscalmente deducible, en claro perjuicio del contribuyente, resultando que si la inspección, al aumentar las ventas y por tanto el resultado neto de la actividad, hubiese cuantificado y deducido el gasto correspondiente a los servicios del socio profesional, el resultado neto obtenido por la sociedad y por tanto su base imponible habría sido inferior.

Alegando la actora que desconoce el motivo por el que tras el incremento del resultado que se estima para la sociedad, no se ha recalculado y deducido la retribución del socio único, en aplicación de la regulación de operaciones vinculadas, debemos atender al acta de disconformidad, que respecto dicho extremo señala que alexistir una operación vinculada ya que a partir de julio de 2018 se establece en la sociedad una retribución a favor de la socia única que se valoró de acuerdo con el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en el con el 75 por ciento del resultado previo a la deducción de la retribución de la propia socia , esto es, se valoró 45.000 euros, habiendo sido comprobado por la Inspección, que la retribución de la socia, coincide exactamente

con el 75 por ciento del resultado previo a la deducción de la retribución de la misma y por tanto que la operación vinculada ha sido valorada correctamente, siendo además que lo que cuestiona la actora es la retribución de la socia, satisfecha de conformidad con el cálculo efectuado por la recurrente en el momento de satisfacer la misma, pretendiendo que siendo que la Inspección comprobó que la retribución a la socia declarada era correcta, coincidiendo con el 75% del resultado previo, pretende ahora que siendo que se incrementa el importe neto de la cifra de negocios por el método de estimación indirecta respecto las ventas y prestaciones, no siendo regularizados los gastos fiscales, debería determinarse nuevamente su retribución en aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, lo que debe ser rechazado al haber sido el actor quien en su momento señaló el gasto correspondiente a los servicios profesionales de la socia calculado conforme a la normativa de las operaciones vinculadas, que ha sido tenido en cuenta por la Inspección.

Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

SEPTIMO.- Respecto el acuerdo sancionador, refiere la actora la inexistencia del elemento subjetivo, falta de motivación del acuerdo sancionador impugnado, asi como la necesidad de motivación especifica de la culpabilidad.

Añade que en el presente supuesto se realiza una referencia genérica a las normas de la LGT y entiende que se refiere a otra regularización, pues en el presente caso no se ha aducido la condición de residente del actor en España, siendo una motivación estereotipada, y el TEAR en un intento de suplir las carencias denunciadas, sigue igual padrón, haciendo alusiones genéricas a la normativa y jurisprudencia aplicable.

Concluye que la Inspección no ha señalado los elementos concretos de la conducta que indique la culpabilidad, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.

Para resolver esta cuestión debemos parte de la motivación contenida en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador impugnado , que señala: ["En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio y finalizadas con el Acuerdo de liquidación dictado el día 20/07/2021, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección que el obligado tributario no tributó (al no declararlos) por la totalidad de los ingresos percibidos durante los periodos comprobados.

Ello implica que el obligado tributario ha mostrado un total desprecio por las normas que establecen la obligación de presentar declaraciones completas, ya que no incluyen todos los ingresos obtenidos durante el periodo impositivo objeto de comprobación.

En el presente caso, la propuesta de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria se fundamenta en hechos probados constatados en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario y acreditados mediante los medios probatorios obtenidos en las mismas y documentados oportunamente en diligencias extendidas por la Inspección, con la validez otorgada a las mismas por el ordenamiento jurídico ( artículo 107 de la LGT ). Este material probatorio, incorporado formalmente al expediente sancionador incoado de conformidad con lo dispuesto en el 210.2 de la LGT, obtenido observando las garantías procedimentales de audiencia y contradicción del interesado establecidas por el Ordenamiento jurídico, permite, mediante una valoración razonada basada en las reglas fijadas por las normas legalmente establecidas en materia de valoración de los medios probatorios (Ley de Enjuiciamiento Civil y Código Civil) , determinar, como hechos probados, los hechos que se imputan al obligado tributario como constitutivos del supuesto de hecho de la conducta infractora tributaria tipificada en el artículo 191 LGT .

Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y, por ello, merecedora de sanción.

Ante las numerosas discrepancias entre la documentación aportada por la obligada tributaria y la recabada por la Inspección en el curso del procedimiento que evidencian la omisión de ingresos en los libros aportados, las contradicciones en cuanto a medios de pago utilizados por los clientes incluidos en los distintos documentos aportados, así como la inclusión de ingresos y gastos relativos a un mismo cliente en la persona física de Dña. Mónica o en la entidad Ortocova SLU, sin respetar la debida correlación entre ingresos y gastos, la Inspección ha tenido que acudir al régimen de estimación indirecta, al apreciar sucintamente las siguientes incongruencias:

1º. La declaración presentada por la entidad obligada tributaria es incompleta e inexacta, al no incluir la totalidad de los ingresos percibidos y no respetar el principio de correlación de ingresos gastos que viene motivada por la constitución de la propia entidad.

2º. Los libros registro aportados presentan incongruencias y omisiones: ha omitido ingresos y ha registrado de forma incorrecta tanto la emisión de facturas como los ingresos correspondientes.

3º. La falta de aportación de documentación esencial (facturas emitidas y justificantes de cobro de las operaciones). Ello ha impedido que se pudieran contrastar las anotaciones practicadas en los libros con el correspondiente soporte documental y tampoco se ha podido conocer el detalle (concepto) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a cada cliente.

4º. El análisis de los datos recabados de terceros y referidos a las relaciones económicas con el obligado tributario, pone de manifiesto de forma indubitada, la existencia de facturación no declarada a determinados clientes. Sería el caso de María Angeles, María Cristina, María Inés y Agueda. En efecto, en las actuaciones inspectoras desarrolladas documentadas en el Acta, ha quedado acreditado que se han apreciado inexactitudes en orden a la cuantificación de la base imponible del impuesto. Así, la Inspección ha constatado que la sociedad Ortocova SLU obtuvo ingresos procedentes de la actividad económica desarrollada por la misma consistente en prestaciones de servicios odontológicos que no han sido consignadas en los libros registro obligatorios ni han sido objeto de declaración en el Impuesto considerado.

Mediante esta ocultación deliberada de su capacidad contributiva, que, desde luego, no habría podido ser descubierta sin la comprobación practicada por la Inspección, el obligado tributario ha dejado de ingresar, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, parte de la deuda tributaria incumpliendo así su deber de contribuir al sostenimiento del gasto público con arreglo a su verdadera capacidad económica.

La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Y en nuestro caso es evidente que el obligado tributario no puso toda la diligencia que le era exigible, pues omitió ingresos, lo que, más allá de la simple negligencia y pone de manifiesto una actuación consciente y deliberada. Precisamente, la ocultación de rentas por parte del contribuyente se considera por la doctrina un claro caso de intencionalidad defraudatoria de ocultar la verdadera capacidad económica sujeta a tributación en el impuesto personal del infractor para reducir ilícitamente la deuda tributaria resultante.

Pues bien, en lo que respecta a la regularización llevada a cabo por la Inspección, referida a la imputación de ingresos no declarados, es clara la obligación de incluir en la declaración la totalidad de las rentas obtenidas para la determinación de la base imponible del impuesto, sin haberse ofrecido por parte del obligado qué criterio interpretativo o qué justificación pueda existir para dicha falta de declaración de rentas.

Así, Ortocova SLU trató de ocultar parte de los ingresos obtenidos como consecuencia de los servicios prestados en el ejercicio de su actividad económica, siendo perfectamente consciente de su existencia, y, por tanto, de la falta de declaración de los mismos. Ortocova SLU, como declarante del IS debía conocer su obligación de declarar todas las rentas, teniendo la consideración de renta, entre otros, los rendimientos de explotaciones económicas de toda índole. En efecto, el obligado tributario era, por su condición de sujeto pasivo del impuesto (lo que venía determinado por su condición de residente en España)

conocedor de su obligación de presentar las autoliquidaciones del IS, lo que le obligaba a tributar por la totalidad de las rentas obtenidas y, aun así, decidió ocultar ingresos, obteniendo de este modo un beneficio a costa del erario público.

Por otra parte, ha resultado probado la existencia de anomalías sustanciales en el registro de las prestaciones de servicios realizadas por Mónica y la sociedad Ortocova SLU en la que participa, al no haber registrado ingresos y no respetar el principio de correlación de ingresos y gastos. De hecho, se han distribuido arbitrariamente los ingresos y gastos entre la sociedad y la persona física en el segundo trimestre de 2018. De modo que, hasta 1 de julio de 2018 factura la persona física y a partir de esta fecha, pasa a facturar la sociedad. Así, la correlación entre ingresos y gastos en muchos de los clientes requeridos por la Inspección queda desacreditada, como es el caso de Azucena, Camino, Casilda, Coro, Santiaga, Debora, Diana y Elena, desde el momento en que los costes de un tratamiento de ortodoncia invisalign los asume íntegramente la persona física y los ingresos se distribuyen entre dos obligados tributarios (socia y sociedad) en función de la fecha de pago.

En este caso no cabe duda de que el deber incumplido (declarar todas las rentas obtenidas e ingresar la cuota tributaria correspondiente a su verdadera capacidad económica) no se corresponde con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario. Por el contrario, las conductas observadas: no aportación de documentación esencial, ocultación de ingresos derivados del ejercicio de la actividad evidencian la búsqueda, por parte del sujeto infractor, de la minoración de su carga tributaria, con el consiguiente perjuicio para la

Hacienda Pública, lo que pone de manifiesto la existencia de una actuación consciente, voluntaria e intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria, y ello ha exigido una labor investigadora por parte de esta Inspección para poder determinar correctamente la cuota correspondiente del Impuesto comprobado, perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de dolosa.

Todo ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ."]

Pues bien, de la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que la Inspección ha ofrecido prueba de la culpabilidad de la actora, estando debidamente motivada con una actuación dolosa, ya que las conductas observadas, tales como la no aportación de documentación esencial, ocultación de ingresos derivados del ejercicio de actividad, evidencian la búsqueda por parte del actor de minorar con una actuación consciente y voluntaria su carga tributaria, perjudicando a la Hacienda pública, concurriendo por tanto una motivación no solo en relación con las distintas conductas realizadas sino en relación con el elemento subjetivo concurrente en las mismas.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

OCTAVO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda procede hacer expresa imposición de costas procesales a la actora, si bien limitadas en la cuantía máxima de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.