Sentencia Contencioso-Administrativo 93/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 892/2020 de 01 de febrero del 2023

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que resolvió, de forma acumulada, las reclamaciones económico administrativas, NUM000, NUM001 y NUM002 relativas, respectivamente, a acuerdo de liquidación y dos acuerdos sancionadores respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012.

- La Reclamación NUM000 se interpone contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 26/10/2016, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, derivado del Acta de Disconformidad No NUM003, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2011 y 2012, siendo la cuantía de la Reclamación de 54411 euros.

- La Reclamación NUM001 se interpone contra el Acuerdo de Resolución de Expediente Sancionador de fecha 20/09/2016, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, en relación con el Acuerdo de liquidación contenido en el Acta de Conformidad NUM004, de fecha de 29/06/2016, relativo a Impuesto de Sociedades, periodos 2011 y 2012, referencia de sanción NUM005 y cuantía de 60.777.94 euros.

- La Reclamación NUM002 se interpone contra el Acuerdo de Resolución de Expediente Sancionador de fecha 26/10/2016, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, en relación con el Acuerdo de liquidación anteriormente dictado, relativo a Impuesto de Sociedades, periodos 2011 y 2012, referencia de sanción NUM006 y cuantía de la Reclamación de 98.523.76 euros.

El TEAR estimó la reclamación NUM002 y desestimó las otras dos reclamaciones.

En el encabezamiento de la Resolución del TEAR se hace mención por error a que la reclamación relativa al acuerdo de liquidación era la NUM002 y que la relativa a uno de los acuerdos sancionadores era la NUM000, cuando lo correcto es que la relativa al acuerdo de liquidación fue la reclamación NUM000, siendo la del otro acuerdo sancionador la NUM001.

SEGUNDO.- La parte actora alega en la demanda, la deducibilidad de las retribuciones de las personas que forman parte del órgano de administración. En concreto dicho órgano está formado por Justa, Leonor, Javier y Joaquín.

Las retribuciones percibidas por los miembros del consejo de administración fueron las siguientes en 2011: Justa 86.153,90 € y en 2012 96.551,70 €, percibiendo el resto de los miembros del consejo de administración 120 € cada uno, tanto en 2011 como en 2012. Adicionalmente a esas retribuciones como consejeros, tres de los perceptores desarrollaban actividades bajo un contrato laboral que supusieron para los años objeto de comprobación percibiendo: Leonor, 34.238,46 € en 2011 y 33.344,37 € en 2012. Javier 98.781,84 € en 2011 y 118.692,82 € en 2012. Joaquín 83.707,05 € en 2011 y 55.185,38 € en 2012. Lo que hizo un total de retribuciones de 216.727,35 € en 2011 y 207.222,57 € en 2012.

Estas retribuciones fueron declaradas por la compañía como relación laboral ordinaria, en el modelo 190, y los tres perceptores estaban dados de alta en la Seguridad Social, cotizando por el régimen general, tal como ha acreditado en el expediente administrativo.

Se trata, por lo tanto, en este recurso de examinar la deducibilidad de las retribuciones percibidas por miembros del consejo de administración, que también son empleados por cuenta ajena de la compañía y no de examinar la deducibilidad de las retribuciones percibidas por el consejo de administración. La administración entiende que esas retribuciones como empleados por cuenta ajena de la compañía de los miembros del consejo de administración no son deducibles, conforme al artículo 14, apartado e) TRLIS al considerarlas como liberalidades.

En este caso se trata de una empresa familiar en la que los hijos de los propietarios desarrollan su carrera profesional, estando retribuidos como cualquier otro empleado, con una nómina y tributando en el IRPF y cotizando en la Seguridad Social.

Entiende que la propia administración ha reconocido en el acuerdo de liquidación que los tres hermanos realizaban funciones de gerencia y de dirección de la entidad, dado que los documentos que se han sido importa aportados a la inspección a lo largo de la comprobación estaban firmados por los tres hermanos y en ningún caso por la madre, que es quien se supone que realizaba esa función, la cual solo figura como firmante de las cuentas anuales.

En concreto, la administración entiende que no se consideran deducibles como gastos en el ejercicio 2011 un importe de 86.513,9 €, declarados como retribuciones del consejo de administración, y 216.727,35 € declarados como retribuciones de carácter laboral, a no existir ningún acta que apruebe la retribuciones del consejo de administración y no haberse aprobado por la junta general ninguna retribución a los miembros de ese consejo para 2011 y lo mismo sucede en el ejercicio 2012 en el que no se reconoce un importe de 207.222,57 € declarados como retribuciones de carácter laboral y que se trata realmente de retribuciones como miembros del consejo de administración, no existiendo ningún acta que apruebe esa retribuciones, las cuales únicamente han sido aprobadas por la junta general de los socios por un importe de 360 € para los tres hermanos. Considera por ello la administración que las cantidades percibidas por los tres hermanos supusieron una liberalidad y que no son cantidades fiscalmente deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Entiende que, en este caso, se debió de aplicar por la administración lo dispuesto en el artículo 16 TRLIS, en relación a las operaciones vinculadas.

Indica que el nuevo artículo 15.1 e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades especialmente, determina que las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, no se considerarán liberalidades.

Además, señala que el acuerdo de liquidación está incorrectamente motivado, ya que se basa en sentencias en las que las funciones de los administradores se prevén como gratuitas en los estatutos.

Por otra parte, entiende que la motivación del ajuste practicado en 2011 se sustenta exclusivamente en un defecto de índole formal, ya que la voluntad de la junta de retribuir a los consejeros es indiscutible y así se manifiesta en la aprobación de las cuentas formuladas.

Entiende, por ello, que debe de declararse la nulidad del acuerdo de liquidación, ya que no existe motivación real alguna al ajuste practicado.

Por otro lado, señala que la liquidación provoca doble imposición penalizando aquellas empresas que retribuyen el trabajo efectuado, a través de rentas de trabajo, frente a quien lo retribuye como rentas de capital.

Señala que los miembros del consejo de administración han tributado en sede de la persona física por el IRPF y al denegarse la deducción del gasto por el impuesto en sociedades se incurre en un manifiesto caso de doble imposición.

En cuanto a los expedientes sancionadores se muestra disconforme con el elemento objetivo del injusto, ya que el importe de la base de la sanción es el importe de lo recaudado por la hacienda pública, mientras que la inspección toma como base de la sanción, la cantidad ingresada por el reclamante en 2011, pero la cantidad no ingresada realmente es la diferencia entre lo ingresado por la sociedad y la cuota a devolver que resultará en la sociedad prestataria.

Además, señala que debería de haberse aplicado lo previsto en el artículo 16.10 TRLIS. También entiende que se ha aplicado el tipo sancionador incorrecto ya que debido de aplicarse el del artículo 16.10 TRLIS.

Indica que concurre una interpretación razonable de la norma y que no está correctamente motivado el elemento subjetivo, así como inexistencia de ocultación y la vulneración del principio non bis in idem ya que las sanciones impuestas en 2011 hay dos por igual importe, una en relación al artículo 195.1 LGT y otra en relación al 191.1 LGT.

Solicita, en consecuencia, la anulación de la resolución del TEAR y de los actos administrativos de los que trae causa.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que el Tribunal Supremo admite que los miembros del consejo de administración puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa y ello sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios correspondiendo a linterna usado la carga de la prueba sobre dicho extremo.

Defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida en cuanto que la retribuciones obtenidas por quienes componen el Consejo de administración, deben de calificarse como percibidas directamente de una relación mercantil con la entidad y no de una relación laboral. Sin embargo, tal como se desprende del expediente administrativo, solo Justa percibe sus retribuciones como consejera y son aprobadas por la junta general de socios, aunque no siempre.

Los tres hermanos Javier Joaquín Leonor perciben sus retribuciones del obligado tributario como trabajadores por cuenta ajena con una relación laboral. En este caso los miembros del consejo de administración tienen la siguiente participación: Justa 26,44 % Javier 24,52 %; Leonor 24,52 % y Joaquín 24,52 %. Los tres hermanos perciben sus retribuciones de la entidad dominante del grupo de empresas en calidad de gerentes de la misma Javier y Joaquín y Leonor también de la entidad dominante en calidad de directora y también de otra entidad fuera del grupo.

Es claro que los tres hermanos realizan funciones de gerencia y dirección de la entidad como entidad dominante del grupo mercantil, estando firmados por los documentos aportados por los tres hermanos y en ningún caso por la madre.

En este sentido se destaca la escritura de elevación a público de acuerdos sociales de la entidad actora de fecha 29 de diciembre de 2011, donde comparece Leonor en representación de la entidad.

Escritura de elevación a público de contrato privado de compraventa de acciones por Próxima, de fecha 22 de septiembre de 2011, donde comparecen Leonor y Javier, en su condición de consejeros delegados.

Póliza de préstamo ICO de fecha 29 de septiembre de 2011 efectuado a Próxima y suscrita por Leonor y Javier, como representantes de la entidad.

Póliza de préstamo de Caja Madrid, de 30 de 9 de septiembre de 2008 a Próxima suscrita por Joaquín y Javier como representantes de la entidad.

Póliza de crédito del Banco de Santander, de fecha 9 de diciembre de 2013, efectuado a Próxima y suscrita por Leonor y Joaquín como representantes de la entidad.

Ello demuestra que realizaban funciones de gerencia y dirección y representación de la entidad y la consecuencia es que sus retribuciones son como miembros del consejo de administración y no derivadas de una relación laboral por cuenta ajena, por lo tanto de naturaleza mercantil.

De ahí que las retribuciones percibidas debían de haber sido autorizadas por la junta general, y al no hacerse así se deben de considerar como liberalidades tanto en el ejercicio 2011 como el de 2012.

Considera que no existe ninguna doble imposición, porque lo que hace la regularización tributaria es no considerar como gastos deducibles las cantidades percibidas por los consejeros, mientras que es posible su tributación como rendimientos en el IRPF.

Por otro lado, defiende la conformidad a derecho del acuerdo sancionador y la posibilidad de que se haya incurrido en varias conductas tipificadas tanto en el artículo 191 uno como en el 195 uno y 195 dos LGT. Indica también que estaba correctamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad y que no se producía una interpretación razonable de la norma.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El Acuerdo de liquidación, especifica los motivos de la regularización efectuada a la entidad actora, en relación a los ejercicios 2011 y 2012 del Impuesto sobre Sociedades en el siguiente sentido:

"En el caso que nos ocupa, de los miembros del Consejo de Administración sólo Justa percibe sus retribuciones como consejera y estas son aprobadas por la Junta General de socios (aunque no siempre, como más adelante se expondrá). Javier, Joaquín y Leonor perciben sus retribuciones del obligado tributario como trabajadores por cuenta ajena con una relación laboral.

Estamos ante un grupo de empresas donde PROXIMA AUTOMOCIÓN Y SERVICIOS DMG S.L.es la entidad dominante y cuyos socios son los cuatro miembros del Consejo de Administración con la siguiente participación:

Justa.- 26,44%

Javier.- 24,52%

Leonor.- 24,52%

Joaquín.- 24,52%

Las demás entidades que conforman el grupo mercantil y fiscal son dependientes de la entidad dominante. Javier y Joaquín perciben sus retribuciones únicamente de la entidad dominante en calidad de Gerentes de la misma y Leonor las percibe asimismo de la entidad dominante en calidad de Directora y también de otra entidad fuera del grupo.

Es claro que los tres hermanos realizan funciones de gerencia y de dirección de la entidad PROXIMA AUTOMOCIÓN Y SERVICIOS DMG como entidad dominante y por ende del grupo mercantil y así se pone de manifiesto dado que prácticamente la totalidad de los documentos que han sido aportados a la inspección a lo largo de la comprobación están firmados por los tres hermanos y en ningún caso por la madre, que es quien se supone que realiza esa función según declaran. Sólo figura su firma en las cuentas anuales, tal como establece la normativa mercantil las cuentas anuales y el informe de gestión han de estar firmados por todos los administradores.

Se citan, a título de ejemplo, los siguientes documentos:

a) Escritura de elevación a público de acuerdos sociales de la entidad PROXIMA AUTOMOCIÓN Y SERVICIOS DMG S.L. de fecha 29/12/2011 donde comparece Leonor en representación de la entidad.

b) Escritura de elevación a público de contrato privado de compraventa de acciones por PROXIMA de fecha 22/09/2011 donde comparecen Leonor y Javier en su condición de consejeros delegados.

c) Póliza de préstamo ICO de fecha 29/09/2011 a PROXIMA suscrita por Leonor y Javier como representantes de la entidad.

d) Póliza de préstamo CAJAMADRID de fecha 30/09/2008 a PROXIMA suscrita por Joaquín y Javier como representantes de la entidad.

e) Póliza de crédito del BANCO DE SANTANDER de fecha 09/12/20133 PROXIMA suscrita por Leonor y Joaquín como representantes de la entidad.

Por lo tanto, está claro que realizan las funciones de gerencia y dirección así como las de representación de la entidad. Por ello sus retribuciones lo son como miembros del Consejo de administración y no derivadas de una relación laboral por cuenta ajena. Como ya se ha señalado, la relación entre una compañía y un alto directivo, que es a su vez miembro del órgano de administración de dicha compañía, es de naturaleza mercantil.

Una vez delimitada la relación mercantil de Joaquín, Leonor y Javier con la entidad, se pasa a analizar el cumplimiento de lo fijado en los estatutos de la entidad, es decir, que las retribuciones del órgano de administración han de ser aprobadas por la Junta General.

Respecto al ejercicio 2011 no consta en la documentación aportada al expediente, libro de Actas de la Junta General de socios, ningún acta donde figure aprobada retribución para el Consejo de Administración.

Para el ejercicio 2012 sí existe un acta aprobando la retribución del Consejo de Administración por los siguientes importes:

Justa.- 96.551,70 euros

Leonor.- 120 euros

Javier.- 120 euros

Joaquín.- 120 euros

Dado que la relación de los tres hermanos con la entidad es de naturaleza mercantil, las retribuciones percibidas son las autorizadas por la Junta General y son las anteriormente detalladas.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene el criterio de calificar las retribuciones que carecen de cobertura como liberalidad y así ha afirmado en su sentencia de 2 de enero de 2014 que "resulta insólita (...) cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil"

Por todo ello, no se consideran deducibles los siguientes gastos declarados como tales por la entidad:

Ejercicio 2011.- Un importe de 86.513,9 euros declarados como retribuciones del Consejo de Administración y 216.727,35 euros declarados como retribuciones de carácter laboral, al no existir ningún acta que apruebe las retribuciones del Consejo de Administración. La Junta General no aprueba ninguna retribución a los miembros del Consejo de Administración para el ejercicio 2011.

Ejercicio 2012.- Un importe de 207.222,57 euros declarados como retribuciones de carácter laboral y que se trata realmente de retribuciones como miembros del Consejo de Administración y no existe ningún acta que apruebe dichas retribuciones del Consejo de Administración. Las cuantías aprobadas por la Junta General de socios ascienden a 360 euros para los tres hermanos.

Debe considerarse la retribución satisfecha a D Joaquín, Dº Leonor, Y D Javier, miembros del Consejo de Administración de la entidad durante los ejercicios 2011 y 2012, responde en realidad a una liberalidad en los términos del art. 14. 1 e) TRLIS al resultar superior a la estatutariamente prevista y en consecuencia no será fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Procede, en base a lo anterior, un incremento de la base imponible declarada por importe de:

303.241,25 euros en el ejercicio 2011 y por importe de 207.222,57 euros en el ejercicio 2012."

No se aprecia que ese acuerdo esté ausente de motivación en cuanto al único motivo por el que se impugna, ya que cumple con las exigencias establecidas en el art. 102 LGT, y la parte actora ha podido combatir en este recurso todos los puntos que considera oportunos del mismo, sin que el hecho de que en la citada liquidación se haga referencia a Sentencias del Tribunal Supremo que se refieren a la previsión de gratuidad del cargo de administrador en los Estatutos Sociales suponga una ausencia de motivación sino simplemente al alusión a Resoluciones que no tienen una exacta similitud con el hecho controvertido.

QUINTO.- Debemos así de pasar al examen de lo discutido y de establecer en este recurso si era posible que la entidad actora se dedujese como gastos en el Impuesto sobre Sociedades de los dos ejercicios controvertidos de 2011 y 2012, todas las cantidades abonadas a los miembros del consejo de administración en 2011 y las cantidades abonadas a tres de sus miembros en 2012.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deducción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3 : "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: " no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

SEXTO.- El TEAC, en Resolución de 9 de abril de 2019, RG 3295/2016, ha establecido lo siguiente:

"En resumen, la deducibilidad de las retribuciones a los administradores exige que conste en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y que dicha retribución se establezca en los estatutos con "certeza". Ello requiere que los estatutos precisen el concreto sistema retributivo y así, en el supuesto de que el sistema elegido sea una participación en los beneficios de la sociedad se determine perfectamente en los estatutos el porcentaje, no bastando con la fijación de un límite máximo de esa participación, ahora bien, en el supuesto de que se estipule en los estatutos una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación."

En la misma línea la reiterada jurisprudencia que ha tratado el tema que nos ocupa determina, en estos casos, la necesidad de cumplir con la normativa mercantil, prevista en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), para que los gastos contabilizados, relativos a la retribución de los administradores fueran considerados como deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

De ahí que la deducibilidad fiscal de cualquier tipo de retribución a los miembros del consejo de administración se supedita al cumplimiento de la normativa mercantil y según lo dispuesto en el artículo 217 TRLSC, que regula la remuneración de los administradores, el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Asimismo, establece que el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha establecido de forma reiterada que la retribución de los administradores debe constar en los estatutos con certeza, y que ello exigía la precisión del concreto sistema retributivo, así como que, en caso, de que la retribución consistiera en una participación en los beneficios, la determinación exacta del porcentaje y en caso de que la retribución consistiera en una asignación fija, constancia del quantum o los criterios que permitan determinarlo sin ningún margen de discrecionalidad.

Es expresiva de tal doctrina la Sentencia del Tribunal Supremo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 26 de septiembre de 2013, dictada en el recurso de casación 4808/2011, cuando determina:

"CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.

Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo): "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas.

Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) TRLIS, en el que se establece que no tienen la consideración de gasto deducibles los "donativos o liberalidades". Ello debe de ponerse en relación con la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al administrador solidario solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad (70%), en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el administrador de la sociedad posee el 70% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajenidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).

Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Candido, pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" , a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente."

El Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en su art. 217.1 establece que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Y en armonía con este precepto, el art. 23.e) de dicha Ley dispone que en los estatutos sociales se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si la tuvieren.

Por la AEAT se entiende, en el caso que nos ocupa, que las retribuciones de los miembros del consejo de administración al no provenir de una relación laboral, y no estar previsto su importe respecto de ninguno de los miembros de dicho consejo de administración en 2011 y solo respecto de uno de ellos en 2012, se tratarían de liberalidades y, en consecuencia, en aplicación del artículo 14.1.e) TRLIS, serían un gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Debe señalarse a este respecto que la nueva regulación legal de las retribuciones a los administradores prevista en el art. 15.1 e) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades no estaba en vigor en los ejercicios que nos ocupan, por lo que no resulta de aplicación a este caso en el que los términos de la controversia han sido fijados con nitidez por la jurisprudencia más arriba reproducida.

Por otra parte, la AEAT entendió que esas cantidades satisfechas a los socios eran una liberalidad y que por ello no eran deducibles como gastos, sin que estuviese obligada a practicar los correspondientes ajustes por operaciones vinculadas en el sentido previsto en el art. 16 TRLIS, lo cual se cuestiona por la entidad actora en este recurso, sin que se pusiese de manifiesto a la AEAT en el procedimiento inspector y en todo caso, no se discutió, ni se acredita ahora, si la retribución de los miembros del consejo de administración era o no conforme al valor de mercado. Además, la propia entidad actora se dedujo como gastos tales cantidades.

Tal como hemos visto, tanto el TEAC como el propio Tribunal Supremo exigen como requisito para la deducción de las retribuciones a los administradores como gastos de la sociedad, que se prevea en los Estatutos de la misma que el cargo sea retribuido y se determine el sistema de retribución con claridad.

En el caso que nos ocupa, de los miembros del Consejo de Administración sólo Justa percibe sus retribuciones como consejera y estas son aprobadas por la Junta General de socios en NUM001 pero no en 2011 y Javier, Joaquín y Leonor perciben sus retribuciones de la entidad actora como trabajadores por cuenta ajena de la misma.

PROXIMA AUTOMOCIÓN Y SERVICIOS DMG S.L. formaba parte de un grupo de empresas del que era la entidad dominante y cuyos socios son los cuatro miembros del Consejo de Administración con la siguiente participación:

Justa.- 26,44%

Javier.- 24,52%

Leonor.- 24,52%

Joaquín.- 24,52%

Las demás entidades que conforman el grupo mercantil y fiscal son dependientes de la entidad dominante. Javier y Joaquín perciben sus retribuciones únicamente de la entidad dominante en calidad de Gerentes de la misma y Leonor las percibe asimismo de la entidad dominante en calidad de Directora y también de otra entidad fuera del grupo.

El procedimiento de inspección puso de manifiesto que los tres hermanos realizaban funciones de gerencia y de dirección de la entidad PROXIMA AUTOMOCIÓN Y SERVICIOS DMG como entidad dominante y además del grupo mercantil y así lo puso de manifiesto la inspección, ya que prácticamente la totalidad de los documentos que fueron aportados en las actuaciones tributarias estaban firmados por los tres hermanos y en ningún caso por la madre, que era la que, en teoría, realizaba las funciones de gerencia y dirección. Sólo figura su firma en las cuentas anuales, tal como establece la normativa mercantil las cuentas anuales y el informe de gestión han de estar firmados por todos los administradores.

Se citaron por la inspección, a título de ejemplo, los siguientes documentos:

- Escritura de elevación a público de acuerdos sociales de la entidad PROXIMA AUTOMOCIÓN Y SERVICIOS DMG S.L. de fecha 29/12/2011 donde comparece Leonor en representación de la entidad.

- Escritura de elevación a público de contrato privado de compraventa de acciones por PROXIMA de fecha 22/09/2011 donde comparecen Leonor y Javier en su condición de consejeros delegados.

- Póliza de préstamo ICO de fecha 29/09/2011 a PROXIMA suscrita por Leonor y Javier como representantes de la entidad.

- Póliza de préstamo CAJAMADRID de fecha 30/09/2008 a PROXIMA suscrita por Joaquín y Javier como representantes de la entidad.

- Póliza de crédito del BANCO DE SANTANDER de fecha 09/12/20133 PROXIMA suscrita por Leonor y Joaquín como representantes de la entidad.

De ahí que se deduzca que sus retribuciones lo son como miembros del consejo de administración y no derivadas de una relación laboral por cuenta ajena, con las notas de ajenidad y dependencia que la caracterizan, mientras que la relación entre una compañía y un alto directivo, que es a su vez miembro del órgano de administración de dicha compañía, es de naturaleza mercantil.

La entidad actora se constituyó mediante escritura pública el 25 de septiembre de 2000 y en el art. 9 de sus Estatutos se determinó:

"El cargo de Administrador de la sociedad estará retribuido. La retribución consistirá en una cantidad fija determinada para cada ejercicio social, por la Junta General, ordinaria o extraordinaria, convocada cumpliendo todos los requisitos legales necesarios, y podrá ser diferente para cada administrador, de existir varios o un Consejo de Administración. Las retribuciones serán de determinación anual por la Junta, quien señalará asimismo, el modo de liquidación y percepción de dicha retribución por parte de los administradores."

Resulta claro que el cargo de administrador era retribuido pero que las retribuciones del órgano de administración habían de ser aprobadas por la Junta General.

En el ejercicio 2011 no consta en la documentación aportada al expediente administrativo, ningún acta donde figure aprobada retribución para el Consejo de Administración. Ello no era una mera omisión formal, como pretende la entidad actora en la demanda, sino la ausencia de un requisito legal, establecido en el Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en su art. 217.1, en relación con el art. 23.e) del mismo texto legal, preceptos reproducidos más arriba, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que también se ha hecho constar.

De ahí que sea correcto que por la AEAT se considere como no deducibles todas las cantidades satisfechas a los miembros del consejo de administración en ese ejercicio y que se califiquen como liberalidades del art,. 14. 1 e) TRLIS.

En el ejercicio 2012 sí existe un acta, de 24 de diciembre de 2012, aprobando la retribución del Consejo de Administración por los siguientes importes:

Justa.- 96.551,70 euros

Leonor.- 120 euros

Javier.- 120 euros

Joaquín.- 120 euros

Resulta evidente por ello que las cantidades que la entidad actora pretende deducirse como gasto respecto de los tres hermanos Javier Joaquín Leonor no se corresponden con las aprobadas como retribución del consejo de administración.

En consecuencia, se aprecia correcto que no se consideran deducibles como gastos en el ejercicio 2011 un importe de 86.513,9€, declarados como retribuciones del consejo de administración, y 216.727,35 € declarados como retribuciones de carácter laboral, a no existir ningún acta que apruebe la retribuciones del consejo de administración y no haberse aprobado por la junta general ninguna retribución a los miembros de ese consejo para 2011 y lo mismo sucede en el ejercicio 2012 en el que no se reconoce un importe de 207.222,57 € declarados como retribuciones de carácter laboral.

Por último, como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia reproducida, el hecho de que el socio tributarse por las cantidades percibidas de la sociedad en el IRPF no tiene implicaciones en el Impuesto sobre Sociedades, ya que, conforme al art. 17 LIRPF Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas, con lo que las implicaciones fiscales de las cantidades percibidas de la sociedad en sede socio, no tienen que suponer la existencia de una relación laboral con la sociedad a efectos de la deducción como gastos de las cantidades satisfechas al socio por aquella. En todo caso, son los socios los que deben de impugnar la tributación en el IRPF, si consideran que se ha producido un supuesto de doble imposición, que, desde luego, y desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades no se aprecia.

Todo ello conduce a la desestimación del recurso por lo que respecta al acuerdo de liquidación y al único aspecto controvertido del mismo.

SEPTIMO.- El TEAR en la resolución impugnada en este recurso estima la reclamación NUM000 relativa al acuerdo sancionador con referencia NUM006.

Debemos de pasar únicamente al examen del acuerdo sancionador, con referencia NUM005, impugnado en la reclamación NUM001, confirmado por el TEAR en su Resolución respecto del que se alega por la actora que no está conforme con el elemento objetivo del injusto, ya que el importe de la base de la sanción es el importe de lo recaudado por la hacienda pública, mientras que la inspección toma como base de la sanción, la cantidad ingresada por el reclamante en 2011, pero la cantidad no ingresada realmente es la diferencia entre lo ingresado por la sociedad y la cuota a devolver que resultará en la sociedad prestataria.

En el Impuesto sobre sociedades, periodos 2011 y 2012, la entidad actora, en régimen de consolidación fiscal, ha acreditado, cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras por importes de 175.566,08 euros y 405.186,27euros Art. 191 LGT).

Igualmente se da el supuesto tipificado en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 195 LGT dado que se ha dejado de declarar renta neta, en la parte que no ha producido falta de ingreso, como consecuencia de la aplicación, a petición del obligado tributario en el ejercicio 2011, de bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensación por importe de 17.218,49 euros. La otra parte de la renta sí ha supuesto falta de ingreso al no haberse podido compensar mayor importe de base imponible negativa de ejercicios anteriores, dado que la entidad está sometida al límite del 50% de la base imponible previa a la compensación.

En consecuencia, se impone al interesado las sanciones previstas en los siguientes artículos:

- artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de una autoliquidación.

- artículo 195.1, párrafo 1, por acreditar bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros de manera improcedente.

- artículo 195.1, párrafo 2, por declarar incorrectamente la renta neta, sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones, por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

El artículo 191 LGT se refiere a la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación y determina lo siguiente:

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

(...)

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. (...).

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."

Por su parte, el artículo 8 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de15 de octubre, establece que:

"Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191 , 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente."

Por tanto, la regulación legal reproducida no establece como base de la sanción ningún tipo de elemento reductor de la misma para el caso de que se haya producido el elemento objetivo, el dejar de ingresar, al que hace referencia el artículo 191 LGT.

Por otro lado, la entidad actora entiende que se debería aplicar la sanción recogida en el artículo 16.10 TRLIS, en aplicación del principio de especialidad, y no el artículo 191 LGT. Pero tal como indica el acuerdo sancionador no era exigible el deber de documentación, con lo que no era aplicable el régimen sancionador previsto en el art. 16.10 LIS.

En concreto la conducta de la parte reclamante consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que corresponde de la correcta autoliquidación se encuentra regulada en el artículo 191 de la LGT.

Y además, sobre la posibilidad de sancionar mediante el artículo 191 LGT en los casos de operaciones vinculadas se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 15 de octubre de 2018, recurso de casación 4561/2017.

Por lo que respecta a la alegada vulneración del principio non bis in idem se señala por la actora la concurrencia en 2011 del ilícito administrativo recogido en el artículo 191 LGT (sanción del 50% sobre la cantidad dejada de ingresar resultante de la autoliquidación) y del ilícito previsto en el artículo 195.1, párrafo segundo (15% sobre la cantidad deducida) incurre en el principio prohibición de doble imposición de sanción sobre una misma conducta.

Además de la sanción por la infracción prevista en el artículo 191 LGT, la actora también ha sido objeto de sanción por las dos conductas tipificadas como infracción tributaria en los párrafos primero y segundo del artículo 195.1 LGT, que son las siguientes:

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo."

Por su parte el artículo 180 LGT se refiere al principio de no concurrencia de sanciones tributarias y determina:

"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.

1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.

2. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta lev será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta ley."

Se aprecia así que la propia LGT establece la posibilidad de concurrencia de la infracción prevista en el artículo 191 con cualquiera de las conductas sancionadas por el artículo 195, además de la posible sanción de las diferentes conductas tipificadas como infracción en que haya incurrido el interesado, pese a que deriven de una misma comprobación, o de una misma declaración.

Por tanto, no ha existido doble imposición, y con ello, no se produce la vulneración del principio de non bis in idem.

OCTAVO.- También indica la actora respecto del acuerdo sancionador que concurre una interpretación razonable de la norma y que no está correctamente motivado el elemento subjetivo, así como inexistencia de ocultación.

El acuerdo sancionador, de 20 de septiembre de 2016, referencia 77877634, que fue impugnado en la reclamación económico administrativa NUM001, y que fue confirmado por el TEAR en la Resolución que se impugna en este recurso, indica como motivos de la culpabilidad del sujeto pasivo los siguientes:

"

En el caso que nos ocupa la infracción tributaria se comete por haber obtenido de forma improcedente devoluciones derivadas de la normativa del tributo en el periodo 2011 y haber ese mismo ejercicio y haber acreditado improcedentemente partidas negativas en la base de declaraciones propias de los ejercicios económicos 2011 y 2012, cuyo origen es no haber incluido en la base imponible unos ingresos financieros ni contabilizados ni declarados por el obligado tributario, procedentes de unos préstamos concedidos por la sociedades ITARSA SERVICIOS SA (A79209797), INDUSTRIA TECNICA DE AUTOMOCIÓN Y REPUESTOS S.L. (B82850785) e ITRA INDUSTRIA TECNICA REPARACION AUTOMÓVILES S.L. (B82850736) a la sociedad SINASA GESTION INMOBILIARIA S.L. (A78771672).

queda probado en el expediente, nos encontramos ante unas operaciones vinculadas en las que tres entidades dependientes integradas en el grupo fiscal

Tal y como queda probado en el expediente, nos encontramos ante unas operaciones vinculadas en las que tres entidades dependientes integradas en el grupo fiscal realizada por partes suscriben, cada una de ellas, un contrato de préstamo con otra entidad no integrada en el mismo grupo fiscal aunque vinculada con ellas de acuerdo a lo establecido en el artículo 16 del TRLIS.

En los propios contratos de préstamo se fija un tipo de interés a satisfacer siempre que la entidad SINASA GESTION INMOBILIARIA S.L. adeude cantidad alguna a cualquiera de las tres entidades del grupo. Estas últimas, a pesar de que SINASA GESTION INMOBILIARIA tenía contraída una deuda con cada una de ellas, en ningún momento contabilizaron ni declararon como ingreso y por tanto como mayor base imponible, los ingresos financieros devengados acorde con el tipo de interés fijado en los contratos suscritos.

En el presente caso se ha producido un doble incumplimiento. El primero que el interés de fijado en los contratos no es acorde con el valor de mercado, y el segundo que ni siquiera se declararon los fijados en los propios contratos.

Considerando que, conforme a lo establecido en el artículo 16 del TRLIS y 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante RTRLIS) no es exigible la obligación de documentación de estas operaciones vinculadas, no procede la sanción establecida en el mencionado artículo 16 del TRLIS, pero sí se produce una obtención de una devolución improcedente y una declaración incorrecta de la renta neta en el ejercicio 2011 y una acreditación improcedente de una base imponible negativa susceptible de compensación en periodos futuros en los ejercicios 2011 y 2012 y todo ello causado por la no declaración de importe alguno en concepto de intereses de préstamo.

Al grupo fiscal teniendo en cuenta sus circunstancias (cifra de negocios, número de trabajadores, obligación de auditar sus cuentas anuales...) debe exigírsele la diligencia necesaria para la correcta aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso que nos ocupa no cabe amparar la ausencia de culpabilidad en una interpretación 'jurídica razonable, dado que la norma es clara y taxativa, en base a lo establecido en el artículo 16 del TRLIS, en la redacción dada por el art.1°.uno del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre .

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de negligencia e incluso dolo, ya que al incumplir los términos de los contratos con las entidades vinculadas en lo referente al devengo y, por tanto declaración de los ingresos financieros en concepto de intereses de los distintos préstamos, pone de manifiesto la existencia de una actitud voluntaria y consciente encaminada a sustraer de la obligación tributaria parte de los ingresos financieros obtenido por las entidades, comportamiento éste que en ningún caso puede considerarse acorde con la naturaleza de la obligación tributaria, y con los medios propios o contratados que un profesional como él, debe poner a la hora de cumplir sus deberes tributarios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de las distintas sanciones tributarias."

Tal como se aprecia en esa motivación la conducta sancionada es haber acreditado improcedentemente partidas negativas en la base de declaraciones propias de los ejercicios económicos 2011 y 2012, cuyo origen es no haber incluido en la base imponible unos ingresos financieros ni contabilizados ni declarados por el obligado tributario, procedentes de unos préstamos concedidos por otras sociedades, sin que en este acuerdo sancionador se sancione la conducta que es objeto de regularización en el acuerdo de liquidación impugnado en este recurso, que sí era sancionada en el acuerdo sancionador con referencia NUM006 que fue impugnado en la reclamación NUM000.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

De ahí que consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y confirmarse la Resolución del TEAR impugnada, por ser conforme a derecho.

NOVENO.- Las costas procesales causadas deben ser impuestas a la parte actora, al ser desestimado el recurso, conforme a lo previsto en el art. 139.1 LJ.

Si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 LJ, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el citado precepto concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, y habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.