Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 8 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 08/02/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004 ) derivado del Acta NUM005, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01/2011 a 12/2012, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamación económico administrativas n° NUM001 por los periodos de liquidación de 2011 y n° NUM002 por los periodos de 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 58.310,34 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 16.091,62 euros correspondiente al periodo 12/2012.
- En fecha 08/02/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (referencia NUM006 ) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativo al IVA, periodos 01/2011 a 12/2012, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamación económico administrativas n° NUM000 por la sanción derivada de los periodos de liquidación de 2011 y n° NUM003 por los periodos de 2012. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 24.284,67 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 6.828,50 euros correspondiente a la sanción del artículo 191 de la LGT por el periodo 12/2012.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule el acuerdo de liquidación derivado del Acta NUM005 y el acuerdo de imposición de sanción con referencia NUM006 por ser ambos contrarios a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que, de los 48.569,45 de cuota de IVA soportado, que la Administración Tributaria considera como no deducible, se corresponden en síntesis: A una cuota de 277,19 euros de IVA soportado, que la inspección considera como no deducible en el ejercicio 2011, que corresponde al importe de unas facturas que esta parte no ha podido localizar; A una cuota de 48.292,26 euros de IVA soportado, que la Inspección considera como no deducible el IVA soportado derivado de una serie de facturas recibidas de un empresario individual ( Jesús Luis), con el que la sociedad subcontrataba servicios (como también lo hacía con otros) para ser utilizados en la realización de obras contratadas por sus clientes..
Sostiene la deducibilidad del IVA soportado por las facturas emitidas por el profesional Jesús Luis. En el Acuerdo de Liquidación la Administración no ha tenido en cuenta las facturas recibidas por esta actora por parte del empresario profesional D. Jesús Luis, a los efectos de poder deducirse el IVA soportado. A pesar de toda la documentación aportada por esta parte, que consta en el expediente administrativo, que acredita la realidad de la prestación del servicio realizada. Que junto con cada factura existe una relación de documentación de la que se desprende el cliente final, así como cada una de las fases de desarrollo de trabajo. El servicio prestado se realizó por el profesional, pero no corresponde a esta parte demostrar si D. Jesús Luis contrató o no a otros trabajadores, ya que no es competente para ello. Si existiera alguna irregularidad en las obligaciones fiscales o con la Seguridad Social de este profesional, como así pudiera interpretarse de las manifestaciones llevadas a cabo por la Administración en todo el trámite procedimental, correspondería a la Administración competente dirigirse contra esta persona, pero no por ello debe negarse el derecho a la deducción del IVA que tiene la demandante al haber acreditado suficientemente la realidad del servicio prestado. Las declaraciones fiscales que haya podido presentar este profesional no son responsabilidad de esta parte, que desconoce si los materiales que se usaron para la prestación del servicio fueron comprados en 2011, en 2012 o en ejercicios anteriores, pero es una carga de la prueba que no puede, ni debe ser exigida a la demandante sino, en tal caso, al profesional que está declarando sus compras. La Inspección ha utilizado un complejo sistema de cálculo de estimación indirecta (en ningún momento la demandante solicitó a la Inspección este sistema de cálculo), en relación con las facturas recibidas por parte de este mencionado empresario individual. El criterio mantenido por el Tribunal Supremo, siguiendo una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, solo utilizable con carácter excepcional. Que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica -nunca económica- del hecho, acto o negocio realizado ( Art. 13 LGT) y que la interpretación de la norma fiscal ha dese siempre jurídica, nunca económica. El hecho de negar la deducibilidad del IVA a mi representada respecto a las facturas emitidas por D. Jesús Luis por entender que no ha podido producir el volumen de prestación de servicios declarados no obedece a un criterio racional, precisamente, porque el régimen de estimación objetiva sigue siendo un régimen consentido por la Administración Tributaria. Cita la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
En cuanto a la sanción, alega ausencia de tipicidad, dolo o culpabilidad en la actuación de la demandante. Afirma que no ocurre en este caso el elemento del tipo que pretende imponer la Administración, puesto que en atención a lo que se acaba de exponer ha quedado acreditado que la demandante no ha presentado de forma incorrecta las autoliquidaciones de IVA puesto que le correspondía la deducción del IVA soportado de las facturas emitidas por el profesional D. Jesús Luis. Que no puede desprenderse de la actuación de la demandante que ésta no haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones. No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por esta Administración, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Existe una falta de motivación del acuerdo sancionador.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión se centra en determinar si se ha acreditado suficientemente, por parte de la actora, la realidad de los servicios facturados por Jesús Luis, cuya efectiva prestación, por el importe total facturado, niega la Inspección. Se trata de una cuestión de hecho, que debe examinarse a la luz de las pruebas que figuran en el expediente respecto de la realización efectiva de la totalidad de los servicios documentados en las facturas abonadas a dicho señor. La Inspección considera, con recto criterio, que Jesús Luis no ha podido prestar, ni mucho menos, la totalidad de servicios facturados. Se basa, para ello, en los siguientes indicios, puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras:
1º. Jesús Luis no cuenta con trabajadores propios que puedan llevar a cabo los servicios que dice prestar. En 2011, no tenía trabajadores contratados y, en 2012, únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre, donde tenía contratado un trabajador.
2º. En cuanto a medios materiales, Jesús Luis no tiene prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad que dice haber desarrollado.
3º. Jesús Luis, declara en régimen de estimación objetiva, de forma que los ingresos percibidos no tributan efectivamente, sino que, de los 316.768,56 € que figuran, en el modelo 190, como percepciones de sus actividades económicas en 2011 y de los 293.135,19 € en 2012, sólo declara un rendimiento neto, en el régimen de módulos, de 16.783,54 € en el ejercicio 2011 y 26.144,26 € en el ejercicio 2012.
La actora, en cambio, tenía contratados a 25 empleados en 2011 y a 20 empleados en 2012 que realizan los mismos trabajos que, supuestamente, ha contratado con Jesús Luis.
Entiende que a la vista de ello, resulta imposible que Jesús Luis, por sí solo y sin la ayuda de más trabajadores, haya realizado trabajos por importe de 200.023,15 € en el 2011 y de 263.675,19 € en 2012, todo ello, además, sin tener en cuenta su participación en los trabajos que se facturan con otros trabajadores o los trabajos facturados a terceros, distintos de la actora. Siguiendo un criterio favorable para el contribuyente y comparando los trabajos realizados por Jesús Luis con las retribuciones percibidas por el trabajador de la actora que tiene un salario más elevado, dentro de los que realizan funciones similares a las que puede realizar Jesús Luis, la Inspección ha admitido, como máximo, como gasto fiscalmente deducible, lo que, a la actora, le cuesta dicho trabajador, es decir, 48.135,61 € anuales, salario y seguridad social incluidos.
En cuanto al resto de los gastos que la Inspección ha considerado como no deducibles, considera el Abogado del Estado que se tratan de gastos contabilizados en las cuentas: Trabajos varios, Relaciones públicas, Otros gastos contratados y Varios, respecto de los cuales, en unos casos, no se ha aportado ningún justificante, por lo que sea o no liberalidad, no sería deducible en virtud del citado art. 105 L GT y, del resto de gastos regularizados por la Inspección, la actora ha tratado de justificar su deducibilidad, aportando tickets, documentos bancarios o recibos de tarjetas que no permiten probar su correlación con los ingresos de la actividad, ya que no se identifica quién ha realizado el gasto, ni en qué se ha materializado el mismo, ni se ha justificado su necesidad para el desarrollo de la actividad ni su correlación con los ingresos.
En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta, tal y como razona la resolución recurrida, que el acuerdo sancionador ha motivado, en debida forma, la concurrencia de todos los elementos necesarios para apreciar, como infracción sancionable, la conducta de la actora y, en la medida que no lo ha hecho, ha quedado anulado por la resolución del T.E.A.R. de Madrid. En efecto, estamos en presencia de una actuación plenamente subsumible en el concepto de infracción tributaria; que, además, es plenamente imputable a la actora, como mínimo, a título de simple negligencia y que, por lo demás, no cabe amparar en ninguna de las excusas absolutorias que contempla la Ley General Tributaria.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, en resumen, se expresa:
"El obligado tributario estaba dado de alta en los siguientes epígrafes del IAE n° 504.1 INSTALACIONES ELECTRICAS EN GENERA, 504.2 INSTALACIONES FONTANERIA, 504.3 INSTALACIONES FRIO Y CALOR y 507 CONSTRUCCION DE TODA CLASE DE OBRA.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:
Minorar las cuotas de IVA soportado deducible en los siguientes importes: En 2011 por trabajos varios 277,1 9 euros y por facturas de Jesús Luis 9.495,14 euros y en 2012 por facturas de Jesús Luis 38.797,12 euros.
Sólo procede regularizar los meses correspondientes a octubre de 2011 en adelante, rectificándose en este punto la propuesta de regularización en beneficio del interesado."
En la misma resolución del TEAR se argumenta:
"CUARTO.- Para el análisis de la cuestión controvertida se ha de partir de la premisa que con respecto a la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la LGT , a saber: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".
En consecuencia, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que las cuotas cuestionadas resultan deducibles por reunir todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, Ley 37/1992).
Sentado lo anterior, la Inspección determina que Jesús Luis no ha podido producir el volumen de prestación de servicios declarados por el obligado tributario. Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras:
1. En cuanto a los medios personales para realizar la actividad, Jesús Luis no cuenta con trabajadores que puedan llevar a cabo los servicios que dice prestar, en 2011 no tiene trabajadores contratados y en 2012 únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre donde tiene contratado un trabajador.
2. En cuanto a los medios materiales, Jesús Luis no tiene prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad. En 2011 no tiene compras declaradas y tiene imputados 3.2 91,46 euros de MAKRO (IAE: 611 Com. May. Toda clase mercancías) y 3.277,56 euros de ALPE VIAL (IAE: 691.2 Reparación automóviles). En 2012 únicamente tiene compras declaradas e imputadas por importe de 6.821,38 euros de MACARTIN 2012, SL (IAE: 501.3 Albañilería y peq trabajos construcción).
3. Jesús Luis, declara en régimen simplificado, por lo que de los 316.768,56 euros facturados en 2011 (según su declaración modelo 190 como percepciones de sus actividades económicas) resultaría una cuota devengada de IVA (al 18%) de 57.018,34 euros si tributara en régimen de estimación directa, de los cuales únicamente ha declarado una cuota de 905,18 euros al hacerlo en régimen simplificado. Y en el ejercicio 2012 de los 286.035,1 9 euros facturados (según su declaración modelo 190 como percepciones de sus actividades económicas, a los que correspondería una cuota de IVA devengado 54.564,20 euros (aproximadamente, teniendo en cuenta que hay un cambio de tipo del 18 al 21 en este ejercicio) si tributara en estimación directa, ha declarado una cuota de IVA de 8.309,28 euros al hacerlo en régimen simplificado. Como puede observarse, a Jesús Luis no le supone un esfuerzo fiscal la emisión de estas facturas por operaciones que no ha podido realizar.
La Inspección considera que es imposible que Jesús Luis, él solo sin más trabajadores, haya realizado trabajos por importe de 200.023,15 euros en el 2011 y de 263.675,1 9 euros en 2012, todo ello además sin tener en cuenta su participación en los trabajos que se facturan con otros trabajadores o los trabajos facturados a terceros distintos de Ullastres. Entendemos que el servicio se ha prestado pero no en el volumen de servicios declarados. Comparando los trabajos realizados por Jesús Luis con el trabajador de Ullastres que percibe un salario más elevado dentro de los que realizan funciones similares a las que puede realizar Jesús Luis, es decir con Cayetano, se puede admitir como gasto fiscalmente deducible como máximo lo que a ULLASTRES le cuesta dicho trabajador.
Procede considerar únicamente deducible el IVA soportado correspondiente a 60.701,29 euros en 2011 y a 55.100,61 euros en 2012, que es lo admitido como facturación por los trabajos realizados por Jesús Luis atendiendo a la debida proporcionalidad y coherencia que debe existir entre los medios humanos con los que cuenta (él solo) y los trabajos realizados.
Frente a esto la reclamante argumenta que ha aportado todas las facturas que justifican el importe del IVA soportado que se ha deducido por los servicios prestados por D. Jesús Luis, la conexión entre el trabajo realizado por D. Jesús Luis con cada uno de los trabajos que posteriormente han sido facturados por Proima SA (anterior denominación de la reclamante) a cada uno de sus clientes finales y la realidad del gasto materializado en el hecho de que han sido pagadas todas y cada una de las facturas emitidas por D. Jesús Luis.
QUINTO.- En primer lugar y en relación con las facturas aportadas, este Tribunal quiere aclarar a la reclamante que con relación a la suficiencia probatoria de la factura completa se pronunció el TEAC en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (R G 358/2009) en la que se estimó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y señaló que "la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad". De este modo, pese a la existencia de factura formal y completa, la misma no es suficiente para poder justificar la efectividad del servicio u operación que en la misma se refleja en aquellos supuestos en los que la Administración cuestiona razonablemente, generalmente a través de una serie de indicios, la realidad del servicio.
La documentación y explicaciones aportadas por la reclamante no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, ya que el pago de las facturas no justifica por sí mismo la realidad de los servicios documentados en factura, la ausencia de medios humanos y materiales por parte de D. Jesús Luis, llevan razonablemente a concluir a este Tribunal que la Inspección ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere la imposibilidad de que Jesús Luis haya realizado la totalidad de los servicios facturados a la entidad reclamante.
A estos efectos, debe recordarse que el recurso a la prueba mediante presunciones está expresamente recogido en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , según el cual: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." Precepto, por otra parte, heredero en materia tributaria de los previsto en el ordenamiento civil en los artículos 1253 del Código Civil y 386.1 de la actual Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 24 de noviembre). Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.
A estas circunstancias fácticas hay que añadir que D. Jesús Luis declara en el régimen especial simplificado en el IVA y en el régimen de estimación objetiva en el IRPF, hecho que es premisa en la valoración de la prueba, relacionándolo con la máxima de experiencia que se da en el tráfico mercantil consistente en la instrumentalización de este régimen en operaciones con finalidad de elusión fiscal: la ausencia de un gravamen sobre la contraprestación real de los servicios prestados, facilita la simulación de la cuantía de los servicios prestados por quien está acogido a este régimen o de la propia realidad de los mismos.
Respecto a la alegación relativa al hecho de que D. Jesús Luis no tuviera trabajadores declarados en los años 2011 y 2012 o no declare compra de medios materiales no implica que este profesional no haya llevado a cabo este servicio, en este punto señalar que de la información obtenida de los modelos 190 y 111 así como de la Seguridad Social, se deduce que Jesús Luis no ha tenido trabajadores en el ejercicio 2011. En el 2012 únicamente ha tenido un trabajador en el cuarto trimestre, durante los meses de octubre, noviembre y diciembre. Este Tribunal considera que estos datos son pruebas indiciarias que determinan la ausencia de los medios humanos necesarios para realizar la totalidad de los servicios facturados, que deben tomarse en consideración junto al resto de indicios recogidos en el expediente, por lo que se desestima la presente alegación.
Por lo expuesto, este Tribunal debe desestimar las alegaciones formuladas, confirmando el acto impugnado."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1. º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3. ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4. ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5. ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3. º Y 4. º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1. º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2. º (Suprimido)
3. º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4. º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5. º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6. º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2. ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2. ª, Los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración, como se ha dicho correspondía a la recurrente la prueba de su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos, lo que no se prueba por la recurrente, estando debidamente motivadas por la Administración, tanto en la liquidación, como en la resolución del TEAR las razones por las que no se considera acreditada su vinculación con la actividad, argumentos que dichas resoluciones que son compartidos por esta Sala, sin que sea necesaria su reproducción, no siendo necesario entrar en el examen de cada una de las alegaciones efectuadas por la recurrente, por los argumentos razonables de la liquidación, no desvirtuados por la recurrente, de los que no resulta justificada en modo alguno la afectación a la actividad empresarial, cumpliendo la liquidación los requisitos establecidos en el art,. 102 de la Ley General Tributaria.
Puede precisarse, cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que, por un lado se trata del importe 277,19 euros de IVA soportado, que la inspección considera como no deducible en el ejercicio 2011, que corresponde al importe de unas facturas que la propia recurrente reconoce que no ha podido localizar, por lo que al no haber aportado ningún justificante, no prueba su correlación con los ingresos de la actividad, es decir, no prueba su vinculación con la actividad empresarial, por lo que no procede la deducibilidad de los importes de IVA soportado.
Respecto de los trabajos facturados por Jesús Luis que la liquidación considera que no han podido ser realizados, en su totalidad, por dicha persona, esta Sala comparte los argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR que, a estos efectos, se tienen, por reproducidos, ya que no queda acreditado que D. Jesús Luis dispusiera de medios personales para realizar la actividad porque no contaba con trabajadores que pudieran llevar a cabo los servicios que dice prestar. En 2011 no tiene trabajadores contratados y en 2012 únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre donde tiene contratado un trabajador. Tampoco puede considerarse justificado que dispusiere de medios materiales, porque Jesús Luis no tenía prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad. En 2011 no tiene compras declaradas y tiene imputados 3.291,46 euros de MAKRO y 3.277,56 euros de ALPE VIAL (IAE: 691.2 Reparación automóviles). En 2012 únicamente tiene compras declaradas e imputadas por importe de 6.821,38 euros de MACARTIN 2012, SL
Por tanto, puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Debe añadirse que la Administración ha admitido la deducibilidad como gasto en relación con dicha persona en el importe que la propia recurrente ha declarado para otro trabajador.
Frente a la invocación de la demanda del art. 13 de la Ley General Tributaria, debe señalarse que en el presente caso no se trata de un supuesto de diferente calificación jurídica, sino que estamos ante justificación por la recurrente de que la facturación se corresponda con los trabajos efectivamente realizados por D. Jesús Luis, prueba que, como se ha dicho recae en la recurrente. Sin que sea necesario que se justifique por la Administración que se hayan efectuado actuaciones frente al indicado D. Jesús Luis, pues en el presente caso lo que se analiza es la falta de justificación por la recurrente de que la totalidad de los servicios facturados por dicha persona fueran efectivamente realizados por D. Jesús Luis.
Puede añadirse, que en el presente caso la Administración no ha utilizado un sistema de estimación indirecta, sino que considera que no se ha justificado que D. Jesús Luis realizara la totalidad de los trabajos y ha aplicado el coste salarial declarado por la recurrente de uno de los trabajadores.
Por ello, respecto de los importes de IVA soportados referidos que la liquidación considera no deducibles, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR y la liquidación de la que trae causa en relación con dicha cuestión.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de la liquidación impugnada que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.
SEXTO: En relación con las alegaciones de las partes sobre el acuerdo sancionador, hay que tener en cuenta que, en dicho acuerdo, en resumen, se expresa:
"1.- TIPICIDAD
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Así, la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".
En el presente caso, hay que tener en cuenta también lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT :
"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
(...)."
B) Aplicación al caso concreto
Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos en los artículos 191.1 y 195.1 de la LGT , toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar las siguientes cantidades en los periodos expuestos, por el siguiente importe:
(...)
Además, ha acreditado cuotas pendientes de compensar por los importes expuestos a continuación en 2012:
(...)
En el escrito de alegaciones el interesado manifiesta en su alegación UNO su desacuerdo con la tipicidad realizando una remisión a las alegaciones presentadas contra la propuesta de liquidación y además manifiesta la disconformidad con la tipicidad por considerar que ha declarado correctamente.
Respecto de las alegaciones presentadas contra la propuesta de liquidación han sido contestadas en el correspondiente acuerdo de liquidación no siendo éste el procedimiento en el que se deba proceder a su contestación.
En cuanto a la tipicidad, se produce si se dan las circunstancias del artículo 191 de la LGT así como del artículo 195 de la LGT . El obligado tributario ha presentado de forma incorrecta las autoliquidaciones de IVA pues ha sido necesaria la regularización por parte de la Inspección de los tributos.
Añadir que no se produce ningún automatismo entre la liquidación y la sanción. Ambos son procedimientos diferentes. Distinto es que en las actuaciones de comprobación e investigación se aprecien hechos y circunstancias que motiven el inicio del procedimiento sancionador. El cual se ha iniciado en el momento de proponer la regularización al interesado.
Cuestión distinta es que, tal y como establece el artículo 210.2 de la LGT , los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos, sean tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador, tal y como ha sucedido.
Por este motivo, se han producido también las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 210 de la LGT que señala:
"Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".
3.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las
Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades de los años objeto de comprobación ha presentado la autoliquidación correspondiente de forma incorrecta para minorar la cantidad a ingresar.
En el caso que nos ocupa, estamos en presencia de una sociedad, que en los ejercicios objeto de comprobación declara un volumen de operaciones de hasta 6.036.359,61 € en el ejercicio 2011 y de 6.427.561,48 de € en el ejercicio 2012, y que de la relación de hechos expuesta se desprende que conoce las normativa tributaria aplicable. Conoce los requisitos para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado y la necesidad de justificar la realidad de los servicios prestados, así como de su correlación con los ingresos.
De los hechos expuestos en el acuerdo de liquidación, los ajustes realizados han sido los siguientes:
1 Cuotas no justificadas.
2.- Servicios prestados por Jesús Luis.
En los dos ajustes se aprecia culpabilidad, al menos a título de simple negligencia.
En el primer ajuste, se ha minorado la deducibilidad de unas cuotas de IVA, por no aportar justificante alguno, siendo obligación del interesado aportar la correspondiente justificación.
En el segundo ajuste, el obligado tributario deduce una serie de cuotas derivados de facturas emitidas por D. Jesús Luis de los que no ha acreditado que todos los servicios se hayan prestado y que, de haberse prestado, se hayan realizado efectivamente por D. Jesús Luis. Teniendo en cuenta las características expuestas en el acuerdo de liquidación no pueden entenderse deducible, así los indicios en los que se basa, son los siguientes:
1.- En cuanto a los medios personales para realizar la actividad, Jesús Luis no cuenta con trabajadores que puedan llevar a cabo los servicios que dice prestar, en 2011 no tiene trabajadores contratados y en 2012 únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre donde tiene contratado un trabajador.
2.- En cuanto a los medios materiales, Jesús Luis no tiene prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad. En 2011 no tiene compras declaradas y tiene imputados 3.291,46 € de MAKRO (IAE: 611 Com. May. Toda clase mercancías) y 3.277,56 € de ALPE VIAL (IAE: 691.2 Reparación automóviles). En 2012 únicamente tiene compras declaradas e imputadas por importe de 6.821,38 € de MACARTIN 2012, SL (IAE: 501.3 Albañilería y peq trabajos construcción).
3.- Jesús Luis, declara en régimen simplificado, por lo que de los 316.768,56 € facturados en 2011 (según su declaración modelo 190 como percepciones de sus actividades económicas) resultaría una cuota devengada de IVA (al 18%) de 57.018,34 € si tributara en régimen de estimación directa, de los cuales únicamente ha declarado una cuota de 905,18 € al hacerlo en régimen simplificado.
Y en el ejercicio 2012 de los 286.035,19 € facturados (según su declaración modelo 190 como percepciones de sus actividades económicas, a los que correspondería una cuota de IVA devengado 54.564,20 € (aproximadamente, teniendo en cuenta que hay un cambio de tipo del 18 al 21 en este ejercicio) si tributara en estimación directa, ha declarado una cuota de IVA de 8.309,28 € al hacerlo en régimen simplificado.
Como puede observarse, a Jesús Luis no le supone un esfuerzo fiscal la emisión de estas facturas por operaciones que no ha podido realizar.
De los ajustes realizados debe entenderse que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente, conociendo la normativa tributaria aplicable, como ocurre en el presente caso, la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.
Contestación al escrito de alegaciones:
El obligado tributario, en su alegación número UNO alega la falta de responsabilidad por la diligencia seguida y en la alegación número DOS alega la falta de culpabilidad y su motivación en la propuesta de sanción.
En cuanto a la responsabilidad, de los hechos expuestos en la liquidación, en concreto de los señalados en este apartado de la culpabilidad, se aprecia que ha existido una falta de diligencia respecto del obligado tributario al deducir conceptos sin aportar justificación alguna así como deducir cuotas derivadas de servicios en los que falta la prueba necesaria para su acreditación.
La normativa es clara, no siendo admisible dudas en cuanto a su interpretación y aplicación, por lo que el obligado tributario no puede amparar la falta de declaración en una interpretación razonable de la norma o en alguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT .
Dispone el artículo 179.2 de la LGT :
"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No cabe ampararse tampoco en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:
En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.
El artículo 12 de la LGT dispone:
"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código
Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(...)"
Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone:
"Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
(...)"
Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.
En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 15-6-2006 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente: "En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes".
Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, de la Ley General Tributaria.
En una resolución más reciente manifiesta el TEAC, en fecha de 05/09/2013:
"Tal y como dispone el artículo trascrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y, de manera concreta, de la minoración en su carga tributaria ocasionada en virtud de los negocios realizados, así como de la obligación de declarar todos los ingresos obtenidos y de la imposibilidad de deducir gastos no vinculados con los ingresos en el Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de las conductas descritas se produjo un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario, como empresario que venía tributando en el Impuesto sobre Sociedades cuya actividad es la inmobiliaria, atendiendo tanto a su objeto social como al epígrafe del IAE en que se encuentra clasificado, 861.2 "ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES", debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del contribuyente en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.
Por otro lado, este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo ya desde antiguo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible. Pues bien, en el caso que nos ocupa, de lo dicho en los fundamentos que confirman la regularización tributaria realizada por la Inspección se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.
Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 ."
En el presente caso, son claras las normas referentes a la deducibilidad de las cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los artículos 92 a 97 de la Ley del IVA .
En el caso de que hubiera existido una duda razonable que pudiera haber llevado a una interpretación distinta, recordar únicamente que el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligado tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT).
La STS de 6-7-1995 (rec. 6456/1993 ) señala, a efectos de la culpabilidad, que:
"El criterio de esta Sala al respecto no es otro que estimar la voluntariedad de la infracción cuando el agente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la acción del Fisco; a diferencia de cuando lo declara, aunque sea incorrectamente en razón a lagunas, deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, en que no puede ser sancionable el error. En el presente caso es manifiesto que la recurrente conocía el verdadero valor de las acciones (incluso, a través de un balance de regularización tributaria) y consignó otro inferior y puramente nominal para lograr de esta forma una tributación más reducida. Tal conducta no puede, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública". La STSJ de Madrid de 15-6-2005 (rec. 863/2002 ), señala que:
"Así, la presunción de inocencia tiene carácter "iuris tantum" y puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad. Y tal prueba de cargo existe en el presente caso, ya que la omisión en la declaración de elementos integrantes del hecho imponible pone de manifiesto la existencia de intencionalidad en el sujeto pasivo o, al menos, la ausencia de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En otras palabras, la culpabilidad concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración, a diferencia de los supuestos en que la declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una diferencia de criterio jurídico razonable, en cuyo caso nos encontramos ante un error no sancionable.
En consecuencia, el requisito que condiciona en el ámbito tributario la aplicación del error como causa excluyente de culpabilidad es la completa y veraz declaración por el sujeto pasivo de la totalidad de circunstancias o elementos integrantes del hecho imponible, para permitir a la Administración conocer la base con el fin de poder determinar la verdadera deuda tributaria.
Tal exigencia, sin embargo, no se da en el caso que nos ocupa, por cuanto el contribuyente omitió en su declaración una parte del hecho imponible mediante la presentación de una declaración inexacta, acción que no puede ampararse con los argumentos invocados en la demanda, pues es indudable que el contribuyente era conocedor del ingreso percibido y de su sometimiento a gravamen, debiendo recordarse que presentó declaración conjunta con su esposa, modalidad que obliga a integrar en la base imponible la totalidad de los rendimientos obtenidos por ambos cónyuges, de modo que concurre el elemento intencional, al menos a título de simple negligencia, ya que, por último, la cuantía del rendimiento no declarado era significativa en relación con la totalidad del ingreso procedente de Letras del Tesoro."
También se puede mencionar la resolución del TEAC de 20-4-2005, indicó que:
"Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Es en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso".
En cuanto a la motivación, en el presente acuerdo sancionador, en este apartado referido a la culpabilidad se entiende motivada la misma.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad."
Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.
Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
