Sentencia Contencioso-Administrativo 432/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1019/2020 de 11 de mayo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 24 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, respectivamente, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad A02- NUM002, de la que resulta un importe total a pagar de 122.294,75 euros (105.655,51 euros de cuota y 16.639,24 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 66.517,33 euros por las apreciadas infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT); obtener indebidamente devoluciones, tipificada en el artículo 193 de la LGT y determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros así como declarar incorrectamente la renta neta, tipificada en el artículo 195 de la LGT, ya que el obligado tributario, en los distintos periodos, acreditó indebidamente cantidades a compensar en la cuota (artículo 195.1.primer párrafo), declaró incorrectamente renta neta sin falta de ingreso por compensación de cantidades pendientes (artículo 195.1.segundo párrafo), dejó de ingresar cuotas de IVA (artículo 191) y obtuvo devoluciones indebidas (artículo 193).

El TEARM estima parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación al acoger la pretensión relativa a la regularización íntegra en los siguientes términos:

"DECIMOPRIMERO.- (..)

En el presente caso, la Inspección de los Tributos debió proceder conforme a la doctrina del TEAC anteriormente expuesta. Es decir, debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA de forma íntegra.

En consecuencia, tal y como señala el TEAC en su doctrina, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de la cuota indebidamente repercutida, si bien se acuerda confirmar la regularización practicada por tratarse de una cuota no deducible, no procede la exigencia de la cuota derivada de dicha regularización en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

Es por ello, por lo que procede estimar parcialmente lo alegado."

La cuantía del pleito fue fijada en 66.517,33 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 5 de mayo de 2021.

El pleito trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante RGAT), con alcance general, en relación con el IVA, del 1p/2012 a 12p/2013 y el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.

En esencia, la controversia se circunscribe a la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las facturas emitidas por las entidades Arquitectos García Alba, S.L, Altecon 2010 S.L, y Kubika Integral S.L. que son rechazadas por la Inspección al considerar que no se ha acreditado la realidad de los servicios.

SEGUNDO.- En relación con la deducibilidad de gastos, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA), cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

La Ley del IVA IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA IVA).

Además, el artículo 95.Uno del mismo texto legal establece,

" Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

De otro lado, en relación con las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, el artículo 96 de la Ley del IVA IVA estipula lo siguiente:

" Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.

Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

TERCERO.- Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

Facturas emitidas por Arquitectos García Alba, S.L.

CUARTO.- La sociedad Brick O'Clock, S.L. - ahora Avintia Servicios, S.L. - (en adelante, BRICK) está dada de alta en el IAE, epígrafe 501.1 "Construcción completa, reparación y conservación"; inicia sus operaciones el 4 de febrero de 2008 y su objeto social es "Servicios de mantenimiento de edificios, centros escolares, sanitarios y de servicios, tanto de carácter público como privado".

Es una sociedad unipersonal y su socio único es Avintia Proyectos y Construcciones, S.L.

La parte actora tiene documentado un gasto de 183.000 euros, 38.430 euros de IVA, en la factura número 124/12, de 23 de noviembre, emitida por Arquitectos García Alba, S.L., en la que se recoge el siguiente concepto: "Viviendas en c/Regidor, c/San Romero y c/San Rafael. Madridejos - Toledo, Revisión del Proyecto de Ejecución de la Obra de referencia".

Consta en actuaciones el contrato, de fecha 16 de junio de 2011, suscrito entre BRICK y Vianor Proyectos Inmobiliarios, S.A. Esta entidad está llevando a cabo una promoción consistente en la construcción de 38 viviendas ubicadas en Madridejos (Toledo) y BRICK le presenta una oferta para la ejecución de la totalidad de los trabajos pendientes para finalizar dichas obras, que es el objeto del contrato. Se fija un precio total de 1.036.290,67 euros más IVA.

Se trata de una obra de Vianor Proyectos Inmobiliarios, S.A., cuyo administrador es D. Eloy, a su vez administrador de Arquitectos García Alba, S.L.

La entidad recurrente aportó diversa documentación ante la Inspección, a saber, el presupuesto de ejecución de 03/10/11, certificaciones, planos y documentos básicos de ahorro de energía. Ahora bien, en ninguno de estos documentos figura BRICK, sino únicamente la entidad Vianor Proyectos Inmobiliarios, S.A. (propietario/promotor) y el arquitecto. Es por ello que la Inspección concluye que BRICK no ha justificado que tuviera que asumir el gasto de 183.000 euros en concepto de pagos al arquitecto de la promoción ya que, de un lado, no estaba presupuestado y, de otro, las certificaciones coinciden con los importes presupuestados excepto en lo que hace a dicho pago de 183.000 euros.

Es el arquitecto quien venía facturando a la promotora, como es habitual, por lo que la Inspección no encuentra explicación para el pago de la factura por BRICK y, en consecuencia, no considera deducible el IVA en ella soportado.

Esto es, la Inspección admite el pago de la factura pero estima que los servicios abonados no están relacionados con la actividad de la sociedad, por lo que el gasto y, por consiguiente, la cuota de IVA, no son deducibles.

En el escrito de demanda se insiste en que los servicios facturados están relacionados con la actividad de la sociedad, quien asumió esas funciones en virtud del precitado contrato de fecha 16 de junio de 2011. Ahora bien, tratándose de un documento privado es obligado tener en cuenta la previsión del artículo 1227 del Código Civil, según el cual "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio."

Lo anterior, unido al carácter genérico de los conceptos reseñados en las facturas, la falta de documentación adicional en la que, efectivamente, aparezca BRICK, y el hecho de que no consta ninguna información sobre el fin de la obra de Madridejos nos conducen a confirmar las conclusiones de la Inspección al apreciar un defecto de prueba que, según lo estipulado en el precitado artículo 105.1 de la LGT, ha de perjudicar a la entidad aquí recurrente.

Facturas emitidas por Altecon 2010, S.L.

QUINTO.- En relación con Altecon 2010, S.L (en adelante, Altecon), la recurrente se deduce en 2012 y 2013 gastos por importe de 209.272,93 euros (39.458,77 euros de IVA) y 7.431,41 euros (1.560,59 euros de IVA) respectivamente, facturados por el concepto "Trabajos de organización y de documentación y complementación".

La parte actora insiste en que se ha rechazado la deducción de las cuotas de IVA soportadas por cuestiones que tienen que ver con la emisora de las facturas, no con su propia actuación. Sin embargo, tales afirmaciones no se ajustan a la realidad pues, sin perjuicio de reseñar ciertas peculiaridades de la sociedad que gira las facturas, la Inspección las descarta porque considera insuficientes los datos proporcionados por la interesada para aclarar qué tipo de servicios se prestaron, que no se concretan más allá de los términos genéricos facturados a pesar de los requerimiento de información realizados a tales efectos.

En este sentido, consta un correo por ella remitido en el que se indica que se ha contratado a personal técnico de forma prolongada durante 2012 y 2013, adjuntando un resumen de las funciones realizadas (FUNCIONES TECNICOS DE BRICK CON ALTECON.pdf) que únicamente contiene un listado genérico de actuaciones post venta interna (auditorias de calidad, gestión de llamadas de propietarios...) y de post venta externa (gestión con procuradores, visitas de obra, funciones de jefe de obra...); además de dicho personal técnico, BRICK indica que ha contratado a empleados de Altecon como oficiales para determinados trabajos, sin especificar cuáles son, así como personal para realizar trabajos de mantenimiento, albañilería, fontanería, etc...

Aunque en la visita realizada en fecha 08/07/16 se aportan adicionalmente albaranes en los que se indica el nombre de la persona que realiza los trabajos, la información sobre los servicios prestados es absolutamente genérica. A ello hemos de añadir que Altecon está dado de alta en el mismo epígrafe que la entidad recurrente, por lo que los "trabajos de organización y de documentación y complementación" no encajan en su actividad y, además, la información que proporciona la propia recurrente, aludiendo a la contratación de técnicos y oficiales, no se corresponde con el concepto recogido en las facturas.

La cuestión no es si Altecon cumple o no con sus obligaciones fiscales - no presenta declaración por el Impuesto sobre Sociedades en 2012 ni en 2013 y no realiza la del IVA del último trimestre de 2012 ni en el ejercicio 2013 -, pues son consideraciones adicionales recogidas por la Inspección, sino que la falta de precisión de los trabajos facturados nos impide apreciar, cuando menos, que están relacionados con la actividad profesional e, incluso, su realidad, ya que la actora se ha limitado a aportar un listado genérico de funciones que, además, no son de organización, documentación y complementación, sino de carácter técnico y especializado (jefe de obra).

En suma, el criterio de la Inspección ha de ser confirmado.

Facturas emitidas por Kubika Integral, S.L.

SEXTO.- Análogamente a lo expuesto en el fundamento anterior, en el ejercicio 2013 BRICK se deduce gastos por importe de 124.792 euros (26.206,32 euros de IVA) por las facturas emitidas por Kubika Integral, S.L. (en adelante, Kubika), que recogen el concepto "Trabajos de organización de documentación y complementación de datos en la base de postventa externa"

Kubika está dada de alta en el IAE, epígrafe: 501.1 "Construcción Completa, Reparación y Conservación", con fecha de inicio de la actividad el 02/01/13.

Nuevamente nos encontramos aquí con unos conceptos muy genéricos que, además, no tienen nada que ver con las restantes facturas emitidas por Kubika en relación con trabajos concretos realizados en distintas obras.

En lo que hace al contenido de la factura, hemos de recordar que Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación estipula en su artículo 6:

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(..)

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

La piedra angular no es si BRICK contrataba posteriormente a los trabajadores de las entidades Altecon y Kubika, si éstas incumplían sus obligaciones fiscales o si han ignorado los requerimientos de información de la Inspección. Lo decisivo es que las facturas presentadas carecen de información suficiente para considerar que los servicios prestados están relacionados con la actividad empresarial de BRICK, lo que resulta más llamativo teniendo en cuenta que la misma empresa ha emitido facturas por trabajos de albañilería que sí especifican la obra, materiales y demás detalles. Aunque se solicitó reiteradamente una justificación de estos servicios que permitiera identificar las tareas, estudios o trabajos a los que se referían tales gestiones administrativas que, recordemos, no eran la actividad propia de la emisora de las facturas, la cuestión no ha sido aclarada. La documentación aportada es insuficiente para que la Sala pueda afirmar en qué consistieron tales servicios y, por tanto, es obligado rechazar la deducción de las correspondientes cuotas de IVA.

En definitiva, la documentación aportada es insuficiente para acreditar la naturaleza de los servicios facturados y, por tanto, su vinculación con la actividad empresarial de la parte actora, por lo que sus alegaciones han de ser desestimadas con la consiguiente confirmación del acuerdo de liquidación.

Por lo demás, la regularización tributaria del Impuesto sobre Sociedades de la entidad aquí recurrente, que también rechaza la deducción de todos los gastos recogidos en las facturas identificadas en fundamentos anteriores, ha sido asimismo confirmada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su reciente Sentencia de 8 de marzo de 2023 (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Rafael Villafañez Gallego, recurso contencioso-administrativo 11/2019).

SÉPTIMO.- En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad por inexistencia del elemento objetivo de la infracción, recordando que el TEARM ha estimado en parte sus alegaciones con base en el principio de regularización íntegra.

En todo caso, se solicita su anulación por defecto de motivación y, subsidiariamente, se combate la apreciación de ocultación.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad (" las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: " acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: " Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:

" 2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

OCTAVO.- Sentado lo anterior, hemos de tener en cuenta, tal como se postula en el escrito de demanda, que la resolución del TEARM estima en parte las alegaciones de la aquí recurrente y, como se ha expuesto, en aplicación del principio de regularización íntegra, concluye:

"En consecuencia, tal y como señala el TEAC en su doctrina, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de la cuota indebidamente repercutida, si bien se acuerda confirmar la regularización practicada por tratarse de una cuota no deducible, no procede la exigencia de la cuota derivada de dicha regularización en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

Es por ello, por lo que procede estimar parcialmente lo alegado."

Así las cosas, es obligado anular el acuerdo sancionador que trae causa de una liquidación que ha sido parcialmente anulada por el TEARM en los términos ya indicados, pues, en parte, ha desaparecido la base fáctica de su fundamentación, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución