Sentencia Contencioso-Administrativo 318/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1468/2020 de 12 de abril del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de septiembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012, por importes respectivos de 2.851,37 euros y 1.197,65 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la liquidación que deriva del acta de disconformidad nº A02- NUM002, incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio reseñados.

En esa liquidación se hace constar, en síntesis:

Las actuaciones se iniciaron el día 23 de mayo de 2016 y han tenido carácter general.

Bima Asesores y Consultores de Negocio, S.L., (en adelante, Bima) se constituyó con fecha 21 de septiembre de 2005 con un capital social de 3.010 euros dividido en 3.010 participaciones de 1 euro de valor nominal, que fueron suscritas y desembolsadas por don Lucio (1.806 participaciones, 60%) y doña Bibiana (1.204 participaciones, 40%).

Con fecha 5 de diciembre de 2013 pasó a ser administradora única doña Bibiana.

Bima figura dada de alta en los epígrafes 842 (Servicios Financieros y Contables, desde el 11-10-2005) y 979.9 (Otros Servicios Personales ncop, desde 20-03-2013). Respecto de dicho epígrafe declara como locales afectos los inmuebles sitos en calle Cristobal Bordiu 6 de Madrid y Avenida España 55 de Getafe.

En cuanto a las actividades realizadas, el obligado manifestó que consistían en lo siguiente:

"Prestación de servicios de contabilidad, asesoría fiscal y administrativa (con especial incidencia en la revisión de procedimientos y de la revisión a posteriori de la adecuación de lo hecho por el cliente a la normativa en vigor), la intermediación, la representación de intereses de terceros y el asesoramiento en materia inmobiliaria.

A partir del ejercicio 2012 se realizaron las actividades de implantación del negocio de lavanderías".

En diligencia nº 1 se hace constar lo siguiente : "La actividad de lavandería empezó a funcionar a partir de febrero de 2013, durante el año 2012 se realizó la inversión. No hubo personal asalariado durante los años 2011 y 2012."

La comprobación se centra en la deducibilidad de las cuotas de IVA que el obligado tributario consigna en sus declaraciones.

Para que sea deducible el IVA soportado es preciso que concurran, además de los requisitos establecidos por la LGT y por la doctrina administrativa y la jurisprudencia, los requisitos objetivos, subjetivos y formales a que se refieren los artículos 92, 93, 94 y 97 de la Ley del IVA IVA. A esto hay que añadir que la operación que genera el IVA soportado no se encuentre en ninguna de las limitaciones ni exclusiones y restricciones del derecho a deducir reguladas respectivamente en los artículos 95 y 96 LIVA. En este sentido es el sujeto pasivo el que debe justificar todos los presupuestos exigidos por la Ley para su lícita deducibilidad.

El problema que se suscita es quién es el prestador real del servicio y no su prestador formal. Se llega a la conclusión de que el prestador material y real de los servicios objeto de análisis es doña Bibiana y no Bima, que es quien los factura.

Sin embargo, dado el principio de neutralidad del impuesto, dichas cuotas fueron soportadas por los terceros que recibieron el servicio y deducidas por los mismos.

Así, las cuotas repercutidas, coinciden con las declaradas.

En cuanto a las cuotas soportadas, se consideran no deducibles:

1.- Cuotas no afectas a la actividad: de acuerdo con lo dispuesto en el art. 95 de la Ley del IVA IVA, no ha quedado probada la afectación exclusiva y directa a la actividad de las siguientes cuotas: 242,58 euros (2T), 478,84 euros (3T) y 100,34 euros (4T).

2.- Gastos del inmueble sito en la CALLE000 NUM003, NUM004, Guadarrama, respecto del cual no ha quedado probada la afectación a la actividad: 249,18 euros (2T), 129,71 euros (3T) y 108,94 euros (4T).

3.- Vehículos no afectos a la actividad por no corresponder la titularidad a la entidad Bima: 76,25 euros (15/05/2012) y 27,00 euros (01/08/2012).

4.- Vehículos respecto de los que se presume la afectación del 50%, siendo los importes no deducibles: 38,90 euros (2T), 27,72 euros (3T) y 57,23 euros (4T).

5.- Intereses del Banco de Sabadell correspondientes al vehículo, de los que solo son deducibles las cuotas soportadas en un 50%: 304,84 euros (2T), 320,23 (3T) y 233,55 euros (4T).

Por todo ello, mediante acuerdo de fecha 12 de abril de 2017 el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 2.851,37 euros (2.395,31 euros de cuota y 456,06 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección tramitó procedimiento sancionador que finalizó con acuerdo que apreció la comisión de infracción leve del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 1.197,65 euros.

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de los actos de los que trae causa.

La recurrente alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, en primer lugar la falta de regularización completa por no haber aplicado la AEAT la regla de prorrata del art. 102 de la Ley del IVA IVA. Destaca que Bima cedió a la socia Sra. Bibiana el uso del inmueble titularidad de la compañía sito en la CALLE000 nº NUM003 de Guadarrama, cesión que la socia declaró como rendimiento del trabajo, si bien, a consecuencia de la regularización, se cambia la calificación como dividendos por la parte de su participación en la sociedad. Añade que por la cesión de uso de la vivienda a la socia no se ha repercutido el IVA, pero la liquidación no regulariza el IVA que se derivaría de dicha cesión de uso, lo que afectaría al porcentaje de deducción de los gastos asociados a la vivienda por aplicación de la regla de la prorrata.

Invoca a continuación la deducibilidad de los gastos relativos a la sede social de la entidad por estar el inmueble afecto al 100% al ejercicio de la actividad, no tratándose de la afectación parcial de una vivienda.

Afirma que en la comprobación de los ejercicios 2007 a 2009 el actuario acudió al inmueble en fecha 31 de mayo de 2012 y levantó acta con la descripción del mismo. La naturaleza de los servicios que presta (captación y mantenimiento de clientela) no requiere mayor infraestructura que la descrita en la diligencia, por lo que es desproporcionado exigir una prueba añadida a un profesional que realiza actividades comerciales. Por ello, a falta de personación del inspector en dicho inmueble, la diligencia aportada de la antigua inspección acredita que el inmueble está destinado a la actividad.

Reclama igualmente la deducción de los gastos de telefonía, ordenadores, mantenimientos varios y vehículos por estar afectos a la actividad económica, indicando que si la AEAT considera que el prestador real del servicio es la Sra. Bibiana y que con la interposición de la sociedad hay un negocio simulado, debió corregir todos los gastos y no admitir el 50% de los asociados al vehículo, negando la deducción del resto de los anotados en el libro registro de facturas recibidas. Con esa actuación, admite la existencia de un tipo de actividad, sin motivar por qué entiende que los servicios no se han prestado por la sociedad.

Expone que la Inspección no puede rechazar la utilización de sociedades para facturar servicios profesionales de personas físicas. No hay ningún indicio de la existencia de simulación negocial, ya que hay una prestación de servicios auténtica y lícita por una sociedad que tiene medios adecuados a tal fin.

Con respecto a la sanción, plantea la falta de prueba de la culpabilidad por existir una interpretación razonable de la norma, y la ausencia de motivación del acuerdo sancionador, lo que genera indefensión material, habiéndose impuesto la sanción de forma automática y por el mero resultado.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, que la actora considera que la cesión al trabajador del uso de una vivienda constituye una prestación de servicios sujeta y exenta de IVA, pero lo cierto es que el inmueble sito en CALLE000 nº NUM003 se puso a disposición de la socia de la mercantil, siendo utilizado el mismo para fines particulares, a precio inferior al de mercado, debiendo, por tanto, ser declarada tal cesión en concepto de rendimientos del capital mobiliario ex art. 25.1 LIRPF.

Tal conclusión es consecuencia de la consideración de la situación de la socia y su relación conyugal con el otro socio, lo que determina el carácter familiar de la sociedad, así como la retribución a percibir y la estructura del órgano de administración, que determina que la disposición del inmueble resultó por ellos decidida.

La conclusión de que el inmueble no está afecto a la actividad resulta de numerosos indicios: en los intentos de notificación de inicio de actuaciones en el inmueble, el guardia de la urbanización manifiestó no conocer a la mercantil, sólo al socio y administrador, declarando que acude los fines de semanas aunque no reside habitualmente en la dirección; no se advierte en la visita rótulo alguno que identifique a la mercantil; en el resguardo de seguro aparece el concepto vivienda habitual; el consumo de agua es superior en agosto; las compras recibidas en la vivienda lo son para servir necesidades particulares; el recibo del teléfono se envía al domicilio particular de los socios; el denominado despacho 1, en la visita efectuada, no tiene más elementos que los siguientes removibles, mesa, ordenador, teléfono inalámbrico, mesita auxiliar y cómoda, resultando su situación en zona de paso entre la entrada del chalé y la escalera que conduce a la planta de arriba; el denominada despacho 2 es una habitación con cama nido, armario empotrado, mesa, silla, lámpara de mesa y lámpara de pie; la denominada sala de reuniones es un comedor.

De lo expuesto resulta la no afectación del inmueble a la actividad de la mercantil, de manera que la cesión a la socia supone una operación vinculada por la que se efectuó el correspondiente ajuste.

En cuanto a la deducción de otros gastos, expresa que la no vinculación del inmueble a la actividad económica excluye la deducibilidad de los gastos inherentes al mismo, gastos que por su consideración, suministros, son susceptibles de ser destinados a la satisfacción de necesidades particulares.

Sobre los gastos de vehículos, el art. 95.3 LIVA exige que el obligado tributario acredite la afectación del vehículo a la actividad, presumiéndose de un 50%, salvo que la Administración pruebe un grado inferior o el obligado tributario un grado superior. En este caso, no puede admitirse la deducción de cuotas relativas a vehículos que ni tan siquiera son de titularidad de la mercantil ni de su socia.

Con respecto a la alegación relativa a la prestación de servicios por medio de la mercantil, no cabe utilizar tal argumentación para cuestionar la conclusión sentada en relación con la regularización de las liquidaciones giradas en el Impuesto de Sociedades, enjuiciadas en el PO 1465/2020 seguido ante esta Sala y Sección.

Lo que ha ocurrido es que la socia presta materialmente el servicio de la sociedad, siendo esta prestación la que determina el valor de la misma. La prestación de servicios realizada por la Sra. Bibiana a los clientes es comparable a la que formaliza la entidad actora con los mismos clientes. Ello es debido al carácter personalísimo de los servicios prestados, donde la intervención y gestión de la Sra. Bibiana constituye el valor de la sociedad, en la que factores como la organización, eficiencia, crédito, confianza y prestigio vienen avalados por la experiencia de dicha persona física en el sector, por lo que no resulta acreditado que la sociedad tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios.

Existe, por tanto, evidencia que implica la correcta valoración conforme al método de valoración de precio libre comparable, previsto en el art. 16.4 TRLIS.

Lo expuesto enerva la alegación relativa a la inexistencia de operaciones idénticas a la valorada, pues lo cierto es que las operaciones consideradas se refieren a servicio idéntico. La prestación del servicio se realiza por doña Bibiana, lo que determina que el precio libre comparable sea el importe facturado por la sociedad a Schiller Abogados.

Por último, en cuanto a la sanción, aduce que concurre el elemento subjetivo ya que la recurrente procedió a deducir cuotas de IVA no afectas a la actividad y soportadas en el ámbito privado de los socios, lo que sólo puede justificarse con el fin de eludir tributos. La motivación del acuerdo sancionador es suficiente en sus propios términosy adecuada para que la actora comprendiera los hechos imputados, su calificación jurídica y las consecuencias legales de los mismos.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que la regularización de carácter general que la Inspección hizo a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, y con el Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T de 2011 a 4T de 2012, tiene como eje central la valoración de la operación vinculada existente entre Bima y su socia doña Bibiana.

Pues bien, esa cuestión ha sido analizada y resuelta por esta Sección en la sentencia de fecha 29 de marzo de 2023, ponente Sr. Gallego Laguna, que puso fin al recurso nº 1465/2020, interpuesto también por la entidad Bima Asesores y Consultores de Negocio S.L. contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

En consecuencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos invocados sobre tal cuestión en la aludida sentencia, que en su fundamento jurídico quinto dice lo que sigue:

"(...) A este respecto, es preciso tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad sobre cuestiones semejantes, respecto de la relación entre la ahora recurrente y la indicada socia, pero respecto del IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 de la socia Dª. Bibiana en la sentencia de 14 de diciembre de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 288/2015 , de la que fue ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, ante todo es preciso señalar que la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM005 no es objeto de este proceso al no haber sido impugnada en vía económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, conforme resulta del contenido del escrito de interposición de la reclamación NUM006 y de lo expuesto en la resolución del TEAR aquí recurrida. Por tanto, la pretensión de anulación de la reseñada liquidación incurre en desviación procesal y debe ser rechazada, pues el carácter revisor de este orden jurisdiccional no permite que la Sala haga pronunciamientos en relación con actos no recurridos en el proceso, si bien conviene destacar que ello no afecta a la situación tributaria de la recurrente, pues como se hace constar en el acta A02- NUM005 y en el subsiguiente acuerdo de liquidación no había motivos para regularizar hechos tributarios distintos de la operación vinculada objeto de regularización en el acta A02- NUM007, por lo que esa liquidación no contenía deuda tributaria alguna.

Sentado lo anterior, en primer lugar deben ser examinados los motivos de impugnación que se dirigen contra la liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM007, mediante la cual la Inspección regularizó las operaciones realizadas entre la actora y la sociedad Bima.

No cuestiona la recurrente su vinculación con dicha sociedad, que resulta de ser titular del 40% del capital social y, además, cónyuge del administrador, de manera que es de aplicación el art. 16.3.a ) y c) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Lo que discute la demandante es la valoración de las operaciones llevadas a cabo con la citada sociedad, entendiendo, en primer término, que es correcta la valoración por ella realizada, coincidente con las cantidades percibidas de Bima, y en segundo lugar, que en cualquier caso es incorrecto el método de valoración utilizado por la Inspección.

Así las cosas, la existencia de vinculación entre la actora y la entidad Bima implica que las operaciones realizadas entre ellas se deben valorar por su valor normal de mercado, que es el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, conforme al art. 16.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

En este punto, hay que señalar que los datos que constan en la página 12 de la liquidación -que resultan de las actuaciones realizadas por la Inspección y que no han sido desvirtuados-, ponen de relieve que los servicios de asesoramiento de naturaleza contable, fiscal, económica y otros, facturados por la entidad Bima a Schiller Abogados se prestaron de forma personal y exclusiva por Dª Bibiana, habiéndose comprobado además que la entidad Bima no contaba con personal distinto de la Sra. Bibiana para llevar a cabo las actividades facturadas a terceros.

La actora aduce, no obstante, que la realización de las operaciones a través de sociedades es válida conforme a la libre configuración negocial que estructura la economía de opción, lo que da lugar a que los diversos intervinientes en las operaciones (Sra. Bibiana y entidades Bima y Schiller Abogados) asuman diversas funciones y riesgos, y ello justifica, en su opinión, la diferencia entre las cantidades que cada uno de ellos percibe.

Sin embargo, pese a lo invocado en la demanda, no hay prueba alguna en las actuaciones de la que pueda inferirse, ni siquiera de forma indiciaria, que las partes intervinientes cuantificasen sus retribuciones en función de los criterios que indica la parte actora ni tampoco que se distribuyesen las cantidades satisfechas por el cliente final en atención a la supuesta participación o responsabilidad de cada uno de ellos. Lo único cierto es que los servicios se prestaron en exclusiva por una persona física a la que Bima pagó cantidades muy inferiores a las que percibió esa sociedad, cuya intervención no añadió valor alguno a las prestaciones efectuadas por la recurrente. Es indiscutible, por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el servicio prestado por la recurrente es el valor del servicio que Bima factura a sus clientes, si bien del importe obtenido por la reseñada entidad hay que deducir los gastos en que ésta incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante a la actora en el IRPF al tratarse de actividades personalísimas de la misma.

Así, los trabajos realizados por la recurrente para la entidad Bima y que ésta facturó a terceros en los ejercicios 2007, 2008 y 2009 ascendieron a 106.000Ž00 euros, 152.926Ž00 euros y 143.046Ž86 euros, y los gastos en que incurrió Bima para efectuar tales prestaciones ascendieron a 34.896Ž80 euros en el ejercicio 2007, 4.662Ž33 euros en el ejercicio 2008 y 37.862Ž87 euros en el ejercicio 2009, cantidades que no han sido cuestionadas en este procedimiento, mientras que los importes satisfechos en esos mismos ejercicios por Bima a la Sra. Bibiana fueron los siguientes: 35.714Ž28 euros (año 2007), 40.481Ž88 euros (año 2008) y 42.168Ž68 euros (año 2009).

Y estas enormes diferencias entre lo percibido por la sociedad Bima y lo pagado por ésta a la recurrente carecen totalmente de justificación dado que, como ya se ha dicho, los servicios fueron prestados de forma directa y personal por la Sra. Bibiana.

Por otro lado, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la prestación de servicios por parte de la recurrente a través de la entidad Bima no encuentra amparo en el ejercicio de la "economía de opción". En efecto, la sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), proclama:

"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio" (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

"La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico.

Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General

Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios."

En definitiva, no puede ampararse en el derecho de "economía de opción" la utilización de una sociedad con el único fin de reducir la carga fiscal del socio persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Por tanto, la economía de opción no ampara la creación de una sociedad cuyo único medio personal para desarrollar sus actividades es la recurrente y que se constituyó con la finalidad de satisfacer una cantidad muy inferior a la percibida por ella a la persona física que presta los servicios (la cual, junto con su cónyuge, posee el 100% del capital de dicha sociedad), lo que evita la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente supuesto, estando basada la decisión administrativa impugnada en pruebas obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valoradas en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria.

La recurrente aduce también que para determinar el coste fiscal no sólo hay que tener en cuenta la imposición directa, sino también la indirecta que deriva de los costes de la estructura societaria sometidos a tributación y de la imposición sobre las cantidades susceptibles de reparto vía dividendo, lo que evidencia, a su juicio, que no se ha obtenido una ventaja fiscal. Pero la Sala no puede aceptar la argumentación de la parte actora, pues olvida que tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como el Impuesto sobre Sociedades se devengan por periodos anuales, de manera que el obligado tributario tiene que pagar cada año el impuesto aplicable a todos los rendimientos obtenidos en el mismo, no pudiendo diferirse ese pago a ejercicios fiscales posteriores ni a través de otro impuesto, por lo que no resulta admisible el planteamiento de la recurrente, que pretende realizar una especie de compensación entre lo pagado por la sociedad en los ejercicios comprobados por otros conceptos y lo que eventualmente pague en el futuro por el supuesto reparto de dividendos, con lo no satisfecho en ejercicios anteriores por el IRPF. En todo caso, hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme al art. 16.1 de la Ley General Tributaria , y en el presente caso, como antes se ha declarado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por la persona física y no por la sociedad, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades. Así, al haber satisfecho Bima a la actora una retribución inferior al valor normal de mercado, la persona física tributó menos por el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la citada entidad por el IS.

Por otra parte, la demanda no contiene ningún argumento concreto frente a la no aplicación por parte de la Inspección del art. 16.6.2º del Real Decreto 1777/2004 , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, motivo por el que la Sala da por reproducidas las razones invocadas en apoyo de tal decisión en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAR, que son ajustadas al ordenamiento jurídico.

La actora plantea, asimismo, la vulneración de los principios de seguridad jurídica, legalidad y actos propios de la Administración alegando a tal fin que en la comprobación realizada a un socio de la entidad Schiller Abogados, a su sociedad vinculada y a su cónyuge, la Inspección aceptó la valoración que los obligados tributarios dieron a las operaciones vinculadas, lo que comporta, en su opinión, una diferencia de trato no admitida en Derecho.

La aplicación del principio de igualdad -al que se vinculan los restantes principios jurídicos invocados en la demanda-, requiere la previa equiparación de los supuestos de hecho, pues sólo cuando tal igualdad aparece de forma notoria es posible decir que ha existido un trato jurídico desigual o, en su caso, discriminatorio. Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo se han pronunciado con reiteración sobre el contenido y significación del derecho fundamental que garantiza el art. 14 CE , habiendo establecido que el juicio de igualdad exige la identidad de los supuestos fácticos que se pretenden comparar, pues lo que deriva del precepto constitucional es el derecho a que supuestos de hecho sustancialmente idénticos sean tratados en sus consecuencia jurídicas de forma idéntica, constituyendo por ello la identidad de las situaciones fácticas el presupuesto ineludible para la aplicación del citado principio, correspondiendo a quien lo invoca la carga de ofrecer un término de comparación válido.

Pues bien, el hecho de que la Inspección pueda haber considerado correcta la valoración dada por los obligados tributarios a otras operaciones vinculadas no significa que haya dado un trato discriminatorio a la recurrente, toda vez que lo que deriva de la realización de esas operaciones es la obligación de que sean valoradas por su valor normal de mercado, lo que puede concurrir en unos casos y no en otros, no pudiendo aceptarse la existencia de una situación idéntica ya que el término de comparación ofrecido por la recurrente se refiere a diferentes operaciones realizadas por distintas personas físicas y entidades, sin perjuicio de lo cual hay que añadir que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad y que las resoluciones administrativas carecen de eficacia vinculante para los órganos jurisdiccionales, habiendo declarado al respecto el Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995 ).

SEXTO.- Dicho lo anterior, una vez ratificada la decisión de no admitir la valoración de las operaciones vinculadas efectuada por los intervinientes, hay que determinar el método de valoración aplicable.

Ya se ha dicho que el art. 16.1.1º RDL 4/2004 dispone que las operaciones vinculadas deben valorarse por el valor que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Y el apartado 4 del mismo art. 16 del TRLIS, en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a partir del ejercicio 2007, establece:

"4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones."

A efectos del IRPF, las operaciones vinculadas están reguladas en el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , que establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ."

La Inspección determinó el valor de las operaciones vinculadas que nos ocupan aplicando el método del precio libre comparable regulado en el art. 16.4.1º.a) del RDL 4/2004 teniendo en cuenta (i) el carácter personalísimo de la prestación del servicio; (ii) las funciones asumidas por las partes, que recaen esencialmente sobre la persona física; (iii) los términos contractuales, puesto que los terceros contratan con la sociedad un servicio que debe realizar la Sra. Bibiana; (iv) las características del mercado, en el que la contratación se realiza atendiendo a las cualidades profesionales de la persona que presta el servicio.

Lo determinante para aplicar el indicado método es que el precio de la operación realizada entre la persona física (Sra. Bibiana) y la sociedad vinculada (Bima) se pueda comparar con el precio de un servicio idéntico o similar prestado en condiciones de libre competencia.

En este sentido, la Inspección consideró como precio comparable el satisfecho a la sociedad Bima por sus clientes, ya que el servicio realizado por Bima era el mismo que el prestado por la recurrente. Y esta decisión es ajustada a Derecho dado que la sociedad Bima no añadió ningún valor al servicio prestado por la Sra. Bibiana, y por ello lo que vale el trabajo personal de la actora es el valor del servicio que la entidad Bima factura a sus clientes, si bien del importe obtenido por dicha sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, como hizo la Inspección.

Sin embargo, la parte actora considera que el precio percibido por Bima de sus clientes no puede considerar a tal fin por no ser independientes las entidades Bima y Schiller Abogados en razón al socio común de ambas (Sr. Lucio), de modo que el precio acordado entre tales sociedades no se pactó en condiciones de libre competencia.

Tampoco se puede admitir el anterior argumento, pues al margen del vínculo existente entre las entidades Bima y Schiller Abogados, si la Inspección consideró que las cantidades percibidas por Bima de sus clientes se correspondían con el valor normal de- mercado de los servicios prestados, nada impedía que ese valor se tomase como punto de partida para determinar el valor de los servicios prestados por la recurrente a la sociedad Bima. Lo que exige el art. 16.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004 es que las operaciones vinculadas se valoren por su valor normal de mercado, valor que puede coincidir con el precio convenido entre partes vinculadas, en cuyo caso no es preciso acudir a ningún método para su determinación al tratarse de un procedimiento que sólo resulta- aplicable cuando la valoración dada por las partes a esas operaciones difiera del valor normal de mercado. En este sentido, no hay razón alguna para rechazar el criterio de la Administración, toda vez que la recurrente no ha aportado ninguna prueba que acredite que las cantidades facturadas por la sociedad Bima a Schiller Abogados no se correspondan con el valor de mercado fijado en condiciones de libre competencia entre partes independientes.

La actora también reclama la aplicación del método de distribución del resultado para fijar el valor normal de mercado de los servicios controvertidos, pretensión que tampoco puede ser acogida por la Sala ya que, en primer lugar, el apartado 4.2º del art. 16 del RDL 4/2004 sólo permite aplicar ese método cuando no puedan aplicarse adecuadamente los métodos que contempla el apartado 4.1º, entre ellos el del precio libre comparable, y ya se ha dicho que es correcta la aplicación de ese método; y en segundo término, porque también se ha dicho con anterioridad que la recurrente no ha probado que las partes intervinientes hubiesen acordado asignar a cada persona o entidad vinculada una parte o porcentaje concreto del resultado común derivado de las operaciones, ni los criterios para efectuar esa supuesta asignación, requisitos exigidos por el art. 16.4.2º.a) para aplicar el método que postula la demandante. En definitiva, la recurrente no ha demostrado que la diferencia entre las cantidades percibidas por Schiller, Bima y la actora obedezca a la previa asignación a cada una de ellas de una parte del resultado común, prueba que incumbe a la actora conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria .

Por otro lado, tampoco se han infringido las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, pues la reforma operada en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 36/2006 se hizo precisamente para adaptar la legislación española a tales directrices, debiendo añadirse que las directrices aludidas en la demanda, aprobadas el 22 de julio de 2010, no resultan aplicables por ser posteriores a la finalización de los ejercicios fiscales comprobados.

Por último, en la demanda no se discute la cuantía de los gastos deducibles admitida por la Inspección para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, de manera que también en este particular debe ser confirmada la decisión administrativa impugnada por ajustarse a Derecho los argumentos invocados a tal fin en la liquidación.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación recurrida por ser conforme con el ordenamiento jurídico."

Los argumentos de la citada sentencia son perfectamente aplicables al presente caso, en la medida en que dan respuesta a las alegaciones de la demanda sobre el ajuste primario, aunque se refieran al IRPF de la socia de ejercicios anteriores, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, siendo similares los argumentos de las liquidaciones en ambos casos, de tal manera que debe concluirse, al igual que en la referida sentencia, que los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por la persona física y no por la sociedad, razones por las que los rendimientos obtenidos estaban sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades. Así, al haber satisfecho Bima a la actora una retribución inferior al valor normal de mercado, la persona física tributó menos por el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la citada entidad por el IS, siendo procedente el ajuste efectuado en el Impuesto sobre Sociedades objeto del presente recurso.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre los ingresos percibidos por BIMA del cliente ALUCISERVICE, debe precisarse que una vez determinado el valor de las prestaciones de la socia, aunque fuera con relación a la otra entidad, dicha valoración resulta plenamente aplicable en cuento a la entidad ALUCISERVICE, sin que la demandante justifique una valoración distinta que pudiera considerarse más ajustable a la prestación de servicios a esta última entidad, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión."

Los argumentos que se acaban de transcribir, referidos a los ejercicios 2011 y 2012 del Impuesto sobre Sociedades, son también aplicables al ejercicio 2012 del IVA por concurrir en ambos casos idénticas circunstancias, y ello determina la existencia de la operación vinculada y su correcta valoración por la Inspección.

SEXTO.- Sentado lo anterior, la entidad actora reclama la deducción de diversas cuotas de IVA no admitidas por la Administración.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

(...)

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."

Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:

"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29

de enero (rec. 4258/2018). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

SÉPTIMO.- Así las cosas, la entidad actora reclama la deducción de las cuotas relativas al inmueble sito en la CALLE000 nº NUM003, NUM004, Guadarrama (Madrid), por estar afecto en su totalidad al desarrollo de la actividad.

Sin embargo, las pruebas obrantes en las actuaciones descartan que el citado inmueble esté afecto a la actividad, y ello como consecuencia de los datos que reseña el TEAR en la resolución aquí recurrida, que son los siguientes:

"- En sendos intentos de notificación de inicio de las actuaciones en dicho domicilio, tras que nadie conteste a las llamadas y preguntado el guardia de la urbanización, este manifiesta no conocer a la entidad y sí al socio y administrador Lucio quién, según manifiesta, suele acudir los fines de semana y no vive habitualmente en tal dirección.

- En la vivienda no aparece ningún rótulo que identifique a la sociedad.

- En el resguardo del seguro aparece el concepto "vivienda habitual". El tipo de compras que se hacen tienen la apariencia de servir a necesidades particulares. El consumo de agua es notoriamente superior en agosto. El recibo de teléfono está emitido a nombre de la sociedad pero se envía al domicilio particular de los socios en Madrid.

- El actuario ha visitado el inmueble, pudiendo comprobar que lo denominado como "Despacho 1" no tiene otros elementos más que mesa con ordenador, teléfono inalámbrico, mesita auxiliar, y una cómoda con tres cajones, elementos todos ellos removibles. Está situado en una zona de paso, sin mamparas o tabiques que lo aíslen, entre la entrada del chalé y la escalera que conduce a la parte alta (descripción de las diligencias 5 y 6). El "despacho 2" es una habitación con una cama nido, armario empotrado, módulo estantería con un equipo de música, impresora, mesa y una silla, lámpara de mesa y otra de pie, sin ninguna documentación. En diligencia 6 el representante manifiesta que "suele utilizarse" como despacho, lo que excluye su uso exclusivo. Se hace referencia también a una "Sala de reuniones" que en realidad se corresponde con una zona de comedor, sin separación con relación al resto del espacio y compuesta de una mesa grande, sillas y un mueble aparador. En definitiva, ninguna de las zonas descritas es susceptible de uso separado."

Los datos expuestos no han sido desvirtuados por la parte actora, que se limita a invocar la afectación del inmueble sin apoyo probatorio, incumpliendo así la exigencia que impone el art. 105.1 de la Ley General Tributaria, de modo que no puede admitirse la deducción pretendida.

En relación con esta cuestión, también se alega en la demanda la falta de regularización completa por no haber aplicado la Administración tributaria la regla de prorrata como consecuencia de la cesión a la socia del uso de la vivienda, operación que considera una prestación de servicios sujeta al IVA.

Tampoco puede ser acogida esta pretensión. En efecto, consta en el acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, que la cesión de uso o puesta a disposición de la socia del inmueble propiedad de la entidad actora se produjo mediante la obtención de una retribución en especie generadora de rendimientos del trabajo para la socia y como gasto de personal para la sociedad por satisfacer dicha retribución en especie. Y esta decisión ha sido confirmada por la sentencia de esta Sección de fecha 29 de marzo de 2023, que puso fin al recurso nº 1465/2020.

Así, los rendimientos del trabajo no están sujetos al IVA, de manera que en la liquidación que aquí nos ocupa no había que efectuar la regularización que postula la parte actora.

OCTAVO.- Tampoco puede admitirse la deducción de las restantes cuotas aludidas en la demanda (telefonía, ordenadores y mantenimientos varios), ya que, como se expone en la liquidación impugnada, se trata de cuotas no afectas a la actividad, no habiendo justificado la actora -sobre quien recae la carga de la prueba- la afectación en que basa su pretensión.

En este sentido, hay que señalar que una parte importante de tales cuotas están vinculadas a bienes instalados en el mencionado inmueble de la CALLE000 de Guadarrama, el cual, como antes se ha indicado, no está afecto al desarrollo de la actividad, por lo que tampoco pueden estar afectos los bienes que se encuentran en su interior.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sección en la reiterada sentencia de fecha 29 de marzo de 2023 en relación con los ejercicios 2011 y 2012 del Impuesto sobre sociedades. Esta sentencia dice:

"(...) Respecto del resto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, en unos casos no ha aportado ningún justificante y del resto de gastos regularizados por la Inspección, la demandante aporta tickets, que no prueban su correlación con los ingresos de la actividad, ya que no se identifica quién ha realizado el gasto, ni se ha justificado su necesidad para el desarrollo de la actividad, ni su correlación con los ingresos.

Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.

Debe añadirse, frente a las alegaciones de la demanda la liquidación se limita a no admitir la deducibilidad en el Impuesto sobre sociedades de los gastos que no se prueba que estén vinculados a la actividad de la sociedad, sin que proceda valorar si son o no importes pagados por cuenta de los socios, ni si constituyen o no un crédito de la entidad frente a los mismos, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión. Ello sin perjuicio de las modificaciones contables que, en su caso, pueda efectuar la sociedad."

La recurrente, no obstante, considera que la decisión de rechazar esos gastos es contradictoria con la admisión de la deducción del 50% de las cuotas de IVA referidas al vehículo propiedad de la sociedad.

Este argumento tampoco es compartido por la Sala, pues si la Inspección estimó que el vehículo propiedad de la actora, matrícula ....-BRD, estaba afecto a la actividad en un 50%, es evidente que las cuotas de IVA asociadas a dicho vehículo eran deducibles en ese porcentaje, ya que, de lo contrario, se imputaría a la persona física un rendimiento neto superior al realmente obtenido. Y esto no entra en contradicción con el rechazo de las cuotas vinculadas a bienes y servicios que no estaban afectos a la actividad económica.

Hay que destacar, además, que la deducción del 50 por 100 aplicada por la Inspección se basa en la presunción de afectación del vehículo en ese porcentaje prevista en el art. 95.Tres.2ª de la Ley del IVA IVA, de manera que la deducción superior a tal porcentaje exige que el obligado tributario acredite un mayor grado efectivo de utilización del mismo en el desarrollo de su actividad, conforme al art. 95.Tres.4ª de dicha Ley. Pero la parte actora no justifica la afectación en exclusiva a la actividad del vehículo cuestionado al ser patente que el hecho de que la AEAT admita que se utiliza en el desarrollo de la actividad económica, no impide que sea destinado al uso personal o particular cuando se interrumpe el ejercicio de tal actividad.

En este punto, debe recordarse que reiteradas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo han proclamado que el art. 95.Tres de la Ley del IVA IVA es respetuoso con lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta, que autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativas a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de los mismos en la actividad económica del contribuyente ( sentencias del TS, entre otras, de 5 de febrero de 2018 y 9 de julio de 2020, recursos de casación 102/2016 y 5336/2017, respectivamente).

En consecuencia, debe confirmarse íntegramente la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.

NOVENO.- Postula igualmente la entidad actora la anulación del acuerdo sancionador por ausencia de culpabilidad y por carecer de motivación, lo que, a su juicio, le ha causado indefensión.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

DÉCIMO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido argumenta lo siguiente en relación con la culpabilidad:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que el obligado tributario presentó autoliquidaciones de IVA incorrectas e inexactas que supusieron tanto acreditación improcedente de cuotas a compensar en ejercicios futuros como dejar de ingresar cuotas inferiores a las debidas.

El obligado tributario ha deducido cuotas que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa reguladora del IVA para poder practicar dicha deducción, en concreto:

-Ha deducido cuotas de IVA soportado referidas a la adquisición de bienes o servicios no afectos a su actividad, contraviniendo lo expuesto en el artículo 95 LIVA ,

-Ha deducido cuotas de IVA referidas a vehículos no afectos a la actividad puesto que la titularidad no corresponde ni a BIMA ASESORES Y CONSULTORES S.L. ni a Bibiana.

-Ha deducido la totalidad de cuotas soportadas referidas a Vehículos respecto de los que no se ha justificado una afectación distinta al 50%, por lo que se presume dicho porcentaje de afectación.

En definitiva, de todo ello se deduce que el obligado tributario declaró incorrectamente sus cuotas soportadas de IVA, lo que supuso un perjuicio para la Hacienda pública en cuanto que la deuda declarada era inferior a la exigible por la normativa vigente.

Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA, sólo y exclusivamente aquellos gastos afectos en exclusiva a la actividad empresarial son deducibles, por lo que su deducción ha motivado un perjuicio para la Hacienda Pública.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a los requisitos de deducción de los gastos) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, circunstancia que en este caso entendemos no ocurre.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre Valor Añadido, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse " sin embargo, lo hizo pero de manera incorrecta ya que dedujo cuotas que no cumplían los requisitos establecidos para ello, correspondiendo al obligado tributario probar suficientemente la condición de fiscalmente deducibles de tales cuotas, lo que no ha ocurrido en el presente caso. Dicha circunstancia no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector.

No puede alegarse en el presente expediente, respecto de dicha conducta, ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa y que no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto, conociendo o debiendo conocer que dichos cuotas no eran deducibles e incidiendo ello de forma directa en la determinación de la deuda tributaria en cada uno de los periodos inspeccionados.

De ahí, que este incumplimiento de su obligación implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar, lo que ha supuesto un perjudico para la Hacienda Pública ya que dicha conducta ha supuesto que dejara de ingresar cantidades que le correspondían, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas y veraces, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad."

Por tanto, no puede inferirse, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los ejercicios comprobados en referencia a los gastos no deducibles, especificadas tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT ."

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues no ofrece duda que constituye, al menos, una evidente omisión de la diligencia exigible la deducción de gastos asociados a bienes o servicios no afectos a la actividad, otros que ni siquiera son titularidad de la recurrente y otros que se deducen al 100% a pesar de estar afectos en menor proporción (50%).

En el acuerdo sancionador recurrido se describen los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y se especifican las razones por las que se aprecia responsabilidad, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.

Por otra parte, la actuación de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la actuación de la recurrente al deducir las cuotas antes mencionadas, sin que haya aportado prueba alguna que ampare su actuación.

Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, debe confirmarse el acuerdo sancionador por ser ajustado a Derecho, lo que determina la desestimación íntegra del recurso.

UNDÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,