Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2020, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
- Estimación parcial del recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional, n° de referencia NUM002, practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por un importe a ingresar de 12.154,61 euros, siendo el mismo la cuantía de la reclamación. Reclamación n° NUM000.
- Acuerdo sancionador, clave de liquidación NUM003, por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y ejercicio, por importe de 5.838,46 euros. Reclamación n° NUM001.
La indicada resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, acuerda que la reclamación número NUM000 se desestima y la reclamación número NUM001 se estima, procediendo la anulación del acuerdo sancionador.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule y se deje sin efecto la resolución sancionadora impugnada.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que habiendo sido sancionado en el expediente de referencia NUM005, al perecer por dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del impuesto de sociedades de 2016, DOC 4, y tipificándolo como una infracción del art 10 de la Ley 27/2014, manifiesto mi rotunda oposición al mismo, toda vez, al ser las facturas objeto de sanción no de entrega de bienes sino de prestación de servicios con aporte de material, por lo que no existe el elemento tipificado para imponer la sanción, ni culpabilidad del sancionado.
Que, como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la administración, resulta un importe a pagar por la diferencia entre el líquido a ingresar en la autoliquidación y el resultado en la liquidación provisional, proveniente del incremento de la base imponible por minoración de los importes de gastos en los apartados de sueldos y salarios y asimilados. Como consecuencia de estos errores se les solicitó como contribuyentes que aportasen los justificantes que aclaren la deducción que se aportaron, lo cual se estimó parcialmente, expresando textualmente que en el certificado emitido por la Seguridad Social figuran catorce trabajadores dados de alta y dando por justificados 184.258,88 €. Que hay un error de cálculo por parte de la administración, ya que de la documentación adjuntada se incluye un certificado emitido por la Seguridad Social donde se enumeran dieciséis trabajadores, a los cuales se debe sumar uno más que se identifica como administrador y que se expresa como autónomo en sus recibos de salarios a efectos de cotización dado su régimen especial por su condición de autónomo. Por ello, la revisión de la documentación da lugar a un nuevo resultado inexacto y erróneo en la liquidación provisional. La documentación aportada durante todo el procedimiento y los justificantes de gastos equivalen a la suma declarada como gastos deducibles en la casilla 270 del impreso 200 del ejercicio 2016 y que tal y como se desarrolla la formulación del citado impreso con la trascripción de los datos contables. Se suma en la casilla 270 el total de la suma de los gastos de `personal aplicados en las diferentes casillas y conceptos de las casillas 271 a 278, las cuales abarcan todos los gastos deducibles. La administración, en sus liquidaciones provisionales toman el importe de la casilla 271 cómo única base de gasto deducible, obviando el resto de importes deducibles cuya suma da lugar al importe consignado en la casilla 270.
Entiende que la retribución del administrador se debe de considerar como gasto deducible en su totalidad, como así se consideró en primera instancia por la administración y ello en virtud de lo establecido por la resolución del Tribunal Económico Administrativo central de 6 de febrero de 2014 para la unificación de criterios. Tal y como ocurre en muchas sociedades, en nuestro caso el administrador es administrador único, estando considerado como "socio de control efectivo", según establece la Ley %0/98 de 30 de diciembre, de la sociedad ya que el capital social está dividido en él y su cónyuge en régimen de bienes gananciales teniendo entre ambos al menos el 50 % del mismo, por lo que se ha de regir por las normas como las citadas ya que no existe forma jurídica en la cual contratante y contratado sea la misma persona, situación que se revela en un socio con pleno control de la sociedad de la cual también es administrador único.
Que además de la documental ya aportada en los recursos anteriormente interpuestos en el presente expediente, se presentan de nuevo la documental consistente en las nóminas de julio y diciembre, que en el acuerdo de notificación de la sanción se dice no haber presentado, por lo que se debe de tener por justificado por el contribuyente sancionado un importe superior, afectando en consecuencia a la base imponible.
Manifiesta que no ha tenido de ningún ánimo de perjudicar los intereses de la Hacienda Pública, ni a través de estos el progreso social y económico del país. Que es conforme a la Constitución que puedan existir diversas interpretaciones de una misma norma sancionadora sin que se vulnere el derecho a la legalidad sancionadora del art. 25.1 CE. Pero la Constitución prohíbe aquellas interpretaciones que incurran en arbitrariedad, manifiesta irrazonabilidad o error patente, proscritas por el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ); e igualmente proscribe, desde el canon más riguroso del art. 25.1 CE , soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma, por ello imprevisibles para sus destinatarios, sea por su soporte metodológico, al derivar de una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante, o axiológico, al partir de una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro Ordenamiento Constitucional, sea por el empleo de criterios o modelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la motivación expresada en la resolución administrativa o judicial ( SSTC 9/2006, FJ 4 ; 283/2006 , FJ 5; por todas). Entre tales soluciones proscritas se encuentra la "aplicación analógica" o extensiva in malam partem.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que dado el contenido del escrito de demanda es importante destacar que El TEAR de Madrid, estima parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta por el actor y ANULA el acuerdo de imposición de sanción, por lo que tal acuerdo sancionatorio no puede ser objeto del presente recurso, limitándose la cuestión aquí debatida a determinar si la liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016, que si fue confirmada por el TEAR, resulta ajustada a Derecho. La liquidación practicada consiste en la regularización por la inadmisión como deducibles de los gastos de seguridad social y retribuciones realizadas al administrador de la sociedad. La recurrente no desvirtúa los argumentos de la resolución del recurso de reposición, limitándose a alegar que los gastos del administrador han de ser deducibles y a argumentar en torno al acuerdo sancionador, que como ya hemos dicho, ha sido anulado por el TEAR de Madrid.
Manifiesta que La cuestión de la deducibilidad como gasto de las retribuciones de los administradores en el Impuesto de Sociedades ha sido ya objeto de análisis por la jurisprudencia. La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de septiembre de 2013 (RJ 2013, 6529), (recurso de casación 4808/2011), en supuesto de retribución de una administradora de sociedad de responsabilidad limitada, cuyos estatutos disponían el carácter gratuito del cargo. En igual sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2013 (RJ 2013, 7522) (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012). Cita este TSJ de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª), en su sentencia núm. 1300/2014, de 23 octubre. En la misma línea la sentencia de esta misma Sección Quinta, Sentencia 357/2017, de 30 de marzo, recurso 943/2015, establece que en una sociedad limitada el cargo de administrador es gratuito salvo disposición estatutaria en contrario. Por tanto, las retribuciones que se le paguen al administrador no son deducibles del Impuesto de Sociedades.
Invoca el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y alega que en el caso que nos ocupa, tal y como ponen de manifiesto las resoluciones recurridas, no se aportan pruebas documentales justificativas (estatutos sociales, contratos de trabajo, acuerdos entre partes, justificantes de pago, etc) que acrediten, de forma clara y fehaciente, que las cantidades abonadas o soportadas por la empresa en relación con las retribuciones y cotizaciones de su Administrador, sean obligatorias para entidad al ser derivadas de un contrato de trabajo o de una retribución amparada en los estatutos de la entidad, sin que la parte actora desvirtúe en forma alguna lo manifestado en las resoluciones administrativas aquí impugnadas, limitándose a alegar que los gastos del administrador han de ser deducibles sin aportar documentación o prueba alguna al respecto, por lo que sus pretensiones, a juicio de estar parte, no pueden ser acogidas, siendo la liquidación impugnada plenamente ajustada a Derecho.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 1 de agosto de 2018, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Con fecha 11/06/2018, se notificó al obligado tributario propuesta de liquidación provisional con número de referencia NUM002, en la cual se le comunicaba lo siguiente:
- Con fecha 02/03/2018 se notificó al obligado tributario requerimiento del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2016, con número de referencia NUM002.
La entidad ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 02-03-2018 y hora 21:41:29, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación.
En dicho requerimiento se le comunicaba lo siguiente:
- En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:
- Justificación del importe declarado en la casilla 00271 'Sueldos, salarios y asimilados' de estados de cuentas de la declaración. En particular, se solicita la relación de personas a las que se haya satisfecho importes incluidos en la casilla mencionada, la cuantía abonada y, la causa del abono. - Las retribuciones satisfechas se acreditarán mediante soporte documental adecuado que no sea la contabilidad mercantil.
De conformidad con lo establecido en el artículo 108.1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta (modelo 190) en el que se recogerán las rentas satisfechas, incluidas las exentas y las que no hayan sido sometidas a retención, por lo que si la discrepancia advertida se debe a rentas que deben figurar en el citado modelo, deberá regularizar su situación tributaria mediante la presentación de los modelos 111 y 190 complementarios o sustitutivos que correspondan, adjuntando en el escrito de atención a este requerimiento, justificante de su presentación.
En la casilla 271 del modelo 200 el importe declarado en concepto de sueldos y salarios es de 249.692,69 euros.
En el modelo 190 presentado el día 31/01/2017 no constan percepciones declaradas.
- Notificado al contribuyente el requerimiento, no consta en esta Administración que haya sido atendido.
El artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Se incrementa la base imponible en el importe correspondiente a gastos de personal declarados por la entidad en el modelo 200 que no están justificados.
En el modelo 200 declara en concepto de sueldos y salarios un importe de 249.692,69 euros. Presenta modelo190 negativo. Si presenta los modelos 111, el total de percepciones declaradas en los cuatro trimestres del 111 asciende a 162.795,92 euros. Se incrementa la base imponible en el importe de 86.896,77 euros.
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Con fecha 25/06/2018 la entidad presenta alegaciones (RGE 48302926 2018), indicando que no está de acuerdo con la propuesta de liquidación provisional practicada, aportando como justificantes la vida laboral 2016 y las nóminas recibidas por los trabajadores.
Se estiman parcialmente las alegaciones. En base a la documentación aportada por el contribuyente, nóminas pagadas a los trabajadores durante el año (no aporta nóminas de los meses de julio ni diciembre), y de la información de la TGSS (constan dados de alta 14 trabajadores), queda justificado un importe de 184.258,88 euros.
Se emite liquidación provisional teniendo en cuenta las alegaciones presentadas por el contribuyente. Se realiza un aumento a la base imponible por importe de 65.433,81 euros, que es la diferencia entre lo declarado por el contribuyente en concepto de sueldos y salarios en el modelo 200 (249.692,69 euros), y el importe justificado por el contribuyente (184.258,88 euros)."
Por su parte, la resolución del recurso de reposición, de fecha 27 de agosto de 2018, acuerda estimar parcialmente el recurso, fijando una deuda pendiente de 11.677,13 euros, importe intereses de 477,48 euros y resultando un total de12.154,61, en la que, en resumen, se argumenta:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre) y su Reglamento de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (B.O.E. de 27 de mayo), así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación.
CONSIDERANDO que la cuestión controvertida en el recurso de reposición interpuesto se centra en determinar la deducibilidad de los gastos de personal por importe de 249.692,69 euros declarados por el obligado tributario en el Impuesto sobre Sociedades de 2016, habiendo sido únicamente admitidos en la liquidación provisional dictada una cantidad de 184.258,88 euros, por cuanto que el resto no se entienden debidamente justificados.
En prueba de sus pretensiones, el recurrente aporta documentación adicional probatoria consistente en justificantes de certificados de haberes de los trabajadores, copias de los justificantes del gasto de seguridad social y otras facturas de gastos que considera deducibles.
CONSIDERANDO que el contribuyente presentó autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2016 consignando unos gastos deducibles en concepto de personal por importe de 326.492,54 euros (casilla 270), correspondiendo 249.692,69 euros a sueldos, salarios y similares (casilla 271) y 76.799,85 euros a cuotas de seguridad social (casilla 274)
Por lo que refiere a la deducibilidad de los gastos, el Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. () y en su artículo 38.1 letra d) que se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, dispone:
Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación delos preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.
Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. ().
Es decir, que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas. Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.
PRIMERO. - Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
SEGUNDO. - Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT ), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.
TERCERO. - Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado. A este respecto, el artículo 11 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades determina que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
CUARTO. - Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
A este respecto, el artículo 15 de la LIS establece lo siguiente:
"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
()
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."
De acuerdo con lo anterior, los gastos de una entidad serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, justificación documental, y en la medida que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS . En contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
Es decir, no puede negarse la deducibilidad de un gasto en el que incurre la empresa para la obtención de un ingreso. Sin embargo, en sentido contrario, serían liberalidades y, por tanto, no deducibles, aquellos gastos que no tengan una correlación directa o indirecta con los ingresos. Así pues, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de vinculación a la actividad económica desarrollada, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Todo lo anterior debe conjugarse con los criterios establecidos en relación a la carga de la prueba. En virtud de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria :
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria. Por su parte, el artículo 106 siguiente establece que:
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
Dado que no se establece ninguna norma específica, debe entenderse que rige en nuestro Derecho tributario el principio de libre valoración de la prueba. El expediente de apreciación conjunta de la prueba supone que cada prueba se valora en función de todas las otras.
El objeto de la prueba está constituido por los hechos, entendidos en un sentido amplio, como los acontecimientos, situaciones o dimensiones susceptibles de constituir el presupuesto a partir del cual se invoca o, en su caso, se deniega un derecho. Objeto de la prueba pueden ser cuestiones de hecho y de derecho, siendo en ambos casos presupuestos fácticos o jurídicos de la pretensión.
Según ha entendido al respecto la doctrina y jurisprudencia:
La prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia. Ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven (TSJ Cataluña 31-7- 06, EDJ 419746).
La carga probatoria que se deriva de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta (AN 3-10-02, EDJ 130072).
La carga de la prueba de unos hechos incumbe a quien los afirma y no a quien los niega. (TEAC 21-1002; 21-10-03).
Así, el sujeto pasivo que pretenda obtener un beneficio fiscal (deducción, exención, bonificación, etc.) debe no solo hacer valer su presunto derecho, sino probar también la procedencia del beneficio que se pretende (TEAC unif. doctrina 5-12- 02).
Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo obligatorio tanto para el contribuyente como para la Administración; (TS 18-2-00, EDJ 8299).
Para la justificación del gasto puede ser utilizado cualquier justificante, dado el principio de la prueba libre o prueba no tasada de nuestro derecho, sin perjuicio de que la suficiencia probatoria sea valorada por la Administración tributaria en el ejercicio de sus competencias (DGT 25-4-01).
No son deducibles los gastos contabilizados que no son justificados documentalmente ni se han podido acreditar por ningún otro medio de prueba (TEAC 19-1-01).
El gasto deducible va ligado a su necesariedad u oportunidad para la obtención de los ingresos, además de a estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable. Se ha de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia (AN 11-4-13, EDJ 42271).
Además de la contabilización, es necesario probar que los gastos responden a servicios efectivamente prestados, necesarios para obtener ingresos y que existe una relación directa entre ingresos y gastos (AN 16-1-14, EDJ 1946).
Recae en el contribuyente probar el carácter deducible de los gastos declarados (TSJ Madrid 18-7-13, EDJ 171044).
CONSIDERANDO que, por lo que se refiere específicamente a los gastos de personal, éstos representan las remuneraciones, fijas o eventuales, del personal de la empresa, tanto dinerarias como en especie, en contraprestación de los servicios prestados a la misma. Junto a los sueldos y salarios propiamente dichos pueden tener este carácter, entre otros, los siguientes conceptos:
- los pluses y compensaciones de quebrantos de todo tipo;
- los denominados gastos de representación abonados con carácter habitual;
- las pagas extraordinarias derivadas de precepto legal o convenio;
- las participaciones en beneficios, ventas o ingresos;
- las remuneraciones concedidas por razón de conmemoraciones o eventos de especial importancia;
- las primas o incentivos concedidos en función de la cantidad o calidad del trabajo, en dinero o en especie;
- las retribuciones en especie derivadas de las características o responsabilidad del puesto de trabajo;
- las asignaciones al personal para herramientas o vestuario de trabajo; y
- las retribuciones satisfechas por los períodos de vacaciones reglamentarias y de enfermedad de los trabajadores.
- indemnizaciones, cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa, aportaciones a sistemas complementarios de pensiones y otros gastos sociales.
Los gastos de personal en el Impuesto sobre Sociedades incluyen los sueldos y salarios propiamente dichos, las cargas sociales afrontadas por la empresa y un conjunto de gastos heterogéneos con un origen común: el trabajo personal de terceros prestado a la empresa.
Los gastos de personal se caracterizan porque se devengan por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales.
Como todos los gastos, deben cumplir el requisito de imputación temporal, teniendo el carácter de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio. Así, los sueldos y salarios se deducen por el importe devengado en el ejercicio, aunque no se hayan satisfecho todavía. El gasto se imputa al mismo período temporal en que se desarrolla la actividad laboral, de acuerdo con el principio de devengo, siempre que estén contabilizados.
Por lo expuesto, del examen de la documentación obrante en el expediente y de la información disponible para la Admón. tributaria, este órgano revisor concluye que:
- Resultaría acreditado documentalmente la deducibilidad de gastos de personal devengados en 2016 por importe de 203.885,97 euros, correspondiente a los salarios de los 16 trabajadores que figuran en situación de alta en algún momento durante el ejercicio 2016 según el INFORME DE VIDA LABORAL emitido por la Seguridad Social:
Mauricio 13.744,45
Melchor 15.304,86
Nazario 774,00
Olegario 14.254,96
Ovidio 13.974,54
Pelayo 13.737,70
Primitivo 13.974,54
Remigio 13.974,54
Rodolfo 14.386,70
Romeo 13.974,54
Roque 15.896,93
Ruperto 14.347,80
Santiago 15.614,70
Octavio 2.015,53
Sebastián 13.935,64
Severiano 13.974,54
Igualmente, se entendería justificada la deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas aportadas en relación con servicios de previsión de riesgos laborales (563,25€) y adquisición de vestuario para el personal (939,20€).
Es decir, que el importe total de los gastos deducibles por concepto de sueldos, salarios y similares (casilla 271) que resultaría deducible ascendería a 205.388,42 euros y no a 249.692,69 euros como declaró el contribuyente.
- El contribuyente manifiesta que también resultaría gasto de personal deducible las retribuciones satisfechas (21.000€) y las cotizaciones abonadas por el régimen especial del Administrador de la entidad, DON Luis María (NIF NUM004). Sin embargo, no consta en el expediente pruebas documentales justificativas (por ejemplo, estatutos sociales, contratos de trabajo, acuerdos entre partes, justificantes de pago) que acrediten, de forma clara y fehaciente, que las cantidades abonadas o soportadas por la empresa en relación con las retribuciones y cotizaciones de su Administrador deban ser consideradas como gasto fiscal deducible para la entidad, no resultando acreditado que:
Exista un pacto o acuerdo expreso por el cual la entidad resultase obligada al abono de retribuciones y de las cuotas sociales del administrador DON Luis María;
El pago de dichas cantidades respondiera a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas en 2016, es decir al desarrollo verdadero de un servicio o actividad en beneficio de la sociedad por parte de DON Luis María.
Dichas retribuciones estuviesen directamente ligadas, por razones de necesariedad u oportunidad, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
No pudiendo obviar el hecho de que:
Según la normativa reguladora del I.R.P.F., el abono por parte de la sociedad de las cotizaciones sociales de autónomos constituiría una retribución en especie para DON Luis María, no existiendo constancia de que hubiera procedido a declarar dichos ingresos en la autoliquidación presentada por el I.R.P.F. del ejercicio 2016.
En la autoliquidación presentada por DON Luis María respecto del I.R.P.F. del ejercicio 2016, se consigna como importe deducible de sus rendimientos de trabajo las cuotas satisfechas a la Seguridad Social por cotizaciones de autónomos, lo que resultaría incompatible con una posterior deducción como gasto de dicho concepto por parte de la Sociedad.
Por todo lo anteriormente expuesto, este órgano revisor solo puede concluir que no existe acreditación documental justificativa que pruebe, de forma clara y fehaciente, la deducibilidad fiscal de gastos de personal declarados por importe de 44.304,27 euros, diferencia entre las retribuciones consignadas en la casilla 271 del impuesto (249.692,69 euros) y el importe que se entiende debidamente justificado 205.388,42 euros.
CONSIDERANDO que, una vez entendido que el obligado tributario no ha acreditado todos y cada uno de los requisitos necesarios para la deducibilidad fiscal de los importes consignados como gasto de personal y gastos de explotación, trasladados a la Base Imposible del Impuesto sobre Sociedades, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 10 de la LIS , en el sentido de que:
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad.
El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas.
Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, si el sujeto pasivo determina su resultado contable de acuerdo con los criterios y principios establecidos en las normas mercantiles sobre materia contable, dicho resultado puede que no sea admitido íntegramente a efectos de determinar la base imponible, en la medida en que la LIS contenga preceptos específicos sobre la determinación de una renta a efectos fiscales diferentes a los establecidos a efectos contables. En ese caso, prevalece el criterio fiscal sobre el contable, lo que motiva la necesidad de practicar ajustes de naturaleza extracontable positivos o negativos al resultado contable, para determinar la base imponible del sujeto pasivo en el período impositivo.
Por tanto, la base imponible del período impositivo se obtendrá partiendo del resultado contable, en la medida en que el mismo se haya determinado correctamente de acuerdo con la normativa contable, practicándose sobre el mismo los ajustes fiscales positivos y negativos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterios entre la norma fiscal y la contable. Las claves 301, 302 y 303 a 414 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades tienen como objeto calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el método de estimación directa, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto, el resultado contable, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la citada Ley.
Por lo que respecta a los ajustes a efectuar en el caso de discrepancia entre los gastos contables declarados y los justificados fiscalmente, en las claves 00413 y 00414, Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirán como otros motivos de aumento (clave [00413]) y de disminución (clave [00414]) los ajustes o correcciones que proceda efectuar sobre el importe de la clave [00501] de resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible, siempre que no estén expresamente previstas en ninguna de las correcciones recogidas en las claves anteriores del apartado "Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por IS).
Por todo ello, procedería modificar la base imponible declarada por el interesado, incrementando la misma en un importe de 44.304,27 euros mediante la inclusión de un ajuste positivo en concepto de "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", por haber contabilizado y deducido gastos cuya deducibilidad fiscal no ha sido debidamente justificada, practicando la siguiente liquidación provisional:
(...)"
En la resolución recurrida del TEAR, en cuanto a la liquidación, en síntesis, se razona lo siguiente:
"CUARTO.- La controversia se centra en la deduciblidad de las retribuciones satisfechas a por DON Luis María (NIF NUM004), administrador de la entidad, así como las cotizaciones abonadas por el régimen especial de la seguridad social.
El artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:
Artículo 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
...
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en resoluciones de fechas 8 de octubre de 2019 (R G 5548/2018) y 17 de julio de 2020 (R G 3156/2019), en que después de realizar una detallada exposición de la modificación normativa tanto del Impuesto de Sociedades como la legislación mercantil, viene a determinar que: Si bien según el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2015 (Ley 27/2014 ) no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la Ley 27/2014 en la letra f) de su art. 15 .
De forma que no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2108 (rec. casación número 3574/2017) concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución.
En el caso que nos ocupa, como se indica en el acuerdo de liquidación, no se aportan pruebas documentales justificativas (por ejemplo, estatutos sociales, contratos de trabajo, acuerdos entre partes, justificantes de pago) que acrediten, de forma clara y fehaciente, que las cantidades abonadas o soportadas por la empresa en relación con las retribuciones y cotizaciones de su Administrador, sean obligatorias para entidad al ser derivadas de un contrato de trabajo o de una retribución amparada en los estatutos de la entidad.
Por tanto, debe desestimarse la pretensión de la reclamante y confirmarse la liquidación practicada por la entidad."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario analizar en primer lugar las discrepancias sobre las retribuciones al administrador de la recurrente.
A este respecto, esta Sala ha declarado con anterioridad, en relación con las retribuciones abonadas a los administradores de las sociedades, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo que para poder aplicar la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades es necesario acreditar que en los Estatutos de la sociedad no se encuentran contemplado dichos cargos como gratuitos. Así, entre las más recientes, se puede citar la sentencia de esta Sala de 10 de junio de 2020 dictada en el recurso núm. 253/2019, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, se cita la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 10315/2003), que, en resumen, expresa:
""(...) procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma"[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que"[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3c)", trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por "el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad".
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados .... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía", actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que "esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil", "pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad"; de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral" ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que"[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, "no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección" del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son "las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c ) E. T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia "la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades" de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos "se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, "aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente", dado que "en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina "una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas", la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que,"[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social" ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación será laboral" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, "el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza"; o, "dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., "los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo"; y, en la medida en que "todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración", que "los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil", "el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil" [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E. T.,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 )" [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que "[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero", sino que"[h]ace falta "algo más""; "[p] ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad", de modo que "[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles" (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
"Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.-Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada". "De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .-La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")". "La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada".
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ....- "[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa", "ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión" ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero). (...)".
La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de setiembre de 2013, dictada en el rec. 4808/2011 , en síntesis, determina:
"CUARTO .- Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.
Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo): "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas."
Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. Efrain solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.
No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."
Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Efrain en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 )."
Como se indica en la referida sentencia de esta Sala el Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en su art. 217.1 establece que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Y en armonía con este precepto, el art. 23.e) de dicha Ley dispone que en los estatutos sociales se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si la tuvieren.
El Real Decreto Legislativo 1/2010 entró en vigor el 1 de septiembre de 2010, pero la antigua Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, vigente hasta la entrada en vigor del citado RDL, contenía una regulación similar en sus arts. 6.1, 58.2 y 66, precepto que también establecía el carácter gratuito del cargo de administrador, salvo que los estatutos establecieran lo contrario.
En el presenta caso, no puede considerarse que la retribución cuestionada del D. Luis María, administrador único de la sociedad, titular del 95% de las participaciones (475 de 500 participaciones), según la escritura pública de constitución de la sociedad de 6 de mayo de 1988 aportada al presente recurso, corresponda a funciones desarrolladas con carácter de ajenidad y dependencia propias de una relación laboral, aunque sea de dirección, ya que la indicada persona, en los ejercicios objeto de la liquidación, era titular del 95% de las participaciones de la sociedad y administrador único, pues de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad".
Por otra parte, en los estatutos de la sociedad que figuran en la misma escritura pública, en su art. 17 se expresa que "El cargo de Administrador no estará retribuido".
No puede considerarse que la recurrente pruebe que se trata de un trabajo dependiente cuando es el propio administrador único y titular del 95% de las acciones, ni tampoco que concurra la ajeneidad requerida en una relación de carácter laboral.
Debe añadirse que tampoco se ha aportado contrato de trabajo escrito.
En cuanto a las nóminas aportadas, hay que precisar que en ellas D. Luis María figura en el apartado de "Grupo profesional" como "Autónomo", es decir, de las nóminas no se desprende que realice funciones propias de una relación laboral, no indicándose qué funciones realiza ni que se encuentre vinculado por contrato laboral, por lo que las nóminas aportadas no prueban que las funciones sean distintas a las propias de su condición de administrador de la sociedad.
Y puesto que no ha aportado los acuerdos de la Junta fijando las retribuciones al administrador de la sociedad, ni que sean a cargo de la sociedad las cotizaciones abonadas a la Seguridad Social por el régimen especial del Administrador de la entidad, es claro que las cantidades percibidas por el administrador no tienen carácter deducible, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, ni tampoco las cotizaciones por el régimen especial del Administrador de la entidad, razones que conducen a la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, sobre este punto, con desestimación de las pretensiones de la recurrente sobre dicha cuestión.
Puede añadirse que, como se indica en la resolución del recurso de reposición si la sociedad paga las cotizaciones correspondientes al régimen especial del Administrador de la entidad, constituiría una retribución en especie, y, según se indica en dicha resolución, no consta que el administrador referido los haya declarado como retribuciones en especie, y como se indica en la misma resolución, si el administrador se deduce las cotizaciones por el régimen especial en su declaración de IRPF, tampoco es posible que se deduzca las mimas cotizaciones la sociedad, pues se estarían deduciendo dos veces las mismas cotizaciones, sin que la recurrente desvirtúe dichas consideraciones.
Por ello, debe considerarse conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR en relación con la no deducibilidad de las retribuciones al administrador y de las cotizaciones de la Seguridad Social del mismo, siendo conforme a Derecho la liquidación resultante de la resolución del recurso de reposición de la que trae causa.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la sanción, no procede entrar en su análisis, pues dicha sanción ya ha sido anulada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 400 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
