Sentencia Contencioso-Administrativo 569/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1245/2020 de 14 de diciembre del 2022

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de febrero de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000; NUM001 y NUM002, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone contra el Acuerdo de Liquidación de fecha NUM003, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el Impuesto de Sociedades, periodos 2013 y 2014, derivado del Acta de Disconformidad N° A02¬ NUM004, resultando una cantidad a devolver de 21.939,23 euros, correspondiendo a la cuota derivada del acta 18.968,98 euros, y a los intereses de demora, 2.970,25 euros.

- La Reclamación N° NUM001 se interpone contra el Acuerdo de Liquidación de fecha NUM003, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el Impuesto de Sociedades, periodos 2013 y 2014, derivado del Acta de Disconformidad N° A02¬ NUM005, siendo la cuantía de la reclamación de 29.856,79 euros, de los cuales, 25.722,53 euros corresponden a la cuota del acta, y 4.134,26 euros, a los intereses de demora.

- La Reclamación N° NUM002 se interpone contra el Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador de fecha 0310412019, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el resultado global de la comprobación de Impuesto sobre Sociedades identificada en el apartado anterior, periodos 2013 y 2014, con N° de referencia de sanción NUM006, siendo la cuantía de la reclamación de 4.693,01 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde revocar la resolución recurrida y consecuencia de ello el Acuerdo de Liquidación de 15 de marzo de 2019 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades respecto de los ejercicios 2013 y 2014, de METRONOME MUSICA DE PELÍCULAS, S.L., que practica liquidación provisional, con una deuda a ingresar de 29.856,79 €, 43

el Acuerdo de Liquidación de 15 de marzo de 2019 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades respecto de los ejercicios 2013 y 2014, de METRONOME MUSICAS DE PELÍCULAS, S.L., que se limita a efectuar la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada de la sociedad con D. Sixto y el Acuerdo de Imposición de Sanción de 3 de abril de 2019, que trae causa del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013 y 2014, en reclamación de 4.693,01 €, por ser contrarios a derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la liquidación tributaria impugnada, y los ajustes realizados en el Impuesto de Sociedades de mi representada, son incorrectos, y no ajustados a Derecho por la aplicación incorrecta de la norma desde el punto de vista metodológico, ya que no se ajusta al precepto y por la incorrecta elección del criterio de valoración de las operaciones vinculadas.

Considera que la liquidación no cumple con la condición de aplicabilidad para poder efectuar la corrección valorativa, porque la norma se basa en el "principio de la regularización íntegra" que busca impedir un enriquecimiento injusto de cualquiera de las partes. La liquidación impugnada, desde el punto de vista formal, incumple la metodología que imperativamente impone la norma, pues es condición de aplicabilidad del precepto (apartado 2° del punto 1 del art. 16) efectuar una comparación para comprobar si "la valoración administrativa" determina o no una "tributación por este Impuesto (ni), en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado". Y sostiene que este incumplimiento es palmario, pues el acuerdo de liquidación, no realiza dicha comparación.

Alega la incorrecta elección del criterio de valoración de las operaciones vinculadas, porque el primer error de la inspección en la aplicación del método de valoración es considerar que el carácter personalísimo de la prestación conduce de forma inexorable al método de "comparación interno", ya que se deduce del texto de la norma que el legislador promueve una comparación con operaciones similares de otras empresas, la denominada "comparación interna", es decir la comparación de las operaciones vinculadas con operaciones efectuadas por la misma empresa, es una excepción a la norma. Que no ha encontrado un solo pronunciamiento jurisprudencial que acepte la "comparación interna" en supuestos en los que la empresa contaba con medios materiales y humanos propios. Cita la sentencia del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, S 14-03-2019, nº 267/2019, rec. 566/2017 y la Resolución del TEAC de 7 de junio de 2011 y la 2 de marzo de 2016.

Manifiesta que los clientes de METRONOME han escogido esta empresa y no otra porque está el Sr. Jusid, pero no solo por eso, ya que de no existir la empresa, los clientes no contratarían los trabajos de producción musical cinematográfica directamente con el Sr. Sixto. Así ha quedado acreditado con las cartas de clientes que obran en el expediente administrativo y que demuestran la relevancia de la organización empresarial de METRONOME a efectos de su contratación por terceros. Que el Sr. Sixto ha sido capaz de crear una estructura empresarial independiente de su persona, que cuenta con los recursos humanos, materiales y organizativos, capaz de prestar un servicio integral o de "fabricar" un producto (la banda sonora de una película) satisfactorio para los clientes, y que por lo tanto METRONOME "añade valor a la actividad realizada" por Don Sixto. Don Sixto es compositor, y por lo tanto un artista. La empresa por él creada - METRONOME- es contratada para producir bandas sonoras o musicales de películas. La producción de la música de una película es en la actualidad un "proceso" largo y complejo en el que se combinan elementos humanos diversos, conocimientos artísticos y técnicos, y diferentes recursos materiales. De este proceso, y en especial del que se lleva a cabo en METRONOME da buena cuenta el Informe Pericial realizado a instancias de esta parte, y firmado por Don Fernando, que consta en el expediente.

Considera que de las especiales características que definen la relación entre el autor y la productora se derivan las siguientes consecuencias: (i) El autor con la cesión de sus derechos en exclusiva, pierde protagonismo por imperativo legal. (ii) La productora como contrapartida a la asunción de todo el riesgo obtiene el derecho a hacer suyo todo el beneficio, y ello porque previamente ha adquirido los derechos del autor, y además tiene el derecho a deducir fiscalmente todos los gastos en los que ha tenido que incurrir para generar tal beneficio.

Entiende que la elección de los ingresos por composición y de los ingresos por derechos de autor, y la discriminación de los gastos imputables a uno y otro concepto, es arbitraria, y tal arbitrariedad es contraria a la norma, pues la potestad de la administración en este particular es una potestad reglada. La segregación que realiza la inspección tributaria de las tareas de composición y de los derechos de autor es artificial, y por lo tanto arbitraria, y más arbitraria todavía en la imputación de los gastos, que en el primero de los casos (composición) se calculan en proporción a los ingresos, y en el segundo de los casos (derechos de autor) se reducen de forma drástica. Respecto de la gestión de los derechos de propiedad intelectual el Perito explica también de forma detallada esta línea de trabajo de METRONOME en las páginas 14 a 18, y de ellas se deduce que la empresa genera valor añadido con esta gestión, tanto para los autores, como para las productoras cinematográficas.

Que Informe Pericial demuestra que METRONOME es una empresa que cuenta con medios propios (humanos, materiales y técnicos) que le permiten desarrollar su actividad de forma independiente a la persona que la fundó en su día, Don Sixto, que genera valor añadido a las actividades que realiza, y muy especialmente, y respecto del caso que nos ocupa, a las actividades de composición y de gestión de derechos de autor y que el autor de bandas sonoras o musicales para películas, en la actualidad, no puede desarrollar ese trabajo sin apoyarse en una estructura de recursos humanos y materiales capaz de obtener el producto final.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, considera que los gastos por atenciones a clientes o proveedores, y los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, así como los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y los que se hallen correlacionados con los ingresos, son gastos deducibles. Cita la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90) y entiende que la interpretación de las normas que limitan la deducibilidad de los gastos soportados, debe necesariamente ser restrictiva. Para la inspección no son reales los servicios facturados por Don Sixto a METRONOME, a pesar de que en una inspección tributaria anterior se consideró aquella facturación deducible como gasto. El mismo precepto invocado por el acuerdo de liquidación en este punto nos permite sostener que la presunción realizada por la inspección es incorrecta y se aplica de forma indebida. Cita la STC 174/85, de 17 de diciembre. Lo mismo cabe decir de las facturas de METRONOME MUSIC WEST, INC y de las facturas de EMILIO KAUDERER. En definitiva la inspección elimina una buena cantidad de gastos registrados en METRONOME, soportados por facturas, que obedecen a operaciones económicas reales, y a los que les resulta de aplicación el principio de correlación. Es decir, sin incurrir en esos gastos, no se podrían haber obtenido esos ingresos. Invoca la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo; Sección Segunda), Sentencia núm. 458/2021 de 30 de marzo de 2021.

Respecto de la sanción, alega que es sorprendente que el TEAR considera que la constitución de una sociedad para el desarrollo de una actividad artística es lícito y no entraña en sí mismo una conducta fraudulenta, concluye en el fundamento de derecho correspondiente que la conducta del recurrente es elusiva. Cita la Sentencia de la Sala 3ª, sección 2ª del tribunal Supremo de 9 de marzo de 2017, nº 408/2017, rec. 219/2016.

Manifiesta que es necesario "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables", "especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria" (Dirección General de Inspección Tributaria, Circular de 29 de febrero de 1988). El contribuyente sancionado liquidó el impuesto con un criterio interpretativo razonable de la norma y que por lo tanto tal circunstancia excluye la culpabilidad, y por supuesto el dolo, lo que conduce a la nulidad de la resolución recurrida. No se trata en este caso de hacer una suposición respecto de la razonabilidad interpretativa de la norma. En las autoliquidaciones efectuadas por el sujeto pasivo se han aplicado criterios que mantiene la propia Administración Tributaria. La AEAT difunde criterios de carácter general, como uno de los compromisos asumidos en el Foro de Grandes Empresas, Código de Buenas Prácticas Tributarias y en el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios que expresa a través de "notas". Son "Criterios de carácter general en la aplicación de los tributos" tal y como consta en la propia página web de la AEAT. En la nota que tiene por título "NOTA DE LA AGENCIA TRIBUTARIA SOBRE INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES POR PERSONAS FÍSICAS". La Inspección pudo constatar que METRONOME MUSICA DE PELICULAS, SL es una sociedad mercantil que cuenta con medios materiales y humanos propios, a través de los que se prestan los servicios y que la intervención de la sociedad en la realización de las operaciones es real. Invoca a este respecto el "principio de confianza legítima" como límite de la responsabilidad.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el único objeto de interponer estas sociedades es obtener una ilícita reducción de la carga fiscal que se deriva de los servicios profesionales prestados realmente por el profesional a la sociedad profesional. Esta reducción se consigue a través de diversas vías: Los servicios profesionales prestados por el profesional (sujetos a retención) son pagados por la sociedad profesional a la sociedad interpuesta (no sujetos a retención), evitando así la práctica de retenciones sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales que debió practicar la sociedad profesional. Reducción de la carga fiscal, al ser el tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades inferior al resultante del IRPF, al remansar todo el beneficio en sede de la persona jurídica.

Manifiesta que en el caso que nos ocupa, no es un hecho controvertido la vinculación entre la sociedad METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (en adelante METRONOME), y el Sr Sixto, vinculación evidente, dada su condición de administrador y socio único de la entidad. Las operaciones, sean del tipo que sean, llevadas a cabo entre un socio, persona física o jurídica, y una sociedad mercantil profesional se consideran operaciones vinculadas, por lo que son objeto de una regulación específica en el art. 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Dicho precepto impone la valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, entendiendo como tal el que se habría convenido entre partes independientes. Lo que implica la norma es la obligatoriedad de la persona que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación, de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aunque el precio pactado fuera distinto o inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral.

Que en el caso que nos ocupa, D. Sixto es administrador único y socio único de la entidad Metronome durante los ejercicios comprobados, con una participación del 100%. Luego es clara la vinculación existente entre ambos y se cumple el requisito subjetivo exigido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Tal y como se detalla en la liquidación, los ingresos percibidos de terceros por la entidad METRONOME MP SL por los conceptos de DERECHOS DE AUTOR y COMPOSICIÓN con motivo de las prestaciones de servicios de D. Sixto ascienden a 102.869,60 euros y 138.609,28 euros respectivamente en el ejercicio 2013 y a 131.410,70 euros y 214.198,15 euros respectivamente en el ejercicio 2014. Estos precios han sido pactados entre partes independientes. Sin embargo, la sociedad, por estos servicios prestados por D. Sixto, satisface un sueldo anual de 21.600,00 euros. En los servicios facturados por los dos primeros conceptos se requiere la intervención personal de D. Sixto, se tratan de servicios de carácter personalísimos prestados exclusivamente por él, cuya intervención constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

Considera que las retribuciones de dichos servicios guardan una relación directa con las cualidades personales y profesionales de D. Sixto y requiere su presencia física. Los servicios prestados por D. Sixto a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes por cuanto que, en ambos casos, la persona que presta dichos servicios es la misma. En los dos casos se trata de los mismos servicios que no deben diferir en cuanto a su valoración. Respecto de los requisitos objetivos, las operaciones a valorar, como se ha expuesto, consisten en:

Trabajos realizados por Sixto para la empresa METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L. concretamente en relación con los servicios facturados por esta última a los clientes finales se corresponden con servicios facturados por METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L. como consecuencia de:

Actividades de COMPOSICIÓN de obras musicales en las que la intervención de su administrador y socio único, Sixto, como AUTOR/COMPOSITOR, constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

Derechos de Autor de Sixto (con nº de socio SGAE 81466 con repertorio musical debidamente inscrito en la SGAE), quien, mediante documento privado de fecha 06/04/2010, cede sus derechos a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L.

Actividades de PRODUCCIÓN/OTROS SERVICIOS en los que D. Sixto participa pero donde su presencia no constituye un elemento esencial para su prestación.

Que del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letra a) y b) del TRLIS, como objetivos, puesto que la retribución percibida por el recurrente es muy inferior y lo pactado no se ajusta al valor normal del mercado, dado que la valoración de las operaciones vinculadas existentes entre Sixto y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L. (concretamente, la composición de obras musicales y el cobro de derechos de autor) no se ajustan al valor normal de mercado, tal y como ya se ha expuesto.

Que la sociedad tenga unos medios materiales y humanos para la prestación de servicios de producción y otros servicios, no obsta para que los ingresos procedentes de la composición de obras musicales y el cobro de derechos de autor corresponda única y exclusivamente al socio único de la entidad, D. Sixto, pretendiendo la recurrente confundir y mezclar los ingresos derivados de actividades de la composición de obras musicales y el cobro de derechos de autor, con las prestaciones de otros servicios para los cuales la participación del socio no es necesaria. La inspección no niega la existencia de medios materiales y humanos en la sociedad para el desempeño de tareas de producción y otros servicios, pero lo que no cabe duda es que los ingresos percibidos por la sociedad por la composición de obras musicales y el cobro de derechos de autor corresponde exclusivamente al socio, y respecto a esos concretos ingresos, el valor que aporta la sociedad es nulo, al margen, evidentemente, de una reducción de la carga fiscal.

Los contratos suscritos por Metronome evidencian que los clientes contratan los servicios creativos del Sr Sixto, es a él, como compositor con quien contratan, requiriendo expresamente su labor creativa, y es a él, exclusivamente, a quien se abonan derechos de autor. No siendo de recibo las argumentaciones sobre la existencia de medios humanos y materiales para la composición de bandas musicales, argumentaciones que chocan frontalmente, como veremos a continuación, con el contenido de los contratos suscritos por Metronome con sus clientes. La labor creativa y artística del recurrente, y por lo tanto su contenido personalísimo, es tan evidente, que tal labor creativa tiene unos derechos de autor que se abonan al recurrente, por su labor personalísima como compositor. En definitiva, los ingresos percibidos de terceros por la entidad METRONOME MP SL por los conceptos de DERECHOS DE AUTOR y COMPOSICIÓN con motivo de las prestaciones de servicios de D. Sixto ascienden a 102.869,60 euros y 138.609,28 euros respectivamente en el ejercicio 2013 y a 131.410,70 euros y 214.198,15 euros respectivamente en el ejercicio 2014. Estos precios han sido pactados entre partes independientes. Sin embargo, la sociedad, por estos servicios prestados por D. Sixto, satisface un sueldo anual de 21.600,00 euros, como retribución por la realización de los servicios profesionales prestados a los clientes de la sociedad. Los servicios prestados por D. Sixto a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que presta es la misma. En los dos casos se trata de los mismos servicios que no deben diferir en cuanto a su valoración. Tal y como se detalla en el acuerdo de liquidación, y en contra de lo alegado en la demanda, conforme los contratos suscritos por Metronome, los servicios facturados se corresponden con servicios prestados que, en todos los casos, requerían la intervención personalísima y directa de D. Sixto. El acuerdo de liquidación detalla los términos de los contratos que evidencian que única y exclusivamente era el trabajo personal del recurrente el que era objeto del contrato, llegando incluso a pactarse la resolución del mismo en el caso de que así no fuera.

Que a fin de evitar reiteraciones damos aquí por reproducidos los extractos que se contienen en el acuerdo de liquidación al respecto, simplemente citando a título de ejemplo los que siguen: "Contrato de 04/04/2013 entre BAMBÚ PRODUCCIONES (la productora) y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la Empresa) y Sixto (el Compositor) para la composición de Obras Musicales para la Serie "GRAN RESERVA EL ORIGEN" (82 capítulos)

BAMBÚ contrata con METRONOME la composición de todas las músicas originales de los ochenta y dos episodios, (82), de la SERIE, fondos, cortinillas, transiciones, cabeceras, tema principal y cierres de la misma, en adelante las OBRAS MUSICALES, así como la producción de la grabación fonográfica de las OBRAS MUSICALES para su incorporación a la SERIE, en adelante GRABACIONES MUSICALES, de conformidad con las condiciones que a continuación se establecen.

Todos los servicios contratados serán realizados personalmente por D. Sixto, en adelante EL AUTOR. Si por motivos de fuerza mayor el profesional designado no pudiera desarrollar las actividades comprometidas, la PRODUCTORA quedará facultada para resolver libremente el presente contrato."

"Contrato de 30/01/2014 entre ELIMAR PRODUCIOES ARTÍSTICAS LTDA (la productora) y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la compañía).

LA PRODUCTORA, que va a llevar a cabo la producción de la OBRA AUDIOVISUAL con el título provisional/definitivo de "GETULIO", contrata a LA COMPAÑÍA para componer la música de la banda sonora de dicha OBRA AUDIOVISUAL, de acuerdo con las instrucciones marcadas por el Director y LA PRODUCTORA. La COMPAÑÍA se obliga a encomendar las labores de composición a D. Sixto."

Y así un largo etc que evidencia que no es cierta la alegación de la demanda de que los clientes contrataban con el Metronome no solo porque estaba el Sr Sixto, sino porque había creado una estructura empresarial con medios independientes de su persona capaz de dar ese mismo servicio. Los términos de los contratos evidencian, sin ninguna duda, que los clientes contrataban los servicios personales del Sr. Sixto, por sus propias cualidades como compositor, hasta el punto de que el hecho de que el recurrente fuera el Autor era una condición esencial del contrato, exigiendo la realización de los servicios contratados única y exclusivamente por el Sr Sixto. Guardando, por tanto, las retribuciones de dichos servicios relación directa con las cualidades de D. Sixto, como compositor. En definitiva se trata de servicios personalísimos solo susceptibles de ser prestados por dicha persona física y que la sociedad nunca podría prestar prescindiendo de esta última, sin que la sociedad añada ningún valor al servicio de compositor que solo podía ser prestado por el recurrente, y que no era admitido sin su personal intervención.

El precio de la operación vinculada pactado entre las partes, no se ajustaba al valor normal de mercado, siendo los ingresos percibidos por la entidad Metronome con motivo de los trabajos personalísimos desarrollados por D. Sixto como compositor y derechos de autor de la SGAE, notablemente superiores a los que aquélla retribuye al mismo, y es la intervención personalísima de éste el objeto esencial de dichas prestaciones de servicios. De tales datos, resulta acreditado que realmente los servicios facturados por la entidad Metronome son realizados por la persona física de su socio único y administrador, D. Sixto, si bien la facturación se lleva a cabo mediante la interposición de una sociedad, sociedad que es un mero instrumento de cobro de una actividad realizada por su socio, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto y más favorable del que correspondía a la operación realmente efectuada.

Así, resulta acreditado que en el presente caso se cumplen los requisitos subjetivos previstos en la norma ( artículo 16.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) para considerar que las partes intervinientes ( sociedad/socio) tienen vinculación entre sí; que también se cumplen los requisitos objetivos, porque las operaciones entre la sociedad y el socio no se han valorado conforme exige el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( valor normal de mercado entre partes independientes) para ello basta observar que por los servicios prestados por el socio, en cuanto a composición y derechos de autor de la SGAE, la retribución que percibe de la sociedad es muy inferior al importe que esta factura por estos mismos servicios a los clientes. La valoración se ha determinado conforme al procedimiento establecido, aplicando el método del precio medio comparable del bien o servicio previsto en el artículo 16.4.1ºa) del Texto Refundido de la Ley, teniendo en cuenta el carácter personalísimo del servicio prestado, las funciones asumidas por las partes intervinientes, los términos contractuales y las características del mercado, teniendo en cuenta que los servicios en cuestión solo podían ser prestados por el socio, y la retribución satisfecha al socio es muy inferior al valor del mercado y como operación vinculada debe valorarse por el valor de mercado entre partes independientes y en libre competencia por disponerlo así la normativa aplicable; el método de comparación empleado es el adecuado, puesto que el socio persona física es quien debe prestar necesariamente el servicio, que se contrata en atención a sus cualidades personales que son esenciales. La función esencial del servicio la asume, así como la mayor parte de los riesgos y los activos empleados son sus cualidades y los terceros contratan con la sociedad un servicio determinado a prestar en exclusiva por el socio según sus características personales y dado el carácter personalísimo del servicio no hay método comparable más preciso que el mismo servicio prestado por el recurrente a otra parte, siendo el mismo el servicio que presta el recurrente a la sociedad que el que tal sociedad presta a su cliente que la contrata. Método adecuado e idóneo como ya ha declarado esta Sala del TSJ de Madrid, Sección Quinta, en casos similares al que nos ocupa, así la sentencia de 1 de febrero de 2016, Procedimiento Ordinario 1081/2013, sentencia de esta Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid, de 14 de marzo de 2019, Procedimiento Ordinario 566/2017. En este caso en la regularización contenida en el acuerdo dictado en relación con METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L., la Inspección considera que el importe resultante de la valoración de las operaciones vinculadas debe imputarse a Sixto como rendimiento de actividades profesionales y del capital por los servicios prestados, lo que ha originado un incremento de la base imponible de éste en su impuesto personal y una disminución en el impuesto sobre sociedades de la entidad vinculada. Con este ajuste, el tratamiento de la operación se convierte en equitativo y dual para la persona física y la entidad jurídica. En resumen, dado que los servicios de composición que la sociedad prestaba a terceros requerían necesariamente la intervención de su socio, D. Sixto, que era quién realmente los prestaba, y que dicha sociedad abonó al recurrente unas cantidades notablemente reducidas, a lo que ingresaba por los servicios de composición y derechos de autor de la SGAE, es evidente que estos ingresos no fueron valorados a precio libre de mercado, siendo correcto el método utilizado para la correcta valoración. Esta es la postura mantenida por esta misma Sala y Sección Quinta, del TSJ de Madrid, en supuestos similares al que nos ocupa. Así, entre otras muchas, la sentencia de 1 de febrero de 2016, Procedimiento Ordinario 1081/2013, la sentencia de 27 de noviembre de 2015, Procedimiento Ordinario 900/2013, la sentencia de 18 de diciembre de 2015, Procedimiento Ordinario 1111/2013, o la sentencia de 16 de mayo de 2017, de esta Sección Quinta del TSJ de Madrid, Procedimiento Ordinario 1140/2015, la sentencia de 7 de febrero de 2017, Procedimiento Ordinario 650/2015, o la Sentencia de 1 de marzo de 2017, Procedimiento Ordinario 686/2015.

Destaca la sentencia de 10 de junio de 2020, de esta Sección Quinta a la que nos dirigimos, PO 220/2019, en la que se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la propia recurrente METRONOME MUSICA DE PELICULAS, contra la liquidación por el Impuesto de Sociedades ejercicios 2009-2011, sobre la base de unos hechos idénticos a los que aquí nos ocupan, estableciendo ya la Sala la corrección de la actuación administrativa en la apreciación de una operación vinculada entre la sociedad y D. Sixto, y la correcta valoración de las operaciones por el método del comparable interno. Igualmente destacamos el recurso 216/2019, sustanciado ante esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid, promovido por D. Sixto, contra el resultado de la regularización del IRPF, en relación a las mismas operaciones vinculadas, en el cual ha recaído igualmente la sentencia desestimatoria de fecha 3 de junio de 2020.

En cuanto a la sanción, considera que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. La infracción atribuida al actor está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma. En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa que se reduce a determinar la deducción de determinados gastos, por lo que no podemos considerar que sea una cuestión de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilísimo cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción. La concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad resulta incuestionable en las presentes actuaciones, en la medida en la que, deliberadamente, la recurrente se ha deducido gastos que no tenían la consideración de deducibles por no estar vinculados con la actividad económica realizada, conducta incompatible con una interpretación razonable de la norma, y que no puede desarrollarse más que mediando culpabilidad, se trata de una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, sin que, además, puedan existir dudas sobre la culpabilidad de la recurrente, en cuanto que debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales. Este conocimiento se deduce de su condición de empresario, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse" (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 25/4/1956, 12/03/1975, 22/04/1992, 30111/1981). No nos encontramos en el caso que nos ocupa ante un mero error acaecido en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonado. La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se extraen los siguientes:

"TERCERO.- En fecha 20109120178 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades, periodos 2013 y 2014, y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T 2013 a 4T 2014, todo ello con alcance general. El 20/12/2018 se incoan las siguientes actas al obligado tributario:

-Acta de Disconformidad N° A02- NUM004, en la que se regulariza la situación del obligado tributario practicándose un ajuste negativo sobre la base imponible de los periodos comprobados como consecuencia de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre D. Sixto (NIF NUM007), y la sociedad METRONOME MÚSICAS DE PELÍCULAS, SL (1383073593).

- Acta de Disconformidad N° A02- NUM005, en la que se efectúa la regularización completa del obligado tributario, incluyendo la regularización de la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas.

-Acta de Disconformidad N° A02- NUM008, en la que se regulariza la situación del obligado tributario en relación con el Impuesto sobre el Valor añadido, concretamente, se reducen las cuotas soportadas declaradas por no resultar deducibles conforme a la normativa reguladora del tributo y se incrementan las cuotas devengadas no declaradas, así como se consideran deducibles las cuotas soportadas derivadas de dichas operaciones no declaradas.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre el socio y Administrador único de la entidad, D. Sixto, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos periodos, 2013 y 2014. La liquidación derivada del acta de Disconformidad N° A02- NUM009, relativa a dicho tributo y periodos, también ha sido recurrida ante este Tribunal.

Durante el procedimiento, se han practicado los siguientes ajustes:

- Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad METRONOME MUSICAS DE PELÍCULAS, SL (1383073593) (en adelante METRONOME) y el socio y Administrador único de la misma, D. Sixto (NIF NUM007), al haberse constatado que buena parte de los ingresos percibidos por la sociedad derivan de la actuación directa y personal de la obligada. A pesar de ello, las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto por tanto que la operación vinculada no está valorada a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de Trabajo personal declarados por la persona física procedentes de la sociedad en el importe de los servicios prestados a terceros que impliquen directa y necesariamente la participación personal e inexcusable de la persona física, minorados en el importe de los gastos necesarios para su obtención, y a minorar a su vez estas mismas cantidades de la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades.

- Para la determinación del valor de mercado se procede a la eliminación de ciertos gastos que no se consideran fiscalmente deducibles, por diversas razones, y que son perfectamente identificados en el propio acta.

No contento con dicha regularización, el interesado impugna ambas liquidaciones en las presentes reclamaciones económico-administrativas acumuladas, en las que se alega, en síntesis, lo siguiente:

- En cuanto a la operación vinculada, alega incorrecta aplicación de la norma reguladora de operaciones vinculadas al caso concreto, ya que la actuación de la Administración no se ajusta al precepto, e incorrecta elección del criterio de valoración de las operaciones vinculadas.

- Subsidiariamente, alega la deducibilidad de aquellos gastos no considerados deducibles por parte de la Inspección.

Como consecuencia de la regularización anterior, la Administración inicia un procedimiento sancionador que culmina con la imposición de una sanción tributaria en relación con la liquidación derivada del Acuerdo global de liquidación de Impuesto sobre Sociedades, periodos 2013 y 2014, por la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 191 LGT , por dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de una autoliquidación, en relación únicamente con el periodo de 2013, calificándola como grave por la existencia de ocultación. Dicho acuerdo sancionador también ha sido objeto de Reclamación, y es objeto de análisis en la presente resolución."

Hay que destacar que en la liquidación derivada del Acta NUM004, en resumen, se argumenta:

"1.2 Definición de la operación vinculada

Las operaciones a valorar son dos:

1ª) Las retribuciones a D. Sixto por la sociedad vinculada METRONOME MP SL por la percepción de derechos por su condición de autor.

En virtud de Documento Privado de Cesión de Derechos suscrito entre las partes de fecha 6 de abril de 2010, "D. Sixto tiene cedidos a la Sociedad METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L. la administración y gestión de todos los derechos de autor en cuanto a participación se refiere de las obras musicales de su autoría; por tiempo indefinido y de forma que cualquiera de ambas partes puede revocar el presente acuerdo cuando lo consideren oportuno y mediante una comunicación fehaciente a la otra parte. (...) Y en virtud de todo ello ACUERDAN

PRIMERO: Establecer una nómina mensual fija por la que METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L. retribuirá a D. Sixto la cantidad de MIL OCHOCIENTOS EUROS mensuales (1.800,00 E.-/mes) en contraprestación por la mencionada cesión y aplicables desde el 02 de Enero de 2.010. Esta cantidad de retribución mensual será revisable anualmente por las partes en función de la evolución de los ingresos percibidos por la gestión que METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L. realice respecto de los derechos de autor de D. Sixto."

En Acta A02 número de referencia NUM010 de fecha 05/12/2014 incoada a METRONOME MP SL por el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de los ejercicios 2009/2010/2011 ante el mismo representante autorizado, D. Mauricio, se puso de manifiesto que esta retribución, 1.800,00 euros al mes, ya era la pagada por METRONOME MP SL a su socio único en los ejercicios 2008 y 2009 cuando dichos derechos no se habían cedido. Estos derechos eran declarados directamente por D. Sixto en su imposición personal. Por ello, la Oficina Técnica de Inspección al dictar acuerdo de liquidación A23 número de referencia NUM010 estimó que esos 21.600 euros/año sólo retribuyen la actividad de "Composición".

Este Documento Privado de Cesión de Derechos de fecha 6 de abril de 2010 fue aportado por el obligado tributario en el curso de las presentes actuaciones de Inspección. Dicho documento fue asimismo facilitado por la SGAE a esta Inspección en virtud de requerimiento de información efectuado junto a otro Documento Privado de Cesión de Derechos de fecha 2 de enero de 2010 suscrito entre D. Sixto y METRONOME MP SL por el que acuerdan:

"PRIMERO: D. Sixto cede a la Sociedad METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL la administración y gestión de todos los derechos de autor en cuanto a participación se refiere de las obras musicales de su autoría; por tiempo indefinido y de forma que cualquiera de ambas partes puede revocar el presente acuerdo cuando lo consideren oportuno y mediante una comunicación fehaciente a la otra parte.

SEGUNDO: Que, en contraprestación por la mencionada cesión se establece el pago anual de un canon por importe de DIEZ MIL EUROS (10.000,00 €. -) que METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA S.L. debe satisfacer a D. Sixto durante el mes de Enero de cada ejercicio." En los ejercicios 2013 y 2014, METRONOME MP SL no declara pago alguno por este concepto a D. Sixto.

Por la percepción de derechos de autor, METRONOME MP SL obtuvo ingresos de explotación por importe de 102.869,60 euros en el 2013 y de 131.410,70 euros en el 2014. Teniendo en cuenta lo expuesto más arriba, si bien existe contrato del pago anual de un canon por importe de 10.000,00 euros por la cesión de estos derechos no se pagó retribución alguna a favor de D. Sixto.

2ª) Las retribuciones a D. Sixto por la sociedad vinculada METRONOME MP SL por los servicios de composición musical.

Por el desarrollo de esta actividad en la que interviene D. Sixto como compositor, METRONOME MP SL obtuvo ingresos de explotación por importe de 138.609,28 euros en el ejercicio 2013 y 214.198,61 euros en el ejercicio 2014. De acuerdo con lo ya comentado en el apartado relativo a los derechos de autor, las retribuciones satisfechas por METRONOME MP SL a D. Sixto por los servicios de composición prestados por éste a aquélla ascendieron a 21.600,00 euros en cada uno de los dos ejercicios objeto de comprobación.

1.3.- Requisitos subjetivos.

Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo 16, apartado 3, letras a) y b) del TRLIS:

"(...) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)"

Durante los ejercicios 2013 y 2014, D. Sixto es partícipe al 100% de METRONOME MP SL y administrador único de la misma.

1.4.- Requisitos Objetivos:

Las operaciones a valorar son los trabajos realizados por D. Sixto para la empresa METRONOME MP SL, concretamente en relación con los servicios facturados por esta última a sus clientes:

(...)

Estos cuadros reflejan los servicios facturados por METRONOME MP SL a sus clientes atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada:

- la percepción de DERECHOS DE AUTOR de D. Sixto (con nº de socio SGAE 81466 con repertorio musical debidamente inscrito en la SGAE).

- actividades de COMPOSICIÓN en las que la intervención de su administrador y socio único, D. Sixto, - por su participación como AUTOR/COMPOSITOR -, constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

- actividades de PRODUCCIÓN/OTROS SERVICIOS en los que la participación de D. Sixto no es un elemento esencial para su prestación en la medida en que METRONOME MP SL cuenta con los medios materiales y humanos suficientes para la prestación de estos servicios a terceros.

A juicio de la Inspección, la valoración de la operación vinculada existente entre D. Sixto y METRONOME MP SL no se ajusta al valor normal de mercado.

El juicio de la Inspección se apoya en los siguientes hechos:

Los ingresos percibidos de terceros por la entidad METRONOME MP SL por los conceptos de DERECHOS DE AUTOR y COMPOSICIÓN con motivo de las prestaciones de servicios de D. Sixto ascienden a 102.869,60 euros y 138.609,28 euros respectivamente en el ejercicio 2013 y a 131.410,70 euros y 214.198,15 euros respectivamente en el ejercicio 2014 (desglose de ingresos por actividad detallado en los cuadros consignados en el apartado 6º de la RELACIÓN DE HECHOS). Estos precios han sido pactados entre partes independientes. Sin embargo, la sociedad, por estos servicios prestados por D. Sixto, satisface un sueldo anual de 21.600,00 euros.

Como se ha señalado en los servicios facturados por los dos primeros conceptos se requiere la intervención personal de D. Sixto, se tratan de servicios de carácter personalísimos prestados exclusivamente por él, cuya intervención constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardan una relación directa con las cualidades personales y profesionales de D. Sixto y requiere su presencia física.

Los servicios prestados por D. Sixto a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes por cuanto que, en ambos casos, la persona que presta dichos servicios es la misma. En los dos casos se trata de los mismos servicios que no deben diferir en cuanto a su valoración.

1.5.- Requisitos temporales:

La actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto a todas las partes intervinientes.

2.- METODOS Y CRITERIOS PARA PRACTICAR LA VALORACION POR EL VALOR DE MERCADO EN OPERACIONES VINCULADAS.

En el artículo 16.1.1 TRLS se establece que "Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entiende como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes."

El artículo 57.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , en su nueva redacción (Ley 36/2006 de 29 de noviembre), de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece:

"El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Precios en el mercado.

(...)

I) Cualquier otro medio que se determine en la Ley propia de cada tributo."

Por su parte el artículo 16 del TRLIS, ya citado, en su apartado 4, en su redacción por Ley 36/2006 , señala los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado.

De acuerdo con dicho precepto, el método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS que, a continuación, se transcribe:

"4.1º. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...) "

A esta conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias (Resolución del TEAC 08483/2015 de fecha 02/03/2016 para unificación de criterio en relación con la posibilidad de aplicar el método libre comparable. Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima):

- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Las operaciones que la sociedad realiza con sus clientes en materia de composición están condicionadas a que sea la persona física, D. Sixto, la que necesariamente preste el servicio, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación del servicio. Lo mismo puede predicarse del cobro de los derechos de autor de la SGAE por la explotación de su repertorio, que lógicamente son fruto de su trabajo personal y directo.

- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional de la música.

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

-Los términos contractuales. Los terceros contratan con la sociedad un servicio determinado siempre y cuando se realice con una persona en concreto, D. Sixto. La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación. De hecho, las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de la persona que lo realice. En definitiva, de las propias condiciones contractuales se desprende el carácter personalísimo de la prestación.

ANÁLISIS DE LOS CONTRATOS FIRMADOS ENTRE METRONOME MP SL Y SUS CLIENTES COMO BASE DE LOS SERVICIOS FACTURADOS DURANTE LOS EJERCICIOS 2013-2014

I.- SERVICIOS DE COMPOSICIÓN:

Se recogen a continuación los párrafos de los contratos con los clientes de METRONOME MP SL donde queda constancia del requisito indispensable de contar con D. Sixto como AUTOR/COMPOSITOR de los servicios contratados:

Contrato de 12/09/2012 entre DIAGONAL TV SA (la productora) y D. Sixto (Compositor) para contratar los servicios de COMPOSITOR en los términos de prestación de servicios y de cesión de derechos perfeccionado para la primera temporada.

Que la PRODUCTORA contrató los servicios del COMPOSITOR para la creación de la música de sintonía de cabecera y la creación de la música original, dirección y sincronización de la música en los capítulos de la OBRA AUDIOVISUAL (ISABEL).

Contrato de 04/04/2013 entre BAMBÚ PRODUCCIONES (la productora) y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la Empresa) y Sixto (el Compositor) para la composición de Obras Musicales para la Serie "GRAN RESERVA EL ORIGEN" (82 capítulos)

BAMBÚ contrata con METRONOME la composición de todas las músicas originales de los ochenta y dos episodios, (82), de la SERIE, fondos, cortinillas, transiciones, cabeceras, tema principal y cierres de la misma, en adelante las OBRAS MUSICALES, así como la producción de la grabación fonográfica de las OBRAS MUSICALES para su incorporación a la SERIE, en adelante GRABACIONES MUSICALES, de conformidad con las condiciones que a continuación se establecen.

Todos los servicios contratados serán realizados personalmente por D. Sixto, en adelante EL AUTOR. Si por motivos de fuerza mayor el profesional designado no pudiera desarrollar las actividades comprometidas, la PRODUCTORA quedará facultada para resolver libremente el presente contrato.

ontrato de 18/10/2013 entre LA VIDA INESPERADA AIE (la productora) y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL y DE AQUÍ PARA ALLÁ PRODUCCIONES SL (las compañías) en su calidad de contratantes en exclusiva de los servicios de D. Sixto y D. Juan Antonio respectivamente (los compositores)

El PRODUCTOR encarga a las COMPAÑÍAS la composición y arreglos de la música de la banda sonora original de la PELÍCULA ("LA VIDA INESPERADA"), así como la supervisión de su grabación y mezclas. LAS COMPAÑÍAS garantizan que la contribución y aportaciones de los COMPOSITORES a la PELÍCULA, en cuanto a la COMPOSICIÓN MUSICAL, son originales.

Contrato de 02/11/2013 entre METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la compañía) con TORNASOL FILMS SA (la productora) del largometraje BETIBÚ.

LA PRODUCTORA, que va a llevar a cabo la producción de la OBRA AUDIOVISUAL destinada principalmente a su explotación cinematográfica, DVD, TV e INTERNET, con el título provisional/definitivo de "BETIBÚ", contrata a LA COMPAÑÍA para componer la música de la banda sonora de dicha OBRA AUDIOVISUAL, de acuerdo con las instrucciones marcadas por el Director y LA PRODUCTORA. La COMPAÑÍA se obliga a encomendar las labores de composición a D. Sixto.

Contrato de 17/01/2014 entre FOUR LUCK BANANA SL (el productor) y Sixto (el compositor) y en su nombre y representando a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL para el largometraje "PANCHO, el perro millonario".

El PRODUCTOR encarga al COMPOSITOR, que acepta, la composición y arreglos de la música de la banda sonora original de la PELÍCULA (en adelante, la COMPOSICIÓN MUSICAL), así como la supervisión de su grabación y mezclas.

Contrato de 30/01/2014 entre ELIMAR PRODUçOES ARTÍSTICAS LTDA (la productora) y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la compañía).

LA PRODUCTORA, que va a llevar a cabo la producción de la OBRA AUDIOVISUAL con el título provisional/definitivo de "GETULIO", contrata a LA COMPAÑÍA para componer la música de la banda sonora de dicha OBRA AUDIOVISUAL, de acuerdo con las instrucciones marcadas por el Director y LA PRODUCTORA. La COMPAÑÍA se obliga a encomendar las labores de composición a D. Sixto.

Contrato de 25/03/2014 entre GREAT TEMPTATION LIMITED y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL para realización de composición musical de la película "LA IGNORANCIA DE LA SANGRE".

En el apartado 1 del contrato que recoge las definiciones por las que se rige, la palabra "Composer" es Sixto.

Contrato de COMPOSITOR DE MÚSICA ADICIONAL/PROGRAMADOR/ORQUESTADOR de 04/06/2014 entre METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL ("Cedente") con respecto a los servicios de Sixto ("Artist") y BABIEKA FILMS SL (Productor).

El Cedente se compromete a poner a disposición del Productor los servicios del Artista, quien prestará los servicios de composición de música adicional indicados a continuación a favor del Productor en relación con la película titulada actualmente "EXODUS" ("Película").

Contrato de 30/06/2014 entre BAMBÚ PRODUCCIONES (la productora) y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la Empresa) para la composición y producción de las MÚSICAS para la Serie "BAJO SOSPECHA" (10 episodios)

BAMBÚ contrata con METRONOME la composición de todas las músicas originales de los ocho episodios de la SERIE, fondos, cortinillas, transiciones, cabeceras, tema principal y cierres de la misma, en adelante las OBRAS MUSICALES, así como la producción de la grabación fonográfica de las OBRAS MUSICALES para su incorporación a la SERIE, en adelante GRABACIONES MUSICALES, de conformidad con las condiciones que a continuación se establecen.

Todos los servicios contratados serán realizados personalmente por D. Sixto, en adelante EL AUTOR. Si por motivos de fuerza mayor el profesional designado no pudiera desarrollar las actividades comprometidas, la PRODUCTORA quedará facultada para resolver libremente el presente contrato.

Contrato de 01/07/2014 entre BAMBÚ PRODUCCIONES (la productora) y METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la Empresa para la composición y producción de las MÚSICAS para la Serie "THE REFUGEES" (8 episodios)

BAMBÚ contrata con METRONOME la composición de todas las músicas originales de los ocho episodios de la SERIE, fondos, cortinillas, transiciones, cabeceras, tema principal y cierres de la misma, en adelante las OBRAS MUSICALES, así como la producción de la grabación fonográfica de las OBRAS MUSICALES para su incorporación a la SERIE, en adelante GRABACIONES MUSICALES, de conformidad con las condiciones que a continuación se establecen.

Todos los servicios contratados serán realizados personalmente por D. Sixto, en adelante EL AUTOR. Si por motivos de fuerza mayor el profesional designado no pudiera desarrollar las actividades comprometidas, la PRODUCTORA quedará facultada para resolver libremente el presente contrato.

Contrato de 26/09/2014 entre CEPA AUDIOVISUAL (el productor) y Sixto (el compositor) y en su nombre y representando a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL para el largometraje "MAGALLANES".

El PRODUCTOR encarga al COMPOSITOR, que acepta, la composición y arreglos de la música de la banda sonora original de la PELÍCULA (en adelante, la COMPOSICIÓN MUSICAL), así como la supervisión de su grabación y mezclas.

Contrato de 17/10/2014 entre METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la compañía) con TORNASOL FILMS SA (la productora) de la obra audiovisual "FELICES 140".

LA PRODUCTORA, que va a llevar a cabo la producción de la OBRA AUDIOVISUAL destinada principalmente a su explotación cinematográfica, DVD, TV e INTERNET, con el título provisional/definitivo de "FELICES 140", contrata a LA COMPAÑÍA para componer la música de la banda sonora de dicha OBRA AUDIOVISUAL, de acuerdo con las instrucciones marcadas por la Directora y LA PRODUCTORA. La COMPAÑÍA se obliga expresamente a que la OBRA MUSICAL de Sixto para LA COMPAÑÍA sea original y que no vulnere derechos de terceros.

Contrato de 30/10/2014 entre METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL (la compañía) con BAMBÚ PRODUCCIONES SL (la productora) de la obra audiovisual EL CLUB DE LOS INCOMPRENDIDOS.

LA PRODUCTORA, que va a llevar a cabo la producción de la OBRA AUDIOVISUAL destinada principalmente a su explotación cinematográfica, DVD, TV e INTERNET, con el título provisional/definitivo de "EL CLUB DE LOS INCOMPRENDIDOS", contrata a LA COMPAÑÍA para la composición y producción musical de la banda sonora de dicha OBRA AUDIOVISUAL, de acuerdo con las instrucciones marcadas por el Director y LA PRODUCTORA. La COMPAÑÍA se obliga a encomendar las labores de composición a D. Sixto y D. Dionisio.

II.- DERECHOS DE AUTOR GESTIONADOS POR LA SGAE

Respecto a los pagos realizados por la SGAE por los Derechos de Autor de D. Sixto (con nº de socio SGAE 81466 con repertorio musical debidamente inscrito en la SGAE) por el repertorio del AUTOR, en los contratos aportados e incorporados en el expediente electrónico asociado a las presentes actuaciones inspectoras, se recogen dichas retribuciones como irrenunciables del AUTOR y cuyo cobro se realizará través de la Sociedad de gestión Colectiva a la que pertenezca el AUTOR. La redacción de la cláusula que hace referencia a estos derechos irrenunciables, contenida en todos y cada uno de los contratos suscritos por las partes, observa alguna de las siguientes fórmulas:

. "En cualquier caso el autor, en cuanto a los derechos intransmisibles de su obra, se reserva el resultado económico de los derechos de explotación mencionados en los números anteriores cuyo ejercicio es gestionado y recaudado en nombre del AUTOR por la sociedad de gestión colectiva de los derechos de propiedad intelectual española o extranjera a la que pertenezca EL AUTOR a la firma del contrato o la que representará en un futuro. "

O bien:

. "Sin perjuicio de lo anterior, el COMPOSITOR, en concepto de participación en los ingresos de la explotación en las modalidades correspondientes, y sin afectar a la cesión al productor de los derechos exclusivos de explotación de la obra, se reserva aquellos derechos que tienen carácter irrenunciable bajo la legislación vigente y que son de gestión colectiva obligatoria, como son los regulados en los arts. 25 (copia privada), 90.2 (alquiler), 90.3 y 90.4 (comunicación pública) del TRLPI , así como cualquier remuneración que con carácter irrenunciable, se pueda establecer en el futuro, como consecuencia de la legislación española, comunitaria o derivada de instrumento internacional suscrito por España.

Los derechos contemplados en el párrafo anterior se harán efectivos a través de la Sociedad

General de Autores y editores o entidad de gestión correspondiente."

O bien:

. "Sin perjuicio y con independencia de las remuneraciones pactadas en otras cláusulas del presente contrato, el COMPOSITOR se reserva el contenido económico de los derechos de gestión colectiva que, en su calidad de autor y conforme a lo previsto en el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual le corresponden, en particular los artículos 20 (comunicación pública), 25 (copia privada), 90.2 (alquiler), 90.3, 90.4 (comunicación pública), así como los de remuneración que pudiesen establecerse en el futuro como consecuencia de la Legislación Española, comunitaria o derivado de instrumento internacional suscrito y ratificado por España.

Estos derechos se ejercitarán por el COMPOSITOR a través de la entidad de gestión correspondiente, SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES (SGAE) o aquella en la que el COMPOSITOR figure como socio a los efectos de la presente Cláusula.

En cualquier caso, el COMPOSITOR deberá aceptar y respetar que en el registro de la OBRA AUDIOVISUAL resultante figuran el resto de autores o partícipes que hayan contribuido en el resultado final de la OBRA AUDIOVISUAL correspondiente, siempre según el resultado proporcional de su aportación final."

O bien:

." Adicionalmente, y a los exclusivos efectos de facilitar al AUTOR el acceso a través de la SGAE de las remuneraciones que legalmente le corresponda percibir, se declara que EL AUTOR se ha reservado el contenido económico de los derechos establecidos en los artículos 25 , 90.3 y 90.4 del Texto refundido de la vigente LPI , sin que tal reserva afecte ni condicione en modo alguno, la libre disposición y el pleno ejercicio de los derechos cedidos de comunicación pública y distribución por parte de la PRODUCTORA y sus eventuales cesionarios."

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

En consecuencia con todo lo anterior, el método que se considera más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS; es decir, el método por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada, se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por el socio. La valoración fue realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

Llegado este punto se ha de analizar si es de aplicación lo contenido en el apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), que establece:

"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1º. Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2º. No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. º en relación con alguno de los socios profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

En el presente caso NO resulta aplicable la presunción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dado que las partes involucradas consideraron en su momento que D. Sixto prestaba sus servicios en régimen de trabajo dependiente, siendo la retribución pactada inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a) del art.16.6 del Reglamento

En consecuencia, no resulta aplicable la presunción del apartado 6 del artículo 16 del RIS.

Determinación del valor de mercado

Tanto en la determinación del valor de mercado de las operaciones de derechos de autor como de composición la valoración se ha realizado en sede de la sociedad, por los motivos antes expresados, en el apartado referido al método de valoración.

1ª) DERECHOS DE AUTOR

Basándose en el método y criterios expuestos, esta Inspección ha considerado que procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2013 y 2014 en los siguientes importes:

· VALOR DE MERCADO DE LA OPERACIÓN VINCULADA año 2013: 48.667,82 euros.

· VALOR DE MERCADO DE LA OPERACIÓN VINCULADA año 2014: 112.928,95 euros.

Para la determinación de estos valores se ha procedido de la siguiente manera.

Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad METRONOME MP SL por la percepción de los derechos de autor dado el carácter personalísimo de los mismos.

Para la percepción de estos derechos, se ha estimado que la sociedad no aporta ningún valor añadido a la labor de aquél. Todo ello habida cuenta de que se trataba de servicios personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía D. Sixto, quien aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como AUTOR musical.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ha determinado que los INGRESOS asociados a esta operación vinculada son los siguientes:

. EJERCICIO 2013

Estos ingresos, identificados en la columna "SGAE" del cuadro que recogen la totalidad de los ingresos de METRONOME MP SL en el apartado 6º de la relación de hechos, ascienden a 102.869,60 euros.

. EJERCICIO 2014

Estos ingresos, identificados en la columna "SGAE" del cuadro que recogen la totalidad de los ingresos de METRONOME MP SL en el apartado 6º de la relación de hechos, ascienden a 131.410,70 euros.

A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para la determinación del valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

Los GASTOS asociados a esta operación vinculada son los consignados por el obligado tributario en la cuenta 62300008 "GASTOS POR DERECHOS DE AUTOR":

. EJERCICIO 2013

El importe contabilizado por la sociedad por este concepto asciende a 131.704,22 euros. Ahora bien, esta Inspección ha considerado no deducibles los siguientes gastos sobre la base de los argumentos que se recogen más adelante.

(...)

. GASTOS ASOCIADOS A LA ACTIVIDAD 2013: 54.201,78 euros.

. EJERCICIO 2014

El importe contabilizado por la sociedad por este concepto asciende a 48.617,81 euros. Ahora bien, esta Inspección ha considerado no deducibles los siguientes gastos sobre la base de los argumentos que se recogen más adelante.

(...)

. GASTOS ASOCIADOS A LA ACTIVIDAD 2014: 18.481,75 euros.

En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia en los años comprobados, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la percepción de los mencionados derechos, es como sigue:

2ª) COMPOSICIÓN MUSICAL

Basándose en el método y criterios expuestos, esta Inspección ha considerado que, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2013 y 2014 en los siguientes importes:

· VALOR DE MERCADO DE LA OPERACIÓN VINCULADA año 2013: 72.089,44 euros.

· VALOR DE MERCADO DE LA OPERACIÓN VINCULADA año 2014: 83.957,04 euros.

Para la determinación de estos valores se ha procedido de la siguiente manera.

Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad METRONOME MP SL, como contraprestación de los servicios prestados por D. Sixto.

Al realizar este análisis, no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que METRONOME MP SL obtenía los ingresos por COMPOSICIÓN era la labor realizada por el AUTOR D. Sixto. Es decir, en todos los casos, el contenido esencial de los servicios de COMPOSICIÓN prestados requería la presencia de D. Sixto y sus cualidades personales.

Con lo expuesto quiere subrayarse que la labor realizada por METRONOME MP SL, podía calificarse de accesoria a la labor de D. Sixto.

A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Sixto para la realización de los servicios tenidos en cuenta, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de aquél más allá que la de los gastos que a continuación se relacionan. Todo ello habida cuenta de que se trataba de servicios personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía D. Sixto, quien aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como AUTOR musical.

Respecto de los medios personales, METRONOME MP SL en su labor de COMPOSICIÓN cuenta con profesionales que contribuyen a la realización de los servicios prestados teniendo siempre en cuenta que la presencia de D. Sixto como AUTOR/COMPOSITOR es imprescindible para la contratación de los servicios prestados a los clientes por METRONOME MP SL.

De manera que la actividad de COMPOSICIÓN no se podría realizar sin la intervención de D. Sixto. Por el contrario, se trata de servicios de carácter personalísimo que requieren la presencia de D. Sixto, quien constituye la esencia de los servicios prestados a terceros.

En cuanto a los medios materiales, METRONOME MP SL, para su labor de COMPOSICIÓN, cuenta con medios específicos como son un estudio de grabación, equipos informáticos, equipos de grabación y producción musicales.

Sin embargo, no cabe entender que, con dichos bienes junto con los medios personales anteriormente indicados, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad de COMPOSICIÓN sin la participación de D. Sixto pues tal y como hemos detallado en los contratos a los clientes de METRONOME MP SL la presencia de D. Sixto como AUTOR/COMPOSITOR es requisito imprescindible para la firma de los contratos.

De manera que la sociedad METRONOME MP SL no podría por sus propios medios, al margen del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada, prestar los servicios profesionales de COMPOSICIÓN a terceros.

En el curso de las actuaciones se ha determinado que los ingresos de COMPOSICIÓN obtenidos de terceros por METRONOME MP SL, como contraprestación de los servicios prestados por D. Sixto, de acuerdo con los importes declarados, fueron de 138.609,28 euros en el ejercicio 2013 y de 214.198,15 euros en el ejercicio 2014.

A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para determinar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

A continuación, se detallan los gastos totales contabilizados por la sociedad, los gastos no deducibles y los deducibles cuyo reparto entre la actividad de COMPOSICIÓN y PRODUCCIÓN se realiza en función del importe de los ingresos asociados a cada una de estas actividades. Dentro de estos gastos no están los contabilizados en la cuenta 62300008 "GASTOS POR DERECHOS DE AUTOR" en la medida en que han sido asignados a la actividad de DERECHOS DE AUTOR.

La cuenta 64000000 "SUELDOS Y SALARIOS" no incorpora la retribución de D. Sixto, 21.600 euros en ambos ejercicios, ni tampoco la cuenta 64200001 "AUTÓNOMOS" puesto que ambos importes retribuyen a D. Sixto y es precisamente la partida objeto de valoración.

(...)

A continuación, se explican los motivos de la no deducibilidad de los gastos reflejados en estos cuadros y de los gastos asociados a la actividad de DERECHOS DE AUTOR.

Antes de llevar a cabo un análisis de cada uno de los gastos no admitidos como deducibles cabe señalar que de lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3 ), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen:

-Contabilización ( art. 19.3 LIS redacc. L16/2007), la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.

-Justificación: ( art. 106 Ley 58/2003, Ley General Tributaria ), tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante la correspondiente factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación. La factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.

La prueba de la realidad de los gastos deducibles ha de realizarse de acuerdo con la LGT, artículos 105 a 108 , de manera que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura (o documento sustitutivo) entregados por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, emitidos con ocasión de su realización.

No obstante, en aquellos casos en la que la factura no cumpla todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible en la medida que la realidad del mismo se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único (DGT 13-10-03.; 12-05-04; CV 16-11-06)

Un requisito colateral en este sentido es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. (TSJ Madrid, 01-10-2009).

No son deducibles los gastos contabilizados que no son justificados documentalmente ni se ha podido acreditar por ningún otro medio de prueba (TEAC 19-01-01).

-Imputación según criterio de devengo ( art. 19 LIS , redacción L 16/2007). Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se haya devengado. No obstante, se establecen excepciones al criterio de imputación de los gastos según el principio de devengo, con determinados requisitos establecidos en la LIS .

-Correlación con los ingresos: Este requisito parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad.

-Que no estén expresamente reconocidos como gastos no deducibles conforme al artículo 14

TRLIS. En particular, no son partidas deducibles, conforme al artículo 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades , los gastos ajenos a la actividad de la entidad, sobre la base de su calificación de donativo o liberalidad.

Llegado a este punto es importante reseñar a quien corresponde la carga de la prueba, cuestión a la que da respuesta el artículo 105 de la LGT , al disponer que "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

De la teoría de la carga de la prueba y de la facilidad probatoria sustentada por el Tribunal Supremo (TS), se concluye que en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, o requisitos de deducibilidad de gastos (son reiterados los pronunciamientos del TS al respecto, entre otras, las sentencias de 16-11-1977 ; 30-09-1988 ; 27-02-1989 ; 25-01-1995; y 01-101997 ).

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entre otras, en sentencia de 11 de julio de 2018, recurso 35/2017 , en relación con esta teoría de la carga de la prueba, ha señalado:

"Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105 de la LGT : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero ".

En el presente caso en que el obligado tributario pretende deducirse unos gastos le corresponde al mismo la carga de la prueba.

Sentado lo anterior se procede a analizar los motivos por los que no se admiten como deducibles los siguientes gastos:

. Sixto

Sixto, padre de Sixto, es director y guionista de cine argentino con amplia trayectoria profesional en cine y televisión. En el expediente electrónico de las presentes actuaciones inspectoras en la carpeta "PÁGINAS WEB", se han incorporado direcciones asociadas a vídeos correspondientes a entrevistas realizadas a D. Sixto en las que se aborda su carrera profesional desde sus inicios en el cine publicitario pasando al ámbito del cine con su primer largometraje "TUTE CABRERO" en 1968 y, a partir de ahí, su evolución a través de las distintas películas dirigidas teniendo en cuenta, dado el carácter intimista y costumbrista de su cine, las distintas etapas socio- políticas por la que ha pasado Argentina desde que empezó su carrera como director hasta el presente. Estos vídeos acaban con comentarios acerca de su último proyecto, "HISTORIAS DE DIVAN", miniserie de 26 episodios filmada en Montevideo (se terminó de dirigir en diciembre de 2012, primera emisión 6 de abril de 2013, última emisión 28 de septiembre de 2013) y basada en el libro con idéntico título de Gabriel Rolón, "todo un desafío, según palabras del propio Juan José Jusid, porque se trata de una obra de TV a partir de un texto preexistente cuando normalmente se escribe para TV". En el vídeo "https://www.youtube.com/watch?v=Gg0j2BBjXUE", programa de entrevistas radiofónico llamado SER O NO SER, en el que Sixto habla de su trayectoria en cine y televisión, a la pregunta formulada acerca de la posibilidad de dirigir teatro, contesta que "tiene cierta aprehensión, zapatero a tus zapatos, y queda como asignatura pendiente". En cuanto al género musical, comenta que le gusta mucho ver ópera y género musical pero que igualmente es una asignatura pendiente.

A lo largo de todo el material disponible acerca de Sixto, este último comentario es la única alusión que se realiza a la música. No existe ninguna mención acerca de colaboraciones en materia de composición y producción musical.

Sixto, conocido como Agapito, en un artículo de EL PAÍS CULTURAL (https://elpais.com/cultura/2015/02/20/television/1424415660_142441.html, de fecha 27 de julio de 2016, incorporado al expediente electrónico), explica su trabajo en la banda sonora "ISABEL" y otras ficciones televisivas. Este artículo empieza con un recorrido de su vida en el mundo de la música desde su comienzo (con cinco años ya estudiaba piano y, a los 12 años, empezó a "hacer de pinche" del músico de las películas de su padre a la vez que estudiaba en el conservatorio con maestros y becas) hasta "ISABEL". Este artículo, si bien se centra en la banda sonora "Isabel", nos acerca al trabajo que día a día desarrolla Agapito en la labor de composición de bandas sonoras. A continuación, se reproduce la parte del artículo que hace referencia a este trabajo con las preguntas formuladas por el periodista y las respuestas de Agapito:

"(...)

P. ¿Cómo hace en estos casos?

R. Tengo que adelantarme, ver capítulos adelantados, hablar con Basilio, que es el director principal de la serie, saber en la temporada qué cosas nuevas tenemos, qué hace falta, leer el guion y saber cómo es este o aquel personaje, cuál es su leitmotiv, empezar a grabar material, grabar música, adelantar. O sea, tres semanas antes de que me den el capítulo ya saber que tiene que pasar y tener una música preparada, que a la hora de enlatar igual hay que editar un poco, según el montaje, pero todo el producto está hecho con una orquesta sinfónica y con un coro.

P. ¿En qué momento comienza su trabajo en una serie?

R. Empiezo a hacerlo desde la preproducción, a la vez que se están construyendo los decorados, yo empiezo a escribir música. A veces voy a ver los decorados. Te permite tener una sensación a la hora de orquestar de cuán grande es el espacio, hablo con el director, me dice qué tipo de fotografía va a tener, de cuál va a ser el ritmo de montaje. Isabel tiene un ritmo pausado, tiene una cámara clásica. Refugiados tiene una cámara más contemporánea, más inquieta, por lo que es una música rara, distinta, llena de pulso y nervios y un sonido muy feo, incómodo, porque lo que está pasando es muy bizarro. Y después muchas veces hay que ajustar. Es como cuando leemos un libro, que piensas que este personaje va a ser así y luego el actor lo agarra por otro lado. Grabas música cada x capítulos. Por ejemplo, las grabaciones sinfónicas son cada tres o cuatro episodios y mi trabajo termina cuando entregué el último capítulo. Se extiende muchísimo. Meses. P. Muy diferente al cine...

R. En una película lo que ocurre es que depende mucho en el momento en que te llaman. Por ejemplo, hubo una película en la que empecé a trabajar con el director y con el guion, haciéndole maquetas con piano para que empiece a escuchar e incluso al rodar saber qué se va a escuchar. Incluso llegó a pasarles a los actores en los ensayos la música de su personaje. En ese caso, el proceso dura todo el rodaje de la película y todo el montaje. Pueden ser seis meses. Pero en otros proyectos me llaman cuando ya está rodada y cuando hay que entregar rápido porque la película se estrena en cinco semanas. Es un proceso un poco más sufrido. Se pueden probar cosas, pero menos.

P. ¿Qué libertad tiene a la hora de componer?

R. La verdad es que tanto Basilio como la gente de la productora Diagonal son hiperrespetuosos y creo que me llaman a mí porque les gusta los que les propongo. Yo me siento como autorizado a proponer. Le hago mil preguntas, lo frío a preguntas en plan "este personaje cómo lo ves", pero luego que él dispara sus planes para la serie, me pongo a escribir, viene al estudio, le toco el piano, se sienta en el sofá y lanzo, y él con alguna idea conecta más. Realmente el trabajo con Isabel ha sido muy placentero porque me han dejado volar mucho. No es una de esas experiencias tipo Hollywood o película muy de género donde te encuentras con material lleno de pistas grabadas, que es música de referencia cuyo estilo hay que copiar, sino que, al revés, me dan toda la libertad. P. Interactuar es clave...

R. Intento que los directores me manden lo que quieren. Porque a veces yo lo veo de otra manera o ellos tienen un conocimiento del capítulo o a veces ellos tienen que rodar esa cosa enorme que es Isabel en muy pocos días porque no tenemos el presupuesto de Juego de Tronos. Entonces hay cosas que no puedes completar o que les hubiese gustado y hay veces que la música no arregla nada, pero puede ser un buen complemento para eso, dando más pulso, menos pulso, marcando la oscuridad o al revés como contrapunto a lo que ocurre, porque ocurre algo aparentemente convencional pero la música es la que da la pista de que hay algo turbio. Esos contrapuntos son muy interesantes de hacer. Yo disfruto mucho. Ellos son tan inteligentes y respetuosos que me mandan sus intenciones, pero yo tengo que ser el traductor musical de esas intenciones. Si no me dicen, quiero algo como lo que hizo John Williams en la escena, sino que es, me gustaría que la música salga desde el personaje de tal... yo tengo que traducir musicalmente lo que es eso. Pero me gusta que me digan y además yo tengo la libertad de hacer esa opción y hacer otra que a mí me parece... en todos los capítulos hay más de una música que tiene alternativas. P. ¿Qué más usa de inspiración?

R. Todas las conversaciones con Basilio, la lectura de los guiones, los cuadros de la época, que Isabel usa mucho pinturas históricas para momentos como la rendición de Granada, y a veces inclusive la coreografía y posición de los personajes es una reproducción de las pinturas de la época. Para mí es interesante ver estas pinturas y ver los trajes que están preparando, el decorado. Sobre todo, que Isabel es una partitura, no es que sea de época en absoluto, no suena siglo XV-XVI, pero sí que la música tiene que ver con la épica visual, con los gestos, con una manera de sentir y con el padecimiento que tienen estos personajes. Todos los elementos que pueda picar y después la inspiración mayor es la escena. Esa es la suerte que tenemos. Yo hago esto [bandas sonoras], y luego tengo mi música de concierto, y ahí estoy perdido, estoy solo. P. ¿Cuál es su método de trabajo?

R. En general veo la serie o la película y no puedo parar de pensar qué voy a hacer. Y me sigue pareciendo tan difícil como la primera película que hice. No difícil escribir música, sino difícil saber qué hago para esta película. Y no me abandona esa inquietud. En general me pongo al piano porque es mi instrumento. Me siento cómodo, pruebo cosas, tengo al lado un monitor y me voy pasando la película, la serie o el capítulo. Me siento muy cómodo y además siento que las ideas que puedo generar en el piano suelen tener más vuelo, menos pegado al suelo que las cosas que hago directamente en el secuenciador y las máquinas. Yo soy pianista clásico y lo que puedo generar en el piano o con el papel escribiendo tiene más libertad, supongo que porque todos los medios la tecnología es genial lo que puede hacer pero uno se acaba acostumbrando a los límites que plantea el sistema Después vengo al estudio y empiezo a maquetar, llamar a músicos y demás. Pero en general es una mezcla de un pensamiento que no me abandona, como que está dando vueltas desde que me levanto.

El piano lo que tiene es que es como un laboratorio abierto. Puedo reaccionar, lo puedo desarrollar. En cambio si tú entregas un mp3 sí que hay un ir y venir, pero es más esquemático y una de las dificultades más grandes que tiene este trabajo es que colaboro con gente que no sabe de música, en general, hay directores que son bueno músicos, pero en general no saben cómo poner en palabras lo que les gustaría. Estar conectados de esa manera, trabajar en el laboratorio, permite identificar, no solo si le gusta o no, pero qué cosa le falta. Y después se pasa a maquetarlo y a pasarlo con la escena y sincronizarlo.

(...)"

A esta entrevista, junto a otras, hace alusión el Trabajo de Fin de Máster en Composición para Medios Audiovisuales realizado por Salvadora en el 2015 bajo el título "MÚSICA PARA TELESERIE: LABOR, TÉCNICA COMPOSITIVA Y USOS DE PIEZAS LITÚRGICAS EN ISABEL" (trabajo incorporado en el expediente electrónico en la carpeta "PÁGINAS WEB" bajo la denominación https://miacademic.files.wordpress.com/2017/08/ Salvadora-mc3basica-para- teleserie1.pdf). El Capítulo 2 de este trabajo está dedicado al compositor Agapito y su equipo (página 36 del trabajo). Empezando con un recorrido por la trayectoria profesional de Federico se adentra en METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, compañía fundada en 2001, para englobar al equipo con el que cuenta Agapito "actualmente para la realización de sus trabajos para el audiovisual dada la enorme demanda de música que recibe el compositor:

. Agapito: compositor, orquestador y arreglista. Fundador de Metronome Música de Películas.

. Alicia: Guitarrista y productor musical, Alicia ha desarrollado una intensa carrera como productor musical para cine y televisión. Hace cuatro años se unió al equipo de Agapito para quien ha producido la banda sonora de numerosas películas y series de televisión, incluyendo las más recientes El Secreto de sus Ojos y La Cara Oculta

. Bárbara: Productora Ejecutiva. Licenciada en Periodismo, Bárbara se unió al equipo de Agapito en 2006. Desde entonces se encarga de la gestión de su estudio en Madrid y de la producción ejecutiva de todos sus proyectos de cine y televisión y asiste personalmente a Agapito en todo su trabajo como compositor e intérprete de música para sala de concierto.

. Casilda: Productora. En 2005 cursa el Master en Gestión Cultural de la Universidad Complutense. Cursó la Licenciatura en Artes Combinadas (Cine, Teatro y Danza) en la Facultad de Filosofía UBA, y el Especialista en Gestión de la Comunicación de Organizaciones Culturales ICCMU. Desde 2005 reside en Madrid, donde ha trabajado en diversas organizaciones culturales.

. Adriano. Pianista y compositor, Adriano ha colaborado con Agapito principalmente en la producción, arreglos y orquestación de la música en diversos largometrajes, telefilms series de televisión y documentales para España y Argentina.

. Dionisio: Productor musical. Dionisio llegó a Madrid desde su Buenos Aires natal en 2002 para continuar con su trabajo como compositor y productor. En 2007 crea su propio estudio Sausalito Music comenzando así su colaboración con Agapito en diversos proyectos, escribiendo música para las series Cuestión de Sexo y Plan América y para el largometraje La Habitación de Fermat.

. Bienvenido: Orquestador, director de orquesta y compositor para cine, trabaja para Agapito en orquestaciones puntuales. En el caso de Salvadora realiza la orquestación de varias piezas.

. Eleuterio: Editor. Eleuterio comenzó a colaborar con Agapito en 2008 trabajando como editor musical para La Familia Mata y desde entonces no ha dejado de trabajar con Agapito para sus diversas series de televisión."

El capítulo 3 de este trabajo analiza la labor compositiva: planificación y desarrollo. Esta Inspección va a reproducir a continuación buena parte de este capítulo para así entender qué labor desarrolla cada integrante del equipo de METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS. Para el desarrollo de este capítulo, su autora parte de la entrevista realizada a Agapito el 18 de marzo de 2015 cuyo contenido es básicamente parecido a la entrevista reproducida más arriba y de sus propias observaciones obtenidas a partir de la asistencia a una sesión de grabación en el Teatro Monumental de Madrid invitada por el equipo de Agapito y en la que se grabó la banda sonora de la serie Carlos V, continuadora de Isabel, por parte de la Orquesta y Coro de Radio Televisión Española.

"Como resultado de la labor de investigación, mencionaremos, por tanto, los siguientes aspectos:

Comenzaremos hablando del punto de partida de trabajo para el compositor. Según nos comentaba Agapito en la entrevista, el trabajo compositivo que se lleva a cabo para una serie parte casi siempre del trabajo sobre el guión y de muchos encuentros con el director, que es quien marca las características de la serie. En el caso de Salvadora es Basilio el director principal y con el que más contacto tiene Agapito. En sus encuentros hablan de los personajes, de las tramas.

(...)

En el caso de Salvadora, específica ( Agapito) que, además de los encuentros con Basilio, fue clave para él la visita a los decorados:

Fueron pues encuentros con él luego de haber leído el guión en donde hablábamos de los personajes, del tono de la serie, del ritmo de montaje que iba a tener (. . .) incluido el ir a ver la construcción de los decorados, que es una cosa que a mí me quedó muy marcada, sobre todo de una serie como Salvadora.

Como se desprende del punto anterior, la relación con el director es clave. Para la serie Salvadora, Agapito comenta que Basilio, director principal de la serie "es siempre un poco quien define las características", añadiendo que "es un tipo musicalmente extraordinario, es muy musical". El hecho de que el director posea esa sensibilidad más allá de sus conocimientos teóricos musicales es, sin duda, un punto clave para el trabajo del compositor, ya que no sólo podrá entender el intercambio de ideas con mayor facilidad, sino que, además, será más flexible en cuanto a lo abstracto y lo práctico del proceso compositivo.

(...)

Partiendo de las ideas previas, el primer paso dentro del flujo de trabajo lo supone la presentación de demos o maquetas. En este sentido, Agapito explica cómo gracias a esta sensibilidad musical del director, el trabajo pudo ser más abstracto:

Tuvimos algún encuentro donde yo en el piano, antes de sentarme a orquestar o a hacer maqueta, tocaba para él lo que, bueno, me parecía que podía ser un leitmotiv para Salvadora interesante, y a lo mejor este otro color podía ser para la familia Romualdo, así que era un trabajo muy cinematográfico, en cierto modo con mucho tiempo y con mucha "precocción" digamos..

(...) Una vez se ha realizado la presentación de ideas y el trabajo compositivo fundamental está hecho, como vemos siempre desde un punto de vista muy "literario" y cinematográfico, se inician las sesiones de grabación.

(...)

En primer lugar, nos centraremos en la dinámica de la sesión de grabación. El trabajo suele requerir una escrupulosa organización previa, coordinada y planificada desde el control por sus productoras Bárbara y Casilda. Dentro del control Bárbara supervisa el orden en el que las piezas se ejecutan y va anotando qué tomas son las que Agapito da por buenas. Asimismo, en el control se encuentra Adriano también orquestador de las piezas, que, según el propio Agapito, funciona como "sus oídos" fuera de la sala de grabación.

De otro lado la llegada de las partituras a la orquesta se produce con frecuencia el mismo día de la grabación, de modo que se hace indispensable una primera lectura de los materiales con el director, en ambos casos Agapito. Así, Agapito comenta en nuestra entrevista que, en cualquier caso, lo más importante es ser efectivo dentro del tiempo del que disponen para grabar, que suele ser de unas tres o cuatro horas efectivas por sesión:

Por supuesto que se hace una lectura entera para que los músicos entiendan qué es lo que están haciendo, pero una vez que está todo entendido, hay que ser muy efectivo, en cine y en televisión (...) En este trabajo lo más importante es ser efectivo y, eventualmente, escribir bien, de verdad, lo digo sin ninguna timidez.

Posteriormente, la grabación se inicia realizando tomas por letras de ensayo y, a veces, de cuerdas individuales si así lo tienen planificado.

(..)

Otro asunto a tratar durante la sesión de grabación es la cuestión de las sincronías, que puede parecer a priori muy espinosa. Sin embargo, se resuelve con relativa sencillez en el caso de este tipo de bandas sonoras, más ambientales y emocionales, muy narrativas, y que se alejan el Mickeymousing. Durante la grabación de la banda sonora de Carlos V, Agapito empleó un Ipad para visualizar la imagen; en ésta aparecen ciertos puntos de luz llamados punches, que marcan los sitios donde van las sincronías; en sus inicios, literalmente agujeros en el celuloide; en el caso de la orquesta, también tienen marcados esos puntos en partitura, para que sean conscientes en todo momento de la necesidad de sincronía que tiene el compositor y director, y se ajusten al tempo lo máximo posible. Se emplean también los streamers, barras que cruzan la imagen de izquierda a derecha antes de que el punto de luz se produzca, para preparar al director de la orquesta y éste pueda medir cuándo viene la sincronía.

Además, se trabaja con claqueta en estos casos. Al respecto, explica el sistema el propio Agapito:

Bueno, esto fue cuando grabamos unas secciones para la cabecera de la serie. Yo ya conozco los tempos y me los estudié, etcétera... pero hay algunas músicas que tienen una sincronía muy crítica; entonces, yo tenía delante mío un Ipad con la imagen y con un sistema (. . .) que es una cosa muy interesante (. . .) que se llama punches and streamers, que era una cosa que se usaba desde los años cuarenta en el cine, incluso antes, en el que los directores de las grabaciones para cine tenían una pantalla atrás, y para encontrarse los puntos de sincronía entre la partitura y la película, la imagen tenía unos puntos de luz, era completamente un fotograma que se pintaba (. . .), aparecía una mancha negra. Si tú pintas un fotograma cada veinticuatro, te daba una negra cada segundo, y eso era por ejemplo para marcar el tempo. Había un momento de sincronía, una línea que atravesaba el fotograma de izquierda a derecha, y cuando llegaba a la derecha había que dar el punto de encuentro porque ese momento era cuando aparecía por detrás el asesino, o era el beso... (. . .) Usamos en esta grabación este sistema digamos añejo que es poder dirigir con mucha flexibilidad, pero tener claro puntos de encuentro. Hoy en día se hace con el Quicktime (. . .), pero con los mismos "puntitos'

Finalmente, parece interesante el aprovechamiento durante la sesión de grabación de la reverberación de la sala. En este sentido y de cara a que su técnico de sonido, Alicia la emplee, Agapito pide a la orquesta y al coro que cuando finalicen las tomas dejen unos cuatro segundos de silencio, de modo que la grabación capte la reverberación natural del auditorio, en este caso, el Teatro Monumental de Madrid.

De la sesión de grabación al audio final se produce, de otra parte, un proceso de trabajo interesante en el que intervienen miembros del equipo de Agapito, entre ellos, Alicia. Un uso interesante que completa el proceso es la grabación con orquesta a distancia, empleada en el caso de la banda sonora de Salvadora, ya que algunas piezas se grabaron con la Orquesta de Budapest Eastconnection; sobre este método, cada vez más frecuente, menciona el compositor lo siguiente.

Depende del momento vital y depende de la urgencia. Por ejemplo, en el capítulo final de Salvadora, me llegó el capítulo y yo tenía que entregarlo en siete días, entonces me puse a escribir como loco la pieza Réquiem de Salvadora y urgentemente... yo estaba incluso en Los Angeles con lo cual al final acabamos grabando con Budapest de manera remota. (. . . ) Yo envío las partituras y estamos en streaming (. . .) escuchando la sesión con un sistema especial, con un segundo de retardo nada más, y nos vamos comunicando. . . por Skype te diría; el director tiene una tablet y le va apareciendo todo lo que yo le voy escribiendo hablamos... es casi como si estuviese en el control room. Hay grabaciones que hicimos en Budapest, otras de manera remota... Jacinta pasó por mi estudio para hacer la parte solista sobre la orquesta... Es muy flexible todo esto.

Menciona, además, que la grabación de los solistas se realiza a menudo encima de la orquesta ya grabada. (...)

En toda esta cadena, el momento de la mezcla resulta esencial y, en ocasiones, se lleva casi a la par que se están grabando otras músicas para la serie. En el caso de la grabación a la que asistí, los audios que se iban registrando como tomas buenas se enviaban en el mismo momento a Los Angeles, al estudio de Alicia, para que éste pudiese comenzar con las mezclas, un proceso que, como comenta el propio Agapito, lleva bastante tiempo y es un proceso siempre abierto a las modificaciones necesarias para adaptarse a la imagen:

Alicia ya está mezclando estas músicas a la vez grabamos cosas nuevas arriba porque muchas de estas piezas llevan algún solista arriba... En realidad, lo que pasa en las series es que siempre la mezcla está abierta, siempre la música está como viva... yo vi tres capítulos y me leí cinco guiones, pero a lo mejor en el capítulo siete tenemos una secuencia que me interesa tener una parte de lo que grabamos, pero me interesa grabarle algo arriba. Hay algo como de una materia prima que, aunque se cierre para un capítulo se recupera para otro.

De todas maneras, lo normal es (. . .) que se grabe, se orqueste, que es algo que hago yo o yo con la ayuda de gente de mi equipo, según cómo vayamos de tiempo; que esa música la reciba Alicia, la mezcle y la pongamos en el capítulo y que a lo mejor haya que realizar alguna pequeña edición por cambios de montaje y ya está, eso ya sale al aire.

Por último, en lo que se refiere al mastering de las piezas, Agapito aclara que este proceso sólo se realiza de cara a la publicación del cedé de la banda sonora de Salvadora, anotando que es "para que todos los temas tengan un color parecido'

(...)

Uno de los puntos más delicados del proceso de realización de la banda sonora es su colocación y articulación con la imagen. La articulación de la música en el capítulo puede venir más o menos especificada previamente en el spotting, que llega al compositor, pero en esencia es articulada por el propio Agapito. Además, el equipo de Salvadora pueda tomar la libertad de emplear músicas preexistentes, a modo de música de referencia, para realizar el montaje provisional.

(...)"

Tanto en las entrevistas realizadas a Agapito (incorporadas al expediente electrónico, referentes a toda esta labor compositiva pero con "GRAN RESERVA, http://www.rtve.es/television/gran-reserva/musica/, o con "LA CATEDRAL DEL MAR",

https://www.antena3.com/series/la-catedral-del-mar/lcdm-descubrimos-todos-los-detalles-de-labanda-sonora-de-la-catedral-del-mar-con- Sixto.html) como en este trabajo de Fin de Máster no existe ni rastro de D. Sixto. En este punto cabe recordar lo facturado a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL por Sixto:

(...)

Los importes reconocidos a favor de D. Sixto por las facturas que éste emite a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL son registradas en la cuenta 41000022 " Sixto" con saldo acreedor a 01/01/2013 de 90.213,20 euros.

(...)

La práctica habitual de cancelación del saldo de esta cuenta ha consistido en la realización de transferencias bancarias a la cuenta NUM011 cuya titularidad ostenta D. Sixto estando como autorizado D. Sixto. Una vez realizadas estas transferencias, el dinero vuelve a D. Sixto mediante nuevas transferencias desde esta cuenta a cuentas cuya titularidad ostenta el propio Agapito o bien atendiendo gastos que son personales del propio Agapito como el pago en este caso realizado a Gaspar (en requerimiento de información realizado por esta Inspección, en el que se le solicita que justifique los motivos por los que D. Sixto le realiza pagos mensuales de 5.000 euros, D. Gaspar manifiesta que tales transferencias son devolución de dinero que le prestara entre los años 2000/2002). A continuación, se detallan los importes transferidos desde la cuenta NUM011 de D. Sixto a Agapito y a Gaspar:

(...)

En el ejercicio 2013, el primer movimiento de la cuenta, el número de asiento 26 de 02/01/2013, corresponde a un simple cambio de reconocimiento de acreedor; en lugar de deber 34.963.20 euros a Sixto, la deuda se contrae con Sixto:

(...)

A la hora de practicar el correspondiente ajuste de la operación vinculada, esta Inspección entiende que las cantidades que D. Agapito recibe a través de la cuenta de su padre son retribuciones percibidas directamente de METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL por los servicios profesionales que aquél le presta a ésta.

Solicitada por esta Inspección una descripción exhaustiva de los servicios prestados por D. Sixto, el 15/06/2018 el obligado tributario remite un informe explicativo de los mismos. Dicho informe empieza con una presentación de quién es Sixto y de cómo empieza su relación con METRONOME para seguidamente entrar a analizar los servicios que le presta:

"Especificación de los servicios prestados a METRONOME MUSICA DE PELICULAS, S.L.

METRONOME MUSICA DE PELICULAS, S.L., empresa propiedad de Agapito, administrada y representada por él mismo, se dedica a la composición y producción de obras musicales orientadas, fundamentalmente, al mundo del cine y la televisión; para el trabajo de la empresa podríamos dividirlo en dos grandes bloques:

El primero de estos grandes bloques sería el aspecto Comercial y Administrativo de la actividad consistente en conseguir la contratación de producciones musicales para las obras de cine o series de televisión; en esa labor la cara visible y representativa de la empresa frente a las Productoras, que son los clientes de la mercantil, la ha asumido enteramente Sixto en su calidad de propietario y Administrador de la misma, lo que explica su aparición, casi en régimen de monopolio, en las contrataciones de las producciones musicales ya que es él quien, aún actuando en nombre de la Sociedad, se ha hecho un "nombre" es ese mercado tan cerrado de las Productoras y, por ello le exigen su participación en las producciones, sin matizarse en los contratos la participación de los distintos colaboradores con los que la Compañía confecciona tales proyectos, entre ellos a Sixto, pese a ser pieza clave en tales creaciones.

El segundo de los bloques, que es en el que interviene Sixto, es el aspecto artístico de la actividad de la empresa y que se compone de dos fases fundamentales:

Etapa de Composición

Como un trabajo previo a la composición y antes de que Agapito empiece a componer la base de la obra, hay un trabajo de búsqueda conceptual, consistente en saber cuál será la voz de la música en la obra audiovisual determinada; en definir qué estilo tendrá, qué función narrativa cumplirá, qué cantidad de música habrá en la película o la serie, qué orquestación tendrá (con la consecuente implicación presupuestaria). El análisis de la película o serie sobre la que trabajamos, previo a comenzar a componer, es lo que permite apuntar hacia el tono de la música necesario.

Sixto se ocupa de la confección de Spotting-sheet: planilla de músicas que necesita cualquier obra audiovisual, con detalle de Time Code de entradas y salidas de cada cue, detalle del carácter de la música en cada momento, con todas las articulaciones de las escenas y los cambios a los que la música debe responder.

En el proceso de composición, Agapito envía sus primeras maquetas a Sixto con quien se establece un ida y vuelta hasta encontrar el tono y el carácter justo.

En ese momento se produce la pieza, ya sea con samplers, sintetizadores o con orquesta sinfónica, y se presenta al cliente.

Las revisiones o notas que recibimos del cliente vuelven a pasar por Sixto antes de emprender los ajustes pedidos, si hay que hacerlos.

Sixto se ocupa de la confección del Temp-Track. El 80% de las películas en proceso de postproducción, llevan algo llamado temp-track, que es una pista de músicas de referencia. Esto es, músicas de otras películas o cualquier obra musical preexistente editada para ajustarse al corte del montaje. Este track es pedido habitualmente por la productora para tener músicas en el montaje, mientras se compone la banda sonora definitiva. De este modo, el montaje de la película se puede mostrar a clientes y distribuidores, y la película no está "en silencio" sino que tiene un score que, si bien no es definitivo, da una idea de hacia dónde apuntará la banda sonora final. Por otro lado, el temp-track se utiliza, a veces, como referencia para componer. Por ejemplo, en ocasiones en donde una música funciona muy bien con una escena. Y hay que detectar entonces qué elemento es el que funciona con el montaje para incorporarlo a nuestra composición (puede ser el ritmo, la instrumentación, el tempo rápido de una escena de acción etc.). Normalmente, el temptrack se usa como elemento de discusión con los productores o directores de la película que evidentemente no leen música, y así poder hablar sobre algo concreto, de qué cosas les funcionan y qué no. Se aplica todo lo hablado, entonces, a la composición de los primeros mockups (maquetas) y luego en el score definitivo.

Esta etapa correspondiente a la participación de Sixto en el proceso creativo de las composiciones musicales es la que motiva la existencia de un contrato de cesión de derechos del mismo hacia METRONOME que es, en definitiva, quien gestiona luego las composiciones con las productoras, y, en consecuencia, motiva la facturación por el concepto de "derechos" vinculada a su participación en las producciones.

Etapa de Producción musical

La música compuesta por Agapito, con los arreglos de Sixto, se graba, por ejemplo, vía streaming (programa source-connect) con la Sinfónica de la Radio de Budapest.

Esa sesión de Protools, donde están todas las pistas grabadas, pasa a Sixto para que la banda sonora se mezcle en distintos estudios de Argentina con los que colaboramos. (ej. "El Pie" de Alejandro Lerner, "Stavros Digital Sound" de Jorge Stavropulos o "Tauro Digital" de Jose Luis Diaz). Esto, no sólo por una ventaja en los costes argentinos, con respecto a los de España, sino también porque Sixto se encarga de supervisar el trabajo, no sólo aportando su criterio y experiencia cinematográfica, sino también permitiendo que Agapito encare otros proyectos o la composición de nuevas piezas para la misma obra audiovisual.

Otra tarea de la etapa de producción musical que lleva Sixto es la edición de cues, edición musical. Esto es, en el trabajo de las series, existe música que se reutiliza. Lamentablemente, los presupuestos de las series no permiten grabar con orquesta sinfónica para cada capítulo, sino que se graba nueva música cada 3 o 4 capítulos. Estas piezas grabadas, entonces se editan y reutilizan en varios capítulos. Ej: en la serie "Isabel", el personaje de Romualdo tiene su leit motiv propio. Hay una cantidad de variaciones musicales con este leit motiv. Cada aparición de este personaje, entonces, va acompañada por su motivo musical, a veces en una variación musical más de intriga, otras más enérgica, otra más emocional. Estos cues se editan a partir del material grabado, para que en cada capítulo la música pueda "encajar" con el montaje de cada escena y coincidir con cada corte. Esta tarea se hace en Argentina, no solo por los costes (hay que involucrar a editores, mano de obra), sino también porque Sixto tiene justamente la experiencia narrativa, que es lo que hace falta para dirigir la edición musical, decidir qué música van en cada escena y como debe articular con la narración visual.

Otras tareas de producción musical hechas en Argentina son:

Mezcla 5.1 (sistema surround que se usa en cine).

Mastering de las mezclas finales. Tanto del material para cine o televisión, como para la edición de los CDs de las bandas sonoras.

Cue-sheet definitivo, luego de la mezcla de la película para presentar a las sociedades de gestión de autores.

Todas las sociedades necesitan esta planilla para tener registro de toda la música empleada.

Confección de material promocional de la banda sonora, CDs, diseño de carátulas, mailings, Newsletters, etc...

Esta es la faceta que motiva la facturación de Sixto por Producción Musical.

Medios materiales y humanos utilizados por D. Sixto para la prestación de los servicios facturados y Lugar de realización de los mismos.

Como ya se ha comentado Sixto trabaja con distintos Estudios Argentinos "El Pie" de Alejandro Lerner, "Stavros Digital Sound" de Jorge Stavropulos o "Tauro Digital" de Arturo que cuentan con todos los medios materiales y técnicos para realizar estos trabajos.

Cuenta además, en ocasiones, con la colaboración de empresas de producción de sonido como "No Problem Sonido" o "Puro Mastering" y con la participación de profesionales y técnicos para la edición de la música y su adecuación a los montajes de series y películas como los mencionados Casimiro, Arturo, Darío, Blas o Emilio."

Como puede observarse, en este escrito se atribuye a D. Sixto la labor que el propio Agapito manifiesta en sus vídeos realizar él mismo corroborado por la investigación incorporada en el Trabajo de fin de Máster ya mencionado más arriba: todo el proceso de ida y vuelta de maquetas que dice METRONOME en este escrito establecerse entre Sixto Y Agapito se mantiene en realidad entre el compositor, Agapito y el Director de la Obra Audiovisual en cuestión; la edición musical, arreglos, mastering y las distintas etapas de la producción se llevan a cabo por el equipo integrado por las personas descritas en el Trabajo de Fin de Máster y cuyos salarios y/o retribuciones figuran como gastos en la contabilidad de METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL:

(...)

Como Director de cine y TV, D. Sixto ha de trabajar con distintos estudios, empresas de producción de sonido y distintos profesionales y técnicos para la edición de música y montajes de series y películas tal y como señala el escrito presentado por el obligado tributario, pero, en este caso, para sus propias obras audiovisuales, NO para METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL.

En las alegaciones presentadas por METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS SL el 20 de noviembre de 2018, ésta aporta, junto al escrito de alegaciones en el que vuelve a describir la labor de D. Sixto en términos parecidos a los del escrito de fecha 15/06/2018, documentación clasificada en bloques, y el bloque 2, formado por los anexos A, B, C, D y E, contiene ejemplos del trabajo realizado por Sixto. Vista y analizada esta documentación por la Inspección, la conclusión a la que ésta llega es que ese trabajo es llevado a cabo por D. Sixto. Todo el trabajo que supuestamente realiza D. Sixto unido al importe que éste cobra de METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL, mucho mayor que la retribución fijada para D. Agapito, daría a entender que lo fundamental de la labor de composición lo lleva a cabo D. Sixto. Sin embargo, quién aparece en los títulos de crédito de todas las películas en las que ha intervenido Agapito es Agapito como compositor de la banda sonora y así se recoge en todos los contratos que METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL firma con sus clientes exigiéndose la intervención de D. Agapito como compositor de la obra.

Para esta Inspección, D. Sixto no ha prestado los servicios que factura a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL y, por ello, no se admite como gasto deducible dicha facturación. Cierto es que la facturación que D. Sixto emitió a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL durante los ejercicios 2009/2010/2011 fue admitida por la anterior Inspección, pero a este respecto cabe señalar lo siguiente:

Las anteriores actuaciones inspectoras a que se refiere el contribuyente, que regularizaron el IMPUESTO SOBRE SOBRE SOCIEDADES de los ejercicios 2009, 2010 y 2010, se iniciaron con fecha 18/01/2014 y las correspondientes actas se firmaron el 05/12/2014. Durante estas actuaciones surgieron idénticas dudas acerca de la labor que D. Sixto desarrollaba para METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL e idénticas explicaciones se les pidió acerca de los servicios concretos que prestaba. METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL contestó en términos parecidos a los ya reproducidos más arriba sobre estos servicios. La Inspección que lleva a cabo las presentes actuaciones inspectoras cuenta con un material del que entonces no disponía la Inspección, todos los vídeos, publicaciones y trabajos colgados en internet que reflejan el trabajo llevado a cabo por Agapito junto a su equipo en la composición de las distintas bandas sonoras en las que ha participado a lo largo de estos años y que ha acrecentado su prestigio como compositor de bandas sonoras de películas y series siendo un referente en este ámbito. Ninguna mención se realiza en todo este material a D. Sixto. Bien es sabido que, a falta de indicios fehacientes o pruebas ciertas que acompañen las meras sospechas, el beneficio de la duda es siempre a favor del contribuyente y, en tal sentido, resolvió la Inspección anterior respecto a estas facturas lo que no entra en contradicción con la doctrina de los actos propios de la Administración ya que lo que aquí se pone en tela de juicio es la existencia o no de servicios prestados a una sociedad y el hecho de no poder contar con suficientes indicios o elementos de prueba en un determinado momento para desmontar esta facturación no puede servir de base ni de argumentación jurídica para justificar por sí sola la deducibilidad de las facturas en cuestión a partir de ese momento. En este punto cabe señalar que, como se refleja más arriba, las anteriores actuaciones inspectoras se desarrollaron durante 2014 (inicio el 18/01/2014 y firma de actas el 05/12/2014) y la facturación atribuida a D. Sixto durante el 2014 por un importe total de 97.105,09 euros se refleja en contabilidad el 30/12/2014 en dos facturas, una de 66.969,02 euros por "COLABORACIÓN ARTÍSTICA PARA LA COMPOSICIÓN Y PRODUCCIÓN MUSICAL "ISABEL", "BAJO SOSPECHA", "THE REFUGEES" y "EXODUS" con retención del 10% y otra de 30.136,06 euros por "LA LIQUIDACIÓN DE DERECHOS DE AUTOR POR LA COLABORACIÓN EN LA COMPOSICIÓN MUSICAL DE "ISABEL", "BAJO SOSPECHA", "THE REFUGEES" y "EXODUS" con retención del 5% (ambos tipos de retención acordes con el Convenio Hispano Argentino de doble imposición). Este hecho permite deducir que, una vez aceptadas las facturas de Sixto, quedaba abierta la vía para aumentar los gastos de la sociedad con nuevas facturas de Sixto.

La SGAE, según requerimiento de información efectuado por esta Inspección, no abona derechos durante 2012, 2013 y 2014 por "THE REFUGEES" y "EXODUS" y 66,06 euros en el 2012 por "BAJO SOSPECHA".

El importe ingresado a la HACIENDA PÚBLICA por las retenciones practicadas por METRONOME MP SL (5% y 10%) a estas facturas supone una tributación menor que la que se derivaría por aplicación del tipo del Impuesto sobre Sociedades a este importe si se dejara como beneficio en la sociedad, el 25%, o bien si se retribuyera a Agapito por el trabajo que realiza en cuyo caso el tipo impositivo sería mayor al 25% por el carácter progresivo que tiene el IMPUESTO SOBRE LAS RENTAS DE LAS PERSONAS FÍSICAS. De hecho, las transferencias realizadas a Sixto vuelven a Agapito tal y como se ha expuesto más arriba.

El artículo 108.2 de la Ley General Tributaria establece que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Los indicios se admiten como medio de prueba por el Tribunal Constitucional, incluso en el orden penal con capacidad para destruir la presunción de inocencia. Para ello, se exige que los indicios o hechos base estén plenamente acreditados y que el órgano judicial explicite el razonamiento en virtud del cual, partiendo de aquéllos, llega a la conclusión correspondiente. Así, la STC 174/85, de 17 de diciembre , declara que:

"Una prueba indiciaria ha de partir de unos hechos (indicios) plenamente probados, pues no cabe evidentemente construir certezas sobre la base de simples probabilidades. De esos hechos que constituyen los indicios debe llegarse a través de un proceso mental y razonado y acorde con las reglas del criterio humano a considerar probados los hechos constitutivos de delito. Puede ocurrir que los mismos hechos probados permitan en hipótesis diversas conclusiones o se ofrezcan en el proceso interpretaciones distintas de los mismos. En este caso, el Tribunal debe tener en cuenta todas ellas y razonar por qué elige la que estima como conveniente".

Y la STC 229/1988, de 1 de diciembre , señala que:

"El derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formularse sobre la base de una prueba indiciaria, pero para que ésta pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales; a) los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas-, y b) el órgano judicial debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, ha llegado a la conclusión de que el procesado realizó la conducta tipificada como delito, exigencia esta última que deriva también del artículo 120.3 de la Constitución española , según el cual las sentencias deben ser siempre motivadas, y del artículo 24.1 de la propia Constitución , pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en derecho, ni habría manera de determinar si el proceso deductivo es arbitrario, irracional o absurda, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo".

La exposición anterior recoge una serie de hechos (entrevistas, vídeos, Trabajo de Fin de Máster, destino de los importes satisfechos a D: Sixto, pagos de derechos realizados por la SGAE, gasto de personal y de colaboradores de METRONOME MP SL) que constituyen los indicios que permiten, a través de un proceso mental y razonado y acorde con las reglas del criterio humano, concluir que las facturas emitidas a D. Sixto no amparan la prestación de ningún servicio y que sirven para detraer fondos de la sociedad minimizando la tributación de los mismos. La Inspección no ha podido reproducir más elementos que los que aparecen en el informe, pruebas que deben de someterse al equilibrio entre el seguimiento absoluto y total de cada indicio y la necesidad administrativa de finalizar dentro de los plazos legalmente establecidos para ello, sin perjudicar los intereses de la Administración ni los derechos del interesado.

. METRONOME MUSIC WEST, INC. Fso Agapito.

Los conceptos facturados por METRONOME MUSIC WEST, INC a METRONOME MP SL son los siguientes:

(...)

En la comunicación de inicio de las presentes actuaciones inspectoras se solicitaba que a fecha 26/10/2017 pusiera a disposición de esta Inspección la documentación relacionada en la propia citación, entre ella, las facturas emitidas y recibidas por METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL durante los ejercicios 2013 y 2014. Analizada esta documentación resulta que hay una serie de facturas recibidas contabilizadas y no aportadas a esta Inspección, entre ellas las facturas de METRONOME MUSIC WEST INC (y también las de Sixto). Tras ser solicitadas en comunicación de 13/03/2018 son aportadas el 18/04/2018. Vistos los conceptos de estas facturas, "SERVICIOS PROFESIONALES" sin más, esta Inspección le solicita, entre otra documentación, justificantes de la existencia de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios cuya descripción exhaustiva es requerida a la vista del concepto genérico a que se refieren dichas facturas (nóminas, inversiones, facturas de gastos...). En definitiva, cualquier medio de prueba de la prestación de los servicios facturados necesarios para el desarrollo de la actividad llevada a cabo por METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL. Junto a esta documentación, y dada la relación existente entre ambas sociedades a través de Agapito (en las facturas de METRONOME MUSIC WEST así figura) se le solicitaba que aportara escrituras de METRONOME MUSIC WEST, cuentas y otra documentación con el fin de comprobar la actividad que ésta realizaba, inversiones con las que cuenta para prestar servicios, personal, etc. Dadas las fechas en las que el obligado tributario presenta estas facturas y teniendo en cuenta el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, se estimó conveniente solicitar a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL esta documentación en lugar de proceder a una solicitud de información INTER por cuanto a través de la misma la documentación se solicita al propio obligado tributario y el tiempo que se invierte en atender este requerimiento superaba ya el plazo que quedaba para la ultimación de actuaciones. Esta solicitud de información efectuada al propio obligado tributario, así como cualquier otra, se lleva a cabo en el curso de las actuaciones inspectoras para aclarar y justificar cualquier duda de la Inspección actuante y redunda en beneficio del propio obligado tributario puesto se trata de comprobar los medios con los que contaba METRONOME MUSIC WEST CO para la prestación de servicios en general y éstos en particular. Se le ofrecía un plazo amplio para suministrar dicha documentación. Así, en escrito presentado el 15/06/2018, el obligado tributario manifiesta lo siguiente:

"1) Documentación solicitada de la Sociedad americana METRONOME MUSIC WEST, INC

En este sentido es preciso poner de manifiesto que se trata de una sociedad residente en EE.UU. con personalidad jurídica propia y distinta de la Sociedad METRONOME MUSICA DE PELICULAS, S.L. No cuenta además con ningún tipo de establecimiento permanente en España.

Se ha procedido a solicitar los documentos a la entidad, pero se nos comunica que tal información deberá serles requerida por los cauces oportunos, a través de la autoridad fiscal americana, ya que entienden que es una información que no puede serles requerida en una inspección realizada a un tercero por una autoridad extranjera. La entidad entiende que está fuera de la jurisdicción de dichas actuaciones inspectoras.

Tan sólo nos han facilitado, a los efectos de acreditar la existencia de la Sociedad desde su constitución con fecha 02/01/2013, el "Certificate of Status" de la autoridad de California.

Por nuestra parte podemos informarles que METRONOME MUSIC WEST INC (en adelante MMW) es un estudio de grabación, producción musical y mezclas que tiene base en Los Ángeles, California.

Metronome Música de Películas (en adelante MMP) subcontrata ocasionalmente los servicios de MMW cuando necesita de los servicios de profesionales americanos o con residencia fiscal en Estados Unidos por causas de producción. Es el caso de profesionales como Alicia, Socorro, Bienvenido, Igloo Music, Resound Studios, Green Velvet o Octavio entre otros. En los casos en que se contratan servicios por proyectos españoles, MMP abona, al cierre del proyecto, los gastos que MMW haya soportado con este tipo de profesionales.

En este sentido la participación de MMW en proyectos de MMP sirve para poder contratar aquellos proyectos de cine y televisión que requieren necesariamente que los servicios musicales los provea una empresa americana con presencia y capacidad de distribución en Hollywood; Este es el caso por ejemplo de proyectos como "The Hunter's Prayer", "Magallanes", "The Ignorance of Blood", "The Refugees", "Getulio", "Exodus Gods and Kings", etc...

En consecuencia de lo expuesto anteriormente, las facturas abonadas por MMP a MMW en los años 2013 y 2014 se refieren a los siguientes conceptos y profesionales:

Factura 2013 013

Para poder adquirir los equipos y montar el estudio de mezclas y grabación en California de MMW y, dado que MMP, con la mediación de MMW, iba a participar en una gran producción del film "300 Rise Of An Empire", MMW emitió una factura a MMP a cuenta de los derechos que generaría dicha película y, de esa manera, compensar los trabajos que la americana realizó como inversión en dicho proyecto y que MMP recuperaría en el futuro.

Por desgracia este proyecto fue infructuoso, la película sufrió una reconfiguración de equipo cerca del final del proyecto en la que se sustituyó al director y a los jefes de equipo de su confianza, entre ellos Agapito. Por eso no aparece esta película en su filmografía. Pero si se grabó, produjo y mezcló buena parte de la banda sonora, aunque no haya generado posteriormente ningún ingreso en concepto de derechos a MMP; por tanto, la mencionada factura quedó en compensación de los trabajos realizados por MMW.

Factura 2013 014

Descripción: Servicios Profesionales de producción musical, programación y edición por parte de Alicia de los capítulos 21 a 29 de la serie "Isabel Mi Reina" así como los servicios de copista y editor de partituras por parte de Octavio y Bienvenido para la banda sonora de la película "Betibú" y la serie "Isabel". Ambos profesionales eran residentes en Estados Unidos y solo podían facturar a una empresa americana, de ahí que los servicios los abonara MMW y luego le pasara el coste a MMP al ser ambos proyectos españoles.

Profesionales asociados a proyecto: Alicia, Octavio y Bienvenido

Factura 2014 002

Descripción: Servicios Profesionales de producción musical, grabación y mezcla de la banda sonora de la película "Getulio". Se trata de una producción brasileña que se grabó y mezcló en buena parte en Los Ángeles aprovechando una estancia allí de Agapito por otros proyectos. También se grabó parte en Budapest y la producción y mezcla de esta parte se realizó en España.

Profesionales asociados a proyecto: Alicia, Octavio y Claudio Factura 2014 005

Descripción: Servicios Profesionales de producción musical, grabación y mezcla de la banda sonora de la película l'The Ignorance of Blood" que fue una coproducción entre Reino Unido, Alemania y España. Al igual que en otros proyectos la producción se inició en España pero ser terminó en Los Angeles.

Profesionales asociados a proyecto: Alicia, Claudio y Igloo Music

Factura 2014 006

Descripción: Servicios Profesionales de producción musical, grabación y mezcla de la banda sonora de la serie de televisión "The Refugees" que fue una coproducción entre Reino Unido (BBC Network) y España (Atresmedia).

Profesionales asociados a proyecto: Alicia, Octavio y Resound Studios Factura 2014 007

Descripción: Servicios Profesionales de producción musical, grabación y mezcla de la banda sonora de la serie de la película "Magallanes". Se trata de una coproducción entre Perú, Argentina y España que se produjo y mezcló eminentemente en Los Ángeles.

Profesionales asociados a proyecto: Estudio Velvet, Green Music, Alicia, Bienvenido, Octavio y Dionisio."

Salvo el "Certificate of Status" de la autoridad de California en el que consta que METRONOME MUSIC WEST INC está autorizada para ejercer en ese Estado, el obligado tributario no aporta más documentación. En este escrito, hace alusión a la prestación de servicios llevados a cabo por una serie de profesionales americanos o con residencia fiscal en Estados Unidos que solo podían facturar a una empresa americana identificando para cada factura los profesionales asociados al proyecto. A este respecto, cabe señalar que METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL tiene, entre sus gastos, facturas de estos profesionales y, además, asociadas a las producciones que menciona (se resaltan en negrita):

(...)

Posteriormente, el 14/12/2018, ya finalizado el trámite de audiencia, el obligado tributario presenta todo un conjunto de facturas supuestamente recibidas por METRONOME MUSIC WEST CO.

Evidentemente, esta Inspección, teniendo en cuenta la fecha en que dichas facturas son presentadas, el 20/11/2018 y 14/12/2018, ya no tiene margen de maniobra para ulteriores comprobaciones que le permitan contrastar la efectividad de estas facturas. El obligado tributario se ha limitado a aportar facturas en un momento determinado del procedimiento, al final del mismo, cuando dicha documentación junto a otra ya enumerada más arriba se le solicitó en abril de 2018 previa aportación de las facturas de METRONOME MUSIC WEST en marzo de 2018 en lugar de hacerlo en el primer requerimiento, octubre de 2017. Junto a estas facturas, no han facilitado más documentación. De la misma forma en que METRONOME MUSICA DE PELÍCULA SL ha tenido acceso a las facturas de METRONOME MUSIC WEST por la relación existente entre ellas, también tiene acceso a los medios de pago y contabilidad de ésta. No se han aportado los justificantes de los medios de pago empleados para satisfacer dichas facturas ni los asientos contables que reflejen los mismos ni cualquier otra documentación que permitiera apreciar la prestación de servicios más allá de la simple factura.

Para esta Inspección no ha quedado acreditada la efectiva prestación de servicios por la facturación de METRONOME MUSIC WEST a METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL por lo que no admite la deducibilidad de este gasto.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) de 3 de febrero de 2010, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, acuerda unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar la realidad.

Expuestos más arriba por parte de la Administración los elementos que permiten razonablemente dudar acerca de la efectividad de las prestaciones de servicios contenidas en las facturas emitidas por METRONOME MUSIC WEST CO (generalidad del concepto facturado, antecedentes por las facturas emitidas por Sixto, relación entre las partes), corresponde al sujeto pasivo probar su realidad. Así lo recoge la propia Resolución del TEAC: "en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

A continuación, el TEAC trae a colación diversas Sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la necesidad de vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad. En Sentencia de 7 de diciembre de 1995 el Tribunal Supremo suscribía que "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho. C) Corresponder al ejercicio de que se trate". Ya en Sentencia de 26 de julio de 1994 señalaba que "la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público"; por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de una relación de gastos deducibles".

La propia legislación tributaria se pronuncia acerca de la carga de la prueba. El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en su apartado 1, dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Así, señala el TEAC, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. La reforma de la LGT aprobada por Ley 34/2015 de 21 de septiembre modifica el art. 106.4 incorporando esta jurisprudencia:

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba

(...)

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

En el presente caso, METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL no ha acreditado, a juicio de esta Inspección, la efectividad de las prestaciones de servicios facturadas por METRONOME MUSIC WEST CO.

. Imanol

Los conceptos facturados por Imanol a METRONOME MP SL son los siguientes:

(...)

Las facturas NUM012 y NUM013 de Imanol deducidas como gasto por METRONOME MP SL hacen alusión al pago de unos royalties por la banda sonora de la película "VIENTOS DE AGUA". En virtud de requerimiento efectuado por esta Inspección a la SGAE resulta que ésta no ha satisfecho ningún derecho de autor a METRONOME MP SL por esta obra. Expuesta esta circunstancia al obligado tributario, en sus alegaciones presentadas el pasado 20/11/2018, manifiesta que "dicha obra es exclusivamente de Imanol, y ni Metronome ni Agapito tienen nada que ver en su realización ni en el cobro de sus derechos. El error vino provocado al emplear Imanol una factura previa como plantilla para facturar a Metronome el proyecto "Metegol" producida por Metronome con la participación de Imanol. Estas facturas compensan por tanto la participación de este último en la obra final indicada. Los DOCUMENTOS ANEXOS 3A y 3B contienen las declaraciones responsables enviadas por D. Imanol en las que se constatan la veracidad de los hechos expuestos más arriba."

De acuerdo con el contrato suscrito el 08/02/2013, entre METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL y PLURAL JEMPSA SA, productora junto con JEMPSA y ANTENA 3 FILMS, de la obra audiovisual titulada, según los países "METEGOL"/"FUTBOLÍN"/"FOOSBALL", PLURAL JEMPSA contrata los servicios de METRONOME para la producción artístico-musical de la banda sonora original de la PELÍCULA entendiéndose por tal, según el propio contrato, "la gestión de todos los elementos que concurran en la tarea encomendada, esto es, la efectiva realización de la grabación de la COMPOSICIÓN MUSICAL, hasta la obtención y entrega a PLURAL JEMPSA de las correspondientes cintas de producción a su satisfacción. Este servicio incluirá, en general, cualquier concepto necesario para ello y, a título enunciativo, sin que la siguiente enumeración tenga carácter limitativo, los siguientes conceptos: gestión, coordinación y contratación de estudios de grabación, personal técnico, músicos, artistas, intérpretes o ejecutantes, arreglistas y de todos los intervinientes en la producción de la grabación de la COMPOSICION MUSICAL.

PLURAL JEMPSA, S.L exime expresamente a METRONOME de cumplir con cualquier obligación que haya pactado con el COMPOSITOR en virtud del contrato de encargo de obra y licencia de uso por ellos firmado, y renuncia a ejercitar cualquier tipo de acción judicial contra METRONOME en caso de ésta no pueda llevar a cabo la totalidad o parte producción en los tiempos previstos por causas imputables a terceros, el COMPOSITOR en particular, o por circunstancias ajenas a su control. Asimismo, mantendrá indemne a METRONOME de cualquier responsabilidad, compromiso, obligación o licencia otorgada por el COMPOSITOR.

Por su parte, METRONOME adecuará la prestación de los servicios objeto del presente contrato a las indicaciones y necesidades técnicas que el Director-Realizador de PLURAL JEMPSA le traslade."

El exponendo II del contrato recoge que " Que PLURAL JEMPSA ha encargado la composición de la música de la banda sonora original de la PELÍCULA a D. Imanol (en adelante, el COMPOSITOR)."

CLAÚSULA QUINTA DEL CONTRATO. - CONTRAPRESTACIÓN Y FORMA DE PAGO.

"Como total contraprestación, PLURAL JEMPSA abonará al METRONOME la cantidad de TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y SIETE EUROS CON NOVENTA CÉNTIMOS (39.557,90 €) según el siguiente calendario:

50%, esto es, DIECINUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y OCHO EUROS CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS, (19.778,95€) a la firma del presente contrato.

Resto, esto es DIECINUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y OCHO EUROS CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS, (19.778,95€) a la culminación de los servicios.

Dichas cantidades serán abonadas mediante transferencias bancarias, previa presentación a PLURAL JEMPSA de las correspondientes facturas extendidas conforme a la legislación fiscal vigente.

Los impuestos serán satisfechos por las partes de acuerdo con la Ley."

Ese mismo día, el 08/02/2013, METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA, en tanto obligada a prestar los servicios de producción musical de la PELÍCULA, y Imanol, como COMPOSITOR DE LA OBRA, "debiendo colaborar estrechamente a fin de coordinar la grabación de la banda sonora original y habida cuenta de que el cumplimiento de las obligaciones contraídas por METRÓNOME con PLURAL JEMPSA S.L. dependen del éxito del trabajo del COMPOSITOR, perfeccionan documento privado a fin de mantener indemne a METRÓNOME de posibles reclamaciones de terceros, y de PLURAL JEMPSA S.L. en particular, en relación con cualquier asunto o circunstancia ajeno a su control y para exonerarla de cualquier responsabilidad que no te corresponda. En virtud del presente contrato el COMPOSITOR exonera a METRONOME de cualquier responsabilidad frente a terceros, y frente a PLURAL JEMPSA S.L. en particular, respecto de sus obligaciones como compositor, de la veracidad de las manifestaciones por él vertidas en el contrato de encargo de la COMPOSICION MUSICAL ya suscrito y respecto de cualquier compromiso por él asumido que guarde relación directa con sus obligaciones como productor artístico musical y coordinador de la grabación de la COMPOSICIÓN MUSICAL.

Así mismo, el COMPOSITOR declara que conoce el alcance, con los derechos y obligaciones, del contrato firmado entre PLURAL JEMPSA, S.L. y METRONOME y asume que todas las responsabilidades asumidas por éste serán en realidad del COMPOSITOR; exonerando a METRONOME de las mismas. De tal forma que, a los efectos entre ambas partes, el único responsable de las obligaciones recogidas en aquél contrato será el COMPOSITOR."

De acuerdo con esta documentación, quién contrata los servicios de Imanol es PLURAL JEMPSA y no METRONOME MP SL limitándose ésta a prestar los servicios de producción con sus medios y quedando exonerada de cualquier obligación hacia el compositor. Por otro lado, resulta llamativo que el importe de esta facturación a Imanol, dos pagos de 19.778,95€, coincida exactamente con lo que METRONOME MP SL cobra de PLURAL JEMPSA por la producción completa, 39.557,90€ satisfechos en dos pagos de 19.778,95€ cada uno: ¿se paga supuestamente por una colaboración lo mismo que se va a cobrar por todo el trabajo de producción asumido por el obligado tributario cuando, por contrato, la labor del compositor va a ser retribuida por un tercero? Colaboración entre el compositor y METRONOME ha de haber atendiendo a la propia naturaleza de la obra a producir, la banda sonora de una película, pero la remuneración de la participación de cada uno de ellos corre a cargo de PLURAL JEMPSA tal y como viene recogido en los contratos suscritos entre las partes. A juicio de esta Inspección, el importe de las facturas NUM012 y NUM013 emitidas por Imanol a METRONOME MP SL no son deducibles por cuanto no han quedado acreditadas, de acuerdo con los contratos mencionados y las demás circunstancias expuestas, prestaciones de servicios prestadas por aquél a ésta cuya contraprestación económica deba corresponderle a METRONOME MP SL.

Idéntica argumentación jurídica cabe para estas facturas que la esgrimida para las facturas de METRONOME MUSIC WEST CO. Corresponde al obligado tributario la carga de la prueba, ya sea para acreditar la realidad de la prestación del servicio o la correlación con los ingresos y así se señala en numerosos sentencias y resoluciones. A modo de ejemplo:

. La STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , y de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 .

. La STS de 21 de junio de 2013, RC 863/2011 , destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.

. Finalmente, en la STS de 24 de diciembre de 2012 se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos".

. CUENTA 62200000 REPARACIONES Y CONSERVACIÓN

Las facturas contabilizadas en esta cuenta cuyo importe no son admitidas como deducibles por esta Inspección son las siguientes:

(...)

Los trabajos facturados se han realizado en la C/ ALTAMIRANO, 24 de Madrid, dirección en la que D. Sixto tiene un inmueble de su propiedad. Dicho inmueble no está afecto a la actividad desarrollada por METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SA sino destinado al alquiler para terceros.

. RESTANTES GASTOS RELACIONADOS EN LOS CUADROS

La práctica totalidad de los restantes gastos no admitidos como deducibles han sido justificados únicamente con la anotación del cargo en la cuenta bancaria titularidad del obligado tributario. La columna" CONCEPTO" identifica qué gastos han sido justificados de esta manera junto al nombre del proveedor que aparece en el extracto bancario.

Como establece el art. 106.4 de la LGT "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria." En el presente caso no se han aportado ni facturas y ni tan siquiera tickets justificativos que permita al menos conocer los conceptos generadores de estos gastos. En este punto cabe reiterar la necesidad de acreditar la relación entre los gastos realizados y la actividad societaria.

En las alegaciones presentadas el 20/11/2018, el obligado tributario manifiesta en el punto VI lo siguiente:

IV. Por último, creemos, como discusión conceptual, que es importante que la Inspección entienda que, como Estudio de Producción, en el despacho de la Calle Ferraz se desarrollan gran parte de los trabajos de grabación, edición, promoción y producción que acomete Metronome.

Al estudio acuden artistas, músicos, cantantes, profesionales técnicos, productores, etc.... que deben ser atendidos convenientemente y en ese sentido el Estudio tiene una serie de gastos que la Inspección no admite de: Supermercado, Café, Droguería, etc...

Estos gastos han sido justificados oportunamente con las correspondientes facturas y que, evidentemente son gastos necesarios para el desarrollo de nuestra actividad, por lo que su inadmisión, con independencia de su relevancia económica no nos parece admisible.

Les reiteramos que en el curso del proceso de comprobación les rogamos encarecidamente realicen visita al Estudio para poder conocer de primera mano su funcionamiento y la realidad de todos aquellos gastos que en un principio pretenden descartar como deducibles "

Respecto a estas alegaciones, cabe señalar que la mayoría de estos gastos no han sido justificados oportunamente con las correspondientes facturas desconociéndose en consecuencia en qué se está gastando y, además, la apelación sobre la necesidad genérica de este tipo de gastos (restaurantes, supermercados, alimentación) para el desarrollo de la actividad no implican prueba de la efectiva relación entre el gasto y los ingresos. Todos los restantes gastos asociados al Estudio de Grabación (arrendamiento, suministros, amortizaciones, mantenimiento...) han sido admitidos por esta Inspección desde un primer momento.

En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia en los años comprobados, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Sixto, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es como sigue:

El procedimiento de valoración de mercado de las operaciones vinculadas llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, para cada una de las operaciones vinculadas, un valor de mercado distinto del valor convenido por las partes. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.

3.-REGULARIZACIÓN PROCEDENTE EN BASE A LOS HECHOS PROBADOS

El motivo por los que se practica la presente regularización la valoración de mercado de la operación vinculada que se describe en estos Fundamentos de Derecho, resultante del procedimiento a que se refiere el punto 7º de los Hechos antes descritos.

Ajustes

Cuando entre personas o entidades vinculadas se opere a precios diferentes a los de mercado, como ha sido el caso, a través de estas operaciones se está transfiriendo patrimonio de unas personas a otras. Es decir, unas personas o sociedades ven aumentados o disminuidos sus fondos propios o patrimonio y otras disminuidos o aumentados los suyos, respectivamente, en comparación con lo que hubiera resultado de haber operado a precios normales de mercado.

En este sentido, cuando se realizan operaciones entre entidades o personas vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado:

- La operación principal: responde a la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestaciones de servicios;

- La operación secundaria: responde al desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal.

El desglose de las actividades de "Cesión de derechos de autor" y "Composición" y la aplicación de los artículos 16.8 del TRLIS y 21 bis del RIS, conllevan la realización de los ajustes siguientes:

a) Ajuste primario o bilateral. En virtud del mismo sucede:

1.- Le corresponde a la sociedad METRONOME MP SL ajustar su base imponible de acuerdo con los cálculos que a continuación se detallan:

Tal y como se ha detallado más arriba, esta Inspección entiende que las retribuciones que METRONOME MÚSICA DE PELÍCULA SL satisface a D. Sixto no sólo comprende las declaradas como tal, 21.600 euros en 2013 y 2014, sino también las percibidas por éste en el 2013 a través de la cuenta de su padre, 71.295,88 euros. Puesto que atribuir esos 71.295,88 euros a cualquiera de las dos actividades cuya valoración de mercado se ha llevado a cabo no afecta al resultado final de los ajustes a practicar, a efectos de simplicidad en los cálculos esta Inspección opta por asignar el pago de esa cantidad a la actividad de DERECHOS DE AUTOR hasta el valor de mercado calculado, 48.667,82 euros, y el resto, 22.628,06 euros, a la actividad de COMPOSICIÓN.

Dado que la retribución que METRONOME MP SL satisface a D. Sixto es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede disminuir la base imponible del Impuesto por la diferencia entre la valoración de mercado efectuada y el gasto de personal realmente satisfecho, esto es,

(...)

En el ejercicio 2013 procede disminuir además la base imponible declarada en el importe de retribución no declarada pero sí satisfecha a Sixto, 71.295,88 euros, porque este gasto de personal que es deducible para la sociedad constituye retribución asociada al gasto que METRONOME MP SL se dedujo por las facturas de Sixto y que esta Inspección ha considerado no deducibles dando lugar a un incremento de la base imponible del impuesto por el importe total de esta facturación.

2.- Le corresponde al socio Sixto aumentar en 2013 y 2014 sus ingresos en su tributación personal en la misma medida que METRONOME MÚSICA DE PELÍCULAS, S.L. ha disminuido los suyos en el Impuesto sobre Sociedades.

b) Ajuste secundario o de calificación.

Artículo 16.8 TRLIS

"Artículo 16. Operaciones vinculadas

(...)

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad"

(...)

Artículo 21 bis del RIS

"Artículo 21 bis. Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia."

(...)

CALIFICACIÓN:

Como consecuencia de la corrección valorativa, la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto tiene la siguiente calificación:

La diferencia entre retribución pactada y valor de mercado es a favor de la sociedad: la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad (en este caso, el 100 por 100), se considerará aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

Por tanto, no procede realizar ajuste alguno en la imposición de la sociedad, pues el efecto de la aplicación de este artículo es el incremento de sus fondos propios.

Asimismo, tampoco debe efectuarse ajuste en la imposición personal del socio por la diferencia, ya que estaríamos en presencia de un incremento en el valor de su participación en la sociedad no sujeto al impuesto.

Todo ello lleva a la siguiente regularización:

(...)

4.- OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN

El artículo 16, apartado 2 del TRLIS dispone:

"2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente..."

El Real Decreto 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las obligaciones de documentación reguladas en la sección 3ª y 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades entran en vigor el 19 de febrero de 2009.

Posteriormente, el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, y para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y añadió el apartado 5, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

El artículo 18 del RIS, modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , y por el RD 897/2010, de 9 de julio, regula la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y por lo que afecta a esta comprobación, dispone:

(...)

En el presente caso:

De acuerdo con el art. 18.4.e) RIS el obligado tributario no resulta obligado a disponer de documentación de operaciones vinculadas al no superar el importe de 250.000,00 euros de valor de mercado.

5.- REGULARIZACIÓN DE D. Sixto POR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2013 Y 2014.

Tal y como se ha expuesto en el punto 7º de los Hechos de este Acta, en paralelo a las actuaciones de referencia, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca del socio y administrador único del obligado tributario en los años de referencia, D. Sixto por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los períodos 2013 y 2014.

Teniendo en cuenta la valoración efectuada por esta Inspección respecto a las operaciones realizadas entre D. Sixto y METRONOME MP SL, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, en virtud del cual la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, se incoa en esta misma fecha Actas de Disconformidad a D. Sixto, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicios 2013 y 2014, a efectos de efectuar la correspondiente corrección, considerando un aumento de su base imponible declarada por la diferencia entre el valor convenido por las partes como retribución de D. Agapito y el valor de mercado determinado por esta Inspección

6.- CONTESTACIÓN AL ESCRITO DE ALEGACIONES.

A lo largo de los Fundamentos de Derechos, se ha ido configurando la motivación en base a la cual se considera las regularizaciones llevadas a cabo, la cual da contestación algunas de las alegaciones presentadas por el obligado tributario.

1)- El obligado tributario "no niega en ningún momento la existencia de una relación entre la persona física que dirige la empresa (Federico Jusid) y la mercantil de la que es Administrador y socio único (Metronome Música de Película, SL) es más, es precisamente esa relación la que justifica la estrategia empresarial seguida por la empresa y por su único soco y Administrador"

Considera que con esta forma de actuar "no se evita la proporcionalidad del IRPF, como considera la inspección sino que "a lo sumo se estaría difiriendo en el tiempo el pago de dichos impuestos, ya que la Sociedad estaría tributando por tales rendimientos en el mismo ejercicio al tipo establecido por el Impuesto de Sociedades y el día de mañana, cuando el contribuyente persona física, propietario del 100% de las participaciones, quisiera disponer de los beneficios acumulados por la vía de la distribución de dividendo o de venta de las participaciones sociales, tendría que tributar por ello en el IRPF, al tipo vigente en dicho momento, por lo que tributación final de dichos resultados sería aproximadamente, dependiendo de los tipos de los distintos impuestos vigente en cada momento la misma que la Administración quiere imponer ahora al contribuyente."

A este respecto cabe señalar que en el presente expediente se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 16 del TRLIS para valorar las operaciones de composición y cobro de derechos de autor por su valor normal de mercado y que la determinación de éste se ha llevado a cabo de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 16 del RIS.

Que se ha producido una menor tributación en los ejercicios comprobados como consecuencia de la declaración de las operaciones vinculadas por su valor de mercado únicamente en sede de la sociedad METRONOME MUSICA DE PELICULAS, S.L. es un hecho, si se analiza de forma global la regularización de las declaraciones tributarias de las dos partes vinculadas involucradas, esto es, el Impuesto sobre Sociedades presentado por el obligado tributario y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentado por Sixto en los ejercicios 2013 a 2014.

A esto no obsta lo manifestado por el interesado en cuanto a que se acabaría tributando en sede de la imposición personal de Sixto cuando percibiese los correspondientes beneficios en forma de dividendos. En primer lugar, porque ya se habría producido un improcedente diferimiento de la tributación. En segundo lugar, porque el tipo impositivo, aun sumando el de las empresas de reducida dimensión aplicable en el IS a los ingresos netos de gastos más el aplicable en el IRPF a la base imponible del ahorro sobre, en su caso, el dividendo percibido por la persona física, seguiría siendo inferior al aplicable a todo el rendimiento a imputar en la base general del IRPF. Y, finalmente, porque los beneficios se podrían ir detrayendo, no a través de su reparto al socio, sino a base de sufragar gastos no correlacionados con los ingresos o liberalidades, como sucede, aunque no en cantidades trascendentes, en los ejercicios comprobados, como reconoce el propio interesado.

2).- En su segunda alegación el obligado tributario manifiesta en resumen que las producciones musicales que Metronome realiza son un todo en sí misma, un producto final que lleva a una música original compuesta para ser insertada en una producción audiovisual y, como tal, la contraprestación por la realización de dicho trabajo final es también global. Considera que tanto la retribución por derechos, como la fijada por composición y por producción forma parte de una retribución global necesaria para el proyecto desarrollado por Metronome pueda tener sentido.

En relación a ello cabe señalar, como así consta en los Hechos y Fundamentos de Derecho del acta que los ingresos de explotación obtenidos por el obligado tributario en los dos años de comprobación se han derivado de:

. - la percepción de DERECHOS DE AUTOR de D. Sixto (con nº de socio SGAE 81466 con repertorio musical debidamente inscrito en la SGAE) que mediante documento privado de cesión de derechos de fecha 06/04/2010 pasan a ser cedidos por el AUTOR a METRONOME MP SL.

- actividades de COMPOSICIÓN en las que la intervención de su administrador y socio único, D. Sixto, - por su participación como AUTOR/COMPOSITOR -, constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

- actividades de PRODUCCIÓN/OTROS SERVICIOS en los que la participación de D. Sixto no es un elemento esencial para su prestación en la medida en que METRONOME MP SL cuenta con los medios materiales y humanos suficientes para la prestación de estos servicios a terceros.

El objeto de la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas son las dos primeras como así se ha justificado ampliamente en el acta y en el presente acuerdo de liquidación:

Como se ha ido demostrando a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación las actividades han valorarse de forma separada tal como se señala en el acta dado que cada una de ellas tienen ingresos y gastos de forma independientes.

3). - En tercer lugar, el interesado pasa a efectuar las correspondientes alegaciones individualizadas relativas a los gastos no admitidos como deducibles:

A). - Facturación Sixto:

Manifiesta el obligado tributario que la inspección niega la realidad de los gastos facturados por Sixto en relación a su intervención en las distintas producciones en que ha tomado como partida sobre la base de indicios que le llevan a afirmar que dichos trabajos han sido realizados por Agapito y no por Sixto, considera que existen números indicios que se podrían esgrimir en sentido inverso para demostrar la realidad del servicio prestado. Asimismo, manifiesta que la inspección va en contra de los propios actos de la Administración pues dichas facturas se admitieron en una anterior inspección.

En los fundamentos de derecho ha quedado suficientemente motivado el por qué el órgano inspector ha llegado a la conclusión de que los servicios que se pretenden amparar con las facturas aportadas de Sixto (padre de Sixto) no se corresponde con prestación de servicios llevados a cabo por este sino por el propio Sixto, por lo que debemos remitirnos a lo señalado en los mismos.

Como ya se ha indicado el artículo 108 de la ley 58/2003 , en el que se regulan las presunciones en materia tributaria, dispone que:

"1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Conforme a la doctrina de TEAC, consagrada en numerosas Resoluciones, tal "enlace" se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Naturalmente la aplicación de los criterios en ellas manejados requiere un examen pormenorizado de cada caso concreto a fin de determinar si, a la vista de las pruebas aportadas por la Inspección, puede apreciarse ese enlace preciso y directo,

Pues bien, expuestos los fundamentos anteriores, esta Oficina Técnica considera que en el presente caso los hechos acreditados por la inspección a lo largo del procedimiento constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva a considerar de forma seria, precisa y ordenada no se ha llevado a cabo ninguna prestación de los servicios por parte de Sixto. El interesado con sus alegaciones no ha desvirtuado la conclusión a la que ha llegado la inspección.

En cuanto a la vulneración de la doctrina de los actos propios cabe señalar que el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que:

"1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:

[..] c) Los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos."

Por otra parte, se requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

De lo anterior se deriva que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, pero tiene que justificar adecuadamente el motivo por el que se aparta de la actuación precedente, de forma que los Tribunales puedan valorar si resulta justificada o es arbitraria o contraria a los principios generales.

De esta forma la Administración podría excepcionalmente apartarse de un previo pronunciamiento si se justifican y motivan suficientemente, en ciertos casos como si se haya producido posteriormente un cambio en las circunstancias del caso, si se hubieran ocultado datos importantes, si la Administración actuando de buena fe no hubiera podido conocer elementos de hecho que resultaban importantes para la decisión inicial, o si se ha producido un cambio en la jurisprudencia o en doctrina administrativa vinculante (consultas de la DGT o resoluciones del TEAC) sobre dicha materia. En estas circunstancias excepcionales entendemos que no se podría hablar de una actuación arbitraria de la Administración, ni de la existencia de una confianza legítima en el mantenimiento del error, ni en la protección de una apariencia claramente contraria al ordenamiento jurídico.

En el caso que nos ocupa, son numerosas los documentos y justificantes que obran en el expediente que prueban, a juicio de esta Inspección, que los servicios facturados por la entidad Sixto son prestados directa y personalmente por Sixto, indicios que han ido surgiendo con posterioridad a la anterior inspección, como así consta en los fundamentos de derecho La aplicación de la doctrina de los actos propios en la admisión de las facturas analizadas dejaría impugne al obligado tributario par años futuros, de forma que podría utilizar esta facturación como medio de desvío de fondos sin que la administración pudiera regularizar dicha situación antijurídica..

B). - Facturación de Emilo Kaudener.

En su escrito, el obligado tributario manifiesta que a lo largo de la Inspección se insistió en la colaboración mantenida por Metronome con Imanol músico argentino residente en USA con gran experiencia y muy amigo de Agapito.

No se ha admitido la explicación de la intermediación de Metronome como "service provider" de Imanol para la producción de la película "metegol" ("Futbolín en España9. Se usó a Metronome para justificar la producción española en dicho proyecto ya que Imanol carecía de medios para desarrollar ese proyecto como empresa española, y Metronome no recibió retribución económica alguna por el proyecto solo le sirvió para establecer y desarrollar vínculos para el futuro con la productora (Plural Jempsa) y con el propio Imanol.

Consta ya contestada en la motivación incluida en los Fundamentos de Derechos.

Reiterar que de acuerdo con el contrato suscrito el 8/02/2013 entre METRONOME MUSICA DE PELICULA y PLURA JEMPSA SA y el documento suscrito en la misma fecha entre el obligado tributario y Imanol quién contrata los servicios de Imanol es PLURAL JEMPSA y no METRONOME MP SL limitándose ésta a prestar los servicios de producción con sus medios y quedando exonerada de cualquier obligación hacia el compositor. Es la entidad PLURA JEMPSA SA quien contrata los servicios de composición directamente con Imanol.

Resaltar nuevamente que es difícilmente comprensible que el obligado tributario no obtuviera ninguna retribución económica por la prestación de servicios contratado por la entidad PLURA JEMPSA SA al coincidir las cantidades cobradas a dicha entidad con las cantidades soportadas incluidas en las facturas emitidas por Imanol.

No ha quedado acreditado la prestación de servicios llevado a cabo por este último al obligado tributario.

C. - Facturación Metronome Music West.

Alega básicamente que ha quedado claro en la inspección la necesidad de la generación de estos gastos como inversión para ampliar el mercado e introducirse en las producciones de Hollywood. Asimismo, considera que lo que pretendía la Inspección solicitando documentación indiscriminada de una mercantil americana era tratar de realizar una inspección paralela a la sociedad americana requiriendo a Metronome documentación que la misma no dispone.

Reiterar la remisión a lo señalado anteriormente sobre la no admisión de estas facturas, son reiterados los pronunciamientos del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y al obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Ello siempre conjugado con la proximidad de la prueba

En el presente caso es en el interesado sobre el que recae la carga de la prueba más si se tiene en cuenta que como el bien manifiesta el propio interesado la entidad Metronome Music West está participada por D Agapito por lo que tiene más facilidad de aportar la prueba.

D.- Gastos generales:

En relación a ellos cabe reiterar que no se ha justificado la correlación de los mismos con los ingresos, requisito fundamental para la consideración como un gasto como deducible. Ha de recordarse una vez más que la carga de la prueba le corresponde al obligado tributario, sin que se pueda considerar suficiente su manifestación de que son necesarios para el desarrollo de la actividad.

5.- Finalmente considera que existen distintos hechos que demuestran la inconsistencia de las actas:

. - Alega que el acta referida a operaciones vinculadas reduce el rendimiento de la sociedad de cara al ejercicio 2013 en 24.780,74 euros sobre la cantidad imputada a Agapito había sido de 120.757,26 euros y a esa cantidad había que descontarle las cantidades percibidas en ejercicio por Agapito desde la cuenta de Sixto. Pero si se consideran un ingreso para Agapito por el cual tributa en IRPF debería descontarse como gasto para Metronome y no lo tiene en cuenta así.

Como se ha indicado en los Fundamentos de Derecho por un lado las cantidades que retribuyen a

D. Sixto no se incluyen en los gastos dado que es la partida de valoración y por otro las cantidades satisfechas a Sixto han sido consideradas como deducibles como así consta en el apartado de regularización

-. Manifiesta que en el acta aumenta la base en 2.000 euros afirmando que no se han declarado en la autoliquidación modelo 200, ejercicio 2014, pero sí se declararon en la casilla 265 como ingresos de explotación.

Una vez analizada toda la documentación contenida en el expediente se ha de determinar que de acuerdo con los contratos suscritos y las facturas emitidas por el obligado tributario la cifra de negocios del 2014 asciende a 516.514,85 euros y no a los 514.514,85 euros declarados como tal.

No obstante, no procede aumentar el importe de los ingresos declarados en 2.000,00 euros puesto que dicha diferencia se había incluido en la casilla 265, si bien incidir que dicho importe ha de incluirse como cifra de negocios como se indica en el párrafo anterior.

. - El obligado tributario considera que se aumenta la base del Impuesto sobre sociedades por no considerar deducibles, entre otras las facturas emitidas por Sixto y por Imanol pero no se regularizan las retenciones pagadas por Metronome como retención por dichas facturas. Señalar que la orden de carga se refiere a Impuesto sobre sociedades e Impuesto sobre Valor añadido por lo que en dicha regularización no procede regularizar las retenciones."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares a las planteadas en el presente recurso, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero respecto de otros ejercicios anteriores (2009 a 2011), en la sentencia dictada el 10 de Junio de 2020 en el recurso núm. 220-2019, de la que fue ponente Doña María Antonia de la Peña Elías, en la que , en resumen, se expresa lo siguiente:

"QUINTO Normas aplicables

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, aplicable en los ejercicios fiscales de 2008 y 2009, dispone en el artículo 41 que la valoración de las operaciones entre personas y entidades vínculo hadas se realizará por su valor normal de mercado, En los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Por remisión el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, prevé:

Artículo 16 Operaciones vinculadas

1.1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4.1. º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2. º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1. º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3. º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5. º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3. º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 . º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

Por su parte el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, entonces vigente dispone:

SEXTO Operación vinculada.

El recurrente mantiene en sus escritos que no hubo operación vinculada y que se vulnera el artículo 16 del TRLIS, porque si bien se cumplía el requisito subjetivo de la existencia de vinculación en los términos legales, disponía de medios personales y materiales para las labores de producción y el Sr Sixto era un elemento más en el proceso de producción.

Es evidente que conforme al artículo 16.3.a) y b) del TRLIS, hay vinculación entre la sociedad y sus socios y sus administradores.

La Inspección no niega que la sociedad dispusiera de medios personales y materiales para las labores de producción y otros servicios y este hecho resulta de las actuaciones.

La operación vinculada se refiere exclusivamente a las labores de composición musical y respecto del cobro de los derechos de autor de la SGAE por el repertorio musical de su socio y administrador único.

Y para estas últimas labores creativas la sociedad recurrente sin añadir valor alguno se limitó a facturar a terceros los servicios personalísimos prestados por Don Agapito como compositor, siendo la razón de la contratación y al cobro de derechos de autor por el repertorio musical de este mismo señor.

Los contratos de la sociedad con terceros así lo ponen de manifiesto, por eso en el contrato firmado con la entidad Ida y Vuelta Producciones de Ficción, en relación a la serie Mama detective para la composición musical de los 6 primeros capítulos, los servicios serían prestados personalmente por el Sr. Sixto socio y administrador y de no poderlos prestar se reservaban la facultad de resolver el contrato.

En otro de los contratos suscritos con Ficciona Media SAU para la película "No está sola Sara" se contrata con el Sr. Sixto como autor y es el requisito esencial del contrato.

Y siendo así, es correcta la imputación de los rendimientos obtenidos al socio y administrador único por la prestación de unos servicios que él ha prestado y que solo él ha podido prestar, habiendo cobrado por esos mismos servicios de su sociedad unas sumas muy inferiores a las facturadas y al valor de mercado entre independientes.

Hay que tener en cuenta que la Inspección en virtud del artículo 13 de la Ley 58/2003 venia obligada a exigir la obligación tributaria con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez y así lo hizo.

La parte recurrente se remite a un auto de un juzgado de instrucción en el que se considera improcedente la traslación de los ingresos de la sociedad al socio y del Impuesto sobre Sociedades al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero además de que se trata de un pronunciamiento de otra jurisdicción que no es vinculante al no crear jurisprudencia, no podemos estar de acuerdo porque en realidad se trata de ingresos que corresponden al socio y que deben tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al prestador real de los servicios personalísimos y artísticos.

La misma parte invoca la libertad de empresa y la economía de opción como las causas que justifican su actuación.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , afirma: "En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C 515/03 , Rec. p. I 0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Sin embargo en este caso no hay economía de opción, ya que mediante la sociedad interpuesta y a través del incumplimiento de las normas sobre valoración a precio de mercado entre independientes de las operaciones vinculadas, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios artísticos de composición musical y la titular de los derechos de autor, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

SÉPTIMO Valoración de la operación vinculada

De conformidad con el artículo 16.1.1º y 2º y 4.1º.a) del TRLIS, las operaciones vinculadas se valorarán a precio de mercado entre partes independientes en condiciones de libre competencia y esto permite a la Administración tributaria la comprobación de dicha valoración y realizar las correcciones valorativas respecto de operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades al IRPF y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que correspondan, con el límite de no determinar una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado y el valor que se fije es vinculante para aquella en relación al resto de las personas o entidades vinculadas.

En este caso se ha producido una menor tributación que la que hubiera resultado de valorarse la operación a precio de mercado, considerando las retribuciones pagadas por la sociedad al socio, frente al valor facturado a los clientes por los servicios personalísimos prestados por el socio.

La sociedad tiene medios propios para la producción y otros servicios pero respecto de los servicios de composición musical se limita a facturar a terceros los servicios artísticos que presta su socio y a cobrar los derechos de autor correspondientes al repertorio musical del Sr. Agapito.

En cuanto a la valoración propiamente dicha, entre los medios de valoración que recoge la Ley, se encuentra el método del precio libre comprable, artículo 4.1º.a) del TRLIS, que en este caso ha sido aplicado por la Inspección.

La Inspección, a nuestro parecer correctamente, después de analizar las características del servicio prestado, que atiende las cualidades personales y artísticas del socio y es la razón de que el servicio se hubiera contratado, la asunción por el socio del servicio y de los riesgos principales y las características del mercado, aplica el método previsto por el artículo 16.4.1º.a) del TRLIS, tomando como valor de mercado entre partes independientes y en libre competencia los importes facturados a terceros por la sociedad por los servicios personalísimos que presta el socio corregidos con la deducción de los gastos que eran necesarios para su obtención, debidamente acreditados, sin que en este caso pudiera aplicarse la presunción de haber sido valorada la operación a precio de mercado al no cumplirse los requisitos que establece el artículo 16.8 del TRLIS, pues la sociedad carecía de los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios más allá del socio.

Este método de valoración como ha sido aplicado por la Administración tributaria satisface las directrices de la OCDE de 2010 en materia de precios de transferencia, al haberse tenido en cuenta las características de los servicios, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, las cláusulas contractuales de las operaciones y las circunstancias económicas de mercado.

Por otra parte, no es cierto que la Inspección solo haga referencia a una menor tributación sino que esta afirmación viene acompañada de las oportunas comprobaciones sobre la menor tributación en el IRPF como consecuencia de que la suma anual satisfecha por la sociedad al socio y por la que ha tributado no se corresponde con su verdadero valor de mercado.

Tampoco puede considerarse artificial la distinción que hace la Inspección entre los servicios de composición musical y cobros de derechos de autor por un lado y de servicios de producción y otros servicios porque solo las primeras labores son servicios que corresponden exclusiva y personalmente al socio y respecto de los que la sociedad es mera mediadora y nada tiene que ver que con la creación de una banda sonora de una película, que en efecto es un proceso complejo, en el que el socio interviene, pero no es el único y en el que la productora y el compositor se necesitan mutuamente.

La recurrente dice que el autor se desvincula totalmente cuando cede sus derechos de autor en exclusiva y desaparece su carácter personalísimo invocando la consulta vinculante V-1100/08 de 4 de junio de 2008 de la DGT y una sentencia del TSJ de Galicia, pero es que en este caso la Inspección constató que aunque existía un contrato de cesión de 6/04/2010, a razón de 1.800 euros/mes, resulta que la retribución comenzó desde 2008 y se mantuvo hasta abril de 2010, pero no se produjo tal cesión según las certificaciones anuales de retenciones, además los ingresos eran muy variables y pese al contrato de cesión, la SGAE continuó pagando derechos de autor a la persona física, administrador y socio único de la entidad recurrente hasta septiembre de 2010 en una cuenta de su titularidad sin reversión a la sociedad por un total de 78.589,85 euros.

El informe pericial que se aporta no sirve para desvirtuar la regularización practicada la complejidad del proceso de producción de una banda sonora de película nada tiene que ver con la operación vinculada cuya existencia ha puesto de manifiesto la Inspección y se refiere como ya se ha dicho a los rendimientos que derivan de los servicios artísticos y personalísimos de composición musical prestados por el socio y a la gestión de cobro de los derechos de autor por el repertorio musical del mismo señor.

Por último hay que hacer mención a que en el recurso 216/2019, promovido contra el resultado de la regularización del IRPF de su socio y administrador único en relación a las mismas operaciones vinculadas ha recaído la sentencia desestimatoria de la que fue ponente Don José Alberto Gallego Laguna."

En relación con la citada sentencia por la recurrente se interpuso recurso de casación que fue inadmitido por el Tribunal Supremo.

De otro lado, frente la sentencia relativa al socio, dictada en el recurso 216/2019, con fecha 3 de Junio de 2020, se interpuso recurso de casación que fue inadmitido por el Tribunal Supremo.

En relación con el indicado socio D. Sixto, se ha dictado sentencia con fecha 30 de junio de 2022 en el recurso número 391/2020, relativa al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, de la que fue ponente Dña. María Antonia de Peña Elías, siendo dicha sentencia firme, sentencia que se refiere a los mismos ejercicios objeto del presente recurso, aunque distinto impuesto, en la que se analizan los efectos en el IRPF del socio de forma coherente con lo acordado en las liquidaciones que son objeto de este recurso, relativas a la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades de esos mismos ejercicios, sentencia, cuyos argumentos se tienen por reproducidos, y particularmente los relativos a la imputación al socio y no a la sociedad de los servicios que la sociedad pretendía haber efectuado, y que la Administración considera imputables al socio.

Los razonamientos de la sentencia transcrita son perfectamente aplicables al presente caso, dada la similitud de las cuestiones planteadas en ambos casos, por aplicación de los principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, pues la circunstancia de tratarse de ejercicios anteriores a los que son objeto del presente recurso no incide en la valoración de las circunstancias concurrentes en casa caso, por lo que debe llegarse a la misma conclusión. Pudiendo añadirse que el informe pericial en modo alguno puede sustituir la valoración jurídica a efectos tributarios de las funciones realizadas por el socio y la sociedad, como ya se indica en la sentencia transcrita. De igual manera son aplicables los argumentos de la sentencia referida al socio respecto de los mismos ejercicios aunque diferente impuesto y, en consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demandante, confirmando la resolución recurrida respecto de las liquidaciones.

SEXTO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones formuladas, hay que tener en cuenta que sobre la culpabilidad, en el acuerdo sancionador, después de unas consideraciones genéricas sobre la misma, se expresa lo siguiente:

"B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que se ha deducido gastos que la inspección ha considerado que no tienen tal carácter como se ha expuesto ampliamente en el acuerdo de liquidación, siendo consciente el obligado tributario que tales gastos no son deducibles conforme a la normativa tributaria.

Así, el obligado tributario ha incluido como gastos deducibles unas facturas emitidas por Sixto, padre del socio único y administrador Sixto, las cuales; como se ha indicado en el acuerdo de liquidación, no amparan la prestación de servicios y han servido para detraer fondos de la sociedad minimizando la tributación de los mismos. Lo cual es plenamente conocido por el obligado tributario.

Asimismo, ha incluido en su autoliquidación como gastos deducibles los derivados de las facturas emitidas por Metronome Music West INC y Imanol de las que no se ha acreditado la efectividad de los servicios prestación de los servicios.

Por otra parte, el obligado ha declarado gastos no deducibles por no estar justificados y por no estar correlacionados con los ingresos.

Todo lo anterior ha determinado que el obligado dejara de ingresar parte de la deuda que debía resultar de la correcta autoliquidación del ejercicio 2013.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto pueda tener la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto, tiene que cumplir, entre otros, los siguientes requisitos de deducibilidad:

a) Justificación ( artículo 133 del TRLIS ; artículo 6 del Reglamento de Facturación ): los gastos deben ser susceptibles de su oportuna y suficiente justificación, que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. Los requisitos específicos para considerar la factura "completa" se contienen en el Reglamento de facturación aprobado por RD 1496/2003.

b) Contabilización (artículo 19.3 del TRLIS): el gasto debe estar contabilizado. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional: que el gasto ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada.

c) Imputación (artículo 19.1 TRLIS): los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se devengan.

Por tanto, para que los gastos sean deducibles fiscalmente, además de estar contabilizados, deben estar debidamente justificados mediante el correspondiente documento o factura (1º.-) y estar correlacionados con los ingresos (2º.-)

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de febrero de 2010, establece que "(...) para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Es evidente que las partidas deducidas por el obligado regularizadas no eran deducibles, habiendo vulnerado los requisitos anteriores. La conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.

Es relevante, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 diciembre de 2014 (Nº de Recurso: 2742/2013 ) que, en relación con la culpabilidad de este tipo infractor, dispone lo siguiente (marcamos negrita):

En primer lugar, es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de "componente subjetivo" o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente. Tanto es así que, aunque excede del objeto de este proceso y, por ende, no nos corresponde pronunciarnos sobre este particular, semejante comportamiento falsario o mendaz podría subsumirse incluso en el tipo del delito del art. 392 del Código Penal , habida cuenta de que las facturas expedidas por la parte actora documentaban una prestación de servicios completamente inexistente, y es doctrina de la Sala Segunda de este Tribunal que " el apartado 2º del art. 390.1 comprende aquellos supuestos en que la falsedad no se refiere exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento, que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente " [ STS de 24 de abril de 2014, Sala de lo Penal (rec. cas. núm. 1324/2013 ), FD Quinto], correspondiendo, por tanto, en estos casos a la Administración tributaria, ex art. 180.1 LGT , pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

Y, en segundo término, resulta también evidente que quien incluye en una factura una operación inexistente posibilita que un tercero -en este caso, la sociedad receptora de la misma- al utilizar la factura obtenga un importante ahorro fiscal, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Constituye, así, el comportamiento de la recurrente una conducta preparatoria de un futuro dejar de ingresar que, como tal, no es ajena a la provocación de un daño económico al Tesoro Público. Estamos, al igual que sucede con la infracción prevista en el art. 195.1, párrafo 1º, LGT , ante una infracción de "peligro"; de ahí la sanción cualificada que el legislador establece para estos comportamientos en el art. 201.3 LGT .

Cabe señalar las siguientes Sentencias y Resoluciones cuyas consideraciones, a efectos de prueba, son aplicables en el presente caso:

En el ámbito sancionador, destaca la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2014 (número 87/2011 ):

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

(...)

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las facturas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la existencia de las infracciones que se enjuician.

También es significativa la Resolución del TEAC de 20/10/2009 en unificación de criterio (3593/2007), en unificación de criterio. Reproducimos la parte de dicha Resolución referente a la sanción (marcando la negrita):

(...) La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

El recurrente alega que la culpabilidad no sólo ha sido motivada, sino que tampoco ha sido probada. A tal respecto, este Tribunal entiende que el acuerdo de imposición de sanción fue debidamente motivado, refiriéndose en su Fundamento de Derecho Cuarto a los requisitos objetivo y subjetivo que han de reunir toda infracción tributaria y la doctrina existente en relación a los mismos, y en su Fundamento de Derecho Quinto, analizando la concurrencia de tales requisitos en la conducta del infractor. En particular en relación al elemento subjetivo señala "Concurre también el elemento subjetivo de la infracción, al menos en la forma de negligencia, la entidad ha omitido el cumplimiento de sus obligaciones fiscales debido, al menos, a una falta de diligencia requerida en la elaboración de la declaración del Impuesto en el ejercicio comprobado. Así se desprende del análisis de la regularización practicada, pues la determinación del menor IVA deducible deriva de la falta de prueba de la realidad de los servicios que debieron recibirse y de su posible afectación a la actividad de la empresa, siendo clara la normativa aplicable en este punto para considerar que la actuación del contribuyente no puede acogerse a una interpretación razonable de la norma, por lo que éste incurre en culpa, al menos, a título de negligencia. Lo mismo cabe decir respecto a la deducción por pagos anticipados, cuando éstos no han tenido lugar, siendo claras las normas de devengo en el IVA respecto a este supuesto"

En el presente caso no se aprecia duda en la norma jurídica aplicable ni interpretación racionalmente asumible; en relación a la aplicación de deducciones del IVA soportado en operaciones que han resultado no existir, o al menos, no se ha demostrado su existencia, la recurrente debía conocer que para operar una deducción debía estar en condiciones de probar la certeza de la operación de la que deriva el IVA soportado que da derecho a la deducción, pues es inmanente a la institución de la deducción, que la operación de la que nace ha de ser real, y tal certeza es algo común en Derecho y por tanto previsible para cualquier operador jurídico; y respecto a la operación de compraventa de cosa futura, es la norma referida al devengo del impuesto el precepto infringido por el contribuyente, norma suficientemente clara, donde no se aprecia una interpretación razonable de la norma.

La recurrente debió asegurarse la conservación de los elementos probatorios de las operaciones que justificaban realizar las deducciones.

También es relevante la Sentencia de la Audiencia Nacional 29/2014 de 16 de enero de 2014 , en lo que se refiere a la culpabilidad:

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las facturas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la existencia de las infracciones que se enjuician.

La conducta del obligado tributario al proceder a su deducción no puede ampararse en una interpretación mínimamente razonable de la norma. La norma que regula estas cuestiones es clara.

El artículo 179 de la LGT recoge, en su apartado 2, las causas de exoneración de responsabilidad, sin que consten en el expediente hechos que puedan encajar en cualquiera de las que en el mismo se prevén. Tampoco se han advertido las circunstancias de exoneración de responsabilidad por las infracciones cometidas, previstas en al apartado 3 del mismo artículo.

Dispone el artículo 179.2 de la LGT :

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No podemos hablar de diligencia ni de que el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:

En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.

El artículo 12 de la LGT dispone:

"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(...)"

Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

(...)"

Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.

. - CONTESTACIÓN AL ESCRITO DE ALEGACIONES

El interesado ha presentado escrito de alegaciones en el que reitera en este procedimiento los mismos argumentos que los expuestos en el procedimiento de comprobación e investigación que han culminado en el acuerdo de liquidación dictado.

Por consiguiente, respecto a esta cuestión se pueden hacer dos consideraciones: la primera y principal, que dichas alegaciones se refieren a cuestiones de fondo referidas a las operaciones vinculadas y a la deducibilidad de determinados gastos, que ya han sido sustanciadas en el procedimiento de comprobación llevado a cabo, por lo tanto, esas mismas cuestiones nada tienen que ver con el procedimiento sancionador que se dilucida en este ámbito, son procedimientos separados. Asimismo, manifiesta que se su actuación se justifica con una interpretación razonable de la norma, lo que eliminaría cualquier indicio de culpabilidad exigida para la sanción.

Ello ya ha sido motivado en párrafos anteriores no obstante cabe reiterar que el artículo 179.2 establece que:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

[...] Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."

Es doctrina reiterada del Tribuna Central y del Tribunal Supremo que una vez que la inspección ha probado la culpabilidad del obligado tributario, en el caso de que el mismo alegue una causa de exoneración de la responsabilidad de los previstos en el artículo 179+ de la LGT , corresponde al mismo la carga de la prueba. LA sentencia de 6 de junio de 2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004 , ha tratado esta cuestión, exponiendo en el FD Sexto

"Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma"). "

En el presente caso el obligado tributario alega interpretación razonable de la norma sin que especifique en que se basa su alegación, correspondiendo a él la carga de la prueba. Además, no puede basarse su conducta en una interpretación razonable de la norma ya que no existe ninguna imprecisión en las normas aplicable, las cuales son claras concisas e interpretables en relación a la deducibilidad de los gastos.

En definitiva, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma, cuando menos negligente, la normativa reguladora del IRS en los períodos comprobados, por cuanto se dedujo unos gastos que no tienen ese carácter."

Seguidamente, sobre la ocultación, se indica: "B) Aplicación al caso concreto

En el presente caso, la base de la sanción asciende a las cantidades señaladas en el cuadro siguiente, calculadas de la forma detallada en el apartado 4.1 del análisis de la infracción y sanción del presente acuerdo:

PERIODOS BASE DE SANCIÓN

2013 7.220,02

La infracción cometida en el período 2013 es GRAVE, al establecer el apartado 3 del artículo 191 de la LGT : "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación."

El obligado tributario, en el presente caso ha presentado una autoliquidación incluyendo unos gastos como deducibles los cuales, como ya se ha indicado no amparan la prestación de ningún servicio y que sirven para detraer fondos de la sociedad minimizando la tributación de los mismos o bien no se ha acreditado la efectividad de la prestación de los servicios. Por lo tanto, ocultó a la Administración tributaria parte de los elementos del hecho imponible, de tal forma que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección de los tributos

El porcentaje de incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es, para cada periodo objeto de infracción, superior al 10%.

El porcentaje de incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es, el siguiente:

(...)"

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.