Sentencia Contencioso-Administrativo 1136/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1070/2021 de 15 de diciembre del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente Esfinge Veinte SL impugna la resolución de 25/02/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra el acuerdo desestimatorio del r4ecurso de reposición deducido contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM006 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013, por importe total de 100.217,23 euros y de las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM005 deducidas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía total de 52.708,90 euros.

En la resolución directamente recurrida anterior el órgano revisor confirmó ambos actos administrativos de liquidación y sanción ya que se encuentra debidamente motivada tanto la liquidación como la resolución del recurso de reposición cumpliendo las exigencias de los artículos 102.2.c) y 103.3 de la Ley 58/2003 y dan respuesta a lo alegado

No concurría causa de abstención en las actuarias por ser las mismas que redactaron el informe sobre la entrada en el domicilio del socio Don Victoriano.

Tampoco era necesario incluir la documentación sobre la solicitud de entrada que fue denegada por el Juzgado de lo contencioso administrativo 14 de los de Madrid.

La formalización de una sola acta de disconformidad incluyendo algunos aspectos a los que se prestó conformidad es una irregularidad no invalidante

Aunque Victoriano no fuera el administrador si es socio con una participación del 25%.

No concurre ningún supuesto de nulidad de pleno derecho en la firma de la liquidación por Don Sergio porque era Inspector jefe de la Oficina Técnica.

Es correcta la calificación de provisional de la liquidación conforme al artículo 190.2 del RGAT.

El inicio de las actuaciones no vulnera el artículo 170.5 del RGAT en cuanto al límite temporal aunque la carga del plan sea de 2014 y el inicio date del 1/05/2015.

El procedimiento inspector no superó el plazo el plazo máximo de resolución del artículo 150 de la LGT de 18 meses pues por su especial complejidad ante la existencia de varias personas físicas y sociedades vinculadas con Don Victoriano y las dilaciones fueron achacables al contribuyente, se encuentran debidamente motivadas según exige la jurisprudencia, la documentación requerida era necesaria y no se aportó en plazo, los aplazamientos fueron a su solicitud y determinada documentación relevante provenía de requerimientos uno a USA y dos a Reino Unido.

Las anomalías en la contabilidad se exponen en la liquidación con detalle.

Los ingresos no declarados de la operación con el Real Zaragoza para la venta del jugador Luis Manuel, pese a que la reclamante dice que eran imputables a 2010 cuando se devengaron y que se encontraba en concurso de acreedores y no podía cobrarlos, según el contrato de 1/07/2011 correspondiente al pagare de 250.000 euros no se aportó la factura correspondiente y la documentación presentada era insuficiente y se estableció que si el jugador seguía en el club en la temporada 2011-2012 la reclamante cobraría esa suma adicional más IVA mediante otro pagaré de 30/06/2011 y vencimiento 31/12/2011 estableciéndose esta condición suspensiva y conforme al artículo 75 de la LIVA en devengo se produjo el 30/06/2011 indistintamente del pago.

En relación a la operación con la Unión Deportiva Almería SAD se pagaron la cantidad 94.000 euros a Mastercraft Limited que dice que se corresponde con el pleito existente entre ambas, pero la reclamante cobro a nombre de esta entidad tres pagarés de 95.000 euros en total pero solo le transfirió 94.000 euros por lo que hubo 1000 euros de ingresos no declarados en la intermediación.

No eran fiscalmente deducibles las cuotas rechazadas por la Inspección por corresponder a gastos no acreditados o no relacionados con su actividad sujeta al IVA.

No está acreditado el destino de los gastos del teléfono que dice que correspondían a agentes de futbolistas argentinos que los necesitaban en España y en cuanto a los vehículos no se aportaron las facturas del alquiler ni contrato o no se ha probado su afectación.

La liquidación de intereses de demora es correcta y se ajusta al artículo 191.1, 2 y 4 del RGAT.

No existe prejudicialidad penal pues la infracción tributaria imputada es ajena al derecho penal.

La reclamante incurrido en las infracciones del artículo 191 de la LGT, se acreditó y motivó su culpabilidad sin que pusiera la diligencia debida en sus autoliquidaciones a los efectos del artículo 179.2.d) de la misma Ley, al no incluir parte del IVA devengado y declarar cuotas soportadas no deducibles.

SEGUNDO: La parte actora solicita sentencia por la que se anule los actos recurridos y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

El expediente no ha sido entregado en debida forma lo que era especialmente necesario por su volumen para poder localizar documentos y resoluciones, no se puede acceder al índice con la consiguiente indefensión

Ha pagado la liquidación y la sanción y es la única perjudicada en la tardanza formalizando por ello la demanda de manera provisional.

Las dos actuarias debieron abstenerse de intervenir en el procedimiento como redactoras del informe para solicitar la entrada en su domicilio y en el de Victoriano en mayo y junio de 2015 que fue denegada por el Juzgado y por el TSJ de Madrid, se encuentran condicionadas para que se estime acreditada la intervención de este señor como agente en la operación con el jugador Luis Manuel en el Real Zaragoza pese a que lo niegan ambas partes buscando ingresos y cuentas bancarias en paraísos fiscales inexistentes.

Ha prescrito el derecho de la Administración a comprobar el IVA de 2011 a 2013.

Antes del inicio del procedimiento en mayo de 2015 se hicieron requerimientos a personas jurídicas y cuando menos el 14 de febrero de 2014 al Real Zaragoza en relación a la recurrente momento en que debe considerarse que comenzaron las actuaciones y debieron concluir a los 24 meses si se admite la ampliación acordada por la Inspección el 14 de febrero de 2016.

La carga del plan tiene su origen en la solicitud de entrada en el domicilio de Victoriano y de su hijo de lo que tampoco se puede desligar.

La ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector no debió acordarse porque no hubo la especial complejidad que se invoca y no se atendió a su extenso escrito de oposición.

La persona física que firmo la liquidación carecía de competencia porque intervinieron tres inspectores jefes sin justificar las razones de la intervención de Don Sergio y con ello se incurre en nulidad de pleno derecho por infracción del artículo 34.f) de la LGT.

Debe declararse nulo el procedimiento y retrotraerlo para que se incoen dos actas de conformidad y disconformidad como establece el artículo 187.2 del RGAT. No se le permitió prestar la conformidad a la liquidación y beneficiarse de las consecuencias a la hora de sancionar conforme al artículo 188 de la LGT ya que el acuerdo de liquidación admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas en relación al emisor de la factura Don Marco Antonio por reconocimiento de este.

En cuanto a las cuotas repercutidas no declaradas el hecho imponible de los contratos con el Real Zaragoza se produjo en 2010 pues lo que se aplazó fue el pago el que se sometió a condición. El servicio se prestó cuando surgió la obligación de pago. En 2010 se hicieron todas las gestiones con el equipo que traspasaba al jugador para que este fichase por el Real Zaragoza en ese año y los importes cobrados en 2011 corresponden a servicios prestados en 2010 y ha sido ratificado en el concurso de acreedores al incluir en la masa los 250.000 euros.

En cuanto a las cuotas soportadas, es deducible el IVA soportado en la operación con Greenfield Management SL aunque no consta la contestación al requerimiento anterior a la carga del plan a esta entidad, existe un acta notarial del Sr. Alejandro sobre la titularidad de las participaciones y el objeto social no es el servicio que prestó.

En cuanto a los servicios recibidos de Alyssa Consultores SL existe el acta notarial anterior que los acredita y esta compañía si estuvo dada de alta en el IAE.

Tanto en el caso de una y otra compañía las facturas emitidas fueron pagadas y repercutido el IVA con el consiguiente enriquecimiento improcedente y debe revisarse la sanción.

Es deducible el IVA soportado en los teléfonos en los años comprobados y sino al menos por uno de ellos que fue necesario para realizar las gestiones con el Real Zaragoza y obtener los ingresos cuya existencia la AEAT admitir y el nombre de los agentes colaboradores figura en internet.

Es deducible el IVA soportado en la operación con Magic Osa SL en 2011 y 2012 pues ha presentado actas notariales las facturas y su contabilización.

Son deducibles las cuotas soportadas por uso de vehículo usados por los agentes de futbolistas argentinos y aunque no tiene justificantes el kilometraje demuestra que fueron muchos los viajes.

En cuanto a la sanción, no hay perjuicio económico en las operaciones con Greenfield y Alyssa, no hubo obstrucción al procedimiento.

Las actuarias aplicaron las dilaciones al procedimiento sancionador pero sin que en la liquidación ni en las actas ni el informe se motiven las dilaciones lo que resulta obligado de acuerdo con la jurisprudencia expresada en la sentencia de 11/09/2017 recurso 3175/2016 incluso para el procedimiento sancionador en el que si se tuvieron en cuenta; además de que las actuaciones fueron ampliadas por especial dificultad y las dilaciones no se tuvieron en cuenta para liquidar.

En conclusiones la recurrente solicita que se la tenga por desistida de los nueve primeros hechos y de sus consecuencias jurídicas recogidos en su demanda, incluyendo el primer bloque de argumentos generales y los apartados Aa y Ab del segundo bloque de alegaciones, por existir cosa juzgada, ya que el crédito contra el Real Zaragoza, en relación al mantenimiento en el equipo en la temporada 2011/2012 del jugador Luis Manuel por importe de 250.000, derivado del contrato de 20/07/2010, fue expresamente declarado crédito ordinario y no contra la masa como ella pretendía por sentencia firme de 27/02/2012 dictada por el Juzgado de lo Mercantil 2 de Zaragoza, de manera que las actuarias no podían cambiar la calificación e incluirlo en la regularización de 2011 y se produce un enriquecimiento injusto porque no ha cobrado.

Mantiene sus alegaciones sobre el incumplimiento de la obligación de incoar dos actas de conformidad y disconformidad en relación al reconocimiento de Don Marco Antonio, sobre la incidencia de las dilaciones que se le atribuyen de manera improcedente como consecuencia de la ampliación de las actuaciones y por falta de motivación con incidencia solo sobre el acuerdo sancionador y sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas rechazadas por la Inspección repercutidas por Greenfield Managment SL en 2011, Alyssa Consultores SL y Magic Osca SL en 2011 y 2012 y las cuotas soportadas por uso de vehículo en 2011 y de teléfono en todos los periodos regularizados.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia por la que este se desestime con imposición de costa a la parte recurrente, porque las actuaciones inspectoras fueron ampliadas a doce meses más de manera motivada por su especial complejidad ante la existencia de varias sociedades y persona física vinculadas

Hubo 637 días de dilaciones no imputables a la AEAT y 246 días por interrupciones injustificadas.

La mayor parte de debe a la falta de aportación de la documentación requerida relevante para la prosecución de las actuaciones.

Además se realizaron varios requerimientos al extranjero en concreto a EEUU y Reino Unido.

Las actuarias no tenían porque abstenerse porque no se promovió recusación y el motivo invocado no constituye supuesto legal de abstención aunque redactaran la solicitud de entrada en el domicilio del socio y esta fuera denegada por los tribunales

Tampoco hay prescripción en los términos denunciados ni las actuaciones comenzaron el 14/02/2014 con el requerimiento al Real Zaragoza sino con la correspondiente comunicación.

No se justifica la falta de competencia del inspector jefe que se alega siendo a la sazón inspector jefe de la dependencia regional de la Inspección de Madrid.

No existe en la liquidación defecto alguno y se encuentra debidamente motivada

En cuanto al fondo, el devengo del IVA en la operación con el Real Zaragoza no se produjo en 2010 y que es un importe que no se cobrara por el concurso de acreedores del club. Conforme al contrato se establecía que si el jugador seguía en la temporada 2011/2012 la sociedad percibiría 250.000 euros más IVA siendo indistinto el momento del pago.

En relación a Greenfield Management SL hubo un exceso de ingreso de 1000 euros no declarado.

No se ha demostrado la vinculación de las cuotas soportadas con la actividad a efectos del artículo 95 de la LIVA.

En cuanto la sanción concurren todos los elementos para su imposición incluida la motivación.

No puede admitirse un desistimiento parcial con los efectos del artículo 74 de la LRJCA.

CUARTO: Derivado del acta de disconformidad NUM007 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T de 2011 a 4T de 2014, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo de liquidación en fecha de 11/10/2017, que fue calificada de liquidación provisional, por el mismo concepto y periodos impositivos, por importe total de 100.217,23 euros, al apreciar que no se había declarado parte del IVA devengado repercutido en determinada operación con el Real Zaragoza y se habían declarado cuotas de IVA soportado en relación a las entidades Greenfield Managment SL, Alyssa Consultores SL y Magic Osca SL, consumos de teléfono y de vehículo que no eran fiscalmente deducibles.

En concreto el IVA correspondiente a la operación con el Real Zaragoza tenía que imputarse al tercer trimestre de 2011 y no a 2010 porque no se emitió factura alguna ni se pagó ninguna cantidad en este último ejercicio y se vulneraba la repercusión del IVA dentro del año siguiente al devengo.

En realidad el devengo conforme al artículo 75 de la LIVA se produjo en junio de 2011 cuando se cumplió la condición suspensiva prevista en el contrato de 20/07/2010 según el cual el Real Zaragoza abonaría 250.000 euros a Esfinge Veinte SL si al inicio de la temporada 2011-2012 el jugador Luis Manuel seguía en el equipo mediante pagaré de vencimiento 30/06/2011.

Por lo que se refiere al IVA soportado no deducible no se ha acreditado la prestación de servicio alguno de asesoramiento ni de gestión administrativa por las entidades citadas y a estos efectos no hace prueba el acta notarial de manifestaciones de Alejandro administrador y socio al 25% de la obligada tributaria.

Tampoco son deducibles las cuotas soportadas en relación a los consumos de teléfono de los que solo se dice que fue utilizado por los representantes de jugadores argentinos con remisión a internet y que eran terceros ajenos a la sociedad y al vehículo del que solo se aporta el kilometraje que se asocia a su uso por representantes de jugadores argentinos incidiendo de nuevo en el uso por terceros ajenos a la sociedad.

El acuerdo de liquidación provisional anterior fue confirmado en reposición mediante acuerdo de 6/02/2018.

QUINTO: La parte recurrente en su escrito de conclusiones procedió al desistimiento de los nueve primeros hechos y sus consecuencias jurídicas de los recogidos en su demanda, lo que implicaba el mantenimiento del recurso en relación al resto de sus alegaciones.

En la primera de ellas estima que la liquidación debe anularse y reponer las actuaciones inspectoras para que se incoen dos actas, una de conformidad y otra en disconformidad, porque la liquidación admite la deducción de las cuotas soportadas provenientes de Don Marco Antonio, le fueron entregadas los extensos acuerdos de liquidación y de sanción y las actas incoadas a Don Victoriano sin haberle dado la oportunidad de prestar su conformidad a la liquidación con esta corrección lo que vulnera el artículo 187.2 del RGAT y le priva de las reducciones en la sanción.

El artículo 187.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

2. Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma:

a) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

1. º Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.

2. º Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad.

En este caso no se cumple el presupuesto de la norma cuya aplicación se pretende y que se dice vulnerada, ya que se requiere que el obligado tributario, al que afectan las actuaciones inspectoras, preste su conformidad parcial a la propuesta de regularización y liquidación y en este caso lo que ha ocurrido es que la liquidación reconoce la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas que no fueron admitidas en el acta de disconformidad de la que derivaba ante las alegaciones y pruebas aportadas por el interesado que es cosa distinta.

SEXTO: En cuanto al fondo y respecto del IVA devengado repercutido no declarado derivado de la operación con el Real Zaragoza, la parte actora estima que debe imputarse a 2010 y no a 2011 porque hay cosa juzgada y enriquecimiento injusto.

Para resolver esta cuestión debe tenerse en cuenta que la entidad Esfinge Veinte SL celebró el 20/07/2010 un contrato con Real Zaragoza en virtud del cual el club pagaría a la mercantil 250.000 euros si al principio de la temporada 2011-2012 se encontraba en el equipo de futbol el jugador Luis Manuel mediante un pagaré de vencimiento 30/06/2011.

Antes de esta última fecha en concreto mediante auto de 13/06/2011, dictado por el Juzgado de lo Mercantil número 2 de los de Zaragoza, el Real Zaragoza fue declarado en concurso de acreedores y la deuda a favor de la actora de los 250.000 euros fue incluida como crédito ordinario.

Entonces Esfinge Veinte SL promovió demanda incidental para que se declarase crédito contra la masa, solicitud que fue desestimada, manteniéndose la calificación de crédito ordinario mediante sentencia del referido juzgado de 27/02/2012, que gano firmeza, estimando que la deuda era exigible en 2010, en la fecha del contrato que es cuando se asumió la obligación.

De esta circunstancia en la que la recurrente basa su pretensión no se puede extraer que el IVA se devengara en 2010.

En efecto, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y según el artículo 75.uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, Uno. El impuesto se devengara: (...) 2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas y en este caso el impuesto se devengo cuando se cumplió la condición suspensiva de encontrarse en jugador en el equipo al inicio de la temporada 2011-2012 cuando el servicio se prestó y se originó la deuda como contraprestación al mismo.

Hay que tener en cuenta también que no se aporta factura alguna de 2010, no se ha probado que el IVA devengado fuera declarado en dicho ejercicio, tampoco es cierto que el pago se aplazara y que se sometiera a condición suspensiva, puesto que podía ocurrir que no hubiera que pagar ninguna cantidad si el jugador no estaba en el equipo en dicha temporada y la excepción de cosa juzgada solo concurre respecto de la calificación concursal de crédito ordinario.

Por último tampoco se ha acreditado enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria en la regularización del IVA de esta operación.

De manera que fue correcta la imputación del IVA devengado en esta operación al tercer trimestre de 2011 que hizo la Inspección.

SÉPTIMO: Según los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992 son deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas, siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio de acuerdo con el artículo 97.Uno.1o de la Ley del IVA IVA.

Según el artículo 92.Dos de la misma Ley " el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley ."

El artículo 95.Uno del mismo texto legal establece las limitaciones del derecho a deducir:

" Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional

5. o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

(..)"

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone " en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

III)El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/ 1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Esta Sección viene declarando que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de las cuotas de IVA soportadas de acuerdo con la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

En definitiva, además de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición.

Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Pues bien, en este caso en relación a las cuotas de IVA soportadas regularizadas por la Inspección, la obligada no ha probado como le correspondía en virtud del principio de la carga de la prueba su vinculación con su actividad empresarial sujeta al impuesto.

En cuanto al IVA soportado declarado no admitido por la Inspección la actora se refiere en primer lugar al IVA devengado por los servicios recibidos de la entidad Greenfield Managment SL en 2011 porque han sido reconocidos por el administrador en acta notarial.

Pero resulta que en relación a esta entidad, que se encontraba dada de alta en el epígrafe 834 del IAE de servicios de propiedad inmobiliaria e industrial en 2014, no se ha probado ni la realidad del servicio ni prestación de servicio alguno a Esfinge Veinte y el acta notarial de manifestaciones de Alejandro, que a su vez es titular del 25% del capital social de la mercantil actora, no sirve para acreditar la realidad de las manifestaciones de este señor tal de conformidad con el artículo 1218 del Código Civil como razona la Inspección.

En segundo lugar tampoco es deducible el IVA soportado declarado en relación a la entidad Alyssa Consultores SL por servicios de gestión administrativa, negociación y contratos, pues no se acreditan ni identifican los servicios concretos prestados. Esta sociedad está dada de baja en el IAE por servicios de gestión administrativa y no declara operaciones con terceros, su accionista principal reside en Belice y su representante Alejandro, que suscribe las manifestaciones ante notario relativas a su prestación como ya se ha dicho es participe en un 25% en el capital social de la entidad recurrente y no sirven para acreditar la realidad de los servicios generadores de las cuota soportadas declaradas.

En tercer lugar no es tampoco deducible el IVA soportado declarado por servicios recibidos de la entidad Magic Osca SL en 2011 y 2012 al no aportarse prueba alguna relativa a los servicios recibidos de esta entidad, que en 2010 se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE de restaurantes y cafetería.

La Inspección ha actuado con arreglo a derecho al rechazar la deducción de las cuotas soportadas en consumos de teléfono al no aportarse prueba de su vinculación con la actividad y referirse para su justificación a su uso por representantes de jugadores argentinos con remisión a Internet y en todo caso se trataría de terceros ajenos a la sociedad y lo mismo sucede con las cuotas soportadas declaradas en relación al vehículo con la única aportación del kilometraje y la alegación de su uso por esos mismos representantes que ni se identifican y son ajenos a la sociedad.

OCTAVO: Mediante acuerdo de 8/11/2017, derivado de las mismas actuaciones inspectoras, dictado por el Inspector Regional Adjunto, se impuso a la sociedad actora sanción por importe total de 52.708,90 euros por infracciones tributarias de los artículos 191.1 por dejar de ingresar la cuota que resultara de a correcta autoliquidación del tributo y 195.1 primer y segundo párrafo de la Ley 58/2003 de acreditación improcedente de cuotas a compensar y de cuotas devengadas sin falta de ingreso por proceder de compensación pendiente, en los siguientes importes en euros que constituyen la base de la sanción:

Infracción del artículo 191.1:

3T2011 de 48.603,11,

1T2012 de 174,39, 3T2012 de 13.602,05

4T2013 de 18.736,68

Infracción del artículo 195.1 primer párrafo:

2T2011 de 964,56, 3T2011 de 850, 4T 2011 de 757,33

1T2012 de 109,52, 2T2012 de 737, 76,4T2012 de 10.287,31

1T2013 de 6.392,10, 2T2013 de 736,06, 3T2013 de 1.086,55

Infracción del artículo 195.1 segundo párrafo

3T2011 de 2.288,81

1T2012 de 356,47 euros

Las infracciones del artículo 195 se califican de graves en la Ley y la infracción del artículo 191.1 fue calificada de leve en relación a todos los periodos a excepción del 3T de 2011 que se calificó de grave por concurrir ocultación y perjuicio económico cuantificándose en el 75% de la base.

La recurrente se alza contra el acuerdo sancionador anterior porque considera que se han tenido en cuenta para sancionar las dilaciones que no se tuvieron en cuenta para liquidar y las mismas se encuentran sin motivar con infracción de la jurisprudencia que cita.

Pero la recurrente parte de un hecho inexistente puesto que no se ha tenido en cuenta dilación alguna ni obstrucción al procedimiento por parte de la obligada tributaria para calificar ni agravar las conductas imputadas, apreciando únicamente ocultación y perjuicio económico en relación al IVA devengado en el tercer trimestre de 2011.

La recurrente alude también a que no hubo perjuicio económico en relación a las entidades Greenfield Management y Alyssa Consultores y aunque tiene razón en que no lo hubo, la actuación de la Inspección es correcta pues este criterio de graduación solo fue aplicado en el tercer trimestre de 2011, en relación a la infracción del artículo 191.1 de la LGT, vinculada a la conducta negligente que se produjo en la operación con el Real Zaragoza al no declarar el IVA devengado.

La parte actora no fórmula más alegaciones contra el acuerdo sancionador por lo que procede su confirmación sin necesidad de más consideraciones.

NOVENO: En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.