Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid:
- La reclamación NUM000 se interpone contra la resolución del recurso de reposición (2018GRC76050059C R GE490018812018) interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM005 correspondiente al IVA ejercicio 2016 periodos 1T, 2T, 3T y 4T, del que resulta un importe a pagar de 27.289,23 euros, siendo la cuantía de la reclamación 16.179,62 euros correspondientes al 1T del ejercicio 2016.
- La reclamación NUM004 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia NUM006 correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 1T, siendo la cuantía de la reclamación 11.071,14 euros.
- La reclamación NUM001 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia NUM007 correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 2T, siendo la cuantía de la reclamación 3.202,29 euros.
- La reclamación NUM002 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia NUM008 correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 3T, siendo la cuantía de la reclamación 343,41 euros.
- La reclamación NUM003 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia NUM009 correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 4T, siendo la cuantía de la reclamación 5.357,99 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución dictada el día 29 de septiembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en virtud de la cual se desestimaban la reclamación económico-administrativa número NUM000, y acumuladas NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, así como la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2016, por importe de 27.646,75 €, la resolución del recurso de reposición interpuesto contra dicha liquidación y los cuatro acuerdos de imposición de sanción pecuniaria impuesta a la demandante por importe total de 19.974,83 € relativos al mismo concepto tributario y ejercicio, dictados todos por el Administrador de la A.E.A.T. en Villaverde-Usera, por ser todos ellos contrarios a Derecho..
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del IVA 2016, al no haber respetado ésta el principio de separación competencial entre los funcionarios que han de realizar las funciones de comprobación tributaria y propuesta de liquidación, y los que han de liquidar, a pesar de haber sido dictada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada incoado en aplicación de los artículos 136 y siguientes de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Por ello, la liquidación provisional incurrió en un vicio determinante de la nulidad de pleno derecho a que se refiere el artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. El Administrador de la A.E.A.T. en Villaverde-Usera, realizó tanto la labor de instrucción previa (el requerimiento de documentación relativo al IVA 2016), la propuesta de liquidación del IVA 2016, como el posterior acuerdo de liquidación. Cita las Sentencias de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictadas en sendos recursos de casación en interés de ley: la de 4 de abril de 2006 dictada en el recurso de casación en interés de ley número 22/2004, y la de 11 de julio de 2007 dictada en el recurso de casación en interés de ley número 53/2005, en las que el Alto Tribunal reconoce sin tapujos que las normas reguladoras del procedimiento de Inspección Tributaria son aplicables a los procedimientos de Gestión Tributaria. Cierto es que la Sentencia parcialmente trascrita trata el tema de la interrupción injustificada de las actuaciones en los procedimientos de gestión tributaria bajo la vigencia de la LGT de 1963, pero no es menos cierto que lo que en esencia pone de manifiesto es que ante la ausencia de regulación específica respecto de un aspecto del procedimiento de gestión tributaria, éste ha de regirse por las normas del procedimiento inspector. Y las sentencias de 18 de octubre 2007, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso - Administrativo, [RJ 2007/ 7753] y de 3 de enero de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo [RJ 2008/1818].
Manifiesta que las facturas expedidas por proveedores de ORTELLI ASISTENCIA, S.L. responden a servicios reales y justifican el derecho de la demandante a deducirse las cuotas de IVA soportada en ellas. Citando el artículo 106.3 de la LGT y el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera que si un empresario está en posesión de la factura expedida por quién realizó la entrega o prestación de servicio, debe entenderse justificada la realización de la operación y la deducibilidad de IVA soportado, cumpliendo así el sujeto pasivo sus obligaciones legales. No obstante, si la Administración pretendiese negar la realidad de las ventas o prestaciones de servicios que las facturas documentan se produce un desplazamiento la carga de la prueba, incumbiendo a la administración probar esa falta de correspondencia de las facturas con la realidad.
La demandante alega que siempre ha defendido la realidad de los servicios prestados por sus proveedores: Don Felipe, Don Florian, Don Fulgencio y Don Gaspar, Y que los argumentos de la Administración constituyen meras conjeturas sin valor probatorio alguno, que resultan insuficientes para practicar a la demandante una liquidación del IVA 2016. Que el hecho de que no se hayan declarado a los proveedores en la declaración informativa anual de operaciones con terceras personas (modelo 347) obedece a que al llevar todas las facturas una retención del 1% a cuenta del IRPF, éstas están declaradas en la Declaración-Resumen Anual de Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF (modelo 190). Respecto a los medios de pago que cuestiona la Administración tributaria no cree necesario recordar que cualquier persona puede pagar sus facturas en efectivo, mediante tarjeta de crédito o débito, mediante transferencia bancaria o mediante pagarés o cheques bancarios, nominativos o al portador, porque lo único relevante es que el acreedor reciba el pago a su entera satisfacción. Ya quedó explicado ante la Administración tributaria cual era la dinámica de la empresa con sus proveedores.
Que GRUAS ORTELLI es una empresa dedicada a una asistencia íntegra en carretera a todo tipo de vehículos, con más de 30 años de experiencia. La prestación de servicios durante 24 horas, tal y como se anuncia en su web la lleva a tener que subcontratar en diversas ocasiones el servicio de remolcaje, arrastre y reparación de vehículos, para lo cual contacta con profesionales que cuenten con grúa y puedan transportar el vehículo hasta los talleres de reparación. Como señalan las tres actas de manifestaciones efectuadas por Don Felipe, Don Florian y Don Fulgencio. ORTELLI asigna el servicio a un proveedor y le adelanta un importe en efectivo para el abono de todos los gastos en que incurra por cuenta de ORTELLI. Posteriormente el proveedor se dirige hacia el destino en que se encuentra el cliente de ORTELLI, y en caso de incurrir en gastos a cuenta de ORTELLI los abona con el dinero recibido de ORTELLI o los adelanta de su bolsillo. Mensualmente y cuando se conocen todos los servicios prestados a ORTELLI, los proveedores facturan todos los servicios de forma conjunta y ORTELLI abona la factura descontando los anticipos entregados en efectivo, o abonando todo el importe adeudado bien mediante cheque bancario, bien en efectivo. Que ha de considerarse más que desproporcionada la actuación de la Administración tributaria que para considerar deducibles unas cuotas de IVA soportadas por un contribuyente exige que las facturas que documentan esas cuotas sean pagadas con cheques nominativos o transferencias bancarias.
En cuanto a la sanción, considera que acuerdo sancionador del IVA 2016 carece de la motivación requerida por la ley. Que la conducta de la demandante se amparó en una interpretación razonable de la norma. En el presente supuesto existe una discrepancia razonable sobre la suficiencia de los medios de prueba con que contaba el obligado tributario para acreditar la realidad de las cuotas de I.V.A. soportadas en las facturas expedidas por Don Felipe, Don Florian, Don Fulgencio y Don Gaspar.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, por lo que se refiere a la alegación de vulneración del procedimiento de comprobación limitada, esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid, ya ha dado respuesta a una alegación idéntica a la contenida en el escrito de demanda, en su reciente sentencia de 21 de abril de 2021, Procedimiento Ordinario 1386/2019. En aplicación de lo expresado en dicha sentencia, es claro, que la alegación actora no puede tener favorable acogida.
En cuanto al fondo del asunto, alega que la regularización de la situación tributaria de la recurrente consiste en la minoración de las cuotas de IVA soportado deducidas en sus autoliquidaciones del impuesto, en los cuatro trimestres del ejercicio 2016, por tratarse de cuotas soportadas que no tuvieron consideración de deducibles:
.- bien por referirse a cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios cuya utilización directa y exclusiva en la actividad no resulta acreditada (un gimnasio club social, así como los suministros de electricidad, agua y servicios de telecomunicaciones del domicilio que constituye la vivienda habitual del socio administrador único y de su familia, y el mantenimiento del inmueble en cuestión (jardinería, piscina, entre otros), etc),
.- bien por ser cuotas respecto de las que no se ha aportado el documento justificativo de su derecho a deducción o bien los documentos aportados se corresponde con facturas autoexpedidas que no hacen prueba de la realidad de las operaciones facturadas al no haber quedado acreditado el pago de las mismas.
Considera que el acuerdo de liquidación da cuenta de manera motivada y detallada de los gastos cuya deducibilidad se deniega y el motivo de la denegación, detalle que da aquí por reproducido a fin de evitar excesivas reiteraciones. Esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid ha declarado con reiteración, (sentencia de 16 de noviembre de 2017, Procedimiento Ordinario 236/2016, o Sentencia de 2 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 66/2014, o sentencia de 2 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 66/2014, entre otras muchísimas) que aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por: .- la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y .- la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, siendo la existencia de factura necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.
Que en materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la LGT. Es, por lo tanto, la recurrente la que debe probar que los gastos cuya cuota de IVA pretende deducirse, obedecen a operaciones reales y están directamente afectos a su actividad profesional, y no la Administración la que debe probar lo contrario. Por lo tanto, para la deducción de las cuotas soportadas, tal y como ha reiterado de forma constante esta Sala, no basta con expedir factura completa y contabilizar el gasto, sino que es preciso además que el contribuyente demuestre la efectiva prestación del servicio o la adquisición del bien que documenta la factura y la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad económica, siendo la exigencia de factura necesaria, pero insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos, correspondiendo la carga de la prueba a la parte actora, que es la que pretende la deducibilidad de los gastos y de los importes de IVA que figuran en las facturas. En el caso que nos ocupa, la recurrente no prueba la procedencia de las deducibilidad de los gastos no admitidos por la administración, sin que se trate de una exigencia de una prueba imposible para la recurrente, pues nada impide que pueda justificar la procedencia de cada gasto con relación a la concreta actividad desarrollada, tratándose en su mayoría de gastos cuya vinculación con la actividad profesional de la actora resulta más que dudosa, viniendo referidos a gastos que únicamente pueden relacionarse con la esfera personal del administrador de la sociedad y su familia.
En cuanto a la sanción, entiende que concurren la recurrente los elementos objetivos de la infracción descrita en el artículo 191, toda vez que, como consecuencia de la indebida deducción de cuotas de IVA, por la adquisición de bienes y servicios cuya afectación con la actividad económica de la sociedad no resulta acreditada, dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en las cuantías recogidas en el acuerdo sancionador. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa que se reduce a determinar la deducción de determinados gastos, por lo que no podemos considerar que sea una cuestión de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 21 de marzo de 2018, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art. 95 de la Ley 37/1992 establece determinados límites al derecho a deducir, indicando que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
A continuación, el artículo señala una serie de gastos que no se entienden directa y exclusivamente afectos a la actividad, y en su apartado TRES.2ª dispone que cuando se trate de vehículo de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirá afecto al desarrollo de la actividad el 50%.
Concluye el artículo estableciendo que el porcentaje de deducibilidad se aplicará igualmente a los accesorios y piezas de recambio, carburantes, lubricantes, servicios de peaje o aparcamiento y demás bienes o servicios relacionados con los vehículos.
En este caso concreto el contribuyente adquiere en fecha 12 de mayo de 2016, vehículo con número de bastidor NUM010 marca LAND ROVER, por una cantidad de 73.696,70 euros, siendo la cuota de IVA 15.476,30 euros.
Al haberse deducido en los libros el 100% se reduce la cuota de IVA en el 50% de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior.
En total se reduce del segundo trimestre la cantidad de 7.738,15 euros.
Asimismo, el art. 95 de la LIVA establece determinados límites al derecho a deducir, disponiendo que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, así como los bienes y servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
- En este caso particular no se entenderá afecto directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional las facturas con número: NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032 y NUM033 (del primer trimestre); NUM034, NUM013, NUM035, NUM014, NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM028, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043 y NUM033 (del segundo trimestre); NUM044, NUM045, NUM046, NUM047, NUM048, NUM049, NUM050, NUM020, NUM039, NUM028, NUM051, NUM052, NUM053, NUM054, NUM055, NUM056, NUM057, NUM058, NUM059, NUM060, NUM061 y NUM062 (del tercer trimestre) y NUM063, NUM050, NUM064, NUM017, NUM065, NUM066, NUM067, NUM026, NUM068, NUM069, NUM070, NUM071, NUM054, NUM072, NUM041, NUM042, NUM032, NUM073, NUM033, NUM074, NUM075, NUM076, NUM077, NUM078, NUM079, NUM080, NUM081 y NUM082 (del cuarto trimestre) , con concepto, entre otros, un gimnasio club social, así como los suministros de electricidad, agua y servicios de telecomunicaciones del domicilio que constituye la vivienda habitual del socio administrador único y de su familia, y el mantenimiento del inmueble en cuestión (jardinería, piscina, entre otros).
Establece el art. 99.TRES de la Ley 37/992 del IVA que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto. Los arts. 62 y ss. del Real Decreto 1624/1992 , regula los requisitos que han de contener los libros registros de IVA, de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. En concreto el art. 64, respecto al libro registro de facturas recibidas, establece que deberá anotarse una a una, las facturas recibidas, o los documentos de aduanas, indicando, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de ser distinta de la anterior, nombre apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria. El art. 97 de la LIVA , configura, como requisito formal de la deducción, la posesión, por parte de los empresarios o profesionales, de los documentos justificativos de su derecho. En particular la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
- En el caso que nos ocupa existen apuntes registrales que no están respaldados por una factura que reúna los requisitos precisos que se le exigen para su deducibilidad, recogidos en el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento de facturación. En concreto, no ha aportado la factura de los registros con número: NUM044, NUM045, NUM083, NUM046 y NUM084 (del primer trimestre); NUM085, NUM086, NUM087, NUM088, NUM089 y NUM090 (del tercer trimestre) y NUM091, NUM092, NUM093, NUM094 y NUM095 (del cuarto trimestre). Con lo cual dicho asientos registrales no se consideran deducibles.
Por otra parte, con fecha de notificación de 20 de noviembre de 2017 se requirió al contribuyente los justificantes de pago de los siguientes proveedores:
Virtudes NUM096; Felipe NUM097; Alejo NUM098; Fulgencio NUM099; Amadeo NUM100; Adelina NUM101; Armando NUM102; Aurelio NUM103; Belarmino NUM104; Gaspar NUM105; Borja NUM106; Carlos NUM107; Celestino NUM108; Desiderio NUM109; Coral NUM110; Delia NUM111; Erasmo NUM099; Esteban NUM112; Evelio NUM113; Fausto NUM114.
- Esta prueba cualificada para acreditar la realidad de las operaciones registradas fue requerida por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación. Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones.
Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
Con fechas de 31 de enero y 08 de febrero de 2018 es atendido dicho requerimiento. Una vez analizada la documentación suministrada por el contribuyente, no se aceptan como prueba de pago los talones al portador, los movimientos de banco que no sean nominales puesto que en ambos casos no queda acreditado el destinatario del pago, ni los recibís de caja, dado que es un documento que no deja trazabilidad.
- Por todo lo expuesto anteriormente, sólo se aceptan como prueba de pago los talones nominativos, habiendo constatado que ninguno de los importes consignados en los talones coincide con el importe total de la factura.
Adicionalmente, con fecha 13 de febrero de 2018, se presenta por Registro la documentación explicativa sobre la práctica administrativa de la sociedad respecto a las operaciones de asistencia en carretera que realiza.
Esta documentación no acredita el pago de los proveedores en régimen simplificado cuyas facturas fueron autoexpedidas, ni justifica las diferencias detectadas entre los importes consignados en los talones y los importes del total de las facturas.
- Con fecha 09 de marzo de 2018 el contribuyente presenta alegaciones manifestando su disconformidad con parte de los motivos de regularización, y aporta mayor documentación justificativa.
PRIMERO: Deducibilidad de las cuotas soportadas del vehículo del 50 % al 100 %.
Una vez comprobada la documentación aportada, se estiman las alegaciones a este respecto.
SEGUNDO: Facturas no entregadas.
Una vez comprobada la documentación aportada, se determina lo siguiente.
Respecto a la factura registro número NUM087, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 1.562,31 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Respecto a la factura registro número NUM088, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 472,79 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Por otra parte, los problemas de solicitud de duplicados de facturas a sus proveedores es responsabilidad del contribuyente, puesto que las facturas originales deben ser conservadas por el propio contribuyente (no consiste en solicitar duplicados cuando la Administración requiere su aportación). El incumplimiento de la obligación de conservación de las facturas es una infracción tributaria sancionable de conformidad con el art. 201 de la Ley 58/2003 General Tributaria . En consecuencia, la falta de aportación de las facturas en el plazo establecido para ello, sí es causa directamente imputable al contribuyente, por lo que se pone en su conocimiento que, una vez realizado el trámite alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución y ello en virtud del art. 96.4 del RD 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- TERCERO: Procedimiento de facturación.
De acuerdo con lo señalado en la propuesta de liquidación, la documentación sobre los procesos internos de la compañía no es una documentación contrastable para verificar la realidad no solo de las operaciones, sino de los importes efectivamente facturados por el contribuyente o por sus proveedores.
La documentación que sí es contrastable, es aquella que fue requerida en el curso de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, correspondiente a los justificantes de pago bancarios, cuya presentación fue exigida y de la misma se concluye que fueron detectadas múltiples discrepancias en los importes consignados en la documentación presentada.
En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010 establece que 'la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.
Como se indicó en la propuesta de liquidación, el hecho de requerir una prueba cualificada, como son los justificantes de pago bancarios, sirve para acreditar la realidad de las operaciones registradas por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación.
- Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
CUARTO: Justificantes de pago.
Una vez comprobada la documentación aportada, se admiten como fiscalmente deducibles los importes acreditados mediante los justificantes de pago bancarios que fueron aceptados en la propuesta.
Además, se aceptan los importes correspondientes a los nuevos documentos justificativos del pago bancario presentados en el trámite de alegaciones, así como aquellos talones bancarios emitidos al portador que han quedado justificados mediante el registro de la leyenda de cobro de la entidad bancaria que identifica al cobrador.
En concreto, respecto a la documentación señalada en el párrafo anterior (nueva o talones al portador con leyenda bancaria identificando al cobrador), se admiten los importes relacionados a continuación y, en su caso, se inadmiten aquellos que presentan las siguientes observaciones.
Primer trimestre.
Felipe 1.000,00 euros.
Desiderio 6.000,00 euros.
Desiderio 6.312,19 euros.
Desiderio 5.160,00 euros.
Alejo 1.997,22 euros.
Celestino 6.877,42 euros.
Celestino 8.088,48 euros.
Amadeo 9.084,20 euros.
Amadeo 8.151,20 euros.
Amadeo 7.218,00 euros.
Erasmo 1.500,00 euros.
Erasmo 1.000,00 euros.
Erasmo 7.103,76 euros.
- Coral 5.925,97 euros. Coral 6.864,04 euros.
Coral 5.027,95 euros.
Aurelio 5.878,20 euros.
Aurelio 5.973,96 euros.
Aurelio 1.366,60 euros.
Armando 9.618,48 euros.
Armando 10.992,95 euros.
Esteban. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Segundo trimestre.
Felipe 3.000,00 euros.
Desiderio 1.000,00 euros. Desiderio 800,00 euros.
Desiderio 2.400,00 euros.
Alejo 3.000,00 euros.
Alejo 1.797,26 euros.
Celestino 7.693,21 euros.
Celestino 8.963,13 euros.
Celestino. No se admite porque el talón cobrado el 07 marzo se ha aportado por duplicado en el 1T y en el 2T.
Amadeo 11.767,40 euros.
Amadeo 10.575,60 euros.
Fulgencio 1.000,00 euros.
Fulgencio 5.644,66 euros.
Coral 9.998,61 euros.
Adelina 1.500,00 euros.
Aurelio 1.888,55 euros.
Aurelio 2.298,97 euros.
Armando 9.183,44 euros.
Armando 11.376,60 euros.
Armando 8.753,82 euros.
Gaspar 3.199,32 euros.
Gaspar 3.034,56 euros.
- Tercer trimestre.
Desiderio 1.000,00 euros.
Celestino 10.522,32 euros.
Celestino 9.258,24 euros.
Celestino 8.980,00 euros.
Celestino 11.163,12 euros.
Amadeo 12.046,80 euros. Amadeo 7.412,00 euros.
Amadeo 11.214,96 euros. Fulgencio 8.565,95 euros.
Aurelio 2.502,00 euros.
Aurelio 2.810,00 euros.
Armando 8.505,73 euros.
Esteban 5.052,96 euros.
Gaspar. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el destinatario de los pagos.
Cuarto trimestre.
Carlos 5.334,64 euros.
Carlos 1.044,85 euros.
Felipe 1.000,00 euros.
Felipe 6.498,98 euros.
Fausto 660,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Delia 5.620,60 euros.
Delia 4.732,56 euros.
Delia 5.001,80 euros.
Alejo 1.618,22 euros.
Alejo 3.865,16 euros.
Alejo 1.366,02 euros.
Celestino 8.049,53 euros.
Celestino 11.045,00 euros.
- Amadeo 13.168,55 euros. Amadeo 13.693,00 euros.
Amadeo 11.203,28 euros.
Belarmino. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Belarmino 3.274,57 euros.
Fulgencio 6.632,35 euros.
Coral 4.405,85 euros.
Coral. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el emisor del pago.
Adelina 1.013,20 euros.
Aurelio 1.943,36 euros.
Armando 8.193,42 euros.
Esteban 5.320,37 euros.
Esteban 5.356,67 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art. 95 de la Ley 37/1992 establece determinados límites al derecho a deducir, indicando que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
A continuación, el artículo señala una serie de gastos que no se entienden directa y exclusivamente afectos a la actividad, y en su apartado TRES.2ª dispone que cuando se trate de vehículo de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirá afecto al desarrollo de la actividad el 50%.
Concluye el artículo estableciendo que el porcentaje de deducibilidad se aplicará igualmente a los accesorios y piezas de recambio, carburantes, lubricantes, servicios de peaje o aparcamiento y demás bienes o servicios relacionados con los vehículos.
En este caso concreto el contribuyente adquiere en fecha 12 de mayo de 2016, vehículo con número de bastidor NUM010 marca LAND ROVER, por una cantidad de 73.696,70 euros, siendo la cuota de IVA 15.476,30 euros.
Al haberse deducido en los libros el 100% se reduce la cuota de IVA en el 50% de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior.
En total se reduce del segundo trimestre la cantidad de 7.738,15 euros.
Asimismo, el art. 95 de la LIVA establece determinados límites al derecho a deducir, disponiendo que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, así como los bienes y servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
- En este caso particular no se entenderá afecto directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional las facturas con número: NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032 y NUM033 (del primer trimestre); NUM034, NUM013, NUM035, NUM014, NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM028, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043 y NUM033 (del segundo trimestre); NUM044, NUM045, NUM046, NUM047, NUM048, NUM049, NUM050, NUM020, NUM039, NUM028, NUM051, NUM052, NUM053, NUM054, NUM055, NUM056, NUM057, NUM058, NUM059, NUM060, NUM061 y NUM062 (del tercer trimestre) y NUM063, NUM050, NUM064, NUM017, NUM065, NUM066, NUM067, NUM026, NUM068, NUM069, NUM070, NUM071, NUM054, NUM072, NUM041, NUM042, NUM032, NUM073, NUM033, NUM074, NUM075, NUM076, NUM077, NUM078, NUM079, NUM080, NUM081 y NUM082 (del cuarto trimestre) , con concepto, entre otros, un gimnasio club social, así como los suministros de electricidad, agua y servicios de telecomunicaciones del domicilio que constituye la vivienda habitual del socio administrador único y de su familia, y el mantenimiento del inmueble en cuestión (jardinería, piscina, entre otros).
Establece el art. 99.TRES de la Ley 37/992 del IVA que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto. Los arts. 62 y ss. del Real Decreto 1624/1992 , regula los requisitos que han de contener los libros registros de IVA, de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. En concreto el art. 64, respecto al libro registro de facturas recibidas, establece que deberá anotarse una a una, las facturas recibidas, o los documentos de aduanas, indicando, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de ser distinta de la anterior, nombre apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria. El art. 97 de la LIVA , configura, como requisito formal de la deducción, la posesión, por parte de los empresarios o profesionales, de los documentos justificativos de su derecho. En particular la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
- En el caso que nos ocupa existen apuntes registrales que no están respaldados por una factura que reúna los requisitos precisos que se le exigen para su deducibilidad, recogidos en el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento de facturación. En concreto, no ha aportado la factura de los registros con número: NUM044, NUM045, NUM083, NUM046 y NUM084 (del primer trimestre); NUM085, NUM086, NUM087, NUM088, NUM089 y NUM090 (del tercer trimestre) y NUM091, NUM092, NUM093, NUM094 y NUM095 (del cuarto trimestre). Con lo cual dicho asientos registrales no se consideran deducibles.
Por otra parte, con fecha de notificación de 20 de noviembre de 2017 se requirió al contribuyente los justificantes de pago de los siguientes proveedores:
Virtudes NUM096; Felipe NUM097; Alejo NUM098; Fulgencio NUM099; Amadeo NUM100; Adelina NUM101; Armando NUM102; Aurelio NUM103; Belarmino NUM104; Gaspar NUM105; Borja NUM106; Carlos NUM107; Celestino NUM108; Desiderio NUM109; Coral NUM110; Delia NUM111; Erasmo NUM099; Esteban NUM112; Evelio NUM113; Fausto NUM114.
- Esta prueba cualificada para acreditar la realidad de las operaciones registradas fue requerida por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación. Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones.
Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
Con fechas de 31 de enero y 08 de febrero de 2018 es atendido dicho requerimiento. Una vez analizada la documentación suministrada por el contribuyente, no se aceptan como prueba de pago los talones al portador, los movimientos de banco que no sean nominales puesto que en ambos casos no queda acreditado el destinatario del pago, ni los recibís de caja, dado que es un documento que no deja trazabilidad.
- Por todo lo expuesto anteriormente, sólo se aceptan como prueba de pago los talones nominativos, habiendo constatado que ninguno de los importes consignados en los talones coincide con el importe total de la factura.
Adicionalmente, con fecha 13 de febrero de 2018, se presenta por Registro la documentación explicativa sobre la práctica administrativa de la sociedad respecto a las operaciones de asistencia en carretera que realiza.
Esta documentación no acredita el pago de los proveedores en régimen simplificado cuyas facturas fueron autoexpedidas, ni justifica las diferencias detectadas entre los importes consignados en los talones y los importes del total de las facturas.
- Con fecha 09 de marzo de 2018 el contribuyente presenta alegaciones manifestando su disconformidad con parte de los motivos de regularización, y aporta mayor documentación justificativa.
PRIMERO: Deducibilidad de las cuotas soportadas del vehículo del 50 % al 100 % .
Una vez comprobada la documentación aportada, se estiman las alegaciones a este respecto.
SEGUNDO: Facturas no entregadas.
Una vez comprobada la documentación aportada, se determina lo siguiente.
Respecto a la factura registro número NUM087, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 1.562,31 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Respecto a la factura registro número NUM088, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 472,79 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Por otra parte, los problemas de solicitud de duplicados de facturas a sus proveedores es responsabilidad del contribuyente, puesto que las facturas originales deben ser conservadas por el propio contribuyente (no consiste en solicitar duplicados cuando la Administración requiere su aportación). El incumplimiento de la obligación de conservación de las facturas es una infracción tributaria sancionable de conformidad con el art. 201 de la Ley 58/2003 General Tributaria . En consecuencia, la falta de aportación de las facturas en el plazo establecido para ello, sí es causa directamente imputable al contribuyente, por lo que se pone en su conocimiento que, una vez realizado el trámite alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución y ello en virtud del art. 96.4 del RD 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- TERCERO: Procedimiento de facturación.
De acuerdo con lo señalado en la propuesta de liquidación, la documentación sobre los procesos internos de la compañía no es una documentación contrastable para verificar la realidad no solo de las operaciones, sino de los importes efectivamente facturados por el contribuyente o por sus proveedores.
La documentación que sí es contrastable, es aquella que fue requerida en el curso de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, correspondiente a los justificantes de pago bancarios, cuya presentación fue exigida y de la misma se concluye que fueron detectadas múltiples discrepancias en los importes consignados en la documentación presentada.
En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010 establece que 'la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.
Como se indicó en la propuesta de liquidación, el hecho de requerir una prueba cualificada, como son los justificantes de pago bancarios, sirve para acreditar la realidad de las operaciones registradas por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación.
- Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
CUARTO: Justificantes de pago.
Una vez comprobada la documentación aportada, se admiten como fiscalmente deducibles los importes acreditados mediante los justificantes de pago bancarios que fueron aceptados en la propuesta.
Además, se aceptan los importes correspondientes a los nuevos documentos justificativos del pago bancario presentados en el trámite de alegaciones, así como aquellos talones bancarios emitidos al portador que han quedado justificados mediante el registro de la leyenda de cobro de la entidad bancaria que identifica al cobrador.
En concreto, respecto a la documentación señalada en el párrafo anterior (nueva o talones al portador con leyenda bancaria identificando al cobrador), se admiten los importes relacionados a continuación y, en su caso, se inadmiten aquellos que presentan las siguientes observaciones.
Primer trimestre.
Felipe 1.000,00 euros.
Desiderio 6.000,00 euros.
Desiderio 6.312,19 euros.
Desiderio 5.160,00 euros.
Alejo 1.997,22 euros.
Celestino 6.877,42 euros.
Celestino 8.088,48 euros.
Amadeo 9.084,20 euros.
Amadeo 8.151,20 euros.
Amadeo 7.218,00 euros.
Erasmo 1.500,00 euros.
Erasmo 1.000,00 euros.
Erasmo 7.103,76 euros.
- Coral 5.925,97 euros. Coral 6.864,04 euros.
Coral 5.027,95 euros.
Aurelio 5.878,20 euros.
Aurelio 5.973,96 euros.
Aurelio 1.366,60 euros.
Armando 9.618,48 euros.
Armando 10.992,95 euros.
Esteban. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Segundo trimestre.
Felipe 3.000,00 euros.
Desiderio 1.000,00 euros. Desiderio 800,00 euros.
Desiderio 2.400,00 euros.
Alejo 3.000,00 euros.
Alejo 1.797,26 euros.
Celestino 7.693,21 euros.
Celestino 8.963,13 euros.
Celestino. No se admite porque el talón cobrado el 07 marzo se ha aportado por duplicado en el 1T y en el 2T.
Amadeo 11.767,40 euros.
Amadeo 10.575,60 euros.
Fulgencio 1.000,00 euros.
Fulgencio 5.644,66 euros.
Coral 9.998,61 euros.
Adelina 1.500,00 euros.
Aurelio 1.888,55 euros.
Aurelio 2.298,97 euros.
Armando 9.183,44 euros.
Armando 11.376,60 euros.
Armando 8.753,82 euros.
Gaspar 3.199,32 euros.
Gaspar 3.034,56 euros.
- Tercer trimestre.
Desiderio 1.000,00 euros.
Celestino 10.522,32 euros.
Celestino 9.258,24 euros.
Celestino 8.980,00 euros.
Celestino 11.163,12 euros.
Amadeo 12.046,80 euros. Amadeo 7.412,00 euros.
Amadeo 11.214,96 euros. Fulgencio 8.565,95 euros.
Aurelio 2.502,00 euros.
Aurelio 2.810,00 euros.
Armando 8.505,73 euros.
Esteban 5.052,96 euros.
Gaspar. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el destinatario de los pagos.
Cuarto trimestre.
Carlos 5.334,64 euros.
Carlos 1.044,85 euros.
Felipe 1.000,00 euros.
Felipe 6.498,98 euros.
Fausto 660,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Delia 5.620,60 euros.
Delia 4.732,56 euros.
Delia 5.001,80 euros.
Alejo 1.618,22 euros.
Alejo 3.865,16 euros.
Alejo 1.366,02 euros.
Celestino 8.049,53 euros.
Celestino 11.045,00 euros.
- Amadeo 13.168,55 euros. Amadeo 13.693,00 euros.
Amadeo 11.203,28 euros.
Belarmino. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Belarmino 3.274,57 euros.
Fulgencio 6.632,35 euros.
Coral 4.405,85 euros.
Coral. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el emisor del pago.
Adelina 1.013,20 euros.
Aurelio 1.943,36 euros.
Armando 8.193,42 euros.
Esteban 5.320,37 euros.
Esteban 5.356,67 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art. 95 de la Ley 37/1992 establece determinados límites al derecho a deducir, indicando que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
A continuación, el artículo señala una serie de gastos que no se entienden directa y exclusivamente afectos a la actividad, y en su apartado TRES.2ª dispone que cuando se trate de vehículo de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirá afecto al desarrollo de la actividad el 50%.
Concluye el artículo estableciendo que el porcentaje de deducibilidad se aplicará igualmente a los accesorios y piezas de recambio, carburantes, lubricantes, servicios de peaje o aparcamiento y demás bienes o servicios relacionados con los vehículos.
En este caso concreto el contribuyente adquiere en fecha 12 de mayo de 2016, vehículo con número de bastidor NUM010 marca LAND ROVER, por una cantidad de 73.696,70 euros, siendo la cuota de IVA 15.476,30 euros.
Al haberse deducido en los libros el 100% se reduce la cuota de IVA en el 50% de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior.
En total se reduce del segundo trimestre la cantidad de 7.738,15 euros.
Asimismo, el art. 95 de la LIVA establece determinados límites al derecho a deducir, disponiendo que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, así como los bienes y servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
- En este caso particular no se entenderá afecto directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional las facturas con número: NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032 y NUM033 (del primer trimestre); NUM034, NUM013, NUM035, NUM014, NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM028, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043 y NUM033 (del segundo trimestre); NUM044, NUM045, NUM046, NUM047, NUM048, NUM049, NUM050, NUM020, NUM039, NUM028, NUM051, NUM052, NUM053, NUM054, NUM055, NUM056, NUM057, NUM058, NUM059, NUM060, NUM061 y NUM062 (del tercer trimestre) y NUM063, NUM050, NUM064, NUM017, NUM065, NUM066, NUM067, NUM026, NUM068, NUM069, NUM070, NUM071, NUM054, NUM072, NUM041, NUM042, NUM032, NUM073, NUM033, NUM074, NUM075, NUM076, NUM077, NUM078, NUM079, NUM080, NUM081 y NUM082 (del cuarto trimestre) , con concepto, entre otros, un gimnasio club social, así como los suministros de electricidad, agua y servicios de telecomunicaciones del domicilio que constituye la vivienda habitual del socio administrador único y de su familia, y el mantenimiento del inmueble en cuestión (jardinería, piscina, entre otros).
Establece el art. 99.TRES de la Ley 37/992 del IVA que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto. Los arts. 62 y ss. del Real Decreto 1624/1992 , regula los requisitos que han de contener los libros registros de IVA, de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. En concreto el art. 64, respecto al libro registro de facturas recibidas, establece que deberá anotarse una a una, las facturas recibidas, o los documentos de aduanas, indicando, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de ser distinta de la anterior, nombre apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria. El art. 97 de la LIVA , configura, como requisito formal de la deducción, la posesión, por parte de los empresarios o profesionales, de los documentos justificativos de su derecho. En particular la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
- En el caso que nos ocupa existen apuntes registrales que no están respaldados por una factura que reúna los requisitos precisos que se le exigen para su deducibilidad, recogidos en el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento de facturación. En concreto, no ha aportado la factura de los registros con número: NUM044, NUM045, NUM083, NUM046 y NUM084 (del primer trimestre); NUM085, NUM086, NUM087, NUM088, NUM089 y NUM090 (del tercer trimestre) y NUM091, NUM092, NUM093, NUM094 y NUM095 (del cuarto trimestre). Con lo cual dicho asientos registrales no se consideran deducibles.
Por otra parte, con fecha de notificación de 20 de noviembre de 2017 se requirió al contribuyente los justificantes de pago de los siguientes proveedores:
Virtudes NUM096; Felipe NUM097; Alejo NUM098; Fulgencio NUM099; Amadeo NUM100; Adelina NUM101; Armando NUM102; Aurelio NUM103; Belarmino NUM104; Gaspar NUM105; Borja NUM106; Carlos NUM107; Celestino NUM108; Desiderio NUM109; Coral NUM110; Delia NUM111; Erasmo NUM099; Esteban NUM112; Evelio NUM113; Fausto NUM114.
- Esta prueba cualificada para acreditar la realidad de las operaciones registradas fue requerida por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación. Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones.
Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
Con fechas de 31 de enero y 08 de febrero de 2018 es atendido dicho requerimiento. Una vez analizada la documentación suministrada por el contribuyente, no se aceptan como prueba de pago los talones al portador, los movimientos de banco que no sean nominales puesto que en ambos casos no queda acreditado el destinatario del pago, ni los recibís de caja, dado que es un documento que no deja trazabilidad.
- Por todo lo expuesto anteriormente, sólo se aceptan como prueba de pago los talones nominativos, habiendo constatado que ninguno de los importes consignados en los talones coincide con el importe total de la factura.
Adicionalmente, con fecha 13 de febrero de 2018, se presenta por Registro la documentación explicativa sobre la práctica administrativa de la sociedad respecto a las operaciones de asistencia en carretera que realiza.
Esta documentación no acredita el pago de los proveedores en régimen simplificado cuyas facturas fueron autoexpedidas, ni justifica las diferencias detectadas entre los importes consignados en los talones y los importes del total de las facturas.
- Con fecha 09 de marzo de 2018 el contribuyente presenta alegaciones manifestando su disconformidad con parte de los motivos de regularización, y aporta mayor documentación justificativa.
PRIMERO: Deducibilidad de las cuotas soportadas del vehículo del 50 % al 100 %.
Una vez comprobada la documentación aportada, se estiman las alegaciones a este respecto.
SEGUNDO: Facturas no entregadas.
Una vez comprobada la documentación aportada, se determina lo siguiente.
Respecto a la factura registro número NUM087, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 1.562,31 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Respecto a la factura registro número NUM088, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 472,79 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Por otra parte, los problemas de solicitud de duplicados de facturas a sus proveedores es responsabilidad del contribuyente, puesto que las facturas originales deben ser conservadas por el propio contribuyente (no consiste en solicitar duplicados cuando la Administración requiere su aportación). El incumplimiento de la obligación de conservación de las facturas es una infracción tributaria sancionable de conformidad con el art. 201 de la Ley 58/2003 General Tributaria . En consecuencia, la falta de aportación de las facturas en el plazo establecido para ello, sí es causa directamente imputable al contribuyente, por lo que se pone en su conocimiento que, una vez realizado el trámite alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución y ello en virtud del art. 96.4 del RD 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- TERCERO: Procedimiento de facturación.
De acuerdo con lo señalado en la propuesta de liquidación, la documentación sobre los procesos internos de la compañía no es una documentación contrastable para verificar la realidad no solo de las operaciones, sino de los importes efectivamente facturados por el contribuyente o por sus proveedores.
La documentación que sí es contrastable, es aquella que fue requerida en el curso de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, correspondiente a los justificantes de pago bancarios, cuya presentación fue exigida y de la misma se concluye que fueron detectadas múltiples discrepancias en los importes consignados en la documentación presentada.
En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010 establece que 'la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.
Como se indicó en la propuesta de liquidación, el hecho de requerir una prueba cualificada, como son los justificantes de pago bancarios, sirve para acreditar la realidad de las operaciones registradas por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación.
- Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
CUARTO: Justificantes de pago.
Una vez comprobada la documentación aportada, se admiten como fiscalmente deducibles los importes acreditados mediante los justificantes de pago bancarios que fueron aceptados en la propuesta.
Además, se aceptan los importes correspondientes a los nuevos documentos justificativos del pago bancario presentados en el trámite de alegaciones, así como aquellos talones bancarios emitidos al portador que han quedado justificados mediante el registro de la leyenda de cobro de la entidad bancaria que identifica al cobrador.
En concreto, respecto a la documentación señalada en el párrafo anterior (nueva o talones al portador con leyenda bancaria identificando al cobrador), se admiten los importes relacionados a continuación y, en su caso, se inadmiten aquellos que presentan las siguientes observaciones.
Primer trimestre.
Felipe 1.000,00 euros.
Desiderio 6.000,00 euros.
Desiderio 6.312,19 euros.
Desiderio 5.160,00 euros.
Alejo 1.997,22 euros.
Celestino 6.877,42 euros.
Celestino 8.088,48 euros.
Amadeo 9.084,20 euros.
Amadeo 8.151,20 euros.
Amadeo 7.218,00 euros.
Fulgencio 1.500,00 euros.
Fulgencio 1.000,00 euros.
Fulgencio 7.103,76 euros.
- Coral 5.925,97 euros. Coral 6.864,04 euros.
Coral 5.027,95 euros.
Aurelio 5.878,20 euros.
Aurelio 5.973,96 euros.
Aurelio 1.366,60 euros.
Armando 9.618,48 euros.
Armando 10.992,95 euros.
Esteban. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Segundo trimestre.
Felipe 3.000,00 euros.
Desiderio 1.000,00 euros. Desiderio 800,00 euros.
Desiderio 2.400,00 euros.
Alejo 3.000,00 euros.
Alejo 1.797,26 euros.
Celestino 7.693,21 euros.
Celestino 8.963,13 euros.
Celestino. No se admite porque el talón cobrado el 07 marzo se ha aportado por duplicado en el 1T y en el 2T.
Amadeo 11.767,40 euros.
Amadeo 10.575,60 euros.
Fulgencio 1.000,00 euros.
Fulgencio 5.644,66 euros.
Coral 9.998,61 euros.
Adelina 1.500,00 euros.
Aurelio 1.888,55 euros.
Aurelio 2.298,97 euros.
Armando 9.183,44 euros.
Armando 11.376,60 euros.
Armando 8.753,82 euros.
Gaspar 3.199,32 euros.
Gaspar 3.034,56 euros.
- Tercer trimestre.
Desiderio 1.000,00 euros.
Celestino 10.522,32 euros.
Celestino 9.258,24 euros.
Celestino 8.980,00 euros.
Celestino 11.163,12 euros.
Amadeo 12.046,80 euros. Amadeo 7.412,00 euros.
Amadeo 11.214,96 euros.
Fulgencio 8.565,95 euros.
Aurelio 2.502,00 euros.
Aurelio 2.810,00 euros.
Armando 8.505,73 euros.
Esteban 5.052,96 euros.
Gaspar. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el destinatario de los pagos.
Cuarto trimestre.
Carlos 5.334,64 euros.
Carlos 1.044,85 euros.
Felipe 1.000,00 euros.
Felipe 6.498,98 euros.
Fausto 660,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Delia 5.620,60 euros.
Delia 4.732,56 euros.
Delia 5.001,80 euros.
Alejo 1.618,22 euros.
Alejo 3.865,16 euros.
Alejo 1.366,02 euros.
Celestino 8.049,53 euros.
Celestino 11.045,00 euros.
- Amadeo 13.168,55 euros. Amadeo 13.693,00 euros.
Amadeo 11.203,28 euros.
Belarmino. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Belarmino 3.274,57 euros.
Fulgencio 6.632,35 euros.
Coral 4.405,85 euros.
Coral. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el emisor del pago.
Adelina 1.013,20 euros.
Aurelio 1.943,36 euros.
Armando 8.193,42 euros.
Esteban 5.320,37 euros.
Esteban 5.356,67 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art. 95 de la Ley 37/1992 establece determinados límites al derecho a deducir, indicando que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
A continuación, el artículo señala una serie de gastos que no se entienden directa y exclusivamente afectos a la actividad, y en su apartado TRES.2ª dispone que cuando se trate de vehículo de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirá afecto al desarrollo de la actividad el 50%.
Concluye el artículo estableciendo que el porcentaje de deducibilidad se aplicará igualmente a los accesorios y piezas de recambio, carburantes, lubricantes, servicios de peaje o aparcamiento y demás bienes o servicios relacionados con los vehículos.
En este caso concreto el contribuyente adquiere en fecha 12 de mayo de 2016, vehículo con número de bastidor NUM010 marca LAND ROVER, por una cantidad de 73.696,70 euros, siendo la cuota de IVA 15.476,30 euros.
Al haberse deducido en los libros el 100% se reduce la cuota de IVA en el 50% de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior.
En total se reduce del segundo trimestre la cantidad de 7.738,15 euros.
Asimismo, el art. 95 de la LIVA establece determinados límites al derecho a deducir, disponiendo que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, así como los bienes y servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
- En este caso particular no se entenderá afecto directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional las facturas con número: NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032 y NUM033 (del primer trimestre); NUM034, NUM013, NUM035, NUM014, NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM028, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043 y NUM033 (del segundo trimestre); NUM044, NUM045, NUM046, NUM047, NUM048, NUM049, NUM050, NUM020, NUM039, NUM028, NUM051, NUM052, NUM053, NUM054, NUM055, NUM056, NUM057, NUM058, NUM059, NUM060, NUM061 y NUM062 (del tercer trimestre) y NUM063, NUM050, NUM064, NUM017, NUM065, NUM066, NUM067, NUM026, NUM068, NUM069, NUM070, NUM071, NUM054, NUM072, NUM041, NUM042, NUM032, NUM073, NUM033, NUM074, NUM075, NUM076, NUM077, NUM078, NUM079, NUM080, NUM081 y NUM082 (del cuarto trimestre) , con concepto, entre otros, un gimnasio club social, así como los suministros de electricidad, agua y servicios de telecomunicaciones del domicilio que constituye la vivienda habitual del socio administrador único y de su familia, y el mantenimiento del inmueble en cuestión (jardinería, piscina, entre otros).
Establece el art. 99.TRES de la Ley 37/992 del IVA que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto. Los arts. 62 y ss. del Real Decreto 1624/1992 , regula los requisitos que han de contener los libros registros de IVA, de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. En concreto el art. 64, respecto al libro registro de facturas recibidas, establece que deberá anotarse una a una, las facturas recibidas, o los documentos de aduanas, indicando, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de ser distinta de la anterior, nombre apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria. El art. 97 de la LIVA , configura, como requisito formal de la deducción, la posesión, por parte de los empresarios o profesionales, de los documentos justificativos de su derecho. En particular la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
- En el caso que nos ocupa existen apuntes registrales que no están respaldados por una factura que reúna los requisitos precisos que se le exigen para su deducibilidad, recogidos en el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento de facturación. En concreto, no ha aportado la factura de los registros con número: NUM044, NUM045, NUM083, NUM046 y NUM084 (del primer trimestre); NUM085, NUM086, NUM087, NUM088, NUM089 y NUM090 (del tercer trimestre) y NUM091, NUM092, NUM093, NUM094 y NUM095 (del cuarto trimestre). Con lo cual dicho asientos registrales no se consideran deducibles.
Por otra parte, con fecha de notificación de 20 de noviembre de 2017 se requirió al contribuyente los justificantes de pago de los siguientes proveedores:
Virtudes NUM096; Felipe NUM097; Alejo NUM098; Fulgencio NUM099; Amadeo NUM100; Adelina NUM101; Armando NUM102; Aurelio NUM103; Belarmino NUM104; Gaspar NUM105; Borja NUM106; Carlos NUM107; Celestino NUM108; Desiderio NUM109; Coral NUM110; Delia NUM111; Erasmo NUM099; Esteban NUM112; Evelio NUM113; Fausto NUM114.
- Esta prueba cualificada para acreditar la realidad de las operaciones registradas fue requerida por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación. Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones.
Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
Con fechas de 31 de enero y 08 de febrero de 2018 es atendido dicho requerimiento. Una vez analizada la documentación suministrada por el contribuyente, no se aceptan como prueba de pago los talones al portador, los movimientos de banco que no sean nominales puesto que en ambos casos no queda acreditado el destinatario del pago, ni los recibís de caja, dado que es un documento que no deja trazabilidad.
- Por todo lo expuesto anteriormente, sólo se aceptan como prueba de pago los talones nominativos, habiendo constatado que ninguno de los importes consignados en los talones coincide con el importe total de la factura.
Adicionalmente, con fecha 13 de febrero de 2018, se presenta por Registro la documentación explicativa sobre la práctica administrativa de la sociedad respecto a las operaciones de asistencia en carretera que realiza.
Esta documentación no acredita el pago de los proveedores en régimen simplificado cuyas facturas fueron autoexpedidas, ni justifica las diferencias detectadas entre los importes consignados en los talones y los importes del total de las facturas.
- Con fecha 09 de marzo de 2018 el contribuyente presenta alegaciones manifestando su disconformidad con parte de los motivos de regularización, y aporta mayor documentación justificativa.
PRIMERO: Deducibilidad de las cuotas soportadas del vehículo del 50 % al 100 %.
Una vez comprobada la documentación aportada, se estiman las alegaciones a este respecto.
SEGUNDO: Facturas no entregadas.
Una vez comprobada la documentación aportada, se determina lo siguiente.
Respecto a la factura registro número NUM087, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 1.562,31 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Respecto a la factura registro número NUM088, no queda acreditado el importe total de la factura a través de los justificantes de pago bancarios aportados y que, en su momento, fueron requeridos por esta Administración, por lo que se admite un total de 472,79 euros de IVA deducible (correspondiente al importe debidamente justificado).
Por otra parte, los problemas de solicitud de duplicados de facturas a sus proveedores es responsabilidad del contribuyente, puesto que las facturas originales deben ser conservadas por el propio contribuyente (no consiste en solicitar duplicados cuando la Administración requiere su aportación). El incumplimiento de la obligación de conservación de las facturas es una infracción tributaria sancionable de conformidad con el art. 201 de la Ley 58/2003 General Tributaria . En consecuencia, la falta de aportación de las facturas en el plazo establecido para ello, sí es causa directamente imputable al contribuyente, por lo que se pone en su conocimiento que, una vez realizado el trámite alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución y ello en virtud del art. 96.4 del RD 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- TERCERO: Procedimiento de facturación.
De acuerdo con lo señalado en la propuesta de liquidación, la documentación sobre los procesos internos de la compañía no es una documentación contrastable para verificar la realidad no solo de las operaciones, sino de los importes efectivamente facturados por el contribuyente o por sus proveedores.
La documentación que sí es contrastable, es aquella que fue requerida en el curso de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, correspondiente a los justificantes de pago bancarios, cuya presentación fue exigida y de la misma se concluye que fueron detectadas múltiples discrepancias en los importes consignados en la documentación presentada.
En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010 establece que 'la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.
Como se indicó en la propuesta de liquidación, el hecho de requerir una prueba cualificada, como son los justificantes de pago bancarios, sirve para acreditar la realidad de las operaciones registradas por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación.
- Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones.
Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF.
CUARTO: Justificantes de pago.
Una vez comprobada la documentación aportada, se admiten como fiscalmente deducibles los importes acreditados mediante los justificantes de pago bancarios que fueron aceptados en la propuesta.
Además, se aceptan los importes correspondientes a los nuevos documentos justificativos del pago bancario presentados en el trámite de alegaciones, así como aquellos talones bancarios emitidos al portador que han quedado justificados mediante el registro de la leyenda de cobro de la entidad bancaria que identifica al cobrador.
En concreto, respecto a la documentación señalada en el párrafo anterior (nueva o talones al portador con leyenda bancaria identificando al cobrador), se admiten los importes relacionados a continuación y, en su caso, se inadmiten aquellos que presentan las siguientes observaciones.
Primer trimestre.
Felipe 1.000,00 euros.
Desiderio 6.000,00 euros.
Desiderio 6.312,19 euros.
Desiderio 5.160,00 euros.
Alejo 1.997,22 euros.
Celestino 6.877,42 euros.
Celestino 8.088,48 euros.
Amadeo 9.084,20 euros.
Amadeo 8.151,20 euros.
Amadeo 7.218,00 euros.
Fulgencio 1.500,00 euros.
Fulgencio 1.000,00 euros.
Fulgencio 7.103,76 euros.
- Coral 5.925,97 euros. Coral 6.864,04 euros.
Coral 5.027,95 euros.
Aurelio 5.878,20 euros.
Aurelio 5.973,96 euros.
Aurelio 1.366,60 euros.
Armando 9.618,48 euros.
Armando 10.992,95 euros.
Esteban. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Segundo trimestre.
Felipe 3.000,00 euros.
Desiderio 1.000,00 euros. Desiderio 800,00 euros.
Desiderio 2.400,00 euros.
Alejo 3.000,00 euros.
Alejo 1.797,26 euros.
Celestino 7.693,21 euros.
Celestino 8.963,13 euros.
Celestino. No se admite porque el talón cobrado el 07 marzo se ha aportado por duplicado en el 1T y en el 2T.
Amadeo 11.767,40 euros.
Amadeo 10.575,60 euros.
Fulgencio 1.000,00 euros.
Fulgencio 5.644,66 euros.
Coral 9.998,61 euros.
Adelina 1.500,00 euros.
Aurelio 1.888,55 euros.
Aurelio 2.298,97 euros.
Armando 9.183,44 euros.
Armando 11.376,60 euros.
Armando 8.753,82 euros.
Gaspar 3.199,32 euros.
Gaspar 3.034,56 euros.
- Tercer trimestre.
Desiderio 1.000,00 euros.
Celestino 10.522,32 euros.
Celestino 9.258,24 euros.
Celestino 8.980,00 euros.
Celestino 11.163,12 euros.
Amadeo 12.046,80 euros. Amadeo 7.412,00 euros.
Amadeo 11.214,96 euros. Fulgencio 8.565,95 euros.
Aurelio 2.502,00 euros.
Aurelio 2.810,00 euros.
Armando 8.505,73 euros.
Esteban 5.052,96 euros.
Gaspar. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el destinatario de los pagos.
Cuarto trimestre.
Carlos 5.334,64 euros.
Carlos 1.044,85 euros.
Felipe 1.000,00 euros.
Felipe 6.498,98 euros.
Fausto 660,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Fausto 1.140,00 euros.
Delia 5.620,60 euros.
Delia 4.732,56 euros.
Delia 5.001,80 euros.
Alejo 1.618,22 euros.
Alejo 3.865,16 euros.
Alejo 1.366,02 euros.
Celestino 8.049,53 euros.
Celestino 11.045,00 euros.
- Amadeo 13.168,55 euros. Amadeo 13.693,00 euros.
Amadeo 11.203,28 euros.
Belarmino. No se admite por tratarse de un talón al portador, cobrado por un tercero que no tiene vinculación con el proveedor.
Belarmino 3.274,57 euros.
Fulgencio 6.632,35 euros.
Coral 4.405,85 euros.
Coral. No se admite la documentación aportada porque no ofrece información sobre el emisor del pago.
Adelina 1.013,20 euros.
Aurelio 1.943,36 euros.
Armando 8.193,42 euros.
Esteban 5.320,37 euros.
Esteban 5.356,67 euros."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha, 18 de mayo de 2018, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"Tras la comprobación de la documentación presentada, esta oficina gestora acuerda la resolución del recurso de reposición interpuesto, de acuerdo con la motivación que se expone a continuación.
Para una mayor comprensión y facilidad de lectura, se seguirá el mismo orden de motivación que el expuesto en el escrito de interposición del recurso.
"PRIMERA ALEGACIÓN. Facturas regularizadas contienen facturas totalmente deducibles."
Facturas número NUM017 y NUM023. Se estiman las alegaciones y se admite la deducibilidad de 328,02 y 5,54 euros de cuota de IVA soportado.
Facturas número NUM018 y NUM039. En primer lugar, se ha detectado que las facturas aportadas aparecen emitidas a una persona distinta a la declarada en el modelo 347. Asimismo, el contribuyente no ha facilitado el contrato de arrendamiento que justifica las supuestas operaciones de arrendamiento. No obstante, sin perjuicio de lo anterior, en todo caso, el arrendamiento de vivienda es una operación calificada como exenta de IVA por el artículo 20.Uno.23 de la Ley 37/1992 de IVA y, como es sabido, las operaciones exentas del impuesto no originan el derecho a deducción de las cuotas soportadas en la realización de dichas operaciones ( art. 94.Uno de la Ley 37/1992 de IVA), por lo que se desestiman las alegaciones a este respecto.
Facturas número NUM062, NUM026, NUM073, NUM033. Estas facturas han sido expedidas por el proveedor Esteban, que es uno de los proveedores que se encuentran tributando en régimen simplificado de IVA (módulos) cuyas facturas habían sido autoexpedidas por el contribuyente y cuyos importes facturados no corresponden con los acreditados en los justificantes de pago bancario, por lo que la deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas de este proveedor ha sido objeto de análisis aparte y parcialmente admitida ya en la propia liquidación provisional en función de la acreditación del pago efectivamente realizado. En consecuencia, se desestiman las alegaciones a este respecto.
"SEGUNDA ALEGACIÓN. Las facturas de los proveedores cuestionados son reales y los importes declarados de IVA soportado han sido efectivamente pagados."
En primer lugar, el contribuyente manifiesta que "los motivos de denegación de la deducción de cuotas han sido cambiantes a lo largo del procedimiento".
En este sentido conviene aclarar que, durante el curso de las actuaciones desarrolladas en las distintas fases del procedimiento, ha sido el propio contribuyente quien ha ido presentando nueva documentación cada vez que lo estimaba conveniente. Por ello, esta Administración realizaba un análisis de la nueva documentación recibida en la fase del procedimiento en que se aportaba.
La realidad y el importe de cada operación registrada es una cuestión de hecho que deberá probarse ante los correspondientes órganos de Gestión, que serán los competentes para valorar las pruebas aportadas.
Si, como es el caso, el contribuyente aporta una prueba diferente cada vez que presenta documentación por Registro, este órgano de Gestión tendrá que examinar y valorar esa nueva prueba aportada, aceptando como válida y suficiente la prueba en cuestión, o rechazándola por los motivos de deficiencia probatoria de que adolezca la documentación presentada.
Por ello, esta práctica administrativa no se puede calificar, en ningún caso, como "motivos de denegación cambiantes", sino que resulta derivada del proceder del propio contribuyente. En segundo lugar, el contribuyente manifiesta que "no se nos puede exigir una prueba desproporcionada considerando el importe y la naturaleza de los servicios (ni que) se justifique que se ha pagado mediante un medio que permita la trazabilidad del pago, cuando en ningún caso se trata de un requisito recogido en la norma en la que se basa la regularización".
En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010 establece que 'la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.
Como se indicó en la propuesta de liquidación, el hecho de requerir una prueba cualificada, como son los justificantes de pago bancarios, sirve para acreditar la realidad de las operaciones registradas por cuanto se detectó que el contribuyente había confeccionado las facturas de sus propios proveedores (todas con la misma letra y formato). El contribuyente se había autoexpedido facturas cuando, de conformidad con el art. 97. Uno de la Ley 37/1992 de IVA y el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación, el emisor ha de ser la persona física o jurídica que realiza la operación. Únicamente en el caso excepcional recogido en el art. 5 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a efectos del cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, se permitiría la autoexpedición de la factura, pero, habiéndose personado en estas oficinas tanto el asesor fiscal del contribuyente como el administrador socio único de la sociedad comprobada, mostraron su desconocimiento de la obligación de cumplir con el requisito de existir un acuerdo previo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones.
Asimismo, se requirió de esta prueba cualificada en tanto en cuanto los supuestos proveedores se encontrarían tributando en el régimen simplificado de IVA (módulos), ya que las facturas autoexpedidas consignaban una retención del 1 % de IRPF, y sin embargo el contribuyente no había cumplido con su obligación de incluir estas operaciones en el modelo 347, suponiendo o bien la ocultación de las operaciones, o bien simplemente la no declaración de las operaciones porque realmente éstas no se habrían realizado o se habrían realizado por importes distintos a los deducidos por el contribuyente.
En consecuencia, debido a todas las circunstancias detectadas, señaladas en los párrafos anteriores, el contribuyente debía aportar prueba suficiente respecto a la realidad de las operaciones y de sus importes ya que, como indica el Tribunal Económico-Administrativo Central, la Administración cuestionaba razonablemente la efectividad de la prueba aportada.
Cuando el contribuyente aporta los justificantes de pago, se constata que ninguno de los justificantes (admitidos y no admitidos) coincide, ya sea de forma singular o agregada, con el importe de ninguna de las facturas autoexpedidas y deducidas por el contribuyente.
Por ello, se estimó como muy razonable admitir únicamente aquella documentación que sí era contrastable, es decir, aquella que inequívocamente justificase la realidad y el importe de las operaciones deducidas.
Una vez analizada la documentación suministrada por el contribuyente, no se aceptaron como prueba de pago los talones al portador, los movimientos de banco que no fuesen nominales puesto que en ambos casos no quedaba acreditado el destinatario del pago, ni los recibís de caja, dado que es un documento que no dejaba trazabilidad. En este último caso, se recomendó al representante del contribuyente personado en nuestras oficinas que, si los importes reflejados en el recibí de caja habían sido efectivamente abonados por las operaciones deducidas por el contribuyente, podría valorarse la prueba presentada si aportaba el movimiento en cuentas que dejaba esa salida de tesorería. Sin embargo, esta recomendación no fue atendida.
En tercer lugar, el contribuyente manifiesta que "con el objeto de clarificar la aportación de la documentación aportada a lo largo del presente procedimiento, esta parte ha procedido en este momento a la reorganización y reordenación de las facturas aportadas con anterioridad, organizando los documentos aportados en distintas fases, con sus correspondientes cuadros resumen".
La documentación aportada a lo largo del procedimiento ya ha sido objeto de examen y valoración por parte de este órgano de Gestión. El hecho de que ahora se reorganice y se reordene no supone presentar nueva documentación de la que resultaría necesario realizar una valoración. No por presentar la misma documentación ("facturas aportadas con anterioridad",) en otro formato o con otro orden, se está aportando nueva prueba al expediente en cuestión.
En cuarto lugar, el contribuyente manifiesta que "también hemos de poner en duda la capacidad de que los órganos de Gestión Tributaria pongan en duda nada menos que la realidad de los servicios sin tener la capacidad de realizar una verdadera investigación, sin requerir a los prestadores de los servicios información alguna y sin contrastar sus manifestaciones con hechos, todo ello en virtud de las potestades que el artículo 136 de la Ley General Tributaria otorga exclusivamente al procedimiento de comprobación limitada, entre las que no está la supuesta calificación, de manera implícita que las facturas serían falsas, pues no se admite la información incluida en las mismas".
El contribuyente pone en duda la capacidad y las facultades de este órgano de Gestión para realizar las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada llevado a cabo.
Acusa a esta Administración de incumplir con el artículo 136 de la Ley 58/2003 General Tributaria , pero no pone de manifiesto qué punto, apartado, párrafo o qué frase de lo dispuesto en este artículo ha sido supuestamente contravenido por esta Administración.
Respecto a la "calificación, de manera implícita que las facturas serían falsas," esta Administración no ha utilizado en ningún caso dicha calificación. La motivación de los documentos firmados por esta Administración se basa en considerar que no han resultado probados la totalidad de los importes deducidos, pues se ha constatado que no coinciden con los importes acreditados y, en consecuencia, únicamente se han admitido como fiscalmente deducibles los importes debidamente justificados.
En quinto lugar, el contribuyente manifiesta que "las facturas EN NINGÚN CASO han sido autoexpedidas por parte de ORTELLI. A este respecto, la Administración ha manifestado que así lo declararon el administrador y el asesor fiscal de la compañía, cuando lo que el asesor fiscal de la empresa y el administrador manifestaron es que se había asistido a los mismos en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en la medida en la que se les explicaba la obligación de emisión de factura, y cómo realizar el procedimiento, no habiendo EN NINGÚN CASO, se reitera, autoexpedido las facturas".
Ahora el contribuyente y el representante se desdicen de lo manifestado cuando se personaron en estas oficinas, pero, en cualquier caso, existen circunstancias objetivas que prueban que, efectivamente, las facturas fueron autoexpedidas.
Entre otros, ha quedado constatado que todas las facturas recibidas por Ortelli de más de veinte proveedores distintos han sido manuscritas por la misma persona, o el hecho de que las facturas presenten un orden correlativo según los meses que el proveedor le factura a Ortelli, esto es factura NUM115 para enero, factura NUM116 para febrero, ..., cuando se ha comprobado que los proveedores no trabajan en exclusiva con Ortelli.
En sexto lugar, el contribuyente manifiesta que "la Administración pone en ducha que dichas personas hayan prestado los servicios pero lo cierto es que no realiza ninguna actividad tendente a enervar las pruebas aportadas por esta parte o para confirmar su tesis. No lo hace por la sencilla razón de que el procedimiento de comprobación limitada lo impide. Si la Administración de Villaverde-Usera pretendía requerir a terceros y realizar una labor investigadora adicional debería haber finalizado este procedimiento y haber iniciado un procedimiento inspector."
Estas afirmaciones son del todo incorrectas. Conviene aclarar que, como es sabido, el procedimiento de comprobación limitada no impide realizar requerimientos a terceros, de hecho, está previsto en el art. 136.2 letra d, de la Ley 58/2003 General Tributaria .
En cualquier caso, esta Administración no ha realizado requerimientos a terceros porque así lo ha estimado, y el contribuyente no es la persona habilitada ni competente para dirigir en qué sentido o mediante qué actuaciones ha de impulsar el procedimiento esta Administración.
"TERCERA ALEGACION. Observaciones Sobre Facturas".
En primer lugar, respecto a las alegaciones sobre Esteban, no resultan probados los hechos dado que el contribuyente se limita a realizar meras afirmaciones sin aportar ningún medio de prueba que acredite estos hechos.
En segundo lugar, respecto a las alegaciones sobre Celestino, el IVA incluido en el importe pagado por este talón ya se había incluido en la liquidación provisional como fiscalmente deducible. Como es un único documento, únicamente se debe admitir una única vez, porque en caso contrario se estaría duplicando el importe admitido por esta Administración como fiscalmente deducible.
En tercer lugar, respecto a las alegaciones realizadas sobre Gaspar, siendo la misma documentación, si se ha admitido en un trimestre no se puede admitir en otro trimestre, porque en caso contrario se estaría duplicando el importe admitido por esta Administración como fiscalmente deducible.
En cuarto lugar, respecto a las alegaciones realizadas sobre Belarmino, si fue cobrado por la propia Ortelli, la prueba presentada no es un documento que acredite el cobro por el proveedor.
En quinto lugar, respecto a las alegaciones realizadas sobre Coral, no consta que se haya aportado nueva documentación probatoria con respecto a este proveedor.
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con los datos obrantes en poder de esta Administración y la motivación expuesta con anterioridad, se admite la deducibilidad de 333,56 euros en el presente recurso de reposición.
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
La resolución del citado recurso ha implicado que el procedimiento de aplazamiento haya finalizado en lo que afecta a dicha deuda, al carecer ya de objeto.
Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 27.646,75 euros
Dictar nuevo acto de liquidación, del que resulta una deuda tributaria de 27.289,23 euros"
QUINTO: Sobre la alegación referida a la pretensión de separación órganos en el procedimiento de comprobación limitada, entre la propuesta de liquidación y la liquidación, debe precisarse que esta Sala ya se ha pronunciado sobre dicha cuestión, entre otras en la sentencia que cita el Abogado del Estado, de 21 de abril de 2021 dictada en el recurso contencioso administrativo número 1386/20, en la que, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre el procedimiento de comprobación limitada, es necesario tener en cuenta que el art. 117 de la Ley General Tributaria dispone que "1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
f) La realización de actuaciones de verificación de datos.
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo."
Por su parte, el art. 136 de la vigente Ley General Tributaria , en relación a las actuaciones incardinadas en el procedimiento de comprobación limitada, establece:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
El art. 138 de la misma Ley General tributaria relativo a "Tramitación del procedimiento de comprobación limitada", determina que "1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley .
2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.
3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."
Ya en la Exposición de Motivos de la referida Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se indica que "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector."
A este respecto, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 59 , que regula los "Criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias", en la redacción vigente en el momento al que se refieren las actuaciones, establecía lo siguiente:
"1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:
a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.
b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.
No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.
3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
4. En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo.
En el caso de los obligados tributarios regulados en el artículo 35.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecerá, en sus normas de organización específica, el órgano competente.
5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.
6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores."
La Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE" núm. 235, de 29/09/2004), en su apartado "Décimo. Ámbito territorial y competencial de las Administraciones de la Agencia Tributaria", en la redacción dada por la modificación efectuada por el artículo 2.5 de la Resolución de 15 de febrero de 2013. Ref . BOE-A-2013-1695, en vigor a partir del 25/02/2013, establecía:
"1. Las Administraciones se integran en la Delegación de la Agencia de la provincia o demarcación territorial donde estén establecidas. En las Delegaciones Especiales cuyo ámbito territorial coincida con el de las Comunidades Autónomas uniprovinciales, en las que no exista Delegación de la Agencia, las Administraciones de la Agencia se integran en las Delegaciones Especiales. Asimismo, se integran en la Delegación Especial correspondiente las Administraciones situadas en la provincia en la que no exista Delegación.
2. Las Administraciones de la Agencia Tributaria extenderán sus competencias con carácter general a su ámbito territorial respectivo y ejercerán sus funciones respecto de las unidades administrativas regionales y servicios que se encuentren integrados en las mismas.
3. Las Administraciones de la Agencia son las que se relacionan en el anexo II de esta Resolución, en el que también se establece su ámbito territorial."
En la misma Resolución, en su Disposición adicional cuarta relativa a la Modificación de la Resolución de 19 de febrero de2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, se establece: "Los apartados de la Resolución de 19 de febrero de2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria que a continuación se relacionan, quedan modificados en los siguientes términos:
1. Se da nueva redacción al apartado Quinto.3. º 2:
"Quinto. Las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria.
3. º Jefatura y composición:
2. Las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria estarán integradas en las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria. Con sus mismas funciones y competencias, las Dependencias de Gestión Tributaria se integrarán en las Delegaciones de la Agencia Tributaria. En las Administraciones de la Agencia Tributaria que se encuentren en la demarcación territorial de la Delegación Especial existirán las correspondientes unidades administrativas de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria."
2. En el Apartado Tercero.1.A), que regula las funciones del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, se suprime el número 15.º"
En el Anexo II de la misma Resolución que determina las Administraciones de la Agencia Tributaria y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales.
Sobre el alcance del procedimiento de comprobación limitada se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de febrero de 2014 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 2984/2012 , en la que se expresa que "...tras la entrada en vigor de la nueva ley, que vino a precisar las actuaciones que en los diferentes procedimientos de gestión pueden realizar estos órganos con el fin de regularizar la situación jurídica del sujeto, debiendo significarse que ahora el art. 136, en lo que afecta al procedimiento de comprobación limitada, permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial, con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos."
Como se indica en la sentencia de esta Sala de 26 de febrero de 2020, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 894/2018 , de la que ha sido ponente Doña María Prendes Valle, "Tal y como declara la STS de 22 de septiembre de 2014 (Recurso de Casación núm. 4336/2012 ) y reitera la STS de 15 de junio de 2017 (Recurso de Casación núm. 3502/2015 ):
La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.0], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (arando 136.1), mediante (I) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (II) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (III) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (I) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (II) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (III) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2)."
La recurrente considera que se ha producido una vulneración manifiesta, del procedimiento establecido por la Ley General Tributaria para la práctica de la liquidación provisional porque se dictó como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada incoado en aplicación de los artículos 136 y siguientes de la Ley General Tributaria en el que no se ha respetado el principio de separación competencial entre los funcionarios que han de realizar las funciones de comprobación tributaria y propuesta de liquidación, y los que han de liquidar.
Sin embargo, frente a tal pretensión de la demanda, se debe destacar en primer término que la recurrente no cita ningún precepto referido al procedimiento de comprobación limitada en el que se establezca la separación competencial a la que alude.
Como se puede apreciar en los preceptos citados, en ninguno de ellos se establece que tenga que ser una persona distinta la que efectúa la propuesta de liquidación y la que finalmente dicta la liquidación, por lo que en modo alguno puede considerarse que se haya vulnerado el procedimiento legalmente establecido en la Ley General Tributaria, que no establece tal distinción.
No exigen la existencia de una propuesta de resolución formulada por un órgano diferente del competente para la resolución del procedimiento, sino únicamente un acuerdo de inicio del procedimiento dictado por el órgano competente y la concesión del trámite de audiencia con la posibilidad de presentación de alegaciones, por lo que en nada afecta a la validez del procedimiento que los acuerdos de inicio y de resolución del expediente que estén firmados por la misma persona.
En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas al procedimiento de Inspección, hay que poner de manifiesto que las sentencias que se citan en la demanda del Tribunal Supremo no se refieren, ninguna de ellas, a que después de la Ley General Tributaria de 2003 pudiera aplicarse la pretendida separación competencial entre la persona que efectúa la propuesta de liquidación y la que finalmente dicta la liquidación.
Por otra parte, como se indica en las sentencias recientes del Tribunal Supremo relativas al procedimiento de comprobación limitada establecido en la Ley General Tributaria de 2003 claramente distingue el nuevo régimen de los procedimientos de gestión diferente al establecido en la anterior Ley General Tributaria.
Por tanto, debe desestimarse la referida alegación de la demanda.
Como puede apreciarse del contenido de las actuaciones realizadas en el procedimiento de comprobación limitada, el alcance de las actuaciones de se ha ajustado a los límites establecidos en los preceptos citados interpretados en el sentido de las sentencias citadas del Tribunal Supremo, ya que la Oficina Gestora únicamente ha contrastado el contenido de los libros de carácter oficial y las facturas que sirven de justificante a las operaciones incluidas en dichos libros para verificar si los importes de IVA soportados cuya deducibilidad pretende la recurrente efectivamente cumplen con los presupuestos exigidos para ello, con sujeción, por tanto, a lo dispuesto en el art. 136.2 LGT . No puede considerarse que la oficina gestora se haya excedido de sus funciones, limitándose a comprobar los datos consignados en la declaración, con los justificantes aportados y la documentación obrante en poder de la Administración. Su actuación no ha consistido en conocer datos que fuesen ignorados por la Administración, lo que podría calificarse como facultades más propias de los órganos de inspección, sino que precisamente la Administración parte de los datos conocidos, contrastándolos a través de la documentación requerida. Sin que se hubiera obtenido información o datos de forma externa o a través de terceros. El órgano de Gestión se limita a comprobar la deducibilidad de los importes de IVA soportados declarados por el obligado tributario, verificando no solo los requisitos formales sino también los de derecho material o sustantivo, sin entrar en el análisis de la contabilidad, de acuerdo con lo previsto en los artículos citados.
Por tanto, no se ha producido violación alguna de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Hay que puntualizar, como se desprende de lo expresado, que se ha seguido el procedimiento establecido en la Ley General Tributaria, por lo que no puede considerarse que los indicados actos administrativos se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, no concurriendo ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho, ni de anulabilidad.
Por las razones expuestas no puede considerarse que en el presente caso concurra ninguno de los motivos de nulidad de pleno derecho ni de anulabilidad de los previstos en los art. 62 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y arts. 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .
Pudiendo añadirse, además, que no es extrapolable al presente caso la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 696/2017 , se refiere procedimiento de verificación de datos, por lo que no concurre la identidad en el presupuesto fáctico analizado en la indicada sentencia.
En consecuencia, procede desestimar la referida alegación de la demanda"
Posteriormente esta Sala se ha pronunciado nuevamente sobre dicha cuestión, en sentencia de 9 de marzo de 2022 dictada en el recurso número 375/2020 que reproduce los argumentos de las sentencias de 27 de mayo de 2021 dictada en el recurso contencioso administrativo número 1420/2019, de la que fue ponente Doña María Antonia de Peña Elías y en la sentencia de 29 de septiembre de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1563/2019, de la que fue ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, expresándose en esta última lo siguiente:
"QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso e invirtiendo el orden en que se plantean en la demanda los motivos de impugnación, debe analizarse en primer lugar la invocada falta de competencia del órgano que dictó la liquidación por vulneración del principios de separación entre el órgano que instruye el procedimiento y el que lo resuelve.
La Ley 58/2003, General Tributaria, regula los procedimientos tributarios en los arts. 83 y siguientes , estableciendo el indicado art. 83 el ámbito de la aplicación de los tributos en estos términos:
"1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.
2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.
3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.
4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos."
El precepto legal transcrito solo exige ejercer de forma separada las funciones de aplicación de los tributos y las de resolución de las reclamaciones económico-administrativas.
Por otro lado, el art. 117.1 de la misma Ley regula las funciones de gestión, dirigidas, entre otros fines, a la realización de actuaciones de comprobación limitada y a la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las mismas. Y el apartado 2 del mismo artículo establece:
"Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo."
Entre los procedimientos de gestión tributaria se encuentra el procedimiento de comprobación limitada, previsto en el art. 123.1.e) de la LGT y regulado en los arts. 136 a 140 del mismo texto legal , que determinan las actuaciones que se pueden realizar en ese procedimiento, los medios de iniciación, la tramitación y las formas de terminación, entre ellas mediante liquidación provisional. Y en ninguno de esos artículos se exige que las tareas de tramitación y de resolución tengan que llevarse a cabo por órganos administrativos distintos.
Tampoco se establece ninguna separación de órganos en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.
En efecto, el Capítulo III del mencionado Reglamento establece las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, disponiendo en su art. 87.1 que la iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, y en el art. 101.1 que, una vez concluida la tramitación del procedimiento, el órgano competente dictará resolución.
A tenor de esta normativa y de acuerdo con la habilitación que otorga el art. 83.4 de la LGT , corresponde a la Administración determinar su estructura para el ejercicio de la aplicación de los tributos, lo que incluye establecer la competencia de los órganos encargados de tramitar y resolver los procedimientos de gestión.
En este sentido, la resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, atribuye a las Dependencias de Gestión Tributaria las funciones de tramitación y resolución de los procedimientos de gestión (apartado sexto), que son las mismas funciones que en el apartado séptimo se atribuyen a las Administraciones de la AEAT. Por tanto, la liquidación ahora impugnada ha sido dictada por el órgano competente después de sustanciar el procedimiento legalmente establecido.
En la demanda se invoca como término de comparación la separación de funciones en el ámbito del procedimiento de inspección, pero este argumento debe ser rechazado porque tanto la Ley 58/2003 como el Real Decreto 1065/2007 regulan de forma separada y pormenorizada los procedimientos de gestión y los de inspección, sin que exista ninguna laguna ni omisión en cuanto a la competencia para tramitar y resolver el procedimiento de comprobación limitada que deba ser completada acudiendo a las normas del procedimiento de inspección."
En la sentencia la sentencia de 21 de julio de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1543/2019, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, se indica, en síntesis, que "Tampoco se establece ninguna separación de órganos en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.
En efecto, el Capítulo III del mencionado Reglamento establece las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, disponiendo en su art. 87.1 que la iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, y en el art. 101.1 que, una vez concluida la tramitación del procedimiento, el órgano competente dictará resolución.
A tenor de esta normativa y de acuerdo con la habilitación que otorga el art. 83.4 de la LGT , corresponde a la Administración determinar su estructura para el ejercicio de la aplicación de los tributos, lo que incluye establecer la competencia de los órganos encargados de tramitar y resolver los procedimientos de gestión.
En este sentido, la resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, atribuye a las Dependencias de Gestión Tributaria las funciones de tramitación y resolución de los procedimientos de gestión (apartado sexto), que son las mismas funciones que en el apartado séptimo se atribuyen a las Administraciones de la AEAT. Por tanto, la liquidación ahora impugnada ha sido dictada por el órgano competente después de sustanciar el procedimiento legalmente establecido.
La entidad actora, no obstante, invoca en apoyo de su tesis las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 y 11 de julio de 2007 , pero esas sentencias se refieren al procedimiento de inspección, no al de gestión, y aplican la Ley General Tributaria del año 1963 así como el Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, normas derogadas por la LGT 58/2003 y por el Real Decreto 1065/2007, respectivamente, de suerte que no resultan aplicables al presente supuesto.
En efecto, las invocadas sentencias, dictadas en los recursos de casación en interés de la ley números 22/2004 y 53/2005, se limitan a aplicar analógicamente el art. 34.1 del Real Decreto 939/1986 al procedimiento de liquidación tramitado por las Oficinas Gestoras en cuanto a los efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones, y ello como consecuencia de la ausencia en esa época de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos.
Y la misma conclusión hay que mantener en cuanto a las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 54/2003 ) y 3 de enero de 2008 (recurso nº 3497/2002 ), que analizan la separación de funciones en el ámbito de los procedimientos de inspección a la luz de la normativa antes reseñada, ya derogada.
En definitiva, debe ser rechazado el motivo de impugnación analizado porque tanto la Ley 58/2003 como el Real Decreto 1065/2007, aquí aplicables, regulan de forma separada y pormenorizada los procedimientos de gestión y los de inspección, sin que exista ninguna laguna ni omisión en cuanto a la competencia para tramitar y resolver el procedimiento de comprobación limitada que deba ser completada acudiendo a las normas del procedimiento de inspección."
En el presente caso procede llegar a la misma conclusión que en las sentencias transcritas por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, que dan respuesta a las cuestiones planteadas por las partes, por lo que procede desestimar la referida alegación de la demanda.
SEXTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1. º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3. ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4. ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5. ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3. º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1. º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2. º (Suprimido)
3. º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4. º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5. º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6. º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2. ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración, como se ha dicho correspondía a la recurrente la prueba de su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos, lo que no se prueba por la recurrente, estando debidamente motivadas por la Administración, tanto en la liquidación, como en la resolución del TEAR las razones por las que no se considera acreditada su vinculación con la actividad, argumentos que dichas resoluciones que son compartidos por esta Sala, sin que sea necesaria su reproducción, no siendo necesario entrar en el examen de cada una de las alegaciones efectuadas por la recurrente, por los argumentos razonables de la liquidación, no desvirtuados por la recurrente, de los que no resulta justificada en modo alguno la afectación a la actividad empresarial, cumpliendo la liquidación los requisitos establecidos en el art,. 102 de la Ley General Tributaria.
Puede precisarse, cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, que efectivamente no resulta obligatorio que los pagos de las facturas se realicen por cheque nominativo o transferencia bancaria, lo que ocurre es que, en el presente caso, frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, es necesario justificar que el pago de las facturas se produjo y en el presente caso, como se razona por la Administración, por la recurrente no se prueba que el pago se produjera de forma efectiva a los emisores de las facturas en los importes extendidos en cheques al portador y tampoco se justifican los posibles pagos en dinero en efectivo, por lo que teniendo en cuenta, además el resto de las circunstancias valoradas por la Administración y, particularmente que las facturas correspondientes a distintos emisores parece que fueron confeccionadas por la misma persona, lo que carece de justificación y teniendo en cuenta que las manifestaciones de las personas que se alegan por la recurrente tampoco prueba que realizaran el servicio y percibieran el importe que se refleja en las facturas, ante la falta de soporte documental de prueba del cobro por los emisores, siendo tal soporte documental el medio adecuado para justificarlo, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
Por ello, respecto de los importes de IVA soportados referidos que la liquidación considera no deducibles, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR y la liquidación de la que trae causa en relación con dicha cuestión, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, pues expresan detalladamente las razones determinantes de la no admisión de la deducibilidad de los importes de IVA soportados, sin que se haya generado indefensión a la demandante que conoce los motivos determinantes de la no admisión de la deducibilidad y ha podido formular las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportunas.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de la liquidación impugnada que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.
SÉPTIMO: En relación con las alegaciones de las partes, sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en los acuerdos sancionadores, se argumenta, casi de forma idéntica en sus apartados de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", salvo las diferentes cuantías correspondientes a cada periodo, por lo que procede reproducir a modo de ejemplo, en correspondiente al cuarto trimestre, en el que, en resumen, se expresa:
"El contribuyente con NIF B79760583 Ortelli Asistencia SL incluyó en su autoliquidación del impuesto determinadas cuotas de IVA soportado que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, motivo por el cual se ha dictado liquidación provisional de la cual resulta una cantidad a ingresar de 5953,33 euros correspondiente al cuarto trimestre de IVA 2016.
Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cuando menos una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.
Esta conducta ha de tipificarse como infracción tributaria dado que los hechos objetivamente considerados se califican como tal en el artículo 191 de la Ley General Tributaria y porque la misma pone de manifiesto una conducta negligente del infractor tal como se exige en el artículo 183, pues no se ha puesto la diligencia debida, produciendo perjuicio para los intereses de la Hacienda pública y en su propio beneficio. Las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de NEGLIGENCIA, que estén tipificadas y sancionadas en las leyes son infracciones tributarias, art 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria . En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma.
En cuanto a sus alegaciones, el obligado presenta para el inicio de expediente sancionador el mismo escrito presentado en el Recurso de Reposición interpuesto contra la Resolución de la Liquidación Provisional del IVA de 2016 el día 23-04- 2018, salvo la indicación a que expediente se dirigen las alegaciones.
Ya el órgano competente, dentro de sus competencias para conocer y resolver las cuestiones planteadas en el procedimiento, resuelve estimar parcialmente el Recurso planteado (de referencia NUM008). Como consecuencia de lo anterior se ha procedido a modificar la base de sanción acorde con el nuevo resultado de la regularización, teniendo en cuenta que no procede la aplicación de las reducciones establecidas en el artículo 188 de la Ley 58/2003, General Tributaria , por haber interpuesto Recurso contra la liquidación.
Por tanto, no es competencia de ésta sección resolver sobre el fondo del objeto y la regularización del procedimiento de comprobación limitada iniciado por la Administración.
Sí estimamos que la conducta del obligado ha sido poco diligente en cuanto a sus responsabilidades en el cumplimiento de sus obligaciones por cuanto, tal como le obliga la normativa, no presenta la documentación de forma completa y ordenada desde el primer momento, durante el curso de las actuaciones desarrolladas en las distintas fases del procedimiento, ha sido el propio contribuyente quien ha ido presentando nueva documentación cada vez que lo estimaba conveniente, usted mismo alega que en la fase de recurso que 'esta parte ha procedido en este momento a la reorganización y reordenación de las facturas aportadas con anterioridad, organizando los documentos aportados en distintas fases, con sus correspondientes cuadros resumen, informando a la AEAT de las facturas pagadas con los correspondientes pagos, incluyendo los adelantos de caja correspondientes, señalando en aquellos casos en los que puede se cuenta con recibo de caja y otras ocasiones en los que no ha podido ser localizado, que se aporta como Anexo I, donde puede observarse el pago de las facturas, con cada uno de los medios utilizados para ello.'.
Por tanto, para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), antes analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor. Así, señala el artículo 183 de la LGT que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley.
A esos efectos será bueno señalar que por simple negligencia debe entenderse, siguiendo el criterio sentado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 1 de marzo de 1991 , como la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Por su parte el TEAC en resolución de 10 de febrero de 2000, ha indicado en relación con la simple negligencia que su esencia radica en el descuido, lo que determina que la negligencia, no exija como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar o de incumplir la obligación, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por aquella.
Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la presentación de la declaración, por lo que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria. Los hechos anteriores constituyen infracción tributaria tipificada en los arts. 191 , 183 y 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria , apreciándose que existe negligencia por no haber puesto la diligencia mínima exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias."
Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos de los acuerdos sancionadores, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con cada uno de los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse de los acuerdos sancionadores en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por ello, debe considerarse que los acuerdos sancionadores no son conformes a Derecho, procediendo su anulación.
OCTAVO: Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a las sanciones, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a las sanciones impuestas y anulando y dejando sin efecto los acuerdos sancionadores de los que trae causa.
NOVENO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
