Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 19 de diciembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM002, por importe a devolver de 11.868,43 euros, y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM003, por importe de 0 euros.
En relación con la misma sociedad, en esta Sala y Sección se ha tramitado el recurso contencioso-administrativo 482/2020 cuyo objeto es la resolución adoptada en fecha 19 de diciembre de 2019 por el TEARM, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM006, por importe a devolver de 3.335,74 euros, y la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM007, por importe de 0 euros.
En este recurso 482/20 se denegó la acumulación de ambas resoluciones del TEARM que había sido solicitado por la actora, de manera que se interpuso el recurso 569/20 contra la resolución identificada en el párrafo primero.
Ahora bien, por error, en el ámbito del recurso contencioso-administrativo 482/2020 se dictó la Sentencia 482/2022, de 3 de noviembre, decretada firme en fecha 20 de enero de 2023, mediante la que se desestimó el recurso interpuesto contra la resolución del TEARM por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, ya identificados, que, en realidad constituyen el objeto del presente pleito.
Así las cosas, teniendo en cuenta que dicha Sentencia 482/2022, de 3 de noviembre, ya resuelve el objeto del presente pleito y es firme, nos pronunciaremos aquí sobre la impugnación de la resolución del TEARM por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM004 y NUM005 interpuestas contra los acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, ya identificados, pues son las únicas cuestiones que aún no han sido resueltas por la Sala.
SEGUNDO.- En síntesis, la controversia se circunscribe a la valoración de la operación vinculada entre la entidad y su socio y administrador único, D. Edmundo, así como la deducción de una serie de gastos que han sido rechazados por la Inspección.
La regularización tributaria se formalizó en dos actas: la de referencia A02- NUM006 se refiere únicamente a la operación vinculada y la número A02- NUM007 recoge todos los motivos de regularización de la situación tributaria de Shittino, S.L. (en adelante, SHITTINO).
En lo que hace a la normativa aplicable, hemos de traer a colación el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), cuyo artículo 16 regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
TERCERO.- La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación existente entre SHITTINO y su socio y administrador único, D. Edmundo.
La Inspección valora la operación vinculada mediante la aplicación del método del precio de mercado del bien o servicio de que se trata o de otros de características similares, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación, lo que es ajustado a derecho.
SCHITTINO no dispone de medios personales porque carece de empleados en el ejercicio objeto de comprobación y tampoco contrata a ningún proveedor de servicios relacionado con la actividad de alta gestión empresarial desarrollada, por lo que sólo el socio administrador único presta sus servicios para la sociedad, siendo de carácter personalísimo.
En cuanto a los medios materiales, SCHITTINO sólo tiene contabilizado como activos
materiales la partida "Otras instalaciones" y un vehículo matrícula ....-NRM que se considera utilizado para fines privados no afectos a la actividad de su empresa familiar.
El domicilio fiscal de la empresa es el mismo que el domicilio fiscal de su socio y administrador único.
En el acta A02- NUM006 se valora la operación vinculada entre el socio y la entidad teniendo en cuenta los gastos deducibles de la sociedad, precisando los que no se consideran como tal; así, únicamente se admite como gastos asociados a la prestación de los servicios de D. Edmundo a SHITTINO la cantidad de 23.673,02 euros en el ejercicio 2014.
Se determina así el valor de mercado de la operación vinculada partiendo de los ingresos que la sociedad ha percibido de Executive Interim Management España, S.L. por los servicios que, en realidad, ha prestado el socio (la entidad carece de medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades); estos ingresos se minoran con los gastos cuya deducción se ha admitido en relación con esta operación vinculada, de forma que la Inspección fija su valor en 66.326,98 euros en el ejercicio 2014, aquí cuestionado.
La normativa sobre operaciones vinculadas regula dos ajustes distintos a efectuar cuando el valor convenido entre las partes no se ajusta al valor de mercado de la operación vinculada: de un lado, el ajuste primario y bilateral o corrección del valor acordado por las partes, mediante el que se trata de evitar la menor tributación y que supone, cuando el valor convenido es inferior al de mercado, el aumento de la base imponible del socio y el correlativo reconocimiento del gasto en la sociedad, que es el que se lleva a cabo en el presente caso.
Por tanto, al evaluar la operación a valor de mercado, se incrementa la renta que corresponde al socio por los servicios prestados a la sociedad (en el importe de la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado) y, al mismo tiempo, se incrementa el importe de los gastos de la sociedad derivados de los servicios profesionales prestados por el socio. Todo ello debido a que la retribución de SCHITTINO a D. Edmundo es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de autos, se abonó al socio la cantidad de 42.100 euros por la operación vinculada que, como se ha indicado, se valora según mercado en 66.326,98 euros, lo que supone un ajuste en sede de IRPF del socio de 24.226,98 euros en el ejercicio 2014.
En el acta incoada en disconformidad A02- NUM007 se reproduce el contenido de la valoración de la operación vinculada, se incide en los gastos deducibles y se motivan los extremos relativos a cada una de las cuentas de gastos cuya deducción no se admite (por importe total de 11.260,94 euros) en relación con un vehículo (carburante, primas de seguro, aparcamiento y peajes), gastos varios, hotel y manutenciones, gastos taxis y billetes de tren y avión por no estar acreditada su relación con la actividad.
El resultado de la regularización es una cuota de 0 euros como consecuencia de la cuota negativa (-3.184,08 euros) determinada en el acta A02- NUM006, por lo que no se aprecia que la Inspección actuara de forma incorrecta, ya que no tiene limitado el número de actas a extender y el hecho de clarificar en un acta independiente los gastos deducibles de la sociedad
y sus consecuencias en la valoración de la operación vinculada no ocasiona ningún tipo de indefensión, contrariamente a lo postulado por la parte actora.
Por lo demás, es una obligación que viene impuesta por el artículo 21.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), según el cual:
" 1. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."
CUARTO.- Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que esta Sala y Sección se ha pronunciado sobre la conformidad a derecho de la valoración de la operación vinculada aquí cuestionada a propósito del recurso 315/2020 interpuesto por el socio contra la regularización tributaria del IRPF que trae causa de la misma (se analizan los ejercicios 2010 a 2014, ambos inclusive).
Evidentes razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido. Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 91/2022, de 23 de febrero (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 315/2020), en la que hemos dicho, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
" QUINTO: (..)
En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad carece de causa dentro de la relación de servicios de la persona física, socio y administrador y la entidad destinataria de los servicios facturados, pues de los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se pueden destacar que la operación a valorar son los trabajos realizados por el recurrente para la referida sociedad, y que ésta facturó a terceros, según se detalla en la liquidación, siendo la persona física socio y administrador único y la única persona que pudo realizar los servicios facturados concretados en la liquidación que, en todos los casos, requerían la intervención personalísima de la indicada persona física, ya que no consta que la sociedad tuviera otros medios humanos para prestarla, al no constar que tuviera empleados ni que fuera subcontratada y, como seguidamente se indicará, tampoco queda acreditado que los prestara la otra socia de la entidad. Se trata, por tanto, de servicios prestados exclusivamente por la persona física. Los ingresos cuestionados no justifican una prestación de servicios distinta de la efectuada por la persona física.
Frente a las alegaciones de la demanda sobre la intervención del cónyuge, también socia de la entidad, cabe destacar que del propio contenido del contrato de prestación de servicios y de la cualificación profesional manifestada por el propio recurrente se evidencia que sólo él pudo realizar tal prestación de servicios, pues no se acredita en forma alguna que la esposa tuviera la cualificación profesional adecuada para tal prestación de servicios. Debe puntualizarse que la presentación de personas o puesta en contacto de personas dadas las relaciones personales de la esposa, como manifiesta en el acta de manifestaciones ante notario de la esposa, no pueden considerarse prestaciones de servicios incluidas dentro del contrato de prestación de servicios, ya que dichas acciones no constituyen una función profesional, en el marco del repetido contrato de prestación de servicios, ni consta que la socia hubiera recibido ninguna retribución por esas presentaciones personales. Por ello, deben considerarse, como accesorias, en el mismo sentido que se efectúa en la liquidación.
Por otra parte, las otras actas de manifestaciones aportadas por el recurrente tampoco prueban que la esposa y socia tuviera una actuación que pudiera calificarse como profesional de prestación de servicios, sino de mera puesta en contacto de las personas a las que se refiere en el acta de manifestaciones de la que era esposa en aquellos momentos.
Por otra parte, hay que precisar que el art. 13 de la Ley General Tributaria establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Por tanto, las obligaciones de las partes contratantes derivadas de los contratos entre la sociedad y su socio no determinan la calificación de la relación jurídica tributaria frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, por lo que la Administración tributaria no se encuentra vinculada por la calificación efectuada en el contrato por las partes. De tal manera que cuando la Administración califica los contratos como de prestación de servicios a efectos tributarios, teniendo en cuenta las concretas circunstancias concurrentes y particularmente que los servicios contratados por terceros consisten en servicios prestados por la persona física y no por la sociedad, derivados de la condición de socio, sin que se haya acreditado por el recurrente que la sociedad tuviera medios materiales y humanos (distintos de la persona del propio socio administrador) para la prestación de los servicios que determinan los ingresos cuestionados en las liquidaciones, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria .
Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física, prestador real de los servicios, con la sociedad, siendo prestador de los servicios facturados la persona física.
A estos efectos, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que la persona física desarrolla constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de prestación de servicios de la persona física y la entidad destinataria de los mismos, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, como ya se ha declarado por esta Sala en otros litigios similares.
No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación de prestación de servicios en la que no tenía participación alguna.
Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada. Por ello resulta irrelevante a estos efectos la calificación de la relación contractual efectuada por el recurrente.
De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que los servicios facturados a la sociedad no fueron prestados por la sociedad sino por la persona física socio recurrente de este recurso, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios por una sociedad a otra sociedad, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por el socio persona física de la sociedad y no por la sociedad, y la tributación que corresponde a esta operación es la resultante de aplicar el régimen de operaciones vinculadas, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , relativos a las operaciones vinculadas.
Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.
Como se argumenta en las liquidaciones, en los ejercicios objeto de comprobación, la sociedad obtuvo ingresos de explotación relacionados con actividades cuyo contenido esencial era la intervención del recurrente (socio y administrador único).
Por los servicios prestados, la entidad ha satisfecho al socio una retribución muy inferior al facturado por la sociedad a terceros por esos servicios prestados por la persona física.
En las propias liquidaciones se precisa el desglose de los ingresos comprobados en la entidad facturados al cliente que se indica, por los servicios prestados por la persona física recurrente en este recurso. Las operaciones objeto de valoración son los trabajos realizados por la persona física para la empresa, y que fueron el origen y núcleo esencial de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes, por sus servicios profesionales.
Frente a las alegaciones de la demanda, cabe destacar que en las liquidaciones no se confunde tales prestaciones de servicios facturadas a través de la sociedad interpuesta con las funciones realizadas por el recurrente como asalariado de la misma entidad a la que se facturan los servicios.
Por tanto, como señala la liquidación los servicios prestados por la persona física a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a su cliente en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma. En los dos casos se trata de servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración. El recurrente declaró en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios objeto de este recurso retribuciones, notablemente inferiores a los ingresos obtenidos por la entidad por dichas prestaciones de servicios en esos años. La sociedad se trata, por tanto de una sociedad, en relación con dicha actividad que no añade ningún margen, ni aporta valor añadido alguno a la actividad de la persona física realizada por ella para los clientes; no asumiendo la sociedad ningún riesgo ni aportando ningún activo propio relevante. Tan sólo satisface rendimientos de trabajo al socio y administrador. Por otro lado, la participación del socio es indispensable para llevar a cabo la actividad o los servicios por los que la sociedad factura a terceros, es un elemento imprescindible e insustituible para que dicha facturación tenga lugar, puesto que los servicios que presta para los clientes de la sociedad no consta que pudieran ser prestados por ninguna otra persona, careciendo de empleados y no probándose que se hubieran subcontratados, ni que la otra socia los hubiera prestado. De manera que esta actividad de la sociedad no se podría realizar sin la intervención de la persona física. Se trata de servicios que requieren exclusivamente la presencia de dicho profesional, quien constituye la esencia de los servicios prestados a terceros.
El recurrente en la demanda no alega ni acredita que trabajara ninguna otra persona para la sociedad, salvo la alusión a la esposa socia también, por lo que al ser el socio y administrador la única persona que prestaba los servicios contratados por la sociedad, la lógica consecuencia es que los servicios tienen el carácter personalísimo, pues no existía ninguna otra persona que pudiera realizar los servicios contratados con terceros. Debiendo concluirse, al igual que en la liquidación, que la función esencial de la prestación de los servicios la asumía el socio aquí recurrente, quien además asumía los riesgos de la contratación y aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como profesional. A este respecto, aunque en la liquidación no se concretan explícitamente los servicios de carácter personalísimos, sin embargo, tal cuestión no resulta relevante, pues los servicios no son otros que los que se reflejan en las facturas, cuyos conceptos sí se relacionan y se corresponden con el contrato suscrito por la sociedad con la entidad a la que se prestan los servicios.
Por tanto, se trata de servicios de carácter personalísimo, en la medida en que fueron prestados exclusivamente por el socio. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con sus cualidades y requieren necesariamente su presencia física al no haber ninguna otra persona que pudiera haber prestado esos servicios a terceros.
De lo expresado debe concluirse que no resulta acreditado que la sociedad tuviera medios materiales y humanos distintos de la persona del socio y administrador único para la prestación de los servicios que determinan los ingresos referidos, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , lo que conduce a considerar que los servicios fueron prestados por la persona física y no por la sociedad.
Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.
A estos efectos, no es necesario que la Administración efectúe un cálculo de la ventaja fiscal, comparando cada uno de los supuestos, pues resulta evidente, pero es que, además si el recurrente considera que no existe tal ventaja, bien podría haberlo manifestado y acreditado precisamente aportando los resultados de las declaraciones en su día presentadas tanto por el mismo, como por la sociedad, de la que es socio y administrador.
En cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, precepto que establece:
(..)
Esta Sala se ha pronunciado en otros supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013 respecto de la liquidación practicada a una persona física referida en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 en el sentido de que "...para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (...) es el valor del servicio que (...) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (...) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (...), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 ."
A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, sin que pueda considerarse como un precio de mercado el fijado por la sociedad y su socio, pues en el presente caso se ha acreditado un precio de mercado fijado en las concretas prestaciones de servicio que ha sido en determinado por la sociedad, de la que es socio el recurrente, con los terceros. Todo lo cual comporta la legalidad de la regularización.
En las liquidaciones se razona cumplidamente sobre los gastos cuya deducibilidad no es admitida, sin que el recurrente pruebe que reúnen los requisitos de su deducibilidad, debiendo tener en cuenta, como ya se ha dicho, que le correspondía al recurrente acreditar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de su deducibilidad, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las alegaciones de la demanda, que no contradicen los argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR objeto de este recurso. Pero es que se trata de gastos cuya deducibilidad no es admitida a la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que es la sociedad la que debe impugnar la no admisión de la deducibilidad y no el demandante persona física en la impugnación referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(..)
En las liquidaciones constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad. En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre que en las liquidaciones no se indican las razones de admitir unos gastos y otros no, hay que señalar que en las liquidaciones se concretan los motivos por los que no se admite la deducibilidad de los gastos que son rechazados, sin que se tenga que efectuar una motivación en relación con los gastos admitidos, ya que, como se ha dicho es al contribuyente que pretende la deducibilidad en el que recae la carga de la prueba de la justificación del gasto y su vinculación con la actividad profesional, recodando, como hay se ha indicado, que se trata de gastos que pretendía la deducibilidad la sociedad, por lo que es ésta la que debe impugnarlos frente a la comprobación efectuada a la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades y no el demandante persona física en la impugnación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Frente a las alegaciones de la demanda, hay que puntualizar que tratándose de gastos que pueden ser susceptibles de ser utilizados para fines privados, como los referidos al vehículo, viajes, etc. no pueden considerarse suficientes las alegaciones del recurrente, ya que es preciso que la prueba de que esos concretos gastos se encontraban vinculados y correlacionados con la actividad profesional, pero no presenta prueba en el sentido pretendido, pues la existencia de las facturas a la que alude respecto de la sociedad no justifica la correlación referida, por lo que no procede admitir la deducibilidad de las citadas facturas. Teniendo en cuenta que la alegación relativa al vehículo de que han sido rechazados cuando se encontraba en renting y admitidos como amortización cuando se adquirió el vehículo debe plantearse en la impugnación relativa a la comprobación efectuada a la sociedad, como antes se ha indicado y no en la impugnación de la comprobación efectuada a la persona física, pues el propio recurrente reconoce que esos importes eran referidos a la sociedad."
La aplicación al caso de autos de las consideraciones expuestas nos conduce, asimismo, a confirmar la valoración de la operación vinculada.
QUINTO.- Finalmente, en lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 del TRLIS dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897), recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos..."
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad."
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
SEXTO.- Sentado lo anterior, las alegaciones del escrito de demanda relativas a la procedencia de admitir la deducción de los gastos que ha sido rechazada por la Inspección, son exactamente iguales a las que fueron analizadas en nuestra precitada Sentencia 482/2022, de 3 de noviembre (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández, recurso 482/2020).
En consecuencia, el mismo principio de seguridad jurídica nos obliga a reproducir aquí y hacer nuestros los fundamentos de dicha Sentencia 481/2022, de 3 de noviembre, en la que hemos dicho:
"SEXTO: (..)
Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso debemos de comenzar por el examen de los gastos que se pretende deducir la entidad actora de los ingresos de su actividad consistente en la búsqueda de clientes para un tercero independiente.
En tal sentido, no puede admitirse la deducción de los gastos relativos al vehículo matrícula ....-NRM, una vez que se ejercitó la opción de compra sobre el mismo, ya que no se ha acreditado en modo alguno por la recurrente que dicho vehículo estuviese ligado a la actividad de la misma, puesto que, al margen de todas las manifestaciones de la demanda en defensa de la deducción de los gastos asociados al vehículo lo cierto es que no hay prueba alguna de la necesidad de sus utilización en determinados desplazamientos, con expresión de fechas concretas y su directa vinculación con una actividad empresarial, y con los concretos clientes con los que se contactó en los diferentes viajes. El Anexo 18 aportado como prueba de tales desplazamientos, en realidad, está elaborado por la propia entidad actora, sin justificación o soporte documental que lo avale.
Además, el hecho de que los dos socios fuesen titulares de otro vehículo no implica necesariamente que el vehículo matrícula ....-NRM fuese utilizado exclusivamente por la sociedad para su actividad empresarial.
Lo mismo cabe decir, de los gastos no admitidos en relación a viajes realizados por los dos socios, a lugares como Ibiza, y los relativos a desplazamientos mediante tren o avión,así como estancias en hoteles y manutención, gastos de taxi o atenciones a clientes, o, por poner un ejemplo, compra de una cafetera o de un Ipad a nombre de la socia Aurora, respecto de los que no consta su vinculación, en modo alguno, con la actividad empresarial y con la consecución de clientes determinados.
Deben así de conformarse las liquidaciones impugnadas en cuanto a los gastos cuya deducción no se admite por la AEAT por no constar que estén ligados a la actividad."
SÉPTIMO.- Las conclusiones expuestas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa habida cuenta que no se ha presentado ningún elemento de prueba adicional.
En definitiva, las pretensiones de la parte actora no pueden prosperar, lo que nos conduce a la confirmación de la actuación administrativa y a la desestimación del recurso contencioso-administrativo.
OCTAVO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
