Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de octubre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-05386-2017, 28-27095-2017, 28-27096-2017 y 28-27097-2017, interpuestas contra resolución sancionadora por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011/12/13/14, derivado de Acta A01, de conformidad, n.° 80518475, por cuantía total (sin considerar las reducciones de los arts. 188.1 y 188.3 LGT) de 154.506,54 euros, una vez deducida en 2013 la sanción ( art. 195.1 LGT) de 27.466,58 euros impuesta en 2012, en aplicación del art. 195.3 LGT.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule el acto impugnado al ser contrario a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la alteración de los hechos en el expediente sancionador con posterioridad a la propuesta, porque en el Acuerdo Sancionador, notificado con fecha 9-marzo-2017, la AEAT ha introducido hechos nuevos posteriores a la Propuesta Sancionadora, que provienen del Acuerdo de rectificación de errores materiales, notificado el 15-feb-2017, vulnerando el art. 210.2 de la Ley General Tributaria. El trámite de audiencia del expediente sancionador queda vacío de contenido si con posterioridad a la Propuesta se incluyen hechos nuevos. Sobre este hecho nada ha podido alegar en el expediente sancionador.
De forma supletoria, manifiesta la correcta interpretación de la norma. La AEAT excluye a las entidades KISS TV DIGITAL y KISS TV ANDALUCIA del Grupo consolidado fiscal en el Impuesto sobre Sociedades encabezado por RADIO BLANCA, por entender que esta no cumple lo establecido por el artículo 67.4.b del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, el artículo 363.1 d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio dispone que: 1. La sociedad de capital deberá disolverse:
(....)
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
Alega que en ningún momento la Inspección cuestiona la paralización o no de los órganos de gobierno de las entidades, no pudiendo esta sancionar una conducta no analizada en el procedimiento. La Inspección esgrime en el Acuerdo, como motivo de la exclusión de las entidades del Grupo fiscal, el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 363.1.e) del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, cuando el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no se refiere en ningún momento a la letra e) sino a lo dispuesto en la d), en relación a los órganos sociales de gobierno de las entidades. La Inspección confunde las referencias hechas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la Ley de Sociedades de Capital, exigiendo para los ejercicios objeto de inspección requisitos no exigidos por la normativa, no entrando a valorar los requeridos. Lo anterior debe acarrear por sí mismo la estimación de la presente demanda y, por ende, la nulidad de la sanción recurrida.
De forma supletoria a la anterior alegación, discrepa de la sanción impuesta, al haber existido en todo caso una interpretación razonable de la norma. La norma en ningún momento dispone que, si una entidad del Grupo fiscal se encuentra en situación de desequilibrio patrimonial el último día del ejercicio N, quedará excluida del grupo fiscal si dicha situación de desequilibrio se mantiene el último día del año N+1, siendo esta la interpretación mantenida por la Inspección para la exclusión de las entidades del Grupo fiscal y de la que deriva el Acuerdo sancionador que se impugna. Como menciona la Inspección en el Acuerdo, KISS TV DIGITAL ofrecía a 31-dic-2011 una situación de desequilibrio patrimonial, al resultar sus fondos propios (por importe de -964.182,30 euros) inferiores al 50% de su capital social. No obstante, con fechas 01-dic-2011 y 31-dic-2012 se dio el carácter de participativos a los créditos que en esas fechas ostentaban las entidades KISS CAPITAL GROUP SCR (N.I.F. A84-783836) y RADIO BLANCA S.A. (N.I.F. A79-126082) frente a KISS TV DIGITAL, por importes de 259.600 euros y 800.000 euros respectivamente. Por lo anterior, la situación de desequilibrio patrimonial que mostraba KISS TV DIGITAL en el ejercicio 2011, quedó resuelta con anterioridad a la conclusión del ejercicio 2012 (ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales del ejercicio 2011), al superar los fondos propios de la entidad, considerando los citados préstamos participativos, el importe del 50% del capital social de ésta.
También alega de forma supletoria, la falta de prueba de la pretendida culpa o negligencia. En el Acuerdo no se motiva o justifica la pretendida culpa o negligencia imputable a esta parte, siendo que la sanción se impone de plano.
Por otra parte, manifiesta que La AEAT no publica en sitio alguno sus Resoluciones, vulnerando lo dispuesto por el artículo 7.a) de la Ley de Transparencia, siendo patente que las mismas son acuerdos que interpretan el Derecho y tienen efectos jurídicos.
De forma supletoria a las anteriores alegaciones, discrepamos de la resolución impugnada, al haber incurrido ésta en incongruencia omisiva, lo que nos sitúa en una posición de indefensión con relevancia constitucional. En las alegaciones formuladas ante el TEAR Madrid se alegó, entre otras, la correcta interpretación de la norma (alegación primera) y la opacidad de la AEAT a la hora de publicar sus resoluciones (alegación quinta). No obstante, poco o nada dice el TEAR Madrid a este respecto en su resolución.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que Resulta acreditado en el expediente que, en los ejercicios 2011 y 2013, la actora obtuvo, improcedentemente, la devolución de 196.362,14 € y de 11.798,23 €, respectivamente; que, en los ejercicios 2012 y 2014, hizo uso, de forma improcedente, de créditos tributarios, a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, por importes de 183.109,75 € y 69.804,57 €, respectivamente y, en el ejercicio 2013, dejó de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria 79.912,28 € que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Todo lo anterior es consecuencia de que la actora, RADIO BLANCA S.A., en su condición de entidad dominante y representante del Grupo Fiscal 281/03, incluyó, de forma improcedente, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, del Régimen de Consolidación Fiscal, a la entidad KISS TV DIGITAL SL y, en los períodos 2012 a 2014, a las entidades KISS TV DIGITAL SL y KISS TV ANDALUCIA SA, pese a que dichas entidades incurrían en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4 del art. 67 del TRLIS para excluirlas del régimen de consolidación, concretamente, en la situación de desequilibrio patrimonial: las sumas de los fondos propios y los préstamos participativos eran inferiores al 50% del Capital Social en los ejercicios 2011 y 2012 de KISS TV DIGITAL y, en los ejercicios 2011 a 2014, en el caso de KISS TV ANDALUCÍA, lo que les impedía formar parte del Grupo fiscal.
Entiende que los argumentos que formula la recurrente, de forma improcedente, pues, con ellos, se pretende reabrir la discusión sobre unos hechos recogidos en la regularización del IS realizada con su aquiescencia y acuerdo, al firmar, de conformidad, el Acta de Inspección y cuando los actos de liquidación provisional dimanante de la misma ya habían adquirido firmeza.
Considera, en cuanto al elemento objetivo, hemos de subrayar, una vez más, que, a la luz de los hechos producidos y advertidos por la Inspección durante las actuaciones de comprobación de las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2011 a 2014 del Grupo fiscal, los cuales no pueden ya ser discutidos por la actora, pues figuran en un acta firmada de conformidad por ella, concurre, plenamente, en la actora, el elemento objetivo de las infracciones descritas en los arts. 191, 193 y 195 LGT, toda vez que:
- En los ejercicios 2011 y 2013, la actora obtuvo improcedentemente la devolución de 196.362,14 € y de 11.798,23 €, respectivamente;
- En los ejercicios 2012 y 2014, utilizó, de forma improcedente, créditos tributarios a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, propias o de terceros, por importes de 183.109,75 € y 69.804,57 € respectivamente;
- Y, en el ejercicio 2013, dejó de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo 79.912,28 €.
Manifiesta que todo ello surge como consecuencia de que la actora, como entidad dominante y representante del Grupo Fiscal 281/03, incluyó, de forma improcedente, en su declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, modelo 220 del régimen de consolidación fiscal, a la entidad KISS TV DIGITAL S.L. y, en los períodos 2012 a 2014, a las entidades KISS TV DIGITAL SL y KISS TV ANDALUCIA S.A., pese a saber que dichas entidades estaban incursase en uno de los supuestos, establecidos en el apartado 4 del art. 67 del TRLIS, lo que les impedía formar parte del grupo fiscal consolidado. Así resulta, en efecto, de la regularización tributaria y la liquidación propuesta por Inspección que, habiendo sido expresamente aceptada por la actora, firmando en conformidad el Acta A01, n.° 80518475, ha dado lugar a los actos firmes de liquidación provisional por el IS de los ejercicios 2011 a 2014.
En cuanto al elemento subjetivo de tales infracciones, entiende que, cuando menos, en la conducta de la actora, concurre el elemento de mera negligencia. Dicha negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, teniendo en cuenta los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Al Grupo fiscal, teniendo en cuenta sus circunstancias -cifra de negocios, número de trabajadores, obligación de auditar sus cuentas anuales...etc.- debe exigírsele la diligencia necesaria para la correcta aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Que en este caso, no opera la exoneración de la responsabilidad tributaria por las infracciones producidas con base en la interpretación razonable de la norma. Que el acuerdo sancionador impugnado de contrario goza de la necesaria motivación, debiéndose considerar suficientemente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta:
"1.- Tipicidad.
La LGT en su artículo 183.1 señala que:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
El artículo 191 de la LGT , en su apartado 1, establece:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley . (...)"
Por otra parte el artículo 193 de la LGT
"1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. (...)"
Finalmente, el apartado 1 del artículo 195 de la LGT establece:
"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. (...)"
De acuerdo con la normativa citada y, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, concurre en el obligado tributario el elemento objetivo de las infracciones descritas en los artículos 191 , 193 y 195 de la LGT , toda vez que en los ejercicios 2011 y 2013 el obligado tributario obtuvo improcedentemente la devolución de 196.362,14 € y de 11.798,23 €, respectivamente, en los ejercicios 2012 y 2014 acreditó improcedentemente créditos tributarios a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, propias o de terceros, por importes de 183.109,75 € y 69.804,57 € respectivamente y en el ejercicio 2013 y dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (79.912,28 €) y todo ello como consecuencia de que la entidad dominante, representante del Grupo Fiscal 281/03, incluyó en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2011, modelo 220 del régimen de consolidación fiscal, a la entidad KISS TV DIGITAL SL (NIF:B84182864) y en los periodos 2012 a 2014, a las entidades KISS TV DIGITAL SL (NIF:B84182864) y KISS TV ANDALUCIA SA (NIF:A84721471) de forma improcedente, al estar incluida las mencionadas entidades en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4 del artículo 67 del TRLIS que les impedía formar parte del grupo fiscal.
2.-Culpabilidad
Por lo que respecta al elemento subjetivo de la infracción tributaria, procede señalar, según la normativa vigente cuando se produjeron los hechos o circunstancias que originaron las infracciones de que este expediente trae causa, lo siguiente:
El artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , recoge que:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no-concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley".
Adicionalmente, el apartado 1 del artículo 181 en su redacción vigente para los periodos que nos ocupan, establece:
"1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:
a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario."
El artículo 183.1 dispone que
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
El artículo 179.1 establece que:
"Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".
El mismo artículo 179 en su apartado 2 establece que:
"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
....
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias."
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las circunstancias concretas de cada caso como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
Tal y como estableció el Tribunal Constitucional en Sentencias número 76/1990 y 164/2005 , "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
En relación con lo anterior, la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril , señala que el artículo 77.1 de la Ley 230/63, General Tributaria , cuyo equivalente en la Ley 58/2003 es el artículo 183.1, integra en su definición de las infracciones tributarias "todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa"; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".
Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible.
Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".
Dicho elemento subjetivo se haya explicitado en el citado artículo 183 de la LGT que establece la existencia de infracción tributaria incluso cuando en la conducta del obligado se aprecie una culpa en grado de negligencia, de omisión del comportamiento o la atención exigible a un ciudadano medio.
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer, es decir, no se exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Este bien jurídico no es otro que los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país (Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31/10/2002).
Por otra parte, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2003 (recurso contencioso-administrativo núm. 1246/1999 ) considera que:
"en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables (....)
Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2001 y 2002) .... El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles"
En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La Resolución del Tribunal económico Administrativo Central de 15-6-2006 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente:
"En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes".
El apartado 4 del artículo 67 del TRLIS establece en su apartado b):
"4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(...)
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada. (...)"
En este sentido, el apartado 1 del artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (en adelante TRLSA) establece:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años."
El último párrafo del apartado 1 del artículo 36 del Código de Comercio , aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885 define el patrimonio neto a considerar:
"(...)A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto."
En este sentido, el apartado Uno del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio de Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que regula la figura de los préstamos participativos, establece en su letra d) que "Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil."
Aplicando lo mencionado al caso que nos ocupa, nos encontramos que la regularización efectuada en el procedimiento inspector se deriva de la conducta del obligado tributario en relación, con la inclusión en el Impuesto sobre sociedades, modelo 220 del régimen de consolidación fiscal , en el periodo 2011 a la entidad KISS TV DIGITAL SL (NIF:B84182864) y en los periodos 2012 a 2014, a las entidades KISS TV DIGITAL SL (NIF:B84182864) y KISS TV ANDALUCIA SA (NIF:A84721471) de forma improcedente, al estar incluida las mencionadas entidades en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4 del artículo 67 del TRLIS que les impedía formar parte del grupo fiscal.
Esta conclusión se extrae directamente de los datos incorporados por los propios obligados tributarios en sus Cuentas Anuales, en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, y en la información aportada por los mismos sobre préstamos participativos, con la salvedad de que la información sobre la existencia de dichos préstamos suministrada por KISS TV DIGITAL S.L. en los periodos 2012, 2013, 2014 y 2015 ya que el importe de los presuntos préstamos participativos es superior a la Suma total de Deudas (excluidas las deudas con Entidades de Crédito, las deudas con Acreedores y otras cuentas de pasivo), hecho este que nos lleva a concluir que dicha información es cuando menos incorrecta. No obstante, aun considerando que el importe de los préstamos participativos existentes fuese el equivalente al importe de la Suma total de Deudas, excluidas las deudas con Entidades de Crédito y las deudas con Acreedores y otras cuentas de pasivo, nos encontramos que la entidad KISS TV DIGITAL no puede incluirse, en los periodos 2011 a 2014.
En lo que se refiere a la dependiente KISS TV ANDALUCIA, aun si se considerase el préstamo participativo que alega el contribuyente que se formalizó en contrato de 02/01/2012, el importe de los fondos propios de la entidad incrementado en el importe del préstamo participativo la entidad, estaría por debajo del 50% del capital social, lo que supone que no cabe duda sobre que la entidad se encuentra incursa en la causa de disolución prevista en el artículo 365.1 del Texto refundido de la ley de sociedades de capital, por lo que no puede incluirse en el grupo fiscal en los periodos 2012 a 2014.
A la vista de la claridad de estos preceptos y en relación con la conducta del obligado, se deduce que la inclusión en el régimen especial de tributación de consolidación fiscal de las entidades KISS TV DIGITAL en los periodos 2011 a 2014, y a KISS TV ANDALUCIA en los periodos 2012 a 2014, es una conducta voluntaria ya que nos encontramos ante una entidad y ante una actuación "acogerse al régimen especial de consolidación fiscal", de las que se derivan unos conocimientos fiscales (propios o contratados) superiores a los que se requieren a los obligados tributarios que tributan en régimen general y a los que la mayoría de los obligados tributarios poseen, y que la normativa tributaria infringida es clara y precisa, se aprecia el concurso de una actitud culpable o cuando menos negligente, de la que ha derivado un descuido injustificable de sus deberes tributarios.
Con todo lo anterior, puede concluirse que en el presente caso no opera la exoneración de responsabilidad por interpretación razonable de la norma. La normativa recogida en el artículo 179.2 de la LGT es, como se ha señalado, muy estricta a la hora de entender en qué casos se produce dicha interpretación razonable de la norma, extremo confirmado por la jurisprudencia. En este sentido, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma.
En conclusión, a nuestro juicio, resulta claramente probado que los hechos que originan la sanción se realizaron bien, por un desconocimiento de la norma, lo que debería considerarse negligencia culpable, bien por una actitud voluntaria destinada a obtener unos beneficios fiscales que no le correspondería, más aun considerando que el régimen de consolidación fiscal es un régimen voluntario que presenta una serie de ventajas y en este caso el grupo fiscal se ha aprovechado de la generación de bases imponibles negativas en los periodos 2011 a 2014, por parte de KISS TV DIGITAL PROMUEVE SL. y en los periodos 2012 a 2014, por parte de KISS TV ANDALUCIA, por cuando no cumplían los requisitos para estar en el grupo fiscal, en dichos ejercicios.
3.- Calificación y cuantificación de la sanción.
1.- Tipificada la conducta del obligado tributario en relación con el Impuesto sobre sociedades periodo 2011, régimen de consolidación fiscal, como constitutiva de infracción del artículo 193 de la LGT , la base de la sanción viene determinada en el último párrafo del apartado 1 del artículo 193 de la LGT , en el que se establece que "La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción."
La calificación y el porcentaje aplicable vienen determinados en los apartados 2 a 4 del mencionado artículo 193 LGT :
"2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley."
No habiéndose considerado la existencia de ocultación, procede la calificación de la sanción como leve y el importe de la misma se determina de la siguiente manera:
2.- Tipificada la conducta del obligado tributario en relación con el Impuesto sobre sociedades periodo 2012, régimen de consolidación fiscal, como constitutiva de infracción del artículo 195 de la LGT , la base de la sanción, la calificación y el importe de la misma, se determina por aplicación directa de lo establecido en el mencionado artículo 195 LGT :
"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas.
En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones."
De lo que resulta la siguiente sanción:
3.- Tipificada la conducta del obligado tributario en relación con el Impuesto sobre sociedades periodo 2013, régimen de consolidación fiscal, como constitutiva de infracción del artículo 191 de la LGT , la base de la sanción viene determinada en el último párrafo del apartado 1 del artículo 191 de la LGT , en el que se establece que "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."
La calificación y el porcentaje aplicable vienen determinados en los apartados 2 a 4 del mencionado artículo 191 LGT , siendo también de aplicación lo establecido en el aparatado 6 del mencionado artículo al haberse obtenido improcedentemente una devolución de 11.798,23€:
"2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."
No habiéndose considerado la existencia de ocultación, procede la calificación de la sanción como leve y el importe de la misma se determina de la siguiente manera:
No obstante en el presente caso es de aplicación lo establecido en el apartado 3 del artículo 195 ya que parte del ingreso no efectuado proviene de la regularización efectuada en el periodo 2012 que minora la BIN generada en ese ejercicio susceptible de ser compensada en el periodo 2013 (183.110,81€), por tanto la sanción se cuantifica de la siguiente manera:
4.- Tipificada la conducta del obligado tributario en relación con el Impuesto sobre sociedades periodo 2012, régimen de consolidación fiscal, como constitutiva de infracción del artículo 195 de la LGT , la base de la sanción, la calificación y el importe de la misma, se determina por aplicación directa de lo establecido en el mencionado artículo 195 LGT :
QUINTO: En relación con las alegaciones de las partes, sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
En el presente caso, invocándose por la recurrente la concurrencia de interpretación razonable de la norma, hay que tener en cuenta que esta sala ya se ha pronunciado sobre la pretensión de la Administración de aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y no al apartado e), en las sentencias 8 de marzo de 2023 (recurso nº 136/2021) y la que en ella se cita sentencia número 116/2023, de 8 de febrero de 2023, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1406-20.
Como se expresa en dichas sentencias la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartado 4.b) es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega el acuerdo sancionador, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por ello, en el presente caso, debe considerarse que la demandante ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma de acuerdo con lo dispuesto en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003, lo que determina que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación, al igual que la resolución recurrida que lo confirma del Tribunal Económico Administrativo Regional.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
