Sentencia Contencioso-Administrativo 188/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 271/2021 de 15 de marzo del 2024

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Ciudad Lineal de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2014, por importe total a ingresar de 2.551,64 euros (2.522,36 euros de cuota y 29,28 euros de intereses de demora).

La cuantía del pleito fue fijada en 1.400 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 9 de diciembre de 2021.

Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación limitada incoado por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, con el siguiente alcance:

- Verificar la realidad de los gastos declarados y la deducibilidad de los mismos, así como de los ingresos.

En la regularización tributaria se descarta la deducción de los siguientes gastos:

"- No queda probado el lugar donde desarrolla la actividad (no hay local afecto). Se dice que la dirección de la DIRECCION000 es a los efectos de recibir notificaciones y llamadas, pero además se aportan unas facturas de alquiler sin aportar el contrato respectivo, por lo que no se han admitido como gasto. Al igual que el resto de gastos relacionados con este inmueble, como es el ADSL de Jazztel, o el teléfono fijo de movistar (porque además se aportan facturas de varias líneas y diferentes direcciones). Se desconoce, por tanto, la línea afecta y el local.

- No se ha admitido el seguro sanitario que corresponde a su hija, ya que, según el Art. 30.2 de la LIRPF , ha de haber convivencia y ésta no ha sido probada (además porque no le corresponde mínimo por descendientes).

- No se ha admitido el gasto de Dionisio, ya que son 5 dominios que no están afectos a la actividad.

- No se ha admitido el gasto del Colegio de Abogados que corresponde al seguro sanitario (solamente la cuota de ejerciente).

- No se admiten los gastos relacionados con vehículos, como el combustible, ya que éste no está exclusivamente afecto a la actividad y es susceptible de uso particular.

- No se admite el gasto del apunte por no ser factura y no estar vinculado a la actividad. Se consideran como no deducibles los tiques, y otros títulos no nominativos en base a la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto y basándose además en el hecho de que en la modalidad simplificada de la estimación directa ya existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto para dar cabida a los gastos de difícil justificación.

- No se admiten los apuntes 81, 82 y 83 por no estar vinculados a la actividad ni correlacionados con los ingresos.

- No se admite el apunte 76, de una mudanza no relacionada con la actividad.

- Por último, no se admiten los gastos de la Mutualidad, ya que han sido objeto de reducción en la declaración de IRPF y, por tanto, no son gastos deducible. Como regla general, las aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o profesional, no constituyen gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad, dado que las mismas pueden reducir la base imponible del contribuyente con arreglo a los requisitos y límites establecidos a tal efecto. No obstante, tienen la consideración de gasto deducible de la actividad las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite anual del 50 por 100 de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado Régimen especial, con independencia de su carácter obligatorio o voluntario."

De dicha regularización tan solo se impugna, en el escrito de demanda, el carácter deducible de los gastos por las facturas de Inversiones Berlier, S.L. y Movistar relacionadas con la DIRECCION000; las emitidas por D. Dionisio; los gastos del seguro médico del contribuyente y la factura de Makro por la compra de archivadores y estanterías.

SEGUNDO.- Comenzando por la alegada nulidad de la resolución del TEARM por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).

A lo que cabe añadir que es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional la prohibición de la incongruencia omisiva, también llamada ex silentio, "que se producirá cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes", por lo que también se infringe el derecho a la tutela judicial efectiva cuando la resolución impugnada "guarda silencio o no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones de las partes, dejando imprejuzgada o sin respuesta la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial, aun estando motivada", debiéndose distinguir, en esta materia de incongruencia omisiva, "las alegaciones aducidas por las partes para argumentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, pues, si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, respecto de las segundas la exigencia de réplica congruente se muestra con todo rigor, sin más posible excepción que la apreciación de que ha existido una desestimación tácita."

Para considerar, en definitiva, que ha tenido lugar una respuesta tácita a las pretensiones deducidas en juicio, y no una omisión contraria al art. 24.1 CE, es necesario que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial quepa deducir razonablemente no sólo que el órgano jurisdiccional ha valorado la pretensión formulada, sino también la ratio decidendi o la razón que se erige en causa de la respuesta tácita ( STC 212/2000).

TERCERO.- Sentado lo anterior, una mera lectura de la resolución del TEARM, cuyo contenido se da aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva, evidencia que no adolece de defectos de motivación causantes de indefensión.

El mero hecho de que incurra en error al identificar el año de ciertas facturas no determina la nulidad, pues sería un supuesto de anulabilidad. Es cierto que, en general, se resuelven las cuestiones de manera sucinta, pero suficiente para cumplir con los requisitos exigibles en esta materia.

Por lo demás, todas las alegaciones del reclamante reciben respuesta pues, aunque no sea expresa, de la fundamentación de la resolución puede inferirse su desestimación tácita.

En suma, la pretensión de la parte actora no puede prosperar.

CUARTO.- Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020) que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe al aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.

QUINTO.- En el caso que nos ocupa, el contribuyente desarrolla la actividad de abogado (epígrafe IAE 731), acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad económica a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.

Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aplicable ratione temporis, respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.

El artículo 10.3 del TRLIS establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del TRLIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.

De otro lado, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Facturas de Inversiones Belier, S.L y Movistar

SEXTO.- En primer lugar, el recurrente defiende la deducibilidad de las facturas emitidas por Inversiones Belier, S.L por la prestación del servicio de domiciliación de despacho y alquiler de sala de juntas.

Asiste la razón a la parte actora cuando señala el error en el que incurre el TEARM al afirmar que las facturas aportadas son del año 2011 pues, efectivamente, se corresponden con el ejercicio 2014.

Consta en actuaciones una serie de facturas por el "alquiler despacho y servicios DIRECCION000" por importe de 70 euros + IVA, por los meses de enero a diciembre. En algunas de ellas se incluyen las horas de alquiler de la sala de juntas, a razón de 10 euros/hora + IVA y en otras se factura 70 euros+ IVA incluida la sala de juntas.

Se ha aportado un certificado del administrador único (consta la nota del Registro Mercantil) de Inversiones Belier SL y de Promotora de Inversiones Carlanic, SL, de fecha 7 de abril de 2021, en el que se indica que los servicios de domicialización prestados al contribuyente en la DIRECCION000, fueron los de: dirección profesional, recepción de correspondencia, gestión de correspondencia y recepción de llamadas, así como también la cesión por horas de la sala de juntas.

Además, se precisa que en ejercicios anteriores al 2014, estos servicios fueron prestados por la sociedad Promotora de Inversiones Carlanic, SL.

El recurrente aduce que las facturas están vinculadas a su actividad profesional de abogado, que ejercía, precisamente, en el despacho de la DIRECCION000.

A efectos de prueba se aporta el certificado del Secretario del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, de fecha 16 de septiembre de 2019, en el que consta que el interesado se incorpora al Colegio el 21 de marzo de 2003, se encuentra a la fecha como ejerciente, y se consigna como dirección del despacho, desde el 01/03/11 al 27/10/17, la DIRECCION000, Madrid.

Además, se han presentado numerosas comunicaciones de designaciones del turno de oficio del ICAM para su intervención en diferentes procedimientos judiciales del año 2014 que se remiten a la DIRECCION000, Madrid, en los meses de enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, septiembre, noviembre y diciembre (Juicio Rápido en el Juzgado de Violencia sobre la Mujer número 8 de Madrid, Juicio Rápido en el Juzgado de Instrucción número 2 de Madrid, Juicio Rápido en el Juzgado de Instrucción número 16 de Madrid, entre otros).

Es cierto que hay algunas designaciones que se remiten a la DIRECCION001, como las Diligencias Previas en el Juzgado de Instrucción número 6 de Móstoles, el 22/12/14, así como las Diligencias Previas en el Juzgado de Instrucción número 1 de Madrid, y las Diligencias Previas en el Juzgado de Instrucción número 13 de Madrid, ambas el 29/12/14. Dicha dirección también aparece en el Directorio del Colegio de Abogados, junto con la DIRECCION000.

Ahora bien, también constan designaciones de ese mismo mes de diciembre en la DIRECCION000 (el 17/12/14, Juicio Rápido en el Juzgado de Violencia sobre la Mujer número 1 de Fuenlabrada, Diligencias Previas en el Juzgado de Instrucción número 5 de Navalcarnero y Diligencias Previas en el Juzgado de Instrucción número 46 de Madrid; el 22/12/14, las Diligencias Previas en el Juzgado de Instrucción número 6 de Móstoles).

Por lo que puede observarse, el mismo día 22/12/14 se designan ambos domicilios, el de la DIRECCION000 y el de la DIRECCION001.

Consta asimismo la cédula de citación del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 4 de Arganda del Rey remitida a la calle Orense 9 para una comparecencia el día 26/04/17.

También se han aportado correos electrónicos derivados de la gestión de correspondencia en la DIRECCION000.

La Administración rechaza la deducción de estos gastos porque no considera probado que el contribuyente ejerce su actividad profesional en la DIRECCION000, ya que no se ha aportado el correspondiente contrato.

La Sala no comparte dicha conclusión; aunque no conste el contrato que, efectivamente, puede ser verbal, las facturas documentan la prestación de un servicio que viene asimismo certificado por el administrador de la mercantil Inversiones Belier SL, que a su vez lo es de la sociedad Promotora de Inversiones Carlanic, SL, que prestaba anteriormente los servicios, lo que explica que su logo aparezca en los correos de administración. Además, existen numerosas designaciones profesionales del turno de oficio del ICAM remitidas a dicha dirección.

Sin perjuicio de que el contribuyente ejerza parte de su actividad en otros lugares, se estima acreditada la vinculación a su labor profesional de los gastos facturados por Inversiones Belier SL por el uso de los servicios de la DIRECCION000, por lo que su deducción ha de ser admitida.

La misma suerte deben correr los gastos de las facturas de Movistar por teléfono fijo número NUM001 asociado a dicha dirección DIRECCION000, pues una vez admitida la vinculación del inmueble al ejercicio de la actividad profesional, todos los gastos asociados, debidamente documentados y contabilizados, son deducibles. A lo que cabe añadir que se ha justificado que la línea se traslada a su domicilio en la DIRECCION001, Madrid, en noviembre de 2017, coincidiendo así con el contenido del certificado del Secretario del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, de 28 de octubre de 2020, en el que consta como dirección del despacho, desde el 27/10/17 hasta el 20/04/19, la DIRECCION001, Madrid.

Por consiguiente, se admite la deducción de las facturas de Inversiones Belier, S.L y de los gastos de teléfono identificados, estimando así en este punto las alegaciones de la parte actora.

Facturas de D. Dionisio

SÉPTIMO.- El recurrente sostiene que las facturas emitidas por D. Dionisio se corresponden con el dominio y el mantenimiento de una página web de contenido jurídico, " DIRECCION002".

La Administración rechaza la deducción de estos gastos en los siguientes términos: "No se ha admitido el gasto de Dionisio, ya que son 5 dominios que no están afectos a la actividad."

Todas las facturas reseñan un único concepto, "Hosting" que, sin embargo, no aparece vinculado con el dominio identificado por el contribuyente. Los únicos que se recogen en la factura y, además, en relación con el emisor, son los siguientes: DIRECCION003, DIRECCION004, DIRECCION005, DIRECCION006 y DIRECCION007.

Se ha aportado un certificado del emisor de las facturas, de fecha 12 de septiembre de 2019, en el que indica que "las facturas emitidas a Jose Ramón durante el 2014, facturas número NUM002 a NUM003 y NUM004, NUM005, NUM006 responden al dominio, alojamiento y mantenimiento de la web de contenido jurídico DIRECCION002."

En lo que hace a esta descripción posterior del concepto de las facturas, debemos destacar que el hecho de que no se haya descrito con precisión la correspondiente operación constituye un defecto formal que no excluye el derecho a la deducción. Ello por cuanto, si bien a efectos de IVA, tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como el Tribunal Supremo ( STS de fecha 22 de noviembre de 2012, recurso de casación 4169/2010) han declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

Ahora bien, aunque en el certificado consta el DNI del emisor, no se acompaña copia del mismo, por lo que es insuficiente para lograr los efectos pretendidos.

A lo que cabe añadir que no pude considerarse acreditada la realidad del sitio web reseñado por la parte actora, pues los denominados pantallazos aportados son insuficientes para dicha justificación, como también lo es el mero hecho de que conste en una tarjeta de visita o una firma realizada personalmente por el interesado.

Es lo cierto que se ha aportado el Título de Registro de Marca, de la Oficina Española de Patentes y Marcas, en el que consta que el aquí recurrente es titular de la marca "Exequo, Abogados y Asesores Tributarios" con el distintivo que consta en dicho título, pero no tenemos ningún elemento de la web que acredite la vinculación de las facturas litigiosas con la actividad profesional del contribuyente.

En consecuencia, existe un defecto de prueba que conlleva que la deducción de las facturas no puede ser admitida, rechazando así la tesis de la parte actora.

Seguro médico

OCTAVO.- Como se ha expuesto, la Administración no admite la deducción del gasto del Colegio de Abogados que corresponde al seguro médico, sólo la cuota de colegiación.

No se impugna la inadmisión de la deducción del gasto por el seguro médico de la hija del contribuyente.

El artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF dispone:

"Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente, o bien 1.500 euros si son personas con discapacidad."

La AEAT admite la deducción de 235,87 euros por un seguro de salud por la mitad del año 2014.

En el certificado de la Nueva Mutua Sanitaria del Servicio Médico consta que el contribuyente, con fecha de alta el 01/06/14, abona una prima anual de 471,72 euros. Asiste la razón al recurrente cuando manifiesta que abonó siete mensualidades, por cuanto se dio de alta el día 1 de junio, por lo que pagó 275,17 euros, que es el gasto deducible en lugar de los 235,87 euros calculados erróneamente por la Administración.

También consta el certificado del Secretario del ICAM en el que se indica que abonó las cantidades de 196,55 euros (titular servicio médico) y 28 euros (prestaciones médicas), lo que se corresponde con las que constan en los recibos del ICAM de fechas 1 de enero (117,93 euros y 21 euros de prestaciones), 1 de abril (39,31 euros y 7 euros) y 1 de mayo de 2014 (39,31 euros).

Dichos importes, sumados a los 275,17 euros, suponen un gasto total por seguro médico de 499,72 euros, cuya deducción debe admitirse al no superar el límite máximo de 500 euros legalmente fijado, estimando así las alegaciones de la parte actora.

Por último, en la factura de Makro de 10/02/14 no consta la dirección profesional del interesado, sino su domicilio en la DIRECCION008, por lo que no existe ninguna prueba de que las estanterías y el archivador adquiridos fueran efectivamente destinados a la actividad profesional, lo que conlleva que la deducción deba ser rechazada.

No es labor de esta Sala teorizar sobre el uso dado a tales útiles ni los medios de prueba que se podrían haber utilizado pero, en todo caso, existe una partida de un 5% del rendimiento neto cuya deducción se admite para gastos de difícil justificación.

Alegaciones ante la AEAT

NOVENO.- El recurrente también plantea que la AEAT debió resolver sus alegaciones a la propuesta de liquidación antes de adoptar el acuerdo de liquidación provisional.

Conforme a lo previsto en el artículo 166.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , la propuesta de liquidación del IRPF, ejercicio 2014, se notificó al contribuyente otorgando un plazo de 10 días para alegaciones.

Así lo reconoce pacíficamente el aquí recurrente quien, además, admite que dicho plazo finalizaba el 12 de septiembre de 2019. Esto no obstante, asume que no presentó sus alegaciones hasta el día 17 de septiembre de 2019. Cualesquiera que fueran sus motivos (señala que estuvo esperando por unos certificados), la realidad es que las alegaciones se presentaron extemporáneamente, por lo que la AEAT no venía obligada a resolverlas, sin que sea necesario teorizar sobre si tuvo o no conocimiento de unas alegaciones que se presentaron el mismo día en que se adoptó el acuerdo de liquidación.

En suma, la pretensión de la parte actora no puede prosperar.

Actos propios

DÉCIMO.- La parte actora aduce que la Administración incurre en vulneración del principio de actos propios y de confianza legítima por que la deducción de los mismos gastos aquí discutida fue admitida en la comprobación del IRPF, ejercicio 2012.

En cuanto a la posible vulneración del principio de confianza legítima y actos propios de la Administración, previsto en el párrafo 2º del artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable ratione temporis, y vigente conforme al artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, en la STS 1006/2018, de 13 de junio (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Jesús Cudero Blas, recurso de casación 2800/2017), se establece lo siguiente:

" SEGUNDO. El principio de confianza legítima.

(..)

No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder. "

Hay que señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de noviembre de 2014 (recurso de casación nº 1881/2012) analiza los requisitos que deben concurrir para la aplicación de la doctrina de los actos propios y proclama en su fundamento jurídico tercero:

"(...) Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ). En dicha ocasión dijimos que: "(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º)."

UNDÉCIMO.- Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente supuesto, la Sala no aprecia la vulneración que denuncia la parte actora, ya que si bien existió un previo procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada del IRPF, ejercicio 2012, en el que se acordó que no procedía regularizar la situación tributaria, la Sala desconoce tanto su alcance como los elementos de prueba aportados, en su caso, para justificar la deducción de los gastos correspondientes que, a su vez, pueden o no coincidir con los que son objeto de análisis en el presente pleito.

En consecuencia, no apreciamos que la AEAT haya fijado ningún criterio que pueda fundamentar la confianza legítima del contribuyente en la deducción de los gastos litigiosos.

Las mismas consideraciones merecen las regularizaciones tributarias del IVA, ejercicios 2010 y 2011, por cuanto no consta en las resoluciones la admisión expresa del tipo de facturas aquí cuestionadas que, en todo caso, pudiera haber sido admitida por haberse aportado elementos de prueba inexistentes en las presentes actuaciones. En todo caso, no podemos afirmar que dichos gastos hayan sido admitidos.

En suma, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo se estima en parte, anulando el acuerdo de liquidación en los términos fijados en nuestros Fundamentos Sexto y Octavo (seguro médico) y confirmando el resto de la actuación administrativa.

DUODÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no ha lugar a pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución