Sentencia Contencioso-Administrativo 264/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 478/2022 de 15 de abril del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 24 de febrero de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02- NUM006 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, por importe total de 132.022,40 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma por importe total de 144.803,67 euros, así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección que se entendió con el recurrente que culminó con la regularización de varios elementos de las obligaciones tributarias por IRPF de los ejercicios indicados.

a) El acuerdo de liquidación de 24 de febrero de 2020, siguiendo al acta de inspección que le precede, hizo constar que el interesado "desarrolla la actividad económica de médico especialista clasificada en el epígrafe 832 de IAE (profesional)". Don Ángel Jesús constituyó la sociedad denominada DIRECCION000., suscribiendo el 100% del capital social y asumiendo el cargo orgánico de administrador único de la sociedad. La sociedad tenía por objeto exclusivo la actividad propia del ejercicio de la medicina. Los ingresos obtenidos por la sociedad procedían en su mayor parte de compañías de seguros médicos y compañías de servicios médicos. Estas compañías pasan de pagar directamente al Sr. Ángel Jesús a pagar, a partir de su constitución en 2011, a la sociedad por los servicios prestados por la persona física.

La mayor parte de los ingresos declarados por la persona física en los años 2010 y 2011, previos a la constitución de DIRECCION000, procedían de su actividad económica. A partir del año 2012, la mayor parte de los ingresos se facturan a través de la sociedad DIRECCION000, participada en el 100% y administrada únicamente por don Ángel Jesús, pasando éste a declarar en el IRPF, a partir del 2012, como ingresos del trabajo satisfechos por su sociedad.

En cuanto a los medios personales y materiales de DIRECCION000, durante el período comprobado, ésta cuenta, además de con su socio único y administrador único, con dos personas contratadas a tiempo parcial como auxiliares de enfermería.Como medios materiales la sociedad designó, como domicilio social y fiscal, el domicilio habitual de su administrador. Además, la sociedad contabiliza en su activo distintos equipos médicos (ordenadores, equipos de monitorización, equipo EMG, etc.) y tiene alquilada una consulta en el Hospital San Francisco de Asís.

Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación se regularizó la situación tributaria a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 por los siguientes motivos:

"1.- DIRECCION000. es una entidad constituida en 2012 por el interesado y de la cual es el administrador único. La Inspección mantiene que la finalidad de esta sociedad ha sido la de obtener una ilícita reducción de la tributación de los rendimientos derivados de su actividad profesional a través de la simulación de la prestación de servicios médicos por parte de la entidad. De esta manera los ingresos del reclamante en el ejercicio de su actividad profesional han tributado al tipo del Impuesto sobre Sociedades, inferior al tipo marginal que resultaba de la aplicación en el IRPF. Además, la sociedad ha consignado como deducibles una serie de gastos respecto de los cuales, en unos casos, no se ha aportado documentación justificativa de los mismos y, en otros, no se ha probado su correlación con la obtención de ingresos. Por esta razón, la Inspección ha imputado a don Ángel Jesús los ingresos y los gastos deducibles declarados por DIRECCION000. para determinar el importe del rendimiento neto de su actividad profesional en los ejercicios objeto de comprobación.

2.- La sociedad declaró como deducibles gastos no justificados documentalmente y gastos cuya correlación con la obtención de ingresos no ha sido probada ante la Inspección, minorándose indebidamente.

3.- Se han observado entradas de fondos en las cuentas bancarias del interesado que correspondían a ingresos derivados del ejercicio de su actividad profesional y dichos ingresos no han sido declarados.

4.- Se han observado también entradas de fondos en las cuentas bancarias del interesado cuyo origen no ha sido debidamente justificado a la Inspección y por ello se han calificado como ganancias patrimoniales no justificadas".

En paralelo, se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación respecto de la sociedad DIRECCION000. por el Impuesto sobre Sociedades, de los períodos 2014, 2015 y 2016, dictándose en la misma fecha acuerdo de liquidación a la entidad, por el concepto y períodos indicados, donde se realiza la correspondiente regularización de su situación tributaria minorando los ingresos declarados, que resultan imputables a don Ángel Jesús, así como los gastos, que también resultan imputables al mismo en la medida en que cumplen todos los requisitos exigidos por la norma para ser considerados deducibles.

b) El acuerdo sancionador, dictado el 9 de junio de 2020, califica los hechos como constitutivos de infracciones muy graves del art. 191.4 LGT, dado que concurre la existencia de medios fraudulentos. Se incrementa la sanción en 25 puntos porcentuales por el perjuicio económico, hasta fijarse en el 125 % de la base, lo que hace un total de 144.803,67 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación y por lo que se refiere al punto controvertido relativo a simulación, tras hacer referencia al art. 16 LGT, al criterio del TEAC y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, así como a las normas sobre prueba y a la jurisprudencia sobre prueba indiciaria, argumenta lo siguiente:

" Las sociedades mercantiles pueden tener un objeto social mercantil o un objeto social civil y ambas son perfectamente lícitas. Pero una sociedad mercantil que continúa la actividad que venía ejerciendo su socio único, con los mismos recursos que ya utilizaba antes de su constitución su socio único, y que no añade valor alguno a los servicios que ya prestaba su socio antes de la constitución, debe ser considerada como una simple pantalla que se interpone entre un profesional y sus medios de trabajo por un lado, y los clientes del profesional por otro lado. La sociedad no añade ningún valor al trabajo realizado por el profesional antes de su constitución porque sólo se constituye para ser utilizada como destinataria de un desplazamiento de bases imponibles que sólo tiene por objeto beneficiarse de tipo de gravamen fijo del Impuesto sobre Sociedades, inferior al tipo marginal del IRPF.

Desde su constitución DIRECCION000 ha obtenido los ingresos que ya venía recibiendo el Sr. Ángel Jesús quien, desde ese momento pasa a recibir menos dinero por el mismo trabajo. Por lo que se refiere a los medios personales DIRECCION000 sólo cuenta en los ejercicios objeto de comprobación con dos auxiliares de enfermería, al margen del Sr. Ángel Jesús que además es el administrador único de la sociedad. En cuanto a los medios materiales la sociedad sólo cuenta con la vivienda del propio socio y el local (consulta médica) arrendado por su socio en el Hospital San Francisco de Asís. La sociedad es, por tanto, una sociedad sin sustancia desde el punto de vista económico; se constituye con la finalidad exclusiva de servir de pantalla entre el socio mayoritario de la misma y sus clientes. Las funciones que supuestamente ejerce DIRECCION000 son en realidad funciones ejercidas por el reclamante. Por todo ello, debe confirmarse la calificación formulada por la Dependencia de Inspección: las cantidades facturadas por la sociedad son en realidad retribuciones por los servicios prestados por el Sr. Ángel Jesús y, por tanto, tales retribuciones deben calificarse como rendimientos íntegros de una actividad económica que debe someterse a imposición en el IRPF del interesado .

Es lícita la constitución de una sociedad mercantil para el mantenimiento de participaciones sociales o para la tenencia de activos no afectos a actividades económicas, pero si se presenta a esta sociedad, cuyo verdadero objeto es civil, como si desarrollara una actividad mercantil dedicada a la producción o la distribución de bienes o servicios, y como emisora de facturas que documenten las operaciones económicas realmente llevadas a cabo por el socio o el administrador, entonces se está utilizando la personalidad jurídica de la sociedad de un modo ilícito, en otras palabras, se está abusando de la forma jurídica mercantil con la finalidad de trasladar bases imponibles de una persona física con un tipo marginal muy superior a una persona jurídica con un tipo de gravamen fijo inferior con la única finalidad de conseguir una ventaja fiscal ilícita".

b) A continuación, tras una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF, distingue las siguientes partidas:

1º.- Respecto de los gastos del vehículo " se observa que el interesado deduce la totalidad de las cuotas de leasing pero no justifica que el vehículo está afecto a la actividad ni en qué grado de afectación, ni aporta ni justifica ningún dato que permita deslindar en términos cuantitativos qué parte de la utilización se destina a la actividad y qué parte a su uso particular, en su caso. El reclamante manifiesta que su actividad se desarrolla en varios hospitales, lo que implica la necesidad de desplazarse y, además, dispone de otro turismo Skoda Octavia y una motocicleta Yamaha Xmax 125 para su uso particular por lo cual los gastos relacionados con vehículo Land Rover (cuotas de leasing, seguros y reparaciones) deben considerarse fiscalmente deducibles. Parece lógico entender que, dada su actividad económica, tenga que realizar desplazamientos habituales, sin embargo, el interesado no ha aportado documentación para acreditar que el vehículo adquirido era el utilizado para tales desplazamientos y en qué proporción, y por tanto, no se ha acreditado la realidad de la efectiva utilización del vehículo al que corresponden los gastos debatidos; por ello no puede reconocerse a dicho gasto su correlación con los ingresos y, en consecuencia, ha de rechazarse la deducibilidad del mismo".

2º.- " En cuanto a los gastos de alojamiento y manutención, recogidos en bajo el concepto de "Manutención Albacete" y "Manutención HM", el obligado tributario tampoco ha justificado documentalmente quién es el receptor de los mismos ni de qué manera dichos gastos están correlacionados con la obtención de ingresos. En cuanto a los gastos de representación, el reclamante no ha probado el quiénes han sido las personas destinatarias de los gastos a los que se refiere ni de qué manera estos gastos están relacionados con la actividad económica. El interesado alega que la Ley del Impuesto sobre Sociedades limita los gastos de representación al 1% del importe neto de la cifra de negocios del ejercicio y, por ello, considera que deben ser admitidos como gastos deducibles el 1% de su cifra de negocio en cada uno de los ejercicios señalados. Sin embargo, para que el anterior límite sea de aplicación es necesario que previamente la existencia de los gastos resulte debidamente justificada, circunstancia que en el presente caso no se cumple".

3º.- " Por lo que se refiere a las primas de seguro médico de ADESLAS, su deducibilidad está limitada a lo establecido en el artículo 30.2.5ª de la LIRPF , es decir, 500 euros por cada una de las personas con derecho a deducción, en este caso los dos cónyuges y cinco hijos menores de 25 años, lo que supone un total de 3.500,00 euros. El resto de las primas no es deducible".

4º.- " El reclamante alega que parte de su actividad profesional se desarrolla en su domicilio sito en la DIRECCION001 de Madrid, motivo por el cual considera que también deben tener la consideración de deducibles los gastos de comunidad del citado inmueble. Sin embargo, el interesado se limita a afirmar la afectación del domicilio en a la actividad pero no aporta ninguna prueba que acredite que en el inmueble situado en la DIRECCION001 de Madrid, se desarrollaba parte de la actividad profesional ".

c) Finalmente, respecto de la regularización de las ganancias patrimoniales no justificadas, " la documentación aportada por el obligado tributario consiste en meras manifestaciones escritas, firmadas por diversas personas afirmando haber prestado fondos al obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación, y que dichos fondos ya han sido devueltos. No se aporta documentación justificativa del origen de los fondos ni de su entrega al interesado. Pues bien, como regla general en los documentos privados, sea cual sea su fecha, se considera como tal, a efectos tributarios, la del día de su presentación ante la Oficina Liquidadora o su elevación a público, salvo que se acredite alguna de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del código civil : incorporación o inscripción en un registro público, la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o su entrega a un funcionario público por razón de su oficio. En el caso planteado no se ha producido ninguna de estas circunstancias por lo que se debe considerar que los documentos privados, por sí solos, no son suficientes para demostrar la existencia de los préstamos, ni la fecha de los mismos, ni su cancelación".

d) Respecto del acuerdo sancionador, tras confirmar la tipicidad de la conducta imputada con arreglo al art. 191 LGT y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona que el acuerdo sancionador de la necesaria motivación tanto respecto del elemento objetivo como respecto del subjetivo. Añade que "[l]a concurrencia de una interpretación razonable de la norma no puede ser apreciada porque los hechos probados conducen a la calificación de la conducta como dolosa. El obligado tributario ha constituido una sociedad con la intención de reducir su carga impositiva del IRPF beneficiándose ilícitamente del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades y estos hechos no pueden ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma. La simulación implica falsedad consciente y ánimo deliberado de eludir una parte de la carga tributaria".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) En relación con la liquidación, opone tres grupos de motivos:

1º.- Inexistencia de una simulación en la constitución y en el desarrollo de la actividad por parte de DIRECCION000. Aduce que la utilización de una forma societaria -incluso unipersonal- para el desarrollo de una actividad profesional es una posibilidad legal de acuerdo con Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, y Ley de Sociedades de Capital, y así se refleja en la nota que la AEAT emitió el 25 de febrero de 2019, que acompaña a la demanda. La sociedad se constituyó por razones no fiscales, existiendo razones civiles, laborales y mercantiles, pese que Inspección de los Tributos tiende a analizar todos sus expedientes en clave puramente fiscal. Incluso aunque se admitiese la tesis defendida por la Administración, sobre la necesidad de aportación de valor al desarrollo del negocio con la utilización de una forma societaria, debe tenerse en cuenta que el volumen de negocio generado desde la constitución de DIRECCION000. se incrementó en comparación con la situación anterior, lo que, a su juicio, evidencia la necesidad y adecuación de su constitución. Dado que la sociedad cuenta con sus propios medios personales y materiales, que detalla, y que la actividad profesional se ha desarrollado a través de la misma, la Administración no podía considerar simulada la sociedad, sino que el problema de la correcta tributación debió solucionarse a través del régimen de operaciones vinculadas, es decir, a través de una correcta valoración a mercado de las relaciones socio-sociedad. Argumenta que los servicios de que se trata, "aún siendo servicios personales, o personalísimos, no se habrían podido prestar sin la necesaria incorporación de todos los activos materiales y humanos de los que la sociedad dispone". Finalmente, aduce que el Tribunal Supremo ha confirmado que la simulación no está prevista para casos como el del demandante, sino para supuestos creación de sociedades meramente instrumentales, sin personal ni material.

2º.- Deducibilidad de las diferentes partidas de gastos, entre las que se encuentran los siguientes:

i. Gastos relacionados con el vehículo. Alega que los servicios médicos de neurofisiología clínica, además de ser prestados en la consulta arrendada, se llevaban a cabo en distintos hospitales ubicados en diferentes puntos de la Comunidad de Madrid, así como en otras provincias de España, lo que evidencia la necesidad de desplazamientos diarios para los que la sociedad formalizó un contrato de leasing respecto de un vehículo Land Rover Discovery. Indica que el mismo se encuentra totalmente afecto a la actividad ya que, para fines particulares, el Sr. Ángel Jesús dispone de dos vehículos, que identifica. A partir de lo anterior, considera que la Administración exige pruebas diabólicas que imposibilitan la justificación del gasto. Considera que dicha exigencia es desproporcionada y contraria a los criterios defendidos por diversas resoluciones judiciales y administrativas, que cita. Finalmente, indica las cuantías de los gastos de leasing, kilometraje y peajes, reparaciones y seguro.

ii. Gastos relacionados con los viajes y la manutención. Bajo la afirmación de que el recurrente y "el resto de los empleados de la compañía debían desplazarse a diversos puntos de nuestra geografía para prestar los servicios", considera que dichos gastos, justificados con las facturas correspondientes, son también deducibles.

iii. Gastos de representación. Aduce que debe aplicarse el límite del art. 15 LIS y aceptarse como gastos de representación el del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

iv. Gastos por el seguro de salud. Argumenta que no se "no puede compartir la limitación de 3.500 euros que pretende aplicar la Inspección en virtud de una normativa, la del IRPF, que nada tiene que ver en este caso, dado que se trata de un gasto contable y fiscal de una compañía, sujeta a la normativa del IS que no establece ningún límite cuantitativo a este respecto".

v. Gastos de comunidad. Insiste en que destina dos habitaciones completas de su vivienda a la actividad profesional, lo que determina que la parte proporcional de dichos gastos sea deducible.

3º.- Respecto del ajuste debido a las entradas de fondos en las cuentas bancarias del recurrente, reitera que se trata de préstamos de familiares y amigos. Insiste en la eficacia probatoria de los contratos privados aportados.

b) En relación con el acuerdo sancionador, cuestiona la conducta infractora con base en las razones de impugnación esgrimidas respecto del acuerdo de liquidación y, en segundo lugar, aduce la insuficiente motivación del mismo y niega la prueba de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.

1º.- Respecto de la liquidación, tras hacer referencia a los antecedentes y reproducir la resolución inmediatamente impugnada, argumenta que "se aprecia, en consecuencia, de forma seria, precisa y ordenada la existencia de un supuesto de simulación relativa, una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real, y, de paso, poder deducir gastos personales que legalmente no son deducibles de los rendimientos del trabajo personal".

En relación con las ganancias patrimoniales no justificadas, alega que en los documentos privados aportados no se dan las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, "por lo que se debe considerar que los documentos privados, por sí solos, no son suficientes para demostrar la existencia de los préstamos, ni la fecha de los mismos, ni su cancelación".

2º.- En cuanto la sanción impuesta, aduce que la conducta del recurrente es típica y culpable, sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

TERCERO. Sobre la simulación: normativa y jurisprudencia.

A) La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente Ley General Tributaria al señalar que " en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ." En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que " las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Y el artículo 16 especifica lo siguiente:

"1 . En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000) " en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. [...]

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. [...]

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . [...]

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

B) La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria. Un compendio general de su doctrina aparece contenido en los fundamentos jurídicos décimo y vigésimo segundo, respectivamente, de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, Sección 4ª, de 16 de octubre de 2013 (recursos 1043/2011 y 1158/2012) cuyo contenido ha sido reproducido en otras sentencias del citado órgano, así como en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014). Dice así:

" La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ).

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que " en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que " La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios " (apartado 2), y que "en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [ RJ 1990, 4092 ] , FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal

5.- En todo caso, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación ; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia", y, el resultado de esa valoración es "una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'".

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- "La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" ( STS 15 de julio de 2002 ).

" Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)], cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La " economía de opción " no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)]".

C) En el ámbito específico de las sociedades profesionales, que es el que concierne al presente caso, la STS de 11 de diciembre de 2020 (recurso 872/2019), evocando la de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017), señaló que " resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles".

La citada STS de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017) razonaba al respecto lo que sigue:

"[S] i bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo, para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la existencia de simulación.

La aplicación de los criterios interpretativos a los que se refiere el fundamento anterior determina desestimación del motivo relativo a la improcedencia de la apreciación de simulación.

Según la Inspección "se considera que la facturación a los clientes es una simulación relativa, con dos hechos simulados y un hecho disimulado.

Hechos simulados:

- La prestación de servicios por la sociedad interpuesta DIRECCION000 a sus clientes.

- El presunto servicio que ha recibido DIRECCION000 de D. Ángel Jesús.

Hecho disimulado:

- La prestación de servicios de neurofisiología que realiza directamente D. Ángel Jesús como profesional médico.

En el ámbito tributario, probada y acreditada la simulación, dicha calificación no producirá otros efectos que los exclusivamente tributarios, aplicándose la normativa tributaria que corresponda. Por tanto, considerándose probado que los servicios profesionales fueron realmente prestados por D. Ángel Jesús, debe ser éste quien los facture y declare, por lo que debe exigírsele el impuesto de acuerdo con ello.

En consecuencia, debido a la existencia de simulación en la prestación de servicios por parte de la entidad DIRECCION000., servicios que efectivamente fueron prestados por su socio único y administrador, D. Ángel Jesús la totalidad de los ingresos y los gastos declarados por la entidad que tengan la consideración de deducibles resultan imputables a la persona física en su declaración del IRPF de los ejercicios objeto de comprobación".

Los indicios principales que toma la Inspección son dos: que los terceros clientes pasan de pagar al socio a pagar a la sociedad por sus servicios y que, lógicamente este, en lugar de cobrar directamente a dichos clientes, pasa a cobrar de la sociedad como rendimientos de trabajo, disminuyendo considerablemente los ingresos declarados en el IRPF con respecto a la situación anterior. La Administración considera las circunstancias relativas a la constitución, participación y administración de la sociedad mercantil, analiza los elementos personales con que cuenta la misma, constituidos, además de por el interesado, por dos personas contratadas a tiempo parcial (20 horas semanales) como auxiliares de enfermería (los gastos totales por este concepto ascienden a 24.515,91 euros en 2012, 23.031,49 euros en 2013, 18.000,00 euros en 2014 y 2015 y 22.050,00 euros 2016, cifras que cuya evolución no concuerda con el aumento de la cifra de negocios que se alega); y los elementos materiales, de los que forman parte un vehículo automóvil, al que después aludiremos, equipaciones médicas (ordenadores, equipos de monitorización, equipo EMG etc.) y una consulta alquilada en el Hospital San Francisco de Asís. Constata que el domicilio fiscal y sede social de la sociedad está fijado en la vivienda habitual del interesado, "consignado en sus declaraciones de IRPF como de utilización exclusiva para vivienda habitual de él mismo, su cónyuge y sus hijos". De la naturaleza de los servicios prestados y los escasos elementos con que cuenta la sociedad, coincidentes con los que disponía la persona física con anterioridad, se desprende que dicha sociedad se limitaba a emitir y cobrar facturas y gestionar pagos por los servicios médicos que prestaba la persona física del recurrente.

Se infiere de lo anterior que la sociedad no aporta nada respecto de la actividad que ya venía desarrollando por su cuenta el recurrente antes de la constitución de aquella, de donde que concluye que la única finalidad de su constitución y de la facturación a nombre de la misma es la obtener un ahorro fiscal en virtud de la dinámica antes descrita.

Pues bien, ninguno de los indicios (hechos base) considerados por la Inspección ha sido refutado o matizado por la parte demandante, lo que nos lleva a confirmar la corrección de la inferencia y de la conclusión alcanzada por la Administración al expresar un "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ( art. 386 LEC) .

Por otra parte, más allá de la genérica afirmación de que la constitución de la sociedad respondió a motivos extrafiscales válidos, lo cierto es que la parte recurrente no concreta ninguno. El aumento de la cifra de negocios, una vez constituida la sociedad, que es lo único que alega con el fin de tratar de justificar que la formula societaria provocó una mejora, constituye un dato insuficiente - como contraindicio- a fin de desvirtuar el hecho presunto, pues solo demuestra un aumento de la utilidad de las prestaciones de servicios por parte del interesado, pero no que dicho incremento de la utilidad de su trabajo fuera debido a alguna causa relacionada con el funcionamiento de sociedad unipersonal que administraba.

En definitiva, el recurrente no ofrece razones suficientes para justificar la utilización de la sociedad para facturar los servicios profesionales que presta, de modo que no ha sido desvirtuada la conclusión de que se trata de un artificio cuya única finalidad era reducir la carga tributaria que supondría si la renta obtenida por esos servicios tributara como rendimiento de actividades económicas o profesionales en el IRPF.

Finalmente, frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria.

QUINTO. Sobre los gastos deducibles. Posición de la Sala.

Consecuencia de la declaración de simulación es, en primer término, la aplicación de la normativa del IRPF, integrada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades (LIRPF) y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos de vehículo.

Conviene recordar que el artículo 22 RIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2 . Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e ) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

De lo expuesto resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que como es el caso de los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

Esta Sala ha venido reiterando, siguiendo la Sentencia de la Sección 2ª de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017), que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

En el caso de autos, esta afectación exclusiva no ha sido probada. Podemos aceptar que la prueba de la exclusividad y, por ende, de la deducibilidad de estos gastos que han dado lugar a la regularización es difícil, pero no imposible, como queda demostrado por los diversos casos en que esta Sala ha aceptado dicha deducibilidad.

Conviene agregar que, por lo que se refiere a los gastos de combustible y peajes, ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional a la que sirve. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los desplazamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido con vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

Resta señalar que la posesión de dos o más vehículos no acredita, per se, la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea uno u otro, o varios, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.

B) Respecto de los denominados gastos relacionados con los viajes y la manutención, el déficit probatorio apreciado por la Administración, que señala que "el obligado tributario no ha justificado documentalmente las personas que habrían sido alojadas en los establecimientos hoteleros", ni los receptores de los servicios, en el caso de la manutención, no ha sido subsanado en el proceso, razón por la que también ha de descartarse esta partida.

El acuerdo de liquidación recuerda que " la propia normativa reguladora del tributo reconoce a los obligados tributarios que desarrollan actividades económicas el derecho a la deducción de un importe determinado en concepto de gastos de difícil justificación, de manera que los gastos de esta naturaleza en los que hubiese podido incurrir el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación, se encuentran incluidos en dicho concepto y, por tanto, ya han sido deducidos efectivamente".

C) En relación con los reclamados gastos de representación, sin perjuicio de lo dicho sobre gastos de difícil justificación, la argumentación del recurrente decae desde el momento en que confirmamos que resulta aplicable la normativa sobre el IRPF y no sobre el Impuesto sobre Sociedades. La razón de su exclusión es que, como señala el acuerdo recurrido, no "ha probado el obligado tributario quiénes han sido las personas destinatarias de los gastos a los que se refiere ni de qué manera estos gastos habrían llevado a fortalecer las relaciones con sus principales clientes".

D) Los mismo cabe decir respecto de los aducidos gastos por las primas de seguro de salud satisfechas a ADESLAS, en que ha de aplicarse el límite fijado por el artículo 30.2 5ª de la LIRPF, y no la normativa sobre el Impuesto de Sociedades, como se pretende.

E) Finalmente, en relación con gastos de comunidad, no se ha probado la afectación parcial de su vivienda al ejercicio de la actividad profesional del recurrente ( art. 29 LIRPF y 22 RIRPF, antes reproducido).

SEXTO. Sobre la ganancia patrimonial no justificada. Posición de la Sala.

Señala el art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que "tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción".

Según reiterada jurisprudencia, una vez acreditada la existencia de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados, la Administración cumple con poner de manifiesto tales ingresos y queda dispensada de la necesidad de aportar más elementos probatorios, recayendo en el obligado tributario la carga tendente a su justificación sobre la procedencia y las causas de las entradas de dinero en su patrimonio, pues es el único que puede conocer la fuente de los ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 de la LIRPF y 105 y 108 de la LGT (por todas, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010, STSJ de Madrid, sección 5ª, de 21 de septiembre de 2018, recurso 18/2017).

Más en concreto, en relación con los ingresos bancarios no explicados, ni justificados, es reiteradísima la jurisprudencia que los considera como incremento de patrimonio (entre otras, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2007, rec. 49/2002).

En definitiva, y como señalan reiteradamente los Tribunales, no es suficiente con dar cualquier tipo de explicación sobre el origen del dinero, sino que se tiene que acreditar y justificar suficientemente, lo cual no ha tenido lugar en el caso de autos, correspondiendo al recurrente la carga de la prueba de tales extremos.

En el caso que nos ocupa, la Inspección deduce la existencia de los incrementos no justificados de patrimonio del análisis de los movimientos de la cuenta bancaria de que era titular el recurrente junto con su cónyuge. Al margen de los ingresos no declarados que se califican como procedentes de la actividad económica, materia no cuestionada en el presente recurso, el acuerdo de liquidación constata los ingresos en dicha cuenta bancaria que carecen de justificación, y le imputa al recurrente el 50 % de los mismos como ganancia patrimonial no justificada.

La Sala ratifica la conclusión alcanzada en los actos administrativos recurridos al no entender probado, en virtud de los documentos que se aportan, que dichos ingresos obedecieran a los préstamos efectuados por familiares. Los documentos privados que se aportan ni tan siguiera formalizan los alegados préstamos, sino se trata de simples manifestaciones por escrito de las personas que supuestamente los suscriben afirmando que han sido devueltas determinadas cantidades en concepto de préstamo. El déficit probatorio que ya apreció la Inspección no se ha superado en el proceso. Ni se aportan los documentos contractuales, no se justifican documentalmente las referidas devoluciones, ni se intenta traer a las personas de los firmantes. En tales circunstancias, no ha de reputarse probado que los referidos ingresos procedieran de los préstamos que se invocan.

Procede desestimar el motivo y, con ello, el recurso dirigido contra el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO. Sobre la sanción: la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo-la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, conviene comenzar señalando que la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo ha reiterado " la simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)" [ SSTS de 3 de junio de 2021 (Recurso: 5391/2019) y 9 de junio de 2022 (Recurso: 5747/2020), con cita de las SSTS de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2020, ( recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018)].

Procede también reiterar que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados en el presente recurso contencioso-administrativo. Tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse alguna causa de exclusión de la culpabilidad a título de dolo, al que, con claridad, apunta la Inspección. En este sentido, se habla de una conducta "plenamente consciente y voluntaria" del obligado tributario.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad, a título de dolo: creación por el recurrente de una persona jurídica sin medios materiales ni personales precisos y necesarios para el desarrollo de la actividad profesional, que es utilizada, como sociedad interpuesta, para simular la prestación de los servicios, permitiendo al recurrente eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF; "entradas de fondos en concepto de pagos de consultas y pruebas médicas, que tienen la consideración de ingresos derivados del ejercicio de su actividad profesional y que no han sido declarados", pese a que "esta obligación era perfectamente conocida por el obligado tributario"; y "entradas de fondos que no han sido declarados en ningún caso" "y cuyo origen tampoco ha sido justificado". Como puede observarse, no se trata de expresiones o consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.