Sentencia Contencioso-Administrativo 912/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1474/2020 de 16 de octubre del 2023

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2020 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación y acuerdo de imposición de sanción referidos al IRPF ejercicio 2014.

El recurrente, abogado de profesión, presentó en su día autoliquidación del IRPF ejercicio 2014, con unos ingresos declarados de 89.000 euros y unos gastos deducibles de 13.862,24 euros.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, en la que se aumenta la base imponible general declarada al modificarse el rendimiento de actividades económicas por la errónea deducción de ciertos gastos (vivienda habitual, restaurantes, vestuario, viajes, vehículo, teléfono, suministros, sanitarios y otros gastos varios), admitiendo la deducción de gastos por importe de 2.594,14 euros, y se minora la deducción por adquisición de la vivienda habitual.

La liquidación tributaria, en síntesis, justifica la no admisión de determinados gastos declarados por el contribuyente del siguiente modo:

... Deducción por adquisición de la VH En su declaración de IRPF declara como vivienda habitual el inmueble situado en CL DIRECCION000, NUM002 NUM003 con referencia catastral NUM004. Según los datos de que dispone la Administración, dicho inmueble lo adquirió en fecha 05 de julio de 1995. En la misma fecha constituye un préstamo hipotecario con La Caixa por importe de 84.141,69 euros. Posteriormente, el 15 de marzo de 1999, amplió dicho préstamo en un importe de 120.000,00 euros, por lo que de este segundo préstamo sólo sería deducible el 69,99%, que es la cantidad destinada a adquisición de vivienda y no la ampliación. El 23 de junio de 2005, cancela el préstamo de La Caixa, cuando le quedaban por amortizar 72.962,33 euros, de los que erandeducibles 51.066,33 euros (72.962,33 x 69,99%) y constituye un nuevo préstamo con Barclays Bank por importe de 310.000,00 euros.

De este nuevo préstamo sólo es deducible el 16,47 %, que es la cantidad que corresponde a adquisición de vivienda habitual (51.066,33 /310.000,00 = 16,47 %).

Se envía propuesta de liquidación aplicando el 16,47 % a las cantidades pagadas por el préstamo hipotecario en el ejercicio 2014.

En el escrito de alegaciones, indica que la ampliación del 23/06/2005 (préstamo de 310.000 euros), fue para realizar obras de reconstrucción y acondicionamiento del inmueble.

Según los art 68.1 y 78.2 Ley de IRPF , se considera rehabilitación de la vivienda habitual las obras realizadas en la misma que cumpla cualquiera de los siguientes requisitos:

1) Que las obras hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegidas en materia de rehabilitación de viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto1186/1998, de 12 de junio; Real Decreto 1/2002, de 11 de enero; Real Decreto 801/2005, de 1 de julio; Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre; Real Decreto 233/2013, de 5 de abril.

2) Que las obras tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación supere el 25 % del precio de adquisición si se hubiese realizado la adquisición durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento del inicio. A estos efectos, se descontara del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda, la parte que corresponda al valor del suelo.

No justifica que las obras de rehabilitación cumplan ninguno de los requisitos anteriores, por lo que no se admite la alegación.

(...)

- Deducibilidad de gastos de la VH Don Lázaro ha aportado facturas de suministros (luz, agua, comunidad y teléfono, televisión), del inmueble que constituye su residencia habitual, sita en DIRECCION000, NUM002- NUM003, contabilizando, como gasto deducible de su actividad económica, el 100% del gasto de dichas facturas. Es preciso señalar que consta que el interesado ejerza su actividad en dicho inmueble, tal y como indica en el Modelo 036 presentado por el mismo, pero no declara el número de metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad

(...)

En el escrito de alegaciones presentado el 26/11/2018 indica que los 165,47 metros cuadrados que tiene de superficie la vivienda, están afecto a la actividad 80 metros cuadrados (habitación despacho, habitación sala de estar, aseo y cocina), lo que supone que esta afecto a la actividad el 48,34 % del inmueble.

No se admiten las alegaciones, ya que no solo no queda probado el número de metros cuadrados afectos a la actividad, sino que no es comprensible la necesidad de una 'cocina' para el desarrollo de la actividad de 'abogado'.

- Deducibilidad de los Gastos de Restaurantes.

(...)

Los justificantes presentados de restaurantes no prueban su relación con los ingresos, es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los gastos se efectuó con ocasión de una actuación profesional y por razón del mismo y solo se aportan los justificantes de tales gastos, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes de la actividad profesional. No se prueba ni se deslinda los usos particulares de los profesionales, no consta la persona/s que efectuó la comida, ni tampoco la relación con la actividad profesional.

- Deducibilidad de Gastos Varios.

Los justificantes presentados muchos son tiques, el resguardo del pago con tarjeta, otros resultan ilegibles etc.

Es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada en atención al principio de correlación de ingresos y gastos.

... En ningún caso son deducibles gastos denominados de imagen tales como ropa, calzado etc, no cabe la deducción de dichos gastos al estar relacionados con la imagen y no con el desarrollo de la actividad. Conforme al principio de correlación de ingresos y gastos la adquisición de dichos bienes no tiene correlación con la actividad económica desarrollada, siendo simplemente un gasto de tipo personal.

No son fiscalmente deducibles, por ejemplo, los gastos de El Corte Inglés (libro de texto, playeras de niño, diccionarios, crema nutritiva, gel de baño, cámara de fotos, complementos caballero), ropa deportiva (Decathlon), Lurueña (tiquet zapatos) Latelier (tiquet abrigo), El Ganso (pantalón), Creaciones y confecciones (bata), perfumería Nova (detergente ropa, estropajo, limpiador vitroceramica, crema nívea, gel de M. Dutti), compra de flores, Leroy Merlin (grifo ducha, grifo lavabo, encimera baño, toallero, tapa WC, doble pulsador cisterna), compra de joyas en Aristocrazy, compra de joyas de Swarovsky, compra de joyas en Maise Marti (anillo + collar con cruz), Carlos Sainz (sesión de 1 adulto y 1 niño en los cars), Party Fiestas (pelucas y corona de rey), Tiger (pegatinas, lentejuelas, pegamento, papel de regalo), armería Álvarez (compra de una carabina Gamo, balines y dianas), etc.

- Deducibilidad gastos de viaje Presenta facturas:

. Valladolid: hotel del 31/08 al 01/09, una habitación para 3 personas, en alojamiento, 3 desayunos y parking. Viaje a Terra Mitica: hotel Villaitana en Alicante del 01/05 al 03/05 para 2 adultos y 2 niños. Entrada al parque para 2 adultos y 2 niños, comidas y compra de botellas de agua.

. Hotel Cercedilla, noche del 28/08 al 29/08. Hotel en Sigüenza (Guadalajara) noche de 14/04, alojamiento para 2 personas y circuito SPA para 2 personas. . Hotel Neo Magna en Palma de Mallorca noche de 04/03 al 05/03.

. Hotel NH Tenerife comida el 17/02. Alquiler apartamento Orion el día 03/03 En alegaciones presenta factura de un hotel en Oviedo (AYRE Ramiro I) que no se admite como gasto ya que este gasto no esta reflejado en el libro registro de gastos.

- Deducibilidad de los Gastos Derivados de la Utilización del Vehículo.

Para admitir la deducción de los gastos referidos al automóvil (gasolina, taller coche, parking, peajes, kilometraje, etc) es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción. Por lo que no se puede considerarse afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello impide admitir la deducción de los gastos referidos al turismo.

Además la afectación no queda demostrada por la contabilización del vehículo en los registros de la actividad, pues no acredita el cumplimiento de los requisitos a los que la norma condiciona la afectación exclusiva.

En su escrito contestación al requerimiento indica que el vehículo afecto a la actividad económica es un BMW matrícula ....QRF, del que envía contrato privado de compra de fecha 15/02/2011; sin embargo en multitud de tiquet de parking identifica como vehículo un Peugeot matricula ....QQY, he incluso envía de este vehículodos facturas de un taller de reparaciones y multitud de tiquet de repostaje de gasóleo en vez de gasolina que es el carburante que utiliza el vehículo afecto según indica.

En las alegaciones indica que necesita el coche para trasladarse a su lugar de trabajo, dado que tiene juicios fuera de Madrid capital. Indicarle que no se cuestiona la necesidad del gasto (todos los ciudadanos se trasladan desde su domicilio a su lugar de trabajo), sino que no este motivo en sí, no constituye un gasto fiscalmente deducible.

Este concepto esta contemplado dentro de los 'gastos de difícil justificación'.

...Deducibilidad de Gastos de Teléfono Presenta facturas de:

. Orange (hasta el mes de junio) de los siguientes números de teléfono: NUM005; NUM006; NUM007; NUM008; NUM009. Movistar Fusion + 4 Premiun, que incluye: teléfono fijo ( NUM005) + 4 líneas de móvil (; NUM006; NUM007; NUM008; NUM009) + TV (series, futbol, cine, motor, + Familiar) Con las pruebas aportadas no se ha probado que exista un teléfono afecto a la actividad ni de forma total ni parcial, no siendo una prueba imposible, identificando las llamadas realizadas con los clientes, proveedores.

Por otro lado, los servicios de televisión no son deducibles al no tener relación con la actividad económica del contribuyente. Además, en el caso de las facturas presentadas es imposible separar los conceptos y cantidades al ser un pack.

No se ha acreditado que el uso del teléfono con carácter particular se realice, como exige la norma, sólo y exclusivamente en días y horas inhábiles durante los que no se ejerza la actividad.

En alegaciones indica que el número de teléfono afecto a la actividad es el NUM007, enviando como prueba un certificado del Colegio de Abogados de Madrid de fecha 20/11/2018, que indica la dirección y teléfonos del despacho.

No se admite las alegaciones, ya que al estar dicho teléfono móvil dentro de un pack es imposible establecer el importe del gasto deducible.

La resolución del TEARM impugnada desestima la reclamación presentada. Rechaza la deducción de los gastos derivados del uso del vehículo, por no acreditarse su utilización exclusiva a la actividad profesional. Los gastos relacionados con la vivienda habitual sita en Madrid que no pueden deducirse porque no se ha probado la proporción de metros cuadrados del inmueble afectos a la actividad. Los gastos de telefonía móvil se rechazan porque no queda probado que exista un teléfono afecto a la actividad ni de forma total ni de forma parcial. En cuanto a los gastos de viajes y desplazamientos, se rechazan porque además de no estar contabilizados, no queda justificada la realidad del gasto (recibos taxis o facturas simplificadas de restaurantes sin especificar cliente o comensales) ni su relación con los ingresos de la actividad. En lo relativo a la deducción por vivienda habitual, confirma la decisión del órgano gestor que declara que las obras llevadas a cabo en el inmueble tendrían en todo caso la consideración de gastos de conservación y reparación o mejoras, no siendo estas deducibles.

En su escrito de demanda, la parte demandante reclama la anulación de la liquidación y de la resolución del TEARM recurrida con los siguientes argumentos:

- Incongruencia omisiva. Indefensión. En el procedimiento señaló que no disponía de las facturas y otros documentos por haber sido aportados los originales a la AEAT en otro procedimiento de comprobación limitada referente al IVA ejercicio 2014, sin que se le hayan devuelto ni se hayan incorporado al procedimiento y sin conservar copia de las mismas. La liquidación provisional no se pronuncia sobre este extremo, tampoco la resolución del TEAR de Madrid, lo que ha causado indefensión al recurrente.

- Existe error en el porcentaje de la deducción por adquisición de vivienda habitual. Suscribió un préstamo el 5 de julio de 1995 para adquirir su vivienda, que el 15 de marzo de 1999 amplió en un importe de 120.000 euros con el objeto de acometer una serie de obras de rehabilitación. La ampliación debe tenerse en consideración a efectos de determinar el porcentaje.

- Los gastos del teléfono móvil NUM007 son deducibles porque ha acreditado su afectación a la actividad profesional con el certificado del Colegio de Abogados y facturas de Movistar. Forma parte de un pack (5 teléfonos y una televisión) con lo que el gasto deducible es del 16,66% (una sexta parte de la factura girada).

- Los gastos de suministros de la vivienda habitual deben ser deducidos en un porcentaje del 36,57% porque dispone de varias estancias (dos habitaciones, vestíbulo y baño) dedicadas al ejercicio de la actividad profesional de Abogado, separadas e independientes del resto de la vivienda.

- Los gastos derivados del vehículo son deducibles por estar destinado exclusivamente a su actividad profesional, disponiendo de otro vehículo para uso personal.

- Los gastos de desplazamientos y restaurantes porque se aportó la agenda de desplazamientos con justificantes y tickets de taxi y restaurantes, siendo necesarios para el desarrollo de la actividad de abogado (asistencia a juicios, reuniones...).

- En cuanto a la sanción, alega falta de motivación de la culpabilidad.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de incongruencia omisiva e indefensión.

Alega el recurrente en este apartado que no ha podido defenderse correctamente porque el procedimiento de comprobación limitada se inició mediante requerimiento de aportación de "las facturas o documentos equivalentes acreditativos de los gastos reflejados en los libros", al que respondió aportando un documento llamado "LISTADO FACTURAS 2014 PDF" en el que explica que no dispone de los originales por haber sido aportados a la AEAT previamente en otro procedimiento de comprobación limitada del IVA; que interesó su devolución, pero que no le habían sido devueltos y sin que guardara fotocopia de los mismos. Sostiene que la AEAT no contesta este motivo y, alegado en la reclamación económico administrativa, tampoco es contestado por el TEARM.

Existiría con ello un defecto de motivación por incongruencia que sería causa de indefensión y que es determinante de la anulación de la resolución recurrida.

El motivo no puede ser estimado.

Ciertamente, el reclamante hizo la alegación que ha quedado expuesta, pero esta recibió contestación, aunque escueta, por parte del TEARM en la resolución de la reclamación económico-administrativa recurrida declarando "... si se han tenido en cuenta las facturas aportadas, aunque no se hayan considerado deducibles (aquellas relativas a los gastos del vehículo, suministros, hoteles que se mencionan, telefonía) y 2º) los gastos a los que se refiere en el cuadro resumen, además de no estar contabilizados, no queda justificada la realidad del gasto (recibos taxis o facturas simplificadas de restaurantes sin especificar cliente o comensales) ni su relación con los ingresos de la actividad, pues con la documentación aportada, entre otros documentos copia de correos electrónicos, no puede determinarse si dichos gastos se relacionan con la actividad.".

Por su parte la liquidación constata que se han tenido en cuenta los datos obrantes en la Administración y los documentos aportados al requerimiento efectuado para determinar los gastos no deducibles.

Con carácter general, debemos señalar que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), regula bajo el epígrafe "Resolución", la necesidad de motivación de las Resoluciones del TEAR, cuando menciona:

" 2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

La literalidad del precepto evidencia que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 impone la obligación de que las resoluciones contengan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan. La motivación se vincula, de este modo, con el derecho de defensa a través del cabal conocimiento por los obligados tributarios de los elementos regularizados y de las razones jurídicas de tal regularización.

Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que realmente se ha producido una indefensión del interesado.

Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992, y que determina con claridad lo siguiente:

" La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

" Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

" Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

" El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 abril de 2017, Rec. 1025/2015, o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 abril de 2018, Rec. 562/2016.

Pues bien, en el caso de autos, aunque debe admitirse que la respuesta del TEARM a la cuestión planteada por el interesado es escueta, no se aprecia que haya provocado indefensión material.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse... " (En igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre , " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente ". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional " ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

Es más, el recurrente ni siquiera es capaz de concretar en qué ha consistido la presunta indefensión, ni en qué medida su derecho de defensa pudiera haberse visto mermado en este procedimiento por el hecho de que la resolución del TEARM no respondiera motivadamente a una de sus alegaciones en el escrito de reclamación económica-administrativa. Ni en un intento de subsanar el defecto de documentación alegado ha solicitado en este recurso su complementación, sino que se ha limitado a proponer como prueba la documental unida al expediente administrativo.

En definitiva, la hipotética irregularidad formal no ha generado ningún perjuicio o lesión manifiesta al interesado que lo que pretendía era una valoración de la documentación por parte del órgano administrativo, valoración que se ha producido, llegándose a la conclusión de considerar como no deducibles ciertos gastos; cuestión que analizaremos a continuación.

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual: " En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

" 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso 520/2017, y 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (sentencias de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 y, más recientes, sentencias de 5 de octubre de 2022, recurso 408/2020, 13 de julio de 2022, recurso 675/2020) y 6 de julio de 2022, recurso 244/2020).

Respecto de la carga de la prueba, el art. 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, señala:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria" .

La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, recuerda lo siguiente:

" una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo". [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, posteriores SSTS de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021 y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021.]

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citadoartículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguoartículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

CUARTO. - El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

A) Gastos vinculados con el inmueble afecto a la actividad profesional.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF.

Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto. En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Si la afectación es parcial, debe quedar probado por el interesado que se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional.

En este caso, tanto la Administración como el TEARM aceptan estar acreditada la adscripción de la vivienda habitual del recurrente a la actividad profesional de abogado, pero no admiten el porcentaje de deducción de los gastos pretendido. Se señala que " En el modelo 036 el interesado declara ejercer su actividad en dicho inmueble pero no indica el número de metros cuadrados afectos a dicha actividad."

En su declaración inicial el recurrente contabilizó como gasto deducible de su actividad el 100% de los gastos de luz, agua, comunidad, teléfono y televisión, según facturas aportadas.

El TEARM no admite los gastos mencionados razonando que " el interesado no ha probado la proporción de metros cuadrados afectos a la actividad del inmueble que constituye su vivienda, debiendo tenerse en cuenta además, que según la Resolución del TEAC mencionada (de fecha 10/09/2015 RG 00-04454-2014) , no procede la deducción de los gastos por suministros atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble, pues ha de probarse así mismo la contribución de esos gastos a la actividad económica desarrollada."

En el escrito de alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación el reclamante señaló que, de los 165,47 metros cuadrados que tiene la vivienda, estaban afectos a la actividad 80 metros cuadrados (habitación despacho, habitación sala de estar, aseo y cocina), lo que suponía el 48,34 % de la superficie.

La AEAT en la liquidación provisional declara " No se admiten las alegaciones, ya que no solo no queda probado el número de metros cuadrados afectos a la actividad, sino que no es comprensible la necesidad de una 'cocina' para el desarrollo de la actividad de abogado".

Ante el TEARM y ante la Sala se indica por el recurrente que la parte de la vivienda afecta a la actividad se corresponde con el 36,57% (dos habitaciones, vestíbulo y baño). Aportó como documento número cuatro del escrito de alegaciones presentado ante el TEARM un plano de la vivienda en el que se indican las zonas donde se desarrolla la actividad profesional.

La afectación del inmueble o una parte del mismo a la actividad es una cuestión puramente fáctica sometida al principio de libre valoración probatoria.

Esta Sala ha venido reconociendo la destacada importancia de la declaración censal como prueba de la afectación del inmueble o de una parte del mismo a una determinada actividad económica, en cuanto constituye un dato (un acto propio) que evidencia una actuación previa del propio recurrente que no ampara su pretensión [Según la Sentencia de la Sección 5ª de 3 de julio de 2020, recurso 493/2019), "el hecho de no incluir en sus declaraciones censales ningún inmueble afecto a la actividad -a pesar de que en el modelo 037 hay que expresar tanto el inmueble afecto como su porcentaje de afectación -, avala la decisión administrativa"].

Sin embargo, dicha declaración ni constituye un requisito legal de la deducción de que tratamos ni puede entenderse -su falta- como un caso de prueba tasada que impide la demostración del hecho de la afectación por otros medios.

En nuestro caso se trata de demostrar el porcentaje concreto de la deducción puesto que la afectación está reconocida en las resoluciones administrativas.

Dando un paso más, a la vista de la prueba aportada, este Tribunal no considera suficientemente acreditado el porcentaje de afectación de la vivienda habitual a la actividad porque en el Modelo 036 presentado no declara el recurrente el número de metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad; y las propias contradicciones en que incurre el interesado en su determinación ya que en su declaración inicial defendía que está afecto un 100% contabilizando, como gasto deducible de su actividad económica, el 100% del gasto de las facturas de suministros (luz, agua, comunidad y teléfono, televisión) del inmueble que constituye su residencia habitual, sita en DIRECCION000, NUM002- NUM003. En otros escritos defiende que está afecto el 48,34 % de la superficie, y en otros, un 36,57%. El plano del inmueble que aporta, marcando superficies afectas, por sí solo es insuficiente a los efectos probatorios pretendidos.

Según lo expuesto, al no haber probado el interesado los metros cuadrados afectos a la actividad del inmueble que constituye su vivienda, no procede la deducción de gastos de esta en el porcentaje solicitado.

En cuanto los servicios de televisión no son gastos deducibles al no tener relación con la actividad económica. Y forman parte de un pack con 5 teléfonos (1 fijo y 4 líneas de móvil).

Con relación a los gastos de teléfono móvil cuya deducción se solicita (un 16,66% que representa una sexta parte de la factura girada), no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018, y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares.

B) Gastos relacionados con el vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción del gasto se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

El recurrente no acredita tales extremos, limitándose a alegar que dispone de otro vehículo destinado a su uso personal y familiar, circunstancia insuficiente para concluir que el vehículo en cuestión no es utilizado para otra cosa que su actividad profesional, excluyendo cualquier utilización a título personal.

C) Otros gastos.

Se reclama la deducción de otros gastos (viajes, hoteles, restaurantes) respecto de los cuales no se acredita su vinculación con la actividad profesional, limitándose el recurrente a reclamar la procedencia de su deducción sin mayores referencias y sin sustento probatorio suficiente.

En relación con estos gastos el TEARM constata que no se corresponden los gastos contabilizados en el libro registro de gastos con el cuadro resumen aportado por el recurrente y que " la única fecha coincidente es el 30-09-2014 en la que el interesado había contabilizado gastos por desplazamientos, sin especificar más en concepto, por importe de 833,76 euros y en el cuadro resumen se refiere a un juicio en Móstoles que le generó gastos de parking por 21,79 euros."

Añade, frente a la alegación del recurrente de carecer de los documentos originales, que "sise han tenido en cuenta las facturas aportadas, aunque no se hayan considerado deducibles" porque no queda justificada la realidad del gasto (recibos taxis o facturas simplificadas de restaurantes sin especificar cliente o comensales) ni su relación con los ingresos de la actividad, pues con la documentación aportada, entre otros documentos copia de correos electrónicos, no puede determinarse si dichos gastos se relacionan con la actividad.

En relación con los gastos justificados con tiques, por las razones expresadas en fundamento anterior procede rechazar la deducibilidad de esos gastos porque al no dejarse constancia en dichos tiques del destinatario del servicio resulta imposible deslindar si dichos gastos obedecen a la actividad profesional del recurrente. Y porque no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit que presentan para justificar su correlación con los ingresos.

QUINTO. - Aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, con efectos el 1 de enero de 2013, si bien se introdujo una disposición transitoria con el siguiente tenor:

" 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017. ...".

Por otra parte, el art. 55 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), derogado en la actualidad, regulaba la adquisición y rehabilitación de vivienda habitual, como sigue:

"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

(...)

2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:

a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el art. 13 de este Reglamento.

b) Las mejoras...".

El artículo 55.5 del Reglamento del IRPF, establece los requisitos para considerar existente una adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual :

"5. A los efectos previstos en elartículo 68.1. 1.º a) de la Ley del Impuestose considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 1/2002, de 11 de enero.

b) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación...".

En este caso, la discusión se centra en determinar si es posible que el recurrente pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual respecto de cantidades de un préstamo que contrató para realizar obras de rehabilitación del inmueble.

El recurrente adquirió el inmueble en fecha 5 de julio de 1995. En la misma fecha constituye un préstamo hipotecario con La Caixa por importe de 84.141,69 euros. Posteriormente, el 15 de marzo de 1999, amplió dicho préstamo en un importe de 120.000 euros. El 23 de junio de 2005, cancela el préstamo de La Caixa, cuando le quedaban por amortizar 72.962,33 euros y constituye un nuevo préstamo con Barclays Bank por importe de 310.000 euros.

De este nuevo préstamo la AEAT considera que sólo es deducible el 16,47%, que es la cantidad que corresponde a adquisición de vivienda habitual (51.066,33 /310.000,00 = 16,47 %).

En el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación se indica por el recurrente que la cantidad deducible correcta es la de 23,54% ya que el segundo préstamo (ampliación del préstamo por valor total de 120.000 euros) era para obras de reconstrucción y acondicionamiento de la vivienda en el sentido de aislarla y adaptarla a condiciones normales de uso. Señala en el escrito que " Todas estas obras suponen reconstruir la vivienda y consolidar el aislamiento y reforzamiento de fachadas y terrazas, lo que va más allá de una simple obra de mejora." Y "... La conclusión es que debe considerarse que en el segundo préstamo ampliatorio de 120.000 euros, la finalidad está amparada por la deducción por vivienda habitual y por tanto, no procede aplicar un 16,47%, sino un 23,54 %, porque debe considerarse el 100 % de los 120.000 euros ampliatorios, y si, en el momento de hacer el tercer préstamo por 310.000 euros quedaban 72.962,33 euros del segundo, deducibles en su totalidad, es obvio que la cuenta es la siguiente= 72.962,33/310.000= 23,54%"

La AEAT niega que las obras cumplan los requisitos de los artículos 68.1 y 78.2 de la LIRPF para ser consideradas de rehabilitación de la vivienda habitual.

El TEARM razona que las obras realizadas no pueden considerarse obras de rehabilitación pues las mismas no se refieren a estructuras, fachadas o cubiertas, sino que se realizaron cambios de instalación eléctrica, de sanitarios, de solado, de rodapiés, de cambio de ventanas con rotura de puente térmico... y dichas obras, realizadas en 1998, van dirigidas a la conservación (que la norma define como los gastos efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, artículo 23.1) o mejora del inmueble.

En la demanda el recurrente se remite a la documentación unida al mencionado escrito de alegaciones como acreditativa de su pretensión.

Examinados dichos documentos se comprueba que en el informe de tasación que adjuntó como doc. nº 4 y que sirvió para la concesión del préstamo, se dice que " en la fecha de la visita al inmueble, 26/02/1999, se encuentra en estado de obras de acondicionamiento, en fase de instalación, con el 77 % de la obra realizada ".

En el escrito del recurrente y en referencia a los documentos 5 a 9 que adjuntaba, relativos a las mencionadas obras, decía: " Se puede comprobar que la casa se hizo entera de arriba abajo, poniendo suelo nuevo y ventanas nuevas de climalit con rotura de puente térmico para aislar la vivienda. Igualmente se colocaron sendas puertas de aluminio con rotura de puente térmico en el acceso a las terrazas, acondicionando éstas con pintura de exterior y rehaciéndolas por la fachada, reforzándolas, así como colocando nuevos alfeizares en las ventanas. Todas estas obras suponen reconstruir la vivienda y consolidar el aislamiento y reforzamiento de fachadas y terrazas, lo que va más allá de una simple obra de mejora."

Procede desestimar el motivo porque, examinados los documentos y las declaraciones del interesado, no se puede considerar que las obras consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, como es el caso, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación " a efectos del Impuesto que analizamos. Tal ocurre con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, solado, alicatado, carpintería, cambio de ventanas, etc.

En consecuencia, procede desestimar todos los motivos de impugnación y confirmar la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2014.

SEXTO. - La culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria sancionada y su motivación en la resolución sancionadora.

Sostiene también la parte demandante la ausencia de culpabilidad en su conducta y la carencia de motivación y prueba de la misma en la resolución sancionadora, afirmando que esta se limita a hacer una descripción de hechos y preceptos aplicables, considerando negligente la conducta del obligado tributario, quien ha actuado con diligencia y ha cumplido todos sus deberes.

Antes de proceder al examen de estas cuestiones, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de los rendimientos de actividades económicas declarados por el obligado tributario, en términos coincidentes con los consignados en la liquidación tributaria.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora impugnada está debidamente motivada y comprende la justificación razonada de concurrencia de culpabilidad en el infractor, atendiendo a las circunstancias de la conducta del contribuyente de la que infiere la existencia de culpabilidad -omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria-, circunstancias que aparecen detalladamente expresadas en la liquidación tributaria, donde se identifican los concretos gastos considerados no deducibles.

La apreciación de culpabilidad gira en torno al comportamiento negligente del contribuyente - con descuido o laxitud en la apreciación y cumplimiento de sus deberes tributarios- por consignar en su autoliquidación como gastos deducibles de los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad profesional, determinados gastos que, ostensiblemente, no reunían la condición de deducibles, por no cumplir, notoriamente, los requisitos necesarios para su deducibilidad -no estar justificados, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad sino gastos de la esfera particular del titular o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad económica-, lo que supuso dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, conducta esta sancionada.

Por lo demás, basta remitirnos a las consideraciones anteriormente realizadas acerca de la no deducibilidad de los gastos controvertidos y a la descripción que hace la liquidación tributaria de otros que tampoco fueron admitidos como deducibles, no combatidos en este recurso, para constatar la concurrencia de culpabilidad, al menos por simple negligencia, en la conducta del sancionado.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo.

SÉPTIMO. -Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.