Sentencia Contencioso-Administrativo 333/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 976/2021 de 16 de mayo del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 27/04/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM002 dictado por la AEAT relativo al IVA de los periodos 1T a 4T del ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 111.024,27 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 38.855,93 euros, relativo al 4T-2013.

- En fecha 08/06/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de referencia A51¬ NUM003, dictado por la AEAT relativo al IVA de los periodos 1T a 4T del ejercicio 2013. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 120.919,50 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 37.809,45 euros correspondiente a la sanción del periodo 4T-2013.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no ser conforme a derecho el acto administrativo, anule la Resolución impugnada, y ello con expresa imposición de costas a la administración demandada y subsidiariamente a la petición anterior, se estime parcialmente el recurso declarando que la sanción a aplicar sea únicamente la sanción contenida en el artículo 191 Ley General Tributaria.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la infracción del artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos en relación con infracción del artículo 47.e) y f) de la Ley 39/2015. Infracción del sometimiento de la actuación administrativa al principio de legalidad, porque la Administración y Administrado tienen la obligación de incorporar todos los documentos al expediente administrativo antes de la finalización del trámite de audiencia. En relación con el Acuerdo de complemento de expediente de fecha 26 de enero de 2018, en el que se expone que en base a las alegaciones presentadas por el obligado tributario el 05/01/2018, y a los hechos que constan en el expediente administrativo, puesto de manifiesto al obligado tributario en fecha 23/10/2017 se considera necesario realizar actuaciones complementarias con el fin de completar dicho expediente. El 05/02/2018, se dicta Comunicación de puesta de manifiesto del expediente administrativo. Frente a dicho Acuerdo y a su acto de ejecución (comunicación de puesta de manifiesto de expediente administrativo) esta parte interpuso recurso de reposición. La actuación de la Administración ha vulnerado el principio de legalidad a la que está sometida, puesto que califica a los documentos incorporados el 05/02/2018, como "nuevos" documentos para "justificar" su inclusión en un momento posterior a la puesta de manifiesto del expediente administrativo de fecha 23/10/2017, cuando en realidad no se trata de nuevos documentos por haber sido tenidos en cuenta para el dictado del Acta de disconformidad de 14/12/2017 y del informe de la misma fecha que acompaña al Acta, como se puede comprobar por la Sala en el apartado denominado 7".- Descripción de los Hechos comprobados. Estimación indirecta de la base imponible." Y en concreto del subapartado 7.1.- Causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta". De modo y manera que bajo la apariencia de un acuerdo de complemento de expediente que le permitiría incluir "nuevos documentos", lo que en realidad sucede es que la Agencia Tributaria "subsana" el expediente administrativo e incorpora documentos que ya obraban en su poder infringiendo el artículo 96 del Reglamento de Inspección de Tributos citado que impide a Administración y Administrado incorporar más documentos una vez agotado el plazo del trámite de audiencia otorgado a ambas partes. Por todo ello se ha de declarar la nulidad de pleno derecho del Acto de Liquidación Tributaria del que trae causa la Resolución de TEAR recurrida, por vulneración del artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015 porque el acto fue dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Pudiendo ser calificado igualmente en el apartado 47.1.f) de la Ley 39/2015 por adquirir la Administración facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para ello.

Niega la participación de MARK TOMI SL en la trama investigada. Pruebas aportadas por las partes al expediente administrativo. Carga de la prueba. Petición de complemento de expediente administrativo. Se ha acompañado el informe adjunto al acto administrativo de liquidación de IVA como documento nº 3. Se puede comprobar en el apartado 6 dedicado a los antecedentes sobre la existencia de una trama que la Administración sí tiene en cuenta todos los documentos que "de nuevo" han sido solicitados por esta parte en el expediente judicial y que no constan en el expediente administrativo. Se trata de documentación esencial para la resolución del expediente, pues la existencia de la presunta trama tiene su origen en unos documentos que no obran en el expediente administrativo, de modo y manera que a esta parte se le impidió en la fase administrativa, y se le impide también en la fase judicial el acceso a una documentación de la cual nace la inspección, birlando de forma conjunta a la Sala y a esta parte, el acceso a una documentación esencial. En la Resolución impugnada de 25/02/2021, el TEAR Madrid considera en el fundamento de Derecho Sexto, segundo párrafo que existe un Acuerdo de complemento de expediente y que se incorporó al expediente la documentación que llevó a la inspección a efectuar la regularización del acta y que considera incluidos los documentos que acreditan que este obligado tributario es el importador real de 9 contenedores. Como consta acreditado, a juicio de esta parte la resolución impugnada ha errado dado que al contrario de lo que dispone, lo que consta probado es que durante todo el procedimiento administrativo y ahora judicial está denunciando que el expediente administrativo es incompleto, y que no consta acreditada la participación de MARK TOMI SL en una trama dedicada al fraude fiscal. Que no existe prueba que acredite siquiera por indicios que la demandante es el importador real de los citados 9 contenedores, y niega la recepción de los mismos.

Manifiesta la incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta. Error de la Administración consistente en que habiendo presentado esta parte las facturas de venta correspondientes a 2013, las tiene por no presentadas y calcula la cuota únicamente en función de las facturas de venta de 2012. Infracción del artículo 53.2.b) en relación con el artículo 158, ambos LGT.

Alega la improcedencia de la aplicación de dicho método de estimación incorrecta en cuanto a los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos. Infracción del artículo 53.2 en relación con el artículo 158 de la LGT. Infracción del artículo 3 LGT en desarrollo del artículo 31 CE.

Considera que concurre una falta de justificación de la modalidad escogida por la Administración Tributaria dentro del método de estimación indirecta. Infracción de los artículos 50, 53 y 158 LGT. La AT no motiva de forma adecuada a la norma bajo qué criterio acude a una fuente para obtener los datos y antecedentes para la aplicación del método indirecto, provocando que el Acta (y el informe que le acompaña) no sean ajustados a derecho.

Entiende que existe un error de la Administración en la forma de determinación de la base imponible de aplicación de este método. Infracción de los artículos 3, 50.1 y 2.c 158.1 y 158.3.b), todos ellos de la LGT. Existe un error manifiesto en la determinación del precio de adquisición de los artículos en euros. El error hace que la aplicación del método de estimación indirecta afecte a su validez; no se puede dar por valido el informe razonado al que alude el artículo 158 LGT por cuanto los cálculos y estimaciones efectuados por la Agencia Tributaria en virtud de los medios elegidos son erróneos, y por tanto el informe pierde su cualidad de razonado.

Invoca la vulneración del principio bis in ídem. La infracción "dejar de ingresar" se califica como muy grave ( art.191.4 LGT) y subsume a la infracción "acreditar improcedentemente bases imponibles a compensar ( art.195.1 LGT) . Aplicación artículo 180.2 de la Ley General Tributaria, conforme a la que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente. Concurso medial. Infracción del artículo 178 LGT en relación con el artículo 29 Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público. Nulidad de las sanciones impuestas por vulneración de los artículos 208 y 209 LGT, porque con fecha 09/05/2018 se dictó el Acuerdo de Resolución de procedimiento sancionador, el 14/12/2017 se dictó el Acuerdo de inicio del expediente sancionador y posteriormente, se dictó un Acuerdo de Complemento de expediente y una nueva acta de liquidación de fecha 04/04/2018, que dio lugar a que se dictara el acuerdo de 09/05/2018 citado. Entiende esta parte que la tramitación simultánea de ambos procedimientos supone contravenir el principio de separación de procedimientos reconocidos en el artículo 208 LGT. El acuerdo de inicio del procedimiento sancionador (14/12/2017) fue dictado al mismo tiempo que el acta de disconformidad (14/12/2017) antes del dictado del acuerdo de liquidación que fue dictado en fecha 04/04/2018, vulnerando el artículo 209.2 LGT.

Finalmente, manifiesta que al estimarse el presente recurso no existe acuerdo de liquidación y por tanto al no existir liquidación no hay sanción.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida nulidad de pleno derecho por vulneración del artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015 porque el acto fue dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, que, el artículo 157.4 de la LGT prevé la posibilidad de realizar actuaciones complementarias, previamente al dictado de la liquidación, ello se desarrolla en el Real Decreto 1065/2007, artículo 188.4. Con el dictado de un acuerdo de complemento del expediente en modo alguno se está ocasionando indefensión al recurrente, ya que con anterioridad a la firma del acta se puso de manifiesto al contribuyente los hechos que se le imputaban y se le otorgó nuevo trámite de audiencia previo al acta, donde no presentó alegaciones, y con posterioridad a la firma del acta se presentaron alegaciones, donde el reclamante pudo alegar todo lo que estimó conveniente a su derecho.

Sobre la pretendida negación de la participación de la recurrente en la trama investigada, se remite a la resolución del TEARM.

Sobre el régimen de estimación indirecta, manifiesta que en la "ruta" que señala en su contestación la recurrente figura un Recibo de presentación de una serie de archivos denominados, entre otros, "Fras expedidas MARK TOMI_2013". Sin embargo, ello no implica que realmente se hayan aportado dichas facturas, sino tan solo un documento electrónico con esa denominación, y es que, como se ha señalado el TEAR y la AEAT, no figuran dichas facturas en el expediente administrativo, lo cual lógico porque, según defiende la Administración Tributaria, la recurrente no declara ni contabiliza la adquisición de las mercancías importadas, como tampoco la subsiguiente venta de la mismas. En el caso que nos ocupa el fundamento para acudir a la estimación indirecta han sido los indicados en las letras a) y c) del artículo 53.1 de la LGT, desarrollado en el RGAT en su artículo 193 en su apartado 4, a) y c). Se da la circunstancia que el recurrente no contabilizó ni la adquisición de la mercancía importada de China, ni la venta subsiguiente, lo que determina que la AEAT no haya dispuesto de información sobre las operaciones y no pueda obtener información de terceros. Por ello se ha acudido a al método de cuantificación de la base imponible subsidiario, a la estimación indirecta, utilizando datos y antecedentes disponibles de la recurrente. La Inspección disponía de una factura emitida por el proveedor chino SEA FORTUNE INTERNATIONAL TRADING CO., LIMITED, de la mercancía a ALTACHEEL., así como documentación relativa a la importación y transporte. Todo ello forma parte de la carpeta de importación que contiene el contenedor MSKU4619874. El resto de importes se han obtenido en la investigación llevada a cabo en Valencia, y, con respecto a los gastos relativos a la importación y transporte del resto de los contenedores se ha hecho una estimación. Se ha calculado el coste de adquisición de la mercancía, el cual está formado por el importe facturado por el proveedor chino y por los gastos inherentes a las adquisiciones. A continuación, se ha pasado a calcular el margen sobre compras, y se ha aplicado dicho margen al importe de las compras provenientes de China, esto es, a los nueve contenedores. Por ello, el margen obtenido y aplicado es el que resulta de las operaciones efectuadas por el recurrente, en base a los datos y antecedentes que constan del mismo. No hay necesidad de acudir a ningún margen medio del sector, porque se dispone del margen habitual con el que opera el recurrente.

Se remite al acuerdo de liquidación, en la página 26 de 58, señala: JUSTIFICACIÓN DE LOS MEDIOS ELEGIDOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.

Alega que en todos y cada uno de los precios asignados a cada artículo extrae el precio de la casilla nº 46 de las DUAS que viene referido al valor estadístico. Que el planteamiento del recurrente es erróneo, pues ha de tenerse en cuenta el valor estadístico, casilla 46 y no el pretendido por el recurrente.

Respecto del principio non bis in ídem, entiende el Abogado del Estado que no se está vulnerando el principio ne bis in ídem al que hace referencia el obligado tributario. Por un lado, de las comprobaciones realizadas se ha acreditado que no ha declarado y ha omitido en su contabilidad una serie de operaciones por las que ha dejado de ingresar 17.720,98 euros en el ejercicio 2012 y 70.368,94 euros en el ejercicio 2013, utilizando medios fraudulentos conforme a lo expuesto anteriormente, conducta tipificada en el artículo 191.4 de la LGT. Por otro lado, el obligado tributario ha acreditado improcedentemente unas bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios 2012 y 2013, infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT. Son dos infracciones distintas pero compatibles conforme al artículo 180 de la LGT.

Sobre la iniciación del procedimiento inspector, cita la doctrina fijada por el Tribunal Supremo. Así, la Sentencia 1.075/2020, de 23 de julio de 2020, que resuelve el recurso de casación núm. 1993/2019.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio de debe partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, en resumen, se indica lo siguiente:

"TERCERO.- Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por comunicación notificada a través del sistema de Notificación Electrónica Obligatoria el día 01/12/2016. Las actuaciones inspectoras tuvieron alcance general respecto de los siguientes conceptos y periodos: Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2012 y 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T-2103 a 4T-2013.

La sociedad consta dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE: Comercio mayor de prendas exteriores de vestir (Epígrafe 613.3), Comercio mayor de calzado, peletería y marroquinería (613.4) y Comercio mayor de camisería, lencería y mercería (613.5). En concreto, del examen de las facturas emitidas y recibidas aportadas en el curso de las actuaciones inspectoras se concluye que su actividad se ha centrado en el comercio al por mayor de bolsos y cinturones, fundamentalmente y en menor cantidad maletas y carteras.

La regularización de la Inspección se basa, en síntesis, en los siguientes motivos:

La Inspección ha obtenido determinada información y documentación que lleva a concluir que existe una trama de empresas cuyo objeto es el fraude a la Hacienda Pública, y que ha sido utilizada por, entre otros, MARK TOMI, S.L., para ocultar operaciones de compraventa de la mercancía señalada anteriormente. A lo largo del ejercicio 2013 MARK TOMI, S.L. habría sido el verdadero importador de cuatro contenedores de mercancía procedente de China, siendo la importadora formal o aparente la sociedad ALTACHEEL, S.L. (B65867871), entidad que simula la posterior venta de dicha mercancía (se adjunta en el expediente electrónico una factura de venta a una sociedad española) y es no declarante. Ello ha supuesto que tanto los proveedores chinos de la mercancía como la empresa que realiza los trámites de las importaciones, hayan emitido sus facturas a nombre de ALTACHEEL, S.L., cuando se trata de mercancía realmente adquirida por MARK TOMI, S.L. y por tanto corresponden a ésta todos los costes de su adquisición. Así mismo ha supuesto que MARK TOMI, S.L. no haya facturado la venta de la mercancía importada, habiéndose simulado su venta por ALTACHEEL, S.L. Ha quedado acreditado que MARK TOMI, S.L. no ha contabilizado ni la compra de la mercancía y gastos inherentes a su adquisición ni la subsiguiente venta de la misma, lo que unido a la carencia de información acerca de la venta de la mercancía, ha provocado que el importe de las ventas no declaradas por el obligado tributario en estas operaciones se haya calculado mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta, fijándose el mismo en 484.354,52 euros, en el ejercicio 2013. Contra dicha regularización, se alega, en esencia:

· Nulidad del procedimiento. Recurso de reposición contra Acuerdo por el que se ordena completar el expediente. El pretendido acuerdo de complemento de expediente (y el acto de aplicación del mismo, comunicación puesta de manifiesto) son contrarios al ordenamiento jurídico y prescinde de las normas de procedimiento (causa e) dado que la incorporación de documentos que pretende la Administración le está vedada en aplicación de la limitación que consta para ambas partes y que consiste en que con la finalización del trámite de audiencia, se termina la instrucción del expediente. Entiende esta parte que la facultad de la Inspección para completar el expediente se daría si se hubieran incorporado nuevos documentos a tener en cuenta, pero ello no se ha producido por más que se les denomine "nuevos documentos", además de que no es ajustado a derecho que la Administración rehaga el expediente bajo pretexto de alegaciones de esta parte, que ni siquiera concreta, es decir, que las normas de procedimiento no le facultan para hacer lo que pretende, pero es que tampoco justifica por qué concreto motivo lo realiza.

· Negación de la participación de MARK TOMI SL en la trama investigada. Pruebas aportadas por las partes al expediente administrativo. Carga de la prueba.

· Sobre el acta de disconformidad y las Actas firmadas durante la formación del expediente administrativo. Señala que ningún efecto jurídico ha de tener las manifestaciones contenidas en las diligencias señaladas, dado que la Ley solo otorga valor probatorio a los hechos que se acepten en las actas ( artículo 144.2 LGT) y bajo la modalidad de "actas de conformidad" ( artículo 156.5LGT).

· Prejudicialidad Penal. La Agencia Tributaria dice que ha recibido documentación por parte de la Delegación Especial de la A.E.A.T de Valencia procedente de actuaciones judiciales que se siguen en el Juzgado de Instrucción n° 20 de Valencia en el seno de las Diligencias Previas 2214/2012. Hace 6 años del inicio de las actuaciones, y en el seno de ese proceso se habrá podido resolver sobre la apertura de juicio o el sobreseimiento del mismo. La Agencia Tributaria habrá sido parte en el correspondiente proceso penal, y nada le ha obstado a acompañar a este expediente administrativo las actuaciones judiciales con repercusión sobre la prueba, dado que pesa sobre ella, la carga de traer a este procedimiento la prueba que fundamente su comprobación, so pena de quebrantar la doctrina judicial sobre la "prueba diabólica", que traída al caso concreto, significa que negando esta parte la titularidad de la mercancía que se nos imputa, no se nos puede exigir que aportemos prueba sobre algo que no hemos hecho

· Sobre la obtención de información y documentación que lleva a concluir que existe una trama de empresas cuyo objeto es el fraude a la Hacienda Pública. Expediente Administrativo Incompleto. Defecto de forma no subsanable.

· Incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta. Error de la Administración consistente en que habiendo esta parte las facturas de venta correspondientes a 2013, las tiene por no presentadas y calcula la cuota únicamente en función de las facturas de venta de 2012.

Paralelamente, y a consecuencia del procedimiento inspector, la Administración inició un procedimiento sancionador que concluyó con el acuerdo de resolución de expediente sancionador ahora impugnado; en el que se imponen sanciones por la comisión de las infracciones tributarias previstas en el artículo 195.1, párrafo primero y en el artículo 191 LGT , consistentes en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros y en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Contra el acuerdo sancionador, alega el reclamante, en suma:

· Vulneración del principio bis in ídem. La infracción "dejar de ingresar" se califica como MUY GRAVE ( art.191.4 LGT) y subsume a la infracción "acreditar improcedentemente bases imponibles a compensar ( art.195.1 LGT) . Aplicación artículo 180.2 de la Ley General Tributaria, conforme a la que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente.

· Incorrecta calificación de la sanción relativa a la infracción "acreditar improcedentemente partidas positivas a compensar en la cuota de declaraciones futuras". La propia Inspección ALEGA que presuntamente MARK TOMI, SL acreditó de forma indebida cuotas a compensar, por lo que estamos ante este supuesto (con sanción del 15%) y no en partidas a deducir (50%)."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares, en relación con la misma recurrente y periodos, pero respecto del Impuesto sobre Sociedades, en la sentencia de 24 de abril de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 974/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se expresa:

"SEGUNDO. - En primer término, en el escrito de demanda se insta la nulidad de actuaciones por infracción del procedimiento legalmente establecido, citando el artículo 47.1.c ) y f) de la Ley 39/2015 .

La parte actora argumenta que, tras la presentación de alegaciones al acta de disconformidad, se ordenó la práctica de actuaciones para completar el expediente por acuerdo de fecha 26 de enero de 2018, con base en el cual se incorporan nuevos documentos infringiendo así lo dispuesto en el artículo 96.4 del RGAT.

Efectivamente, consta en actuaciones que, mediante al precitado acuerdo, se incorporan al expediente administrativo las órdenes de transporte de los nueve contenedores descubiertos por la Inspección y los correspondientes DUAs de importación.

La entidad aquí recurrente insiste en el contenido del artículo 96.4 del RGAT, según el cual:

"4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución."

Ahora bien, dicho artículo se incluye dentro de las normas comunes de la tramitación de actuaciones y procedimientos tributarios y la previsión se refiere al trámite de audiencia y alegaciones previos a la propuesta de liquidación.

En el caso de autos estamos ante un procedimiento de inspección que tiene una regulación específica tanto en la LGT como en el RGAT. Recordemos que el complemento del expediente se acuerda tras la notificación del acta de disconformidad y, en este sentido, en el artículo 157 de la LGT se estipula lo siguiente:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado."

Por su parte, en lo que aquí interesa, el artículo 188.4 del RGAT previene,

"4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:

a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado."

Por consiguiente, la normativa aplicable permite que, antes de dictar el acto de liquidación, como es el caso, se acuerde la práctica de actuaciones para completar el expediente en cualquiera de sus extremos y, por tanto, también mediante la incorporación de nueva documentación. Lo esencial es que se respete el nuevo trámite de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente, si procede, precisamente para no ocasionar indefensión.

En el supuesto de autos la Inspección ha actuado conforme a derecho y ha otorgado nuevo trámite de alegaciones poniendo de manifiesto los nuevos documentos para que el contribuyente pudiese aducir cuanto considerase oportuno.

Por tanto, no se aprecia infracción alguna determinante de nulidad, por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

TERCERO. - La entidad aquí recurrente se constituye mediante escritura pública de 2 de febrero de 2011; sus participaciones sociales son suscritas íntegramente por el socio fundador, D. Justino, quien también es el administrador único. Tiene su domicilio social en la calle Manuel Cobo Calleja, número 42, Polígono Industrial Cobo Calleja, Fuenlabrada, Madrid.

Figura de alta en los epígrafes del IAE 613.3, 613.4 y 613.5 correspondientes a las actividades de "Comercio mayor de prendas exteriores de vestir", "Comercio mayor de calzado, peletería y marroquinería" y "Comercio mayor de camisería, lencería y mercería".

En esencia, la Inspección concluye que existe una trama de empresas cuyo objeto es el fraude a la Hacienda Pública, que ha sido utilizada, entre otros, por el obligado tributario para ocultar operaciones de compraventa de mercancía.

Se considera que, a lo largo de los años 2012 y 2013, Mark Tomi, SL habría sido el verdadero importador de nueve contenedores de mercancía procedente de China (cinco en 2012 y cuatro en 2013), siendo las importadoras formales o aparentes las sociedades Altacheel, S.L. y Banpanes, S.L., entidades que simulan la posterior venta de dicha mercancía y son no declarantes. Ello ha supuesto que tanto los proveedores chinos de la mercancía, como la empresa que realiza los trámites de las importaciones, hayan emitido sus facturas a nombre de Altacheel, SL o Banpanes, SL, cuando se trata de mercancía realmente adquirida por Mark Tomi SL y, por tanto, corresponden a ésta todos los costes de su adquisición. Por tanto, Mark Tomi SL no ha facturado la venta de la mercancía importada, habiéndose simulado su venta por Altacheel, SL y Banpanes, SL.

La Inspección concluye que Mark Tomi SL no ha contabilizado la compra de la mercancía y gastos inherentes a su adquisición ni la subsiguiente venta, lo que unido a la inexistencia de información acerca de la venta de la mercancía ha provocado que la renta obtenida y no declarada por el obligado tributario en estas operaciones se haya calculado mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta, fijándose la misma en 272.134,43 euros en 2012 y 346.361,78 euros en 2013 (los gastos ocultos no contabilizados ascienden a 108.420,09 euros en 2012 y 137.992,74 euros en 2013; a este importe se le ha aplicado el margen medio de beneficio sobre compras, por lo que el importe de las ventas correspondientes a esa mercancía oculta que no ha sido declarado, asciende a 380.554,52 euros en 2012 y 484.354,52 euros en 2013).

Por tanto, en aplicación de los dispuesto en el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), la regularización tributaria consiste en el incremento de la base imponible declarada en dicha cantidad, ello en concepto de renta obtenida y no declarada.

CUARTO. - Según consta en el acuerdo de liquidación, la Inspección recibió información y documentación de la Inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia procedente de las actuaciones judiciales tramitadas en en el Juzgado de Instrucción número 20 de Valencia (Diligencias Previas 2214/2012 ), en relación con la existencia de una trama de empresas utilizada por Mark Tomi SL, entre otros, cuyo objeto es el fraude a la Hacienda Pública. Se autorizó la utilización de dicha documentación junto con la procedente del Juzgado de Instrucción número 1 de Alicante.

Asiste la razón a la parte actora cuando pone de relieve que dicha información no consta en el expediente administrativo. Ello no obstante, las conclusiones alcanzadas por la Inspección podrían inferirse razonadamente del resto de elementos analizados, por lo cual es necesario examinar el fondo del asunto.

Además, es obligado tener en cuenta que, según el artículo 144.1 de la LGT , "Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

En análogo sentido, el artículo 107.1 del mismo texto legal previene que "Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

Dicho lo cual, los clientes de la reseñada trama son empresas importadoras de contenedores de calzado, textil o productos multiprecio procedentes de China que presuntamente no han declarado los ingresos correspondientes a las ventas de las mercancías recibidas.

A partir del contenido de las carpetas de importación intervenidas, la Inspección detecta que, en el caso de Mark Tomi, SL, esta empresa recibe de forma opaca al menos cinco contenedores de productos en 2012 y cuatro en 2013, tramitados por las empresas de Dª. Candelaria y D. Rodolfo.

La trama de Dª. Candelaria y D. Rodolfo es una organización empresarial que ejerce una actividad real en el sector de la importación de contenedores de mercancía procedente de China, fundamentalmente calzado y textil, aunque también de todo tipo de productos de venta habitual en tiendas de origen asiático. Se encargan de la operativa logística necesaria para la introducción del contenedor por la aduana, bien española o portuguesa, así como del transporte y descarga de la mercancía en el domicilio del cliente final, empresas localizadas principalmente en los Polígonos Carrús de Elche y Cobo Calleja de Fuenlabrada, aunque también en otras ciudades de España e incluso de la Unión Europea. Por la prestación de este servicio de gestión de la importación cobran una cantidad al cliente, entre 4.000 y 10.000 euros, aproximadamente, en la que están incluidos todos los gastos previamente soportados (aranceles, IVA a la importación, gastos de la naviera, etc).

Dª. Candelaria y D. Rodolfo no intervienen en la negociación de las condiciones de la importación del contenedor, que se establecen directamente entre la fábrica de China y el importador chino domiciliado en España.

Mediante esta trama se consigue ocultar al verdadero importador del contenedor mediante una amplia estructura de sociedades que figuran nominalmente en la pertinente documentación, bien como importadoras en los DUAs o como consignatarias de las mercancías. De esta forma, el verdadero importador recibe un contenedor de mercancía que necesariamente tendrá que vender en negro puesto que no dispone normalmente de factura justificativa de la compra, defraudando así las cuotas de IVA al ocultar las ventas realizadas en España de las mercancías objeto de dicha importación.

También se falsea el contenido de la documentación original recibida de China para declarar un valor mucho menor de la mercancía importada que llega en el contenedor, con el consiguiente ahorro fiscal en concepto de IVA y aranceles a la importación, ya que las facturas recibidas del proveedor chino que se aportan en la Aduana con el DUA no son las originales que reciben por correo electrónico Dª. Candelaria y sus empleados.

Dª. Candelaria y el Sr. Rodolfo reciben en efectivo de sus clientes finales, verdaderos importadores de la mercancía, el importe destinado al pago de dicha mercancía; ingresan dicho efectivo en sus cuentas bancarias (las del entramado de sociedades que controla) e inmediatamente lo transfieren a China.

D. Rodolfo es socio al 50% de Dª. Candelaria en todas las sociedades que intervienen en las actividades denunciadas hasta mediados de 2011. A partir de la segunda mitad del año 2011 comienza a realizar en solitario una actividad similar a la de las empresas de Dª. Candelaria. A través de la toma de declaración de dos de sus empleadas, la Inspección verifica la alteración del contenido de las facturas de la importación de los contenedores.

En cuanto a las empresas pantalla, Banpanés, SL, se da de alta en el epígrafe del IAE 613.1 COM.MAY.PTOS. TEXTILES, CONFECC, Y C, el 1 de julio de 2012. No presenta pagos fraccionados ni declaración del Impuesto sobre Sociedades en ningún ejercicio; presenta dos autoliquidaciones de IVA (modelo 303) a compensar en el 3T y 4T de 2012. No presenta modelos 347 en ningún ejercicio. Declara DUAs de importación en el ejercicio 2012 por importe de 917.946,49 (valor estadístico en euros) aunque únicamente ingresa IVA a la importación por importe de 3.243,45 euros.

Altacheel, SL, se da de alta en el epígrafe del IAE 613.1 el 12 de septiembre de 2012. Tampoco presenta pagos fraccionados ni declaración del Impuesto sobre Sociedades en ningún ejercicio; presenta dos autoliquidaciones de IVA (modelo 303) en el 3T y 4T de 2012. No presenta modelos 347 en ningún ejercicio. Declara DUAs de importación en el ejercicio 2012 por importe de 516.547,94 (valor estadístico en euros) aunque únicamente ingresa IVA a la importación por importe de 35.061,95 euros. En el ejercicio 2013 declara DUAs de importación por importe de 809.346,43 euros (valor estadístico en euros), aunque no ingresa ninguna cantidad por este concepto.

QUINTO. - Como se ha avanzado, mediante el acuerdo de complemento del expediente se incorporan al mismo los DUAs y documentos de transporte correspondientes a los nueve contenedores que la Inspección considera importados realmente por la entidad aquí recurrente.

A través de la trama descrita en el fundamento anterior se tramita en los años 2012 y 2013 la importación de contenedores de bolsos que se entregan a Mark Tomi, SL en su domicilio sito en la calle Manuel Cobo Calleja en el Polígono Cobo Calleja de Fuenlabrada (Madrid) mediante la estructura societaria descrita; de esta forma, las sociedades controladas por Dª. Candelaria, Banpanés, SL y Altacheel SL, se utilizan como falsas importadoras al objeto de ocultar al verdadero destinatario de la mercancía.

En las órdenes de transporte elaboradas por el Sr. Bernardino, transportista que trabaja para Dª. Candelaria, se indica la dirección de descarga de la mercancía, bolsos en este caso, el sello de la empresa receptora en algunos casos, la firma y el NIF de la persona que recibe o entrega de la mercancía, etc.

La Inspección concluye que se trata de contenedores recibidos por Mark Tomi SL, porque se entregan en su domicilio fiscal donde, además, desarrolla una actividad empresarial de comercio de calzado, peletería y marroquinería; en una de las órdenes de transporte figura su sello en la recepción de la mercancía y en internet se anuncia la empresa en esas direcciones y con el teléfono de contacto que figura en la orden de transporte.

El obligado tributario niega la importación de los nueve contenedores que se le imputan y aduce que en los libros mayores de 2012 y 2013 constan facturas de compras de mercaderías a Carlite Trading SL, procedentes de China, que han sido debidamente declaradas en el Impuesto sobre Sociedades y aceptadas por la AEAT.

Esta afirmación es correcta, pero la regularización tributaria aquí cuestionada se circunscribe a la imputación al recurrente de la importación de los nueve contenedores de mercancías reseñados, que no ha sido declarada, ni la compra ni la venta posterior. Se considera que Mark Tomi, SL es el verdadero importador por causa de los datos que constan en las correspondientes órdenes de transporte, ya reseñados, que, a su vez, conectan los pertinentes DUAs de los contenedores con las empresas pantalla controladas por Dª. Candelaria en los términos ya descritos. El hecho de que se hayan realizado operaciones lícitas con Carlite Trading SL no empece a lo anterior.

El artículo 108.2 de la LGT estipula que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

SEXTO. - Es lo cierto que existen unas órdenes de transporte en las que, si bien aparecen como clientes las empresas pantallas (Banpanés SL y Altacheel SL), se indica que las mercancías se entregan en el domicilio del obligado tributario; consta asimismo su teléfono de contacto y en una de las órdenes figura el propio sello de la sociedad

Ahora bien, la información sobre las actuaciones penales procede de diligencias previas, sin que se conozca su resultado final. Tal como se ha expuesto, evidente que el punto de partida de las conclusiones alcanzadas por la Inspección se encuentra en la supuesta trama organizada por Dª. Candelaria y D. Rodolfo, a través de la que establece la conexión con la entidad aquí recurrente y su presunta importación de los nueve contenedores de mercancía reseñados.

Y decimos supuesta trama porque, efectivamente, no hay ningún pronunciamiento judicial en el orden jurisdiccional penal que nos permita afirmar su existencia. Además, tales actuaciones, que sirvieron de base para la prueba de presunciones aplicada por la Inspección, no han sido incorporadas al expediente administrativo. A lo que cabe añadir que la indudable vinculación entre dicha supuesta trama y los hechos que aquí se imputan al obligado tributario hacía necesario que la Inspección hubiese paralizado sus actuaciones hasta que hubiesen finalizado las penales. Todo ello de conformidad con la línea jurisprudencial establecida en las Sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2023 (recurso de casación 7409/2021 ) y 14 de mayo de 2021 (recurso de casación 1119/2020 ), entre otras.

En definitiva, el acuerdo de liquidación ha de ser anulado por no ser conforme a derecho, lo que conlleva asimismo la anulación del acuerdo sancionador y la consiguiente estimación del presente recurso contencioso-administrativo."

Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir circunstancias similares a las analizadas en la aludida sentencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa.

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.