Sentencia Contencioso-Administrativo 547/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1695/2021 de 17 de julio del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 31 de mayo de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Las reclamaciones NUM000, NUM002 y NUM003, se interponen contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad NUM006, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013, 2014 y 2015, por cuantía de 22.370,94 euros.

- Las reclamaciones NUM001, NUM004 y NUM005 se interponen contra el acuerdo de imposición de sanción ( NUM007) por infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT, consistentes una, en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo reglamentario, y otra, en acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, derivada del acuerdo de liquidación anterior, por los ejercicios 2013, 2014 y 2015, por cuantía de 12.945,82 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en la demanda que se proceda a declarar la improcedencia de la Resolución recibida.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que previo al presente procedimiento de Inspección, ya se ha dictado resolución en los procedimientos de comprobación limitada por el concepto tributario IVA ejercicios 2013, 2014 y 2015. En relación con el obligado tributario Don Nahuel, ya ha sido regularizado el concepto tributario IVA ejercicios 2013, 2014 y 2015. Con fecha 21 de febrero de 2017 se comunicó el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación que tenían por objeto, el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013, 2014 Y 2015. Con fecha 10 de julio de 2018 se instruyó acta de disconformidad, NUM006 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013 a 2015. No obstante, anterior a ello se había dictado resolución de procedimientos de comprobación limitada por ese mismo concepto tributario ejercicios 2013, 2014 y 2015. Se pone fin al procedimiento de la siguiente forma:

El 26 de marzo de 2.015 se comunica la liquidación provisional por el concepto tributario IVA ejercicio 2013, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

El 13 de abril de 2.016 se comunica la liquidación provisional por el concepto tributario IVA ejercicio 2014, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

El 14 de junio de 2.016 se comunica la liquidación provisional por el concepto tributario IVA ejercicio 2015, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

Que la regularización practicada objeto del presente recurso, aun cuando se extiende a los ejercicios 2013, 2014 y 2015, se ciñe exclusivamente: i) por lo que respecta al ejercicio 2013, a la regularización de un IVA presuntamente devengado como consecuencia de la presentación de una declaración complementaria por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y ii) por lo que respecta al ejercicio 2015, a la modificación de la cuota de IVA soportada deducida en la actividad económica profesional del obligado tributario a resultas de la factura recibida de un concreto proveedor. Como se puede apreciar, por tanto, la factura recibida por el obligado tributario de la mercantil INFOTEC ASESORES, S.L. (factura núm. NUM008, de fecha 5 de junio de 2015) constituye el motivo básico de la regularización practicada en el ejercicio 2015 por ambos conceptos -IRPF e IVA- erigiéndose igualmente, a estos efectos, como el principal motivo de oposición a la liquidación efectuada. La citada factura fue objeto de comprobación por parte de los órganos de Gestión de la Agencia Tributaria con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. Inspección basa la regularización en la translación de la carga de la prueba sobre la realidad del gasto y la cuota soportada al obligado tributario, lo que -como sucede habitualmente en el caso de los servicios o "invisibles"- implica para el administrado una prueba imposible, máxime cuando dicho gasto y/o cuota soportada obedece a una comisión satisfecha en una operación inmobiliaria en la que igualmente ha intermediado -y por la que ha tributado- el propio obligado tributario.

Considera que la Resolución de 31 de mayo de 2021 vulnera el principio de seguridad jurídica, así como las garantías formales del procedimiento administrativo. Ha sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, así como lesionando los derechos y libertades del obligado tributario. El TEARM estaba enterado de las resoluciones dictadas en los procedimientos de comprobación limitada por ese mismo concepto tributario ejercicios. La Inspección no alega ningún hecho nuevo que justifique estas segundas actuaciones de inspección. La Resolución recibida ha de ser declarada nula de pleno derecho.

Manifiesta la improcedencia de la regularización practicada, porque la factura recibida de INFOTEC ASESORES, S.L. ya fue comprobada por los órganos de Gestión Tributaria. El acuerdo de liquidación que da lugar al presente recurso, a juicio de esta parte, ha sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, en tanto que no respeta el art. 140.1 LGT. El único motivo -absolutamente insuficiente y débil- esgrimido por el Actuario en dicha acta de disconformidad es relativo al incremento de ingresos de la actividad económica en el ejercicio de 2013, circunstancia que nada tiene que ver con el IVA soportado por el obligado tributario en el ejercicio 2015, lo cual reafirma lo irregular de la actuación de la Inspección de los Tributos. La Inspección Tributaria no justifica fundadamente por qué procede a practicar una regularización variando el criterio sostenido en torno al proveedor INFOTEC ASESORES, S.L. por parte del órgano de Gestión Tributaria, ni explica cuáles son los hechos nuevos que motivan este cambio de criterio por parte de la Administración. Cita la STS de 26 de octubre de 2020 N.º 1341/2020, Rec. 3895/2018 y la Sentencia de Tribunal Supremo núm. 612/2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª ( ID CENDOJ: 28079130022016100060). La Ley 58/2003, General Tributaria no contempla expresamente la posibilidad de que, por la Inspección Tributaria, se regularice nuevamente lo ya comprobado previamente por Gestión Tributaria, máxime cuando no se ha justificado ni mínima ni válidamente la existencia de nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Lo que sí prevé la vigente Ley General Tributaria es el principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado tributario, tanto en las actuaciones generales como en las actuaciones de alcance limitado; en este último caso, debe atenderse a los componentes que conforman el ámbito material de la actuación gestora. Y todo lo anterior está íntimamente ligado a la doctrina de los actos propios, característica del Derecho Tributario, basada en el principio "venire contra factum propium non valet", que, a la misma vez, es concreción de otros importantísimos principios jurídicos, como son el principio de buena fe y de respeto a la confianza legítima (consagrados por los artículos 9 y 103 de la Constitución Española) en consonancia con el principio de seguridad jurídica (consagrado por el artículo 9.3. de la Carta Magna).

Alega la improcedencia de la regularización de la factura recibida de INFOTEC ASESORES, S.L. deducibilidad del gasto y de la cuota soportada. En concreto, dicha factura responde al concepto "Servicios de Intermediación en la venta del Edificio sito en la DIRECCION000 de Madrid". El obligado tributario ha aportado la factura recibida del proveedor y justificantes de los pagos efectuados, es decir, la misma documentación que en el caso de los demás proveedores y la misma documentación que aportaría cualquier empresa para justificar cualquier gasto en que se hubiera incurrido en el desarrollo de la actividad. No puede pretender la Inspección de los Tributos desconocer que en aquellas relaciones mercantiles donde la costumbre y la confianza mutua son el elemento esencial, los formalismos pasan a un segundo plano. Estando, por tanto, justificada la necesidad del gasto y acreditado éste mediante la documentación aportada en el curso de las actuaciones, no puede admitirse sin más la denegación de su deducción sobre meros indicios, como pretende de contrario la Inspección de los Tributos. Frente a la presunta ausencia de medios materiales y humanos del proveedor -aun cuando lo cierto es que tiene dos empleados en el ejercicio 2015- debe recordarse que el valor añadido en esta clase de prestaciones de servicios no está necesariamente en los medios materiales con que pueda contar el empresario sino en sus conocimientos del mercado y sus contactos. La negación sistemática de la Inspección sin fundamentos concretos, en la práctica supone un "abuso" de la carga de la prueba por parte de la Administración. Que se da la circunstancia de que precisamente el segundo cliente más relevante de INFOTEC ASESORES, S.L. en el ejercicio 2015 es precisamente EUROSTONE MADRID, S.L., entidad filial en España de un fondo de inversión extranjero de reconocida solvencia y que ha realizado numerosas y conocidas inversiones en España2 y, entre otras, la adquisición del inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, en la que intermedia el obligado tributario.

En cuanto a la sanción, alega, en resumen, la improcedencia de la imposición de sanción, por ausencia de culpabilidad. El acuerdo de imposición de sanción no determina la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad o "negligencia culposa" que es requisito "sine qua non" para la procedencia de la imposición de una sanción tributaria, sino que únicamente presume la concurrencia de culpa o negligencia. La ausencia de infracción, porque la no consideración como deducible de una cuota de IVA soportada que figura registrada y justificada no es un hecho determinante, por sí y de forma automática, de la existencia de infracción tributaria, como señalan las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 9 de diciembre de 1997 (RJ 1998\485) o de fecha 6 de febrero de 2004 (RJ 2004\3389).

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la pretendida transgresión del art. 140.1 LGT, que, en este caso, el acta de disconformidad viene a revelar que los elementos tributarios que fueron objeto de un procedimiento anterior de comprobación limitada deben ser regularizados nuevamente como consecuencia de nuevos hechos o circunstancias que hubieran dado lugar al dictado de una regularización diferente. Dichos hechos quedan expresamente recogidos en el acta, según la cual: posteriormente a las liquidaciones provisionales realizadas por el Órgano de Gestión de la AEAT, han surgido nuevos hechos que originan una nueva comprobación de carácter general. El obligado tributario posteriormente a las liquidaciones mencionadas presentó el 26-10-2016 una autoliquidación complementaria y extemporánea del IRPF del 2013 con una cuota a ingresar de 39.335,10 €, en la que como única modificación incluye un ingreso en su actividad profesional de 90.000 € y en sus propias manifestaciones ha declarado en diligencia que ese importe corresponde a la comisión recibida por la intermediación en la venta de un inmueble a la Embajada de Angola. A juicio del actor el incremento de ingresos de la actividad económica en el ejercicio 2013 nada tiene que ver con el IVA soportado por el obligado tributario en el ejercicio 2015. Dicha afirmación no puede ser compartida por este Servicio Jurídico, pues no puede olvidarse que el incremento de ingresos de la actividad económica se deriva, según manifestó el propio recurrente, de la comisión percibida por la intermediación en la venta de un inmueble. El hecho de que el actor - recordemos, procurador de profesión - reconociera extemporáneamente un incremento de rentas derivadas de la actividad económica de intermediación en la venta de inmuebles es un hecho novedoso de tal magnitud que exige revisar más en detalle y a través de un procedimiento inspector las facturas que anteriormente fueron objeto de una mera comprobación que, como su propio nombre indica, era limitada. En definitiva, se cumple el presupuesto previsto en la norma para habilitar la práctica de una nueva regularización.

Sobre la pretendida procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas y reflejadas «INFOTEC ASESORES, S.L.», considera el Abogado del Estado que la Inspección aprecia una serie de indicios (folios 27 a 30) que le llevan a considerar que no resulta acreditada la realidad de los trabajos facturados al obligado tributario por INFOTEC ASESORES SL. Todos esos indicios considerados individualmente pueden ser tenerse por insuficientes o circunstanciales pero considerados conjuntamente constituyen una prueba del hecho que se pretende demostrar: que la sociedad «INFOTEC ASESORES, SL» es, en realidad, una empresa que no tiene los medios materiales ni humanos, ni los conocimientos que son necesarios para intervenir en el mercado inmobiliario y, menos aún, en operaciones de gran cuantía. La insistencia del interesado en presentar un elemento puramente formal como la factura y su pago, como un elemento determinante de la prueba, es inútil, porque en todos los casos de simulación las partes que intervienen en el acuerdo simulatorio se rodean de los elementos básicos de la apariencia que tratan de crear. En cualquier caso, ni se produce una traslación de la carga de la prueba, como alega el reclamante, ni se le impone la prueba diabólica de un hecho negativo, la "no simulación". Simplemente se le exige, en atención a lo dispuesto en el art. 106.4 in fine LGT un principio de prueba revelador de la existencia de un fondo o panorama en el que los hechos alegados (prestación de los servicios de intermediación) aparezcan como verosímiles, algo que no ha cumplido.

Respecto de la pretendida falta de culpabilidad y de tipicidad de la infracción cometida, entiende el Abogado del Estado que la existencia de tipicidad queda fuera de toda duda al haber quedado acreditado que el obligado tributario eludió una parte de su cuota tributaria ilícitamente mediante el uso de facturas falsas. En cuanto a la culpabilidad se remite a lo dispuesto en los folios 39 y 40 del acuerdo de imposición de sanción para constatar que la misma no se impone de manera automática, sino tras un examen detallado y exhaustivo del ánimo subjetivo del obligado tributario. La conducta del reclamante, se califica por el órgano inspector de muy grave al tenerse en cuenta que el obligado tributario ha incurrido en ocultación y en el empleo de medios fraudulentos como las facturas falsas para aparentar la realización de un gasto que en realidad no ha existido y para conseguir la deducción de un IVA soportado que figura repercutido en dicha factura, y ha quedado acreditado que el sujeto infractor actuó de modo culpable ya que redujo dolosamente el importe de la cuota a ingresar derivada de la liquidación del IVA con la finalidad de eludir una parte de la cuota tributaria, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 LGT. El acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso de debe partir de que, en la liquidación, en resumen, se expresa lo siguiente:

"SEGUNDO. - AUTOLIQUIDACIONES.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, Nahuel había presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013, 2014 y 2015.

Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), es la clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 732 PROCURADORES.

La Administración Tributaria a través de sus ÓRGANOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA realizó comprobaciones limitadas de estos periodos, siendo las LIQUIDACIONES siguientes el resultado de la liquidación provisional realizadas.

(...)

Las liquidaciones practicadas por los Órganos de Gestión corresponden a las referencias, periodos y alcance que a continuación se enuncian:

Referencia: NUM009

Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido

Ejercicio: 2013, periodos: 1T,2T,3T,4T

Fecha de comunicación liquidación provisional: 26-03-2015

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes

Referencia: NUM010 Valor Añadido

Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido

Ejercicio: 2014, periodos: 1T,2T,3T,4T

Fecha de comunicación liquidación provisional:13-04-2016

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.

Referencia: NUM011

Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido

Ejercicio: 2015, periodos: 1T,2T,3T,4T

Fecha de comunicación liquidación provisional:14-06-2016

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.

- Contrastar los datos declarados en concepto de base imponible de operaciones realizadas en régimen general con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración por declaraciones efectuadas por este mismo concepto por terceros

TERCERO.-. HECHOS COMPROBADOS DURANTE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la INSPECCION se han puesto de manifiesto hechos relativos a las autoliquidaciones del IVA del 3t y 4t de 2013, 2t y 3t y 4t de 2015 de 2015, que determinan que se modifiquen los datos declarados.

Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. En el ejercicio 2013 el libro registro de facturas emitidas no recoge la factura a ILIKA VENTURA SL que no se ha declarado en la liquidación el IVA del 3T del 2013 apreciándose anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

HECHOS QUE MOTIVAN LA PROPUESTA DE REGULARIZACION:

1º-. IVA devengado del ejercicio 2013 por prestación de servicios (comisión) no declarada.

Se debe incrementar la base imponible y el IVA devengado del ejercicio 2013 por la prestación de servicios que realizada a ILIKA VENTURA SL.

Inicialmente hay que destacar que el propio obligado tributario realizó el 26-10-2016 una declaración complementaria y extemporánea del IRPF del 2013 en la que como única modificación incluye un ingreso en su actividad profesional de 90.000 € y que ha manifestado en diligencia que ese importe corresponde a la comisión recibida de ILIKA VENTURA por la intermediación en la venta de un inmueble a la embajada de Angola.

Según manifestaciones de Nahuel, esté realizó una operación de intermediación en la compra venta de los inmuebles de DIRECCION001 de Madrid Capital entre la entidad Madrid Real Estate SL y la Embajada de Angola.

El 12/07/2013 según lo dispuesto en la escritura pública n° 1.687, la sociedad MADRID REAL ESTATE SL trasmite a la Embajada de Angola (N3301001H) (representada por su embajador D. Valentín) las dos parcelas de terreno sitas en la DIRECCION001, finca número NUM012 y finca número NUM013 del Registro de la Propiedad n° 32 de Madrid. El precio de la venta de los inmuebles fue de 8.400.000 euros.

Nahuel es accionista y administrador único de HERCAS IBERIA S.L B-81581241

Sobre la intermediación en esta operación, en el escrito presentado en la diligencia 9 de 04/07/2017, se indica lo que a continuación se transcribe:

"Operación relativa a la intermediación en la venta del inmueble de la DIRECCION001 a la Embajada de Angola.

En el año 2011, dentro de la relación mercantil y comercial existente con la EMBAJADA DE ANGOLA, se recibe un encargo para la adquisición de un inmueble que será destinado a vivienda y/o residencia de un miembro de la legación diplomática.

Dicho encargo tarda en materializarse, por cuanto dicha operación ha de ser aprobada tanto por las autoridades de Angola, como por las autoridades españolas, todo ello basado en el principio de reciprocidad que afecta a las relaciones diplomáticas entre ambos Estados.

En el año 2012, se contacta con la entidad DESARROLLOS EMPRESARIALES 86 LUGAN 12, S.L., con NIF B86467685, para que colabore en la búsqueda del inmueble y/o proporcione el contacto con un vendedor.

En el año 2013 se contacta con la entidad MADRID REAL STATE, S.L. con NIF B82572868, entidad propietaria del inmueble sito en Madrid, DIRECCION001. Los propietarios de la entidad manifiestan entonces que su prioridad no es la transmisión del inmueble, sino la transmisión de las participaciones sociales de la propia entidad.

Sin embargo, por motivos legales, la EMBAJADA DE ANGOLA no está interesada en la adquisición de las participaciones sociales, sino exclusivamente en la adquisición del inmueble.

Partiendo de esta situación, un abogado/economista llamado Don Milton se ofrece a adquirir las participaciones sociales de la entidad MADRID REAL STATE, S.L. y a transmitir el inmueble sito en Madrid, DIRECCION001 a la EMBAJADA DE ANGOLA.

Al respecto Nahuel en la diligencia 11 de 23/08/2017 manifestó:

"Respecto de la compra de participaciones de BEAS ASESORES S.L.:

Corresponde a la retribución de los honorarios de la venta de los inmuebles de DIRECCION001 Se cobró un 2% de la parte compradora y otro 2% de la parte vendedora (que era MADRID REAL ESTATE, pero después MADRID REAL ESTATE fue adquirida por ILIKA VENTURA cuyo dueño era Milton). MADRID REAL ESTATE tenía vehículos de lujo y saldo en cuenta corriente. El 2% de la parte vendedora se corresponde con 2 transferencias con un importe total de 68.000 euros, y el resto que eran 100.000 euros mediante la compra la de participaciones de BEAS ASESORES S.L. en la compra de las participaciones se paga 10.000 euros y 90.000 quedan pendientes de pago. En cuanto a los honorarios de la parte vendedora se facturaron por HERCAS IBERIA S.L 68.000 euros y de los 100.000 restantes no se facturó ni declaró inicialmente, sino que se realizó una declaración complementaria IRPF/2013 incrementando el rendimiento de la actividad en 90.000 euros.

De igual forma en la diligencia 12 de 13/09/2017 se recoge que:

"Manifiesta que sobre esta operación no hay ningún contrato ni ningún otro documento más por lo que no puede aportar ninguna documentación más. Manifiesta que la comisión del 2% por la intermediación en esta operación fue pactada verbalmente por HERCAS IBERIA SL y la Embajada de Angola.

Manifiesta que no hay más operaciones de intermediación con la Embajada de Angola que la de los inmuebles de DIRECCION001 de Madrid y el encargo de compraventa recogido en el acta aportada en el procedimiento de HERCAS IBERIA SL.

La comisión pactada por HERCAS IBERIA SL y a Nahuel con ILIKA VENTURE SL fue del 2% y fue verbal no hay contrato y no puede aportar documentación sobre esta comisión. El importe del 2% fue cobrado de dos formas una mediante la factura de 68.000 euros emitida por HERCAS IBERIA a ILIKA VENTURE y el resto a través de la adquisición por Nahuel de las participaciones de BEAS ASESORES".

Por otra parte, según información del registro mercantil sobre la sociedad BEAS CONSULTORES Y ASESORES SL (B-86813326) cabe indicar lo siguiente:

El 02/09/2013 con el número 1.562 del protocolo del Notario de Madrid D. Martín María Recarte Casanova se constituye la sociedad BEAS CONSULTORES Y ASESORES SL. El capital social es de 100.000 euros correspondiente a 100.000 participaciones de 1 euro de nominal cada una suscritas y desembolsadas por las sociedades ILIKA VENTURA CAPITAL SL (B85650632) que adquiere 99.999 participaciones sociales y MADRID REAL ESTATE SL (B82572868), que adquiere 1 participación. La totalidad de las acciones suscritas fueron desembolsadas en metálico cuyo importe ha quedado ingresado en una cuenta de la sociedad. El domicilio social se fija en la calle Cervantes nº 26 de Majadahonda en Madrid y se nombra administrador único a la sociedad ILIKA VENTURA CAPITAL SL representada por Dª Luisa.

En fecha 03/09/2013, formalizado en escritura pública 1.579 otorgada ante el Notario de Madrid D. Martín María Recarte Casanova, las sociedades ILIKA VENTURA CAPITAL SL y MADRID REAL ESTATE SL representadas por Luisa transmiten el 100% de las participaciones A LOS CÓNYUGES EN GANANCIALES Nahuel Y Ana por un precio de 100.000 euros; de los que la parte vendedora declara haber recibido 10.000 euros en efectivo (5.000 euros de cada uno de los adquirentes) y el resto será abonado por la parte compradora a la vendedora en un plazo máximo de 5 años a contar desde el otorgamiento de la escritura.

Mediante escritura pública de fecha 3 de septiembre de 2013 con el número de protocolo 1.580 otorgada ante el Notario de Madrid Martín María Recarte Casanova se elevan a públicos los acuerdos por los que se nombra nuevo administrador a D. Nahuel con carácter indefinido y se cambia el domicilio social a la calle Costa Brava nº 30 de Madrid.

De estas manifestaciones y datos se pueden deducir lo siguiente:

La supuesta comisión de venta es de 168.000 euros y el pagador de ella es ILIKA VENTURA CAPITAL SL, que no es el vendedor de los inmuebles mencionados; y de esta comisión no hay contrato.

El reparto de los honorarios es 68.000 euros para HERCAS IBERIA S.L y el resto 100.000 euros para Nahuel.

Nahuel cobró sus honorarios mediante la compra de unas participaciones en BEAS CONSULTORES Y ASESORES SL (B86813326).

El titular mayoritario de las participaciones de BEAS CONSULTORES Y ASESORES SL (B-86813326) es ILIKA VENTURA CAPITAL SL con el 99,999% de los títulos, MADRID REAL ESTATE SL es titular de un simbólico 0,001% valorada en 1 €.

En la escritura pública 1.579 de 03/09/2013 de venta de las participaciones se transmiten por 100.000 euros, de los que la parte vendedora declara haber recibido 10.000 euros en efectivo (5.000 euros de cada uno de los adquirentes) y el resto será abonado por la parte compradora a la vendedora en un plazo máximo de 5 años a contar desde el otorgamiento de la escritura.

Nahuel declara como mayor rendimiento de su actividad profesional por importe de 90.000 euros en una declaración extemporánea del IRPF del 2013, pero no declara una mayor base imponible e IVA devengado.

2º.-. IVA devengado en el 3t del ejercicio 2013 por prestación de servicios (comisión) no declarada.

En el tercer trimestre de 2015 consta que el sujeto pasivo no declaró la factura más abajo indicada con una base imponible de 1.000€ y el IVA devengado de 210 € que sí están reflejado en el libro registro de facturas emitidas. Este importe también se ha concluido en la regularización del IRPF 2015 practicada en las presentes actuaciones inspectoras.

3º.-. Declaración de cuotas repercutidas en periodos distintos al devengo y registro.

En el 2T y 4T del 2015 no coinciden los datos reflejados en el libro registro de facturas emitidas aportado y lo declarado en las autoliquidaciones, siendo la diferencia del mismo importe, pero de signo contrario.

4º.-. Cuotas de IVA soportado deducidas del 2º y 4º trimestre de ejercicio 2015 correspondientes a facturas de INFOTEC ASESORES SL.

En el libro registro de facturas recibidas del 2015 de Nahuel aparecen registradas las siguientes facturas recibidas de INFOTEC ASESORES SL, declarada en el 2º y 4º trimestres del 2015.

El obligado tributario no ha dado ninguna justificación a esta FACTURA PROFORMA y su abono.

En lo relativo a la justificación de los medios de pago consistieron en trasferencias bancarias con cargo en la cuenta NUM014 titularidad de Nahuel y con abono a la cuenta NUM015 titularidad de INFOTEC ASESORES SL en las siguientes fechas.

Como se explicará más adelante, esas cantidades son inmediatamente retiradas en efectivo de la cuenta de INFOTEC por aporta de su socio y administrador.

Relataremos los hechos conocidos sobre los que gira esa facturación, las manifestaciones hechas en el expediente y las pruebas (o su ausencia) del servicio facturado:

En fecha 25/05/2015, según queda formalizado en la escritura de compraventa número 1247 autorizada por el notario de Madrid José Rivas Guardo, Diana a través de su representante legal Fernando vende y transmite el inmueble sito en DIRECCION000 DE MADRID con número de referencia catastral NUM016, a la sociedad EUROSTONE MADRID SL con NIF B66414665. El precio de la compraventa es de 15.250.000,00 euros.

- En esta operación HERCAS IBERIA SL, junto a DESARROLLOS EMPRESARIALES MATACAN SL y Nahuel, actúa como intermediario de la parte vendedora Diana, según contrato de prestación de servicios de mediación inmobiliaria de fecha 10/10/2014, a la que emite facturas por dicha intermediación de venta.

- En esta misma operación, HERCAS IBERIA SL junto a la sociedad CIMEX XXI CONSULTING SL actúa como intermediario de la parte compradora EUROSTONE MADRID SL, según contrato de 27/01/2015, a la que emite facturas por dicha intermediación de compra.

En el contrato de fecha 27/01/2015 entre EUROSTONE SPAIN SL (B66246737) de una parte y CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL de otra, la primera contrata los Servicios de Asesoramiento e Intermediación inmobiliaria de las segundas para la adquisición del edificio sito en Madrid DIRECCION000. En él se establece que "Por los servicios contratados Eurostone Spain SL, pagará por partes iguales una cantidad total equivalente al 3% del precio finalmde adquisición del inmueble más el IVA correspondiente, en el momento de formalización de la escritura de compraventa a CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL.".

En relación con lo anterior, en la diligencia de 22/05/2017 el representante autorizado manifestó:

"...que HERCAS y Nahuel cobran comisiones de intermediación tanto de la parte vendedora Diana un 3.75% del precio de la compraventa, como de la parte compradora EUROSTONE MADRID SL un 1,50% del precio de la compraventa. Manifiesta que posteriormente estas comisiones las reparte entre otros intermediarios intervinientes en la operación que son DESARROLLO EMPRESARIALES MATACAN SL que es el intermediario que les facilita al cliente Diana vendedora del inmueble, y a INFOTEC ASESORES SL que es el que les facilita al cliente EUROSTONE MADRID SL comprador del inmueble.

En la operación de intermediación con la parte vendedora HERCAS y Nahuel cobran una comisión de intermediación del 3.75% de Diana, que se reparten entre HERCAS en un 66,66% y Nahuel en un 33,33% por entender según manifiesta que es el porcentaje en el que han intervenido ambos en esta operación.

En la operación de intermediación con la parte compradora es solamente HERCAS quien emite factura a EUROSTONE MADRID SL, y además en el contrato presentado de 01/03/2015 con CIMEX e INFOTEC solo interviene HERCAS ya que Nahuel interviene únicamente en representación de HERCAS. "

Nahuel, explicó lo siguiente sobre esta operación en la diligencia de 23/08/2017:

"Respecto al inmueble de la DIRECCION000, se puso en contacto conmigo Raúl por si tenía algún comprador, hice un acuerdo con la propiedad para verificar que realmente se vendía. Era necesario para poder ir después a RENTA CORPORACIÓN u otros fondos interesados en la compra de inmuebles. Me dediqué a buscar los compradores, en representación de HERCAS IBERIA S.L, y me puse en contacto con otros agentes inmobiliarios que conozco desde hace muchos años, llevo 20 años en la profesión y es importante la confianza en este sector. EUROSTONE fue el comprador interesado y firmamos una Due Diligencie que garantiza una exclusividad de compra y si se cumple las condiciones y la normativa se efectúa la operación. En la Intermediación de esta operación participa Raúl en representación de la empresa DESARROLLOS MATACAN por aportar el edificio. Yo en representación de HERCAS IBERIA S.L, recibo honorarios de la parte vendedora y de la parte compradora. De la parte compradora cobramos un 3% y de la parte vendedora un 3,75%. Respecto de la comisión compra del 3% se reparte entre CIMEX MADRID (representada por Jordano) e INFOTEC (representada por Fernando) (quienes cobran conjuntamente un 1,5%) y HERCAS IBERIA S.L. (cobra 1,5%). Yo en representación de HERCAS IBERIA S.L, contacte con Jordano y él se puso en contacto con Fernando. Del 1,5% correspondiente a HERCAS y el 1,5% de CIMEX dimos un 1,25% a Infotec porque amenazaba con venderlo a otra sociedad llamada GALIVIVIENDA. Con GALIVIVIENDA no se formalizó ningún documento Due Diligence. Yo no conocía a esta empresa".

Fue aportado un resumen de las facturas emitidas y recibidas por HERCAS IBERIA SL y por Nahuel en relación con la operación de intermediación en la compraventa del inmueble de DIRECCION000 Madrid. Se expone a continuación:

"PARTE COMPRADORA [Intermediario INFOTEC ASESORES SL]

EUROSTONE MADRID SL

- Recibe factura de HERCAS IBERIA SL: 228.500,00 (1,50%)

PARTE VENDEDORA: [Intermediario DESARROLLOS EMPRESARIALES MATACAN SL]

Diana

- Recibe factura de HERCAS IBERIA SL: 381.250,00 € (2,50% 66,66%) [CONTRATO]

- Recibe factura de Nahuel: 190.625,00 € (1,25% 33,33%)[CONTRATO]

INTERMEDIARIOS:

HERCAS IBERIA SL

- Emite factura a EUROSTONE MADRID SL: 228.500,00 (1,50%)

- Emite factura a Diana: 381.250,00 (2,50%) [CONTRATO]

- Recibe factura de DESARROLLOS EMPRESARIALES MATACAN SL: 500.000,00€(3,28%) [CONTRATO]

Nahuel

- Emite factura a Diana: 190.625,00 (1,25%) [CONTRATO]

- Recibe factura de INFOTEC ASESORES SL: 95.312,50 € [CONTRATO]

INFOTEC ASESORES SL

- Emite factura a Nahuel: 95.312,50 € [CONTRATO]

DESARROLLOS EMPRESARIALES MATACAN SL

- Emite factura a HERCAS IBERIA SL: 500.000,00 [CONTRATO]"

Durante las actuaciones no se ha aportado contrato firmado entre INFOTEC ASESORES, SL y Nahuel, que justifique la facturación que aquél emite y éste se deduce.

El único contrato aportado está realizado entre INFOTEC ASESORES, SL, CIMEXMADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA S.L, llevan a cabo con la parte compradora del inmueble de la DIRECCION000 (EUROSTOEN SPAIN SL); pero paradójicamente INFOTEC ASESORES SL no factura a HERCAS IBERIA SL poniendo en evidencia que la prestación de servicios no tiene unos agentes concretos y que está a voluntad de la parte el cambiarlo no reflejando la verdadera relación económica.

Nahuel es participe único y administrador único de HERCAS IBERIA SL. Es más, INFOTEC ASESORES, SL interviene en la intermediación junto con CIMEXMADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL por la parte compradora, mientras que Nahuel no interviene por esta parte ni emite factura de intermediación al comprador, no tiene por tanto lógica que tenga un gasto relacionado con esa parte de la intermediación.

2.-. Datos de la entidad INFOTEC ASESORES SL, respecto de los años 2013 a 2015

Lucio N.I.F.: NUM017, es su administrador y accionista.

Consultadas las bases de la Administración Tributaria se observa que, desde el 2009 es un obligado tributario no declarante en el IRPF ni en el IVA, solo ha presentado la declaración del IRPF en el 2014 sin declarar ningún rendimiento.

No consta como perceptor de rendimientos de trabajo desde el 2012 al 2015.

Figura dado de alta desde el 01-02-1996 en el epígrafe del IAE 842 "Profesores formación profesional". No consta como perceptor de rendimientos de trabajo en ninguno de los años anteriores. Presenta retenciones de alquileres (modelo 115). No tiene un patrimonio que justifique las retiradas de efectivo realizadas en las distintas sociedades en la que es administrador único.

Según las bases de datos del a AEAT tiene importantes deudas tributarias que no ha pagado por multa por delitos contra la Hacienda Pública.

En las bases de datos de la AEAT, desde el ejercicio 2015, no dispone de patrimonio conocido.

Se le ha intentado notificar un requerimiento de información no siendo posible al no estar localizado.

Según el Registro Mercantil de Madrid, es administrador único y socio único de INFOTEC ASESORES, SL, B86744950, desde su constitución en el 2013.

Según base de datos de AEAT:

- es participe y administrador de AMERICAN FOOD LA MANGA SL B-86953635 desde el 2014.

es Socio en las siguientes entidades:

Según base de datos de AEAT en el 2015 es autorizado en cuentas bancarias de diversas sociedades:

INFOTEC ASESORES SL, N.I.F.: B86744950

I.-Actividad

Figura dado de alta desde el 01/10/2013 en el Grupo/Epígrafe: 616.4 COM.MAY. METALES NO FERREOS.

Asimismo, figura también dada de alta en el Grupo/Epígrafe: 501.3 ALBAÑILERÍA Y PEQUEÑOS TRABAJOS CONSTRUCCIÓN, con fecha de inicio de actividad el 01/05/2014.

Ambas actividades constan dadas de baja en fecha 31/03/2016.

No consta local afecto declarado en el IAE.

II.-Objeto social

El objeto social de INFOTEC ASESORES, SL según la información registral obtenida es el que a continuación se transcribe:

(...)

Seguidamente, en los Fundamentos de Derecho de la misma liquidación, en resumen, se argumenta:

"QUINTO.-. BASES IMPONIBLES Y CUOTAS DEVENGADAS.

Como consecuencia de las presentes actuaciones inspectoras, se constata que Nahuel no ha declarado correctamente todas las bases imponibles y cuotas devengadas:

1º Base imponible y cuota devengada del 3t del ejercicio 2013 por la prestación de servicios no declarada en IVA, comisión recibida de ILIKA VENTURA SL.

No se declaró en IVA, pero sí la incluyó como ingresos de la actividad en la declaración complementaria del IRPF 2013 que presentó el día 26/10/2016, un total de 90.000 euros.

Nahuel ha manifestado que ha realizado una prestación de servicios en la intermediación en la operación de compraventa de unos terrenos en Madrid llevada a cabo por la Embajada de Angola en España.

Aunque esta Inspección advierte que no coinciden el pagador de la comisión ILIKA VENTURA CAPITAL y los participantes en la operación inmobiliaria, que supuestamente es el objeto de la prestación de servicios, y la Inspección advierte de la opacidad que existe en la operación, de la que afirman, que no hay contrato.

En la diligencia 12 de 13/09/2017 manifiesta que la comisión del 2% por la intermediación en esta operación fue pactada verbalmente por HERCAS IBERIA SL y la Embajada de Angola, luego la relación económica de Nahuel con ILIKA VENTURA CAPITAL SL no tiene por qué relacionarse exclusivamente con la intermediación en la venta de los inmuebles.

Nahuel ha declarado (en IRPF) haber recibido una comisión de ILIKA VENTURA CAPITAL SL que tiene que ver con su intervención en la compraventa del inmueble, y así lo manifiesta también en las actuaciones inspectoras, aunque esa sociedad es partícipe de la vendedora del inmueble, pero no quien vende el inmueble.

Esa comisión, en cuanto al IVA constituye una prestación de servicios de su actividad profesional, que no ha declarado y que se procede a incluir en la regularización.

Por otro lado, a esa prestación de servicios no le es de aplicación la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 22, apartado Ocho, de la Ley 37/1992 al no demostrarse la relación directa de Nahuel con la operación mencionada, con la Embajada de Angola en España, y no cumplirse el procedimiento para hacer efectivas estas exenciones, que se contempla en el artículo 10 del Real Decreto 3485/2000 , que, para estos casos, prevé el previo reconocimiento de su procedencia por el Centro gestor, es decir por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Art 22. Ocho de la Ley 37/1992, LIVA Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones.

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones

(......)

Ocho. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

En particular, el procedimiento previsto en el artículo 10 del Real Decreto citado para la aplicación y solicitud de la exención del IVA es el siguiente:

(...)

Por lo que, a la prestación de servicios a ILIKA VENTURE CAPITAL, SL está sujeta y no exenta al IVA, al no haber demostrado el sujeto pasivo que se encuentre entre las causas de exención que mencionan los artículos del TÍTULO II "Exenciones" de la LIVA.

De estas manifestaciones y datos que constan en el expediente se puede deducir lo siguiente:

- La supuesta comisión de venta es de 168.000 euros y el pagador de ella es Ilika Ventura Capital SL que no es el vendedor de los inmuebles mencionados, de esta comisión no hay contrato.

- El reparto de los honorarios es de 68.000 euros para HERCAS IBERIA S.L y el resto 100.000 euros para Nahuel.

- Nahuel cobró sus honorarios mediante la compra de unas participaciones en BEAS CONSULTORES Y ASESORES SL (B86813326) que consta en la escritura pública 1.579 de 03/09/2013

- El titular mayoritario de las participaciones de BEAS CONSULTORES Y ASESORES SL (B86813326) es Ilika Ventura Capital SL con el 99,999% de los títulos, Madrid Real Estate SL es titular de un simbólico 0,001% valorada en 1 €.

- En la escritura pública 1.579 de 03/09/2013 de venta de las participaciones se transmiten por 100.000 euros de los que la parte vendedora declara haber recibido 10.000 euros en efectivo (5.000 euros de cada uno de los adquirentes) y el resto será abonado por la parte compradora a la vendedora en un plazo máximo de 5 años a contar desde el otorgamiento de la escritura.

- Nahuel declara como mayor rendimiento de su actividad profesional por importe de 90.000 € en una declaración extemporánea del IRPF del 2013 pero no declara una mayor base imponible de IVA devengado en 2013.

Se considera como fecha de devengo de esa prestación de servicios, la de la escritura pública de adquisición de participaciones de BEAS CONSULTORES Y ASESORES por parte de Nahuel, el día 03/09/2013, por lo que procede incluirlo en la liquidación del 3t de 2013.

En relación a la base imponible, hay que tener en cuenta el artículo 79.1 de la LIVA , dispone que:

(...)

Y el mismo artículo 79.4 LIVA :

"Cuando las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas"

Por ello la base imponible de la prestación de servicios no declarada es 100.000 euros, que coincide con lo declarado en diligencias por el sujeto pasivo (entendiéndose que a los 90.000 euros declarados en la declaración extemporánea del IRPF es un pago parcial del total).

Pero, dado que han pasado más de cuatro años desde el devengo (03/09/2013) se entiende el IVA incluido, según los diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo en sentencias de 27 de septiembre de 2017 (recurso casación 194/2016 ) y de 19 de febrero de 2017 (recursos de casación 192/2016 , 195/2016 y 198/2016 ).

Sentencia del Tribunal Supremo nº 1446/2017, de 27 de septiembre de 2017, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 194/2016 .

IVA. Base imponible. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Regla general. Conceptos incluidos. Importe total de la contraprestación. Operaciones ocultas no facturadas. El precio convenido por las partes para estas operaciones, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto. Y es que la STJUE, de 7 de noviembre de 2013, asuntos núms. C-249/12 y C-250/12 (acumulados) (NFJ052522), cuya doctrina se entiende vulnerada por la recurrente, puede entenderse constitutiva de «acto aclarado» en la medida en que la aplicación de la doctrina establecida en la misma no está condicionada a que no se haya ocultado a la Hacienda pública la actividad de que se trata, a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquella al IVA, o al grado de determinabilidad de la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.

Dicho en otros términos, las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA, según la doctrina contenida en la esa STJUE, tienen como límite el respeto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, y que resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes circunstancias: las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

El tipo general aplicable es el 21% según el artículo 90 de la LIVA .

De acuerdo con todas estas premisas, los datos en que se desagrega la operación, la prestación de servicios no declarada, y que hay que tener en cuenta la presente liquidación, son los siguientes:

2º Incremento de la base imponible y el IVA devengado del 3T del ejercicio 2015 por prestación de servicios no declarada.

Nahuel no ha declarado en el tercer trimestre de 2015 los importes de una factura con una base imponible de 1.000 euros y el IVA devengado de 210 euros, que si están reflejados en el libro registro de facturas emitidas.

3º Se declara indebida la regularización en el 4T del 2015 de cuotas correspondientes al 2T del 2015, sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 27.4 de la LGT .

Artículo 27 LGT . Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

En el 2T y 4T del 2015 no coinciden los datos reflejados en el libro registro de facturas emitidas aportado y lo declarado en las autoliquidaciones, siendo la diferencia del mismo importe, pero de signo contrario.

Pero, de acuerdo con este precepto, no puede considerarse que sea una regularización voluntaria y extemporánea, el haber incluido en la declaración del 4º trimestre cuotas que corresponden al 2º trimestre de 2015.

SEXTO. -, CUOTAS SOPORTADAS DEDUCIBLES

El motivo por el que se propone una regularización de la situación tributaria del obligado tributario en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido es la no deducibilidad de una serie de cuotas soportadas que ha incluido en sus autoliquidaciones.

Recordamos la normativa aplicable al efecto:

El artículo 92 LIVA establece las cuotas soportadas por el sujeto pasivo que son deducibles en la autoliquidación:

(...)

Los artículos siguientes de la Ley del impuesto establecen los requisitos subjetivos del que pretende la deducción, los requisitos objetivos de las operaciones de las que traen causa las cuotas y los requisitos formales de los justificantes en las que se reflejan. Son requisitos ineludibles para que las cuotas soportadas sean deducibles.

El Artículo 94 LIVA . - recoge las actividades cuya realización origina el derecho a la deducción.

(...)

El artículo 97 de la LIVA , indica que:

(...)

El Artículo 171 del Real Decreto 1065/2007 , Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria, RGAT, establece lo siguiente respecto del examen de la documentación de los obligados tributarios.

(...)

El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su Exposición de motivos:

"...En todo caso, ha de señalarse que la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los empresarios o profesionales, tal y como dispone el artículo 97 de la Ley del Impuesto , lejos de configurarse como un medio de prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han sido soportadas, sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la ley, lo que se acredita con este documento.

Art.6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, según redacción del Real Decreto 1619/2012 :

(...)

El artículo 99 de la LIVA señala;

(...)

El Tribunal Supremo se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas de IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

La cuestión de la realidad de la prestación de operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 . Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente:

«No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas».

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

El artículo 105 de la Ley 58/2003 , disponen que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos.

Finalmente está legalmente recogida en la Ley 58/2003 en el artículo 106.2 y 3 :

"2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Para que las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes o por servicios facturados por terceros, sean deducibles de las devengadas para el cálculo de las cuotas a ingresar por el impuesto, es requisito indispensable que las operaciones se hayan realizado efectivamente y la prueba corre a cargo del obligado tributario que pretende la deducción.

La justificación deriva de un principio básico cual es que toda anotación contable o registral debe quedar justificada documentalmente de modo suficiente, cuestión sobre la que ha incidido el Tribunal Supremo en diversas ocasiones ( STS de 25 de enero de 1995 , de 7 de diciembre de 1995 y de 1 de octubre de 1997 ), señalando que debe estar probada fehacientemente la realización del gasto por cualquiera de los medios admisibles en derecho. El reglamento de las actuaciones de gestión e inspección de los tributos establece en su artículo 171, como obligación del obligado tributario la de «poner a disposición del personal inspector la documentación», precepto que no es más que la concreción en esta materia del principio general contenido en el artículo art. 105 Ley 58/2003 .

Los medios de prueba, según el artículo 106 de la Ley General Tributaria , son los que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. Y tanto la formativa legal como la doctrina conducen a una conclusión evidente: quien ejercita el derecho a deducción es el que debe probar los hechos en los se fundamente aquel. Esta circunstancia, a juicio de la Inspección y de esta Oficina Técnica, no ha tenido lugar en el expediente que nos ocupa.

Facturas de INFOTEC ASESORES SL

En el libro registro de facturas recibidas del 2015 de Nahuel aparecen registradas las siguientes facturas recibidas de INFOTEC ASESORES SL B-86744950:

Nahuel es participe único y administrador único de HERCAS IBERIA SL. Y esta sociedad ha participado como intermediaria en la compraventa del inmueble sito en DIRECCION000 DE MADRID, tanto de la parte vendedora, Diana, como por la parte compradora, EUROSTONE MADRID SL con NIF B-66414665.

Nahuel, a título personal como profesional, ha intervenido también como intermediario de la parte vendedora (junto con HERCAS IBERIA SL y DESARROLLOS EMPRESARIALES MATACAN SL).

INFORTEC ASESORES ha intervenido como intermediario de la parte compradora (junto con CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL)

Por lo que nada en estas operaciones de compra-venta e intermediación, en principio justifica que INFOTEC ASESORES facture servicios a Nahuel.

Durante las actuaciones no se ha aportado ningún contrato firmado entre INFOTEC ASESORES, SL y Nahuel, que pudiera justificar la facturación que aquél emite y éste se deduce. Aunque sí hay pruebas del contrato entre INFOTEC ASESORES, SL, CIMEXMADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA S.L, y la parte compradora.

En lo relativo a la justificación de los medios de pago se han señalado 3 trasferencias bancarias con cargo en la cuenta NUM014 titularidad de Nahuel y con abono a la cuenta NUM015 titularidad de INFOTEC ASESORES SL en las siguientes fechas.

Como hemos visto, para considerar deducible una cuota soportada, hay que verificar si se ha cumplido el requisito de la efectividad, que supone que se haya producido la adquisición de bienes o prestación de servicios, además de estar contabilizado y justificado.

El artículo 105 de la Ley 58/2003 , disponen que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos

Además, el art 106.4 de la Ley 58/2003 Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones

En este caso, se trata de importes de los que consta la factura y, en apariencia, también los medios de pago, pero el servicio que figura en los documentos no se ha llevado a cabo.

Para que las cuotas soportadas en unas adquisiciones de bienes o unos servicios facturados por terceros sean admitidas como deducibles de la base imponible y cuota devengada para el cálculo de las cuotas del impuesto, es requisito indispensable que las operaciones se hayan realizado efectivamente.

La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce el gasto quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.

Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 . Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: «No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas».

En similares términos se expresa la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 22 de noviembre de 2012 (Sala de lo Contencioso Administrativo), de acuerdo con la cual:

" (....) Pues bien, es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.". ( Sentencia de fecha 4 de febrero de 2010, dictada en el Rec. nº 172/2007 ; entre otras).

Lo que la Sala quiere poner de manifiesto es que, además de la contabilización del gasto, se ha de acreditar la realidad de la prestación del servicio que la factura dice amparar. La resolución impugnada en este sentido confirma el criterio de la Inspección, que niega la deducibilidad de dichos importes al no haber probado por la entidad actora la "efectividad" de los servicios que le fueron facturados. En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: " En consecuencia, a tenor de la normativa legal y reglamentaria expuesta, la facturación de los gastos que la recurrente pretendía deducir debieran para ello contener los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de las facturas, como al pagador de las mismas y las operaciones realizadas; cuestión claramente incumplida por la obligada tributaria al contabilizar tan solo unos gastos genéricos por operaciones vinculadas, incumpliendo con ello el requisito para que un gasto sea deducible: que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil, la factura en el caso que nos Ocupa." ( Sentencia de fecha 2 de febrero de 2012, dictada en el Rec. de casación nº 686/2009 ). (..)

Así como otros pronunciamientos judiciales: TSJ de Andalucía de 13/03/2009, sentencia 311/2009 y de 25/06/2007 sentencia 649/2007, que requieren una valoración conjunta de todas pruebas de acuerdo con las normas de la sana crítica, y no sólo la mera factura emitida.

En la STSJ de la Rioja de 3 de septiembre de 2001 : "... lo dispuesto en el artículo 114.1 de la LGT que señala que:... y en el artículo 36.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos que establece como obligación del obligado tributario la de "... aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones ...", le corresponde a la entidad interesada probar que las facturas controvertidas corresponden a una operación real realizada por la entidad emisora de la misma. Sin embargo, el contribuyente realiza un despliegue en este sentido que no permite formarse a la Sala un juicio de convicción distinto del que se formó, previamente, la Inspección de los Tributos".

Para considerar acreditada la realidad de los gastos que se pretenda deducir no es suficiente con la existencia y aportación de facturas y su contabilización. El obligado tributario ha de probar que se realizado efectivamente el gasto, que ha tenido lugar la adquisición de bienes o la prestación de servicios que reflejan el soporte documental.

En el mismo sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, ha dictado una Resolución en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (Resolución de 3 de febrero de 2010) donde manifiesta los siguientes extremos:

1. En primer lugar, que para que un gasto tenga el carácter de deducible en el Impuesto sobre Sociedades, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir los siguientes requisitos:

a) El requisito de efectividad, es decir, que el gasto se haya producido.

b) Que esté contabilizado.

c) Que sea justificado o justificable.

2. El artículo 105 de la Ley General Tributaria establece claramente que la carga de la prueba de la deducibilidad de un gasto corresponde al obligado tributario y que la aportación de unas facturas no invierte la carga de la prueba, sino que, si la Administración Tributaria cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.

3. A los efectos del caso analizado, el TEAC considera esencial que se cumpla el requisito de efectividad y contabilización.

4. Respecto de la efectividad, el TEAC manifiesta que si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera se puede entender que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales.

5. Respecto de la contabilización, el TEAC manifiesta que, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan dichas exigencias. Se ampara para esta conclusión en la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 1 de abril de 2004).

6. La existencia de pruebas sobre la realidad del gasto no es suficiente para admitir su deducibilidad. Debe ir acompañada del cumplimiento de unos requisitos formales que permitan su clara imputación a un sujeto y a un ámbito temporal definido.

En el mismo sentido, en el acta se recogen Resoluciones del TEAC: de 11/05/2000 y de 15/04/1999. Recogen esa misma doctrina, la factura no es un medio suficiente de prueba puesto que no demuestra por sí misma la efectividad de los gastos:

- En la resolución de 11 de mayo de 2000: "...... En cuanto a la primera cuestión ha de considerarse que el artículo 30 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto , reguladora del Impuesto hasta 1992, autoriza la deducción de las cuotas devengadas del IVA que los sujetos pasivos hayan soportado en los servicios que les hayan sido prestados, texto reiterado en el artículo 59 del RD 2028/1985, de 30 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto. Por lo tanto, para que las cuotas sean deducibles es preciso que los servicios hayan sido prestados efectivamente, no sirviendo como prueba de dicha efectividad las facturas recibidas. Al ser prácticamente imposible la prueba de lo negativo (inexistencia o inefectividad de los servicios), la carga de la prueba recae sobre la empresa...".

- En la resolución de 15 de abril de 1999 (Fundamento de Derecho Cuarto) se dice que: "En cuanto al IVA soportado, el obligado tributario señala la falta de motivación de la no admisión de parte del Impuesto soportado y la falta de prueba por parte de la Administración del carácter no deducible de estas cuotas soportadas ... En cuanto a la obligación de la Administración de acreditar que los servicios por los que supuestamente se soportan estas cuotas no están directamente relacionados con la actividad del sujeto pasivo, el artículo 114 de la Ley General Tributaria en el que el obligado tributario basa esta afirmación establece que .... Es decir, contrariamente a lo sostenido por la entidad reclamante, es a ella a quien corresponde acreditar tanto la realidad de los servicios de los que se derivan las cuotas no admitidas por la Inspección, como su relación directa con la actividad desarrollada, extremos que no han sido suficientemente acreditados ni en vía de gestión, ni en vía de revisión".

La cuestión que se plantea es la deducibilidad de las cantidades que figuran en la factura emitida al obligado tributario en 2015 por INFOTEC ASESOES SL, que el obligado tributario ha contabilizado, declarado y deducido en la autoliquidación presentada.

No se ha requerido al contribuyente una prueba negativa cual es que acredite que la factura no es falsa, sino que se le ha solicitado que aportara pruebas de que los servicios facturados por esta sociedad han sido realizados, obligación que le impone la Ley y la Jurisprudencia.

Durante la inspección, el obligado tributario, Nahuel ha aportado la factura y apuntes de 3 transferencias bancarias por un porte total de 115.328,10 euros llevadas a cabo durante el mes de junio de 2015.

Aunque ya hemos comprobado que, tras cada transferencia realizada a la cuenta bancaria de BANKINTER de la sociedad, en fechas cercanas hay retiradas en efectivo de Lucio que suman la cantidad ingresada.

Además, no ha aportado un contrato que respalde su emisión, porque no olvidaremos que el objeto de la factura dice que es "servicios de intermediación en la venta del inmueble de DIRECCION000". Cuando sí que existen contratos entre otros intermediarios de las partes vendedora y compradora en la operación de compraventa del inmueble de la DIRECCION000.

Y que, además, no tiene sentido que INFOTEC ASESORES facture ningún servicio a Nahuel porque la sociedad es intermediaria en la parte compradora y Nahuel lo es por la vendedora.

Por otro lado, la sociedad INFOTEC ASESORES, y su socio/administrador Lucio, se encuentran ilocalizados, por lo que se han analizado los datos que se conocen de ellos a través de las bases de datos de la AEAT, la TG de la Seguridad Social y los Registros públicos.

Como se ve, concurren algunas incongruencias y circunstancias anómalas en las pruebas aportadas, que determinan un reducido e insuficiente valor probatorio de la documentación entregada.

Esto conduce a investigar los indicios que concurren en el caso, en aras de averiguar la efectividad o no de los gastos facturados. Es decir, esto supone acudir a una prueba indiciaria.

Las PRESUNCIONES SIMPLES, también denominadas PRESUNCIONES JUDICIALES u "HOMINIS", son las que se basan en un juicio lógico. Se trata, pues, de una prueba por indicios.

El artículo 386 de la LEY DE ENJUICIAMIENTO CIVIL se refiere exclusivamente a las presunciones simples realizadas por los jueces y tribunales, a la que denomina presunción judicial.

Con estructura y fundamento parecido se recogen en el ámbito tributario por el artículo 108.2 LGT : "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

La prueba indiciaria se encuentra plenamente reconocida por el Tribunal Supremo. Resulta destacable la Sentencia 1355/1999 de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que señala: "uno de los requisitos que más insistentemente ha señalado ( Sentencia de 16/10/1998 , 26/01/1998 y 26/02/1998 ) es el de la pluralidad de los indicios y dice "Un indicio es, por definición equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica" aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoco -y, en su caso en prueba de cargo- en la medida que en su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

La doctrina consolidada del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para la validez constitucional de la prueba indiciaria se contiene en Sentencias como la de 25 de enero de 2001 (núm. 1980/2000 ), o en las de 12 de mayo (649/1998 ), 14 de mayo (584/1998 ) y 22 de junio (861/1998) de 1998 , 26 de febrero (269/1999 ), 10 de junio (435/1999 ) y 26 de noviembre (1654/1999) de 1999 , 1 de febrero (83/2000 ), 9 de febrero (141/2000 ), 14 de febrero (171/2000 ), 1 de marzo (363/2000 ), 24 de abril (728/2000 ) y 12 de diciembre (1911/2000 ) de 2000, señalando como requisitos que los indicios se encuentren plenamente acreditados, que sean plurales, que sean concomitantes al hecho que se trata de probar así como que estén interrelacionados, cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren tres requisitos siguientes: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Esos tres requisitos se dan en la presunción establecida. En el expediente que nos ocupa, a juicio de la Inspección, los datos directos probados son reveladores y concordantes con la conclusión.

***DATOS QUE CONSTAN SOBRE LA EMISORA DE LA FACTURA: INFOTEC ASESORES SL, B-86744950:

INFOTEC ASESORES SL figuraba dada de alta desde el 01/10/2013 en el Epígrafe 616.4 COM.MAY. METALES NO FERREOS y 501.3 ALBAÑILERÍA Y PEQUEÑOS TRABAJOS CONSTRUCCIÓN, con fecha de inicio de actividad el 01/05/2014. Ambas actividades constan dadas de baja en fecha 31/03/2016. Y no consta local afecto declarado en el IAE.

De la información suministrada por el Registro Mercantil, el único acto inscrito es la constitución de la entidad, sin que conste la existencia libros legalizados desde 2013 ni tampoco la existencia de cuentas anuales depositadas desde dicho año

Según la información obtenida de la Tesorería General de la Seguridad Social la media de trabajadores por año ha sido: de 2,53 en el 2014 y de 1,83 en el 2015. Pero en ninguno de los dos periodos, 2014 Y 2015, la sociedad ha realizado retenciones, resultando negativa la declaración del Modelo 190 de Retenciones a cuenta del IRPF.

En ninguno de los tres ejercicios comprobados ha presentado autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, y en cuanto al IVA, sólo declara a partir del 4t de 2013, pero siempre cuotas a compensar, cuyo saldo va incrementándose. Declara cuotas soportadas deducidas superiores a las cuotas repercutidas a pesar de que en el modelo 347 no constan apenas imputados compras o pagos.

Tiene imputaciones a través del modelo 347, de ventas e ingresos en los tres ejercicios, 2013, 2014 y 2015, de 150.227,38 euros, 33.077,39 euros y 563.637,57 euros respectivamente, e imputación de pequeñas cantidades de compras/pagos en 2014 y 2015,

El Total volumen de operaciones (art. 121 Ley I.V.A.) de 2015 declarado fue 796.634.36 euros, no obstante, se deduce el IVA SOPORTADO correspondiente a bases imponibles en operaciones interiores de bienes y servicios corrientes por importe de 797.382.25 euros, deduciéndose cuotas de IVA soportado superiores a las cuotas repercutidas haciendo que el resultado sea a compensar de 1.804,71 euros.

En el ejercicio 2015 no tiene compras declaradas, pero si imputadas en la declaración de ingresos y pagos, modelo 347, siendo las compras imputadas de 13.106,01 euros. No existiendo explicación razonable de la diferencia entre la base del IVA Soportado declarado 797.382.25 euros y esas compras imputadas.

En definitiva, INFOTEC ASESORES SL no efectúa ingresos en la AEAT por conceptos tributarios, pese a declarar en el IVA un volumen de operaciones de más de 796.634.36 euros y no tener imputaciones de gasto equivalentes.

Lucio N.I.F.: NUM017, es su administrador y accionista. Solo ha presentado la declaración del IRPF en el 2014 sin declarar ningún rendimiento, y no consta como perceptor de rendimientos de trabajo desde el 2012 al 2015.

Según las bases de datos del a AEAT tiene importantes deudas tributarias que no ha pagado por multa por delitos contra la Hacienda Pública. Y desde el ejercicio 2015, no dispone de patrimonio conocido. Se le ha intentado notificar un requerimiento de información no siendo posible.

Aunque según base de datos de AEAT, es participe y administrador de un gran número de sociedades, además de autorizado en cuentas bancarias.

Respecto de las cuentas bancarias de INFOTEC ASESORES, se ha comprobado que aunque reciben ingresos, los fondos son retirados sucesivamente por Lucio en sucesivas operaciones de alrededor de 3.000 euros, de manera que el saldo se anula:

- Así en BANKINTER Nº CUENTA: NUM015, el día 01/01/2015 el saldo es de 3.403,93 euros, se realizan en dicha cuenta ingresos por un importe de 554.544,50 euros, y se retiran todos los ingresos dejando en la cuenta un saldo a final de año de -18,29 euros.

- Y en lBBVA Nº CUENTA: NUM018, durante el ejercicio 2015 en esta cuenta se realizan dos ingresos por importe total de 3.150,51 euros, y reintegros en efectivo (por Lucio) por importe de 13.100,00 euros siendo el saldo a 31/12/2015 de 288,99 euros.

Por lo que interesa en este acuerdo de liquidación, puede observarse en los cuadros recogidos en los antecedentes de hecho, que después de cada transferencia realizada por Nahuel, a la cuenta bancaria de BANKINTER, en fechas cercanas hay retiradas en efectivo que suman la cantidad ingresada. Son retiradas en torno a los 3.000 euros cada vez, se llevan a cabo incluso varias en un mismo día, y se tienen lugar durante los tres o cuatro días posteriores al ingreso, perdiéndose el rastro de este dinero. La entidad bancaria ha aportado el documento de cada retirada, identificando a Lucio como la persona que las realiza.

Ese conjunto de indicios (los incumplimientos tributarios de INFOTEC ASESORES SL y el nulo efecto fiscal para éste de la facturación controvertida, la falta de medios humanos y materiales para llevar a cabo la actividad facturada, la controvertida justificación del pago de las facturas por el hecho de la salida de fondos de la cuenta bancaria mediante reintegros en efectivo), que se han puesto de manifiesto a lo largo de las presentes actuaciones de comprobación e investigación, unido a la prueba deficiente aportada en relación al gasto, junto con el análisis de los datos conocidos en relación al emisor, constituyen base suficiente para determinar, que las prestaciones de servicios facturadas al obligado tributario Nahuel por INFOTEC ASESORES SL no han podido ser realmente efectuados.

Y, a juicio de la Inspección, viene a demostrar que los conceptos que figuran en las facturas, no obedecen a la realización efectiva y constante de unos trabajos o prestación de servicios, sino que suponen una invención de los intervinientes, con la inclusión en la factura de concepto genérico de "servicios de asesoramiento", sin ningún desarrollo y valoración de los trabajos, y sin que exista un contrato que lo justifique.

Y pone de manifiesto una estrategia de crear unas facturas que no responden a servicios que le han sido prestados, con el único objetivo de obtener una tributación inferior a la que le correspondía.

Por tanto, las facturas soporte emitidas como presuntamente falsas o cuanto mínimo falseadas por no corresponderse con operaciones efectivamente realizadas, documentando operaciones inexistentes. Y la consecuencia es las cuotas soportadas que figuran en ellas no son deducibles.

Por lo anteriormente expuesto, se consideran no deducibles los siguientes importes y conceptos:

Aunque, hay que tener en cuenta que, de estos importes, en los periodos comprobados, el obligado tributario se había deducido 10.007,81 euros en el 2t y la misma cantidad en el 4t de 2015.

En consecuencia, se minoran en 10.007,81 euros las cuotas soportadas deducidas en el 2t y en el 4t de 2015."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"QUINTO. - La primera cuestión que plantea el expediente consiste en determinar si el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada seguido por los órganos de gestión impide una posterior regularización de la cuota tributaria. A estos, efectos, el artículo 140 de la LGT establece:

"Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

1.Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/10/2020 (Rec. Cas. 3895/2018 ) ha fijado la siguiente doctrina jurisprudencial sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT en los siguientes términos:

"(...1 Interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, dilucidar si los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria o si se extienden sobre cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que, interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

El tenor literal del artículo 140.1 de la LGT deja poco margen de interpretación al presupuesto de hecho básico: para que exista un efecto preclusivo es necesario que se haya dictado una resolución expresa en un procedimiento de comprobación limitada. La interpretación del artículo 140.1 que resuelve el Tribunal Supremo en la sentencia citada se refiere a determinar el alcance del efecto preclusivo de dicha resolución en relación con el alcance del procedimiento de comprobación limitado detallado en el requerimiento de información que inicia el procedimiento. Y concluye que el efecto preclusivo de la resolución se extiende a todos los elementos tributarios comprobados, aunque no hubieran sido objeto de pronunciamiento expreso. Por tanto, no es necesario que el órgano de gestión se pronuncie expresamente sobre (por ejemplo) un determinado gasto, si la comprobación de este gasto estaba prevista en el alcance inicial del procedimiento comunicado por el órgano de gestión. Pero sí es condición necesaria del nacimiento del efecto preclusivo la notificación de una resolución expresa que ponga fin al procedimiento. En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas en este punto.

SEXTO.- La segunda cuestión que plantea el expediente consiste en determinar si se ha producido, como alega el reclamante, una indebida traslación de la carga de la prueba sobre la realidad del gasto y la cuota soportada de la Administración al obligado tributario, lo que implicaría para el administrado, según alega el reclamante, una prueba imposible, sobre todo porque dicho gasto y la cuota soportada obedecen a una comisión satisfecha en una operación inmobiliaria en la que ha intermediado tanto el emisor de la factura como el destinatario de la misma. Alega que la negación sistemática de la Inspección sin fundamentos concretos, supone un "abuso" de la carga de la prueba por parte de la Administración.

Pues bien, debemos analizar en primer lugar la figura de la simulación. A efectos tributarios, no existe una definición legal de lo que debe entenderse bajo el concepto de "simulación". La Ley General Tributaria no establece esta definición, limitándose a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma. A este respecto ha de tenerse en cuenta que el artículo 16 de la LGT , dispone:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios."

Por otra parte, el TEAC, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real. Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Este, por ejemplo, es el caso de las facturas falsas cuando se hace constar como concepto facturado un servicio o una entrega de bienes realmente inexistente.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público ( Sentencias de 2 de junio de 1993 , de 1 de julio de 1988 , de 5 de noviembre de 1988 , de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998 ).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa. Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:

- Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

- Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

Además, de los dos citados elementos, que se encuentran claramente entrecruzados, se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes. Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad. Conforme a la doctrina del TEAC, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

A estos efectos, establece el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y en su artículo 106.1 (de aplicación a la vía económico- administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma ) que: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:

"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La propia Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), recoge en su artículo 108.2 que:

"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 2/04/2008 (recurso n° 5371/2002 ), argumenta que:

"En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC 1/2000 , párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001 )".

Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas del hecho que se trata de demostrar. Son hechos que, aisladamente considerados pueden resultar meramente circunstanciales, pero que, conjuntamente considerados, constituyen una prueba solvente del hecho que se pretende acreditar. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.

Las sentencias del Tribunal Supremo de 16/07/2002 (R G 3507/2000 ) y de 08/05/2003 (R G 708/2002 ) consideran:

"que la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar tal participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de 13/12/99 ; 26/05/2000 ; 22/06/2000 , 16/06/2000 , 08/09/2000 , etc.).

Estos requisitos son los siguientes:

1. Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2. Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3. Los indicios tienen que ser plurales e independientes o, siendo único, que posea una singular potencia.

4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6. La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos "hechos-indicios" se deducen otros "hechos- consecuencia".

La Dependencia de Inspección pone de manifiesto que las pruebas e indicios obtenidos son muchos. En efecto, la Inspección ha probado los siguientes hechos: el administrador y socio único de la sociedad emisora de la factura que se reputa falsa, Infotec Asesores SL, no declara IRPF ni IVA. Solo presentó declaración de IRPF en 2014 sin declarar ningún rendimiento. Según las bases de datos de la AEAT tiene importantes deudas tributarias pendientes de pago resultantes de procedimientos penales por delitos contra la Hacienda Pública. No dispone de patrimonio conocido. Ha resultado ilocalizable en todos los intentos de notificación que se han practicado. La sociedad Infotec Asesores SL figura dada de alta en un epígrafe de comercio mayor de metales y en otro de albañilería y pequeños trabajos de construcción. En el modelo 390 (resumen anual de IVA) de 2013, 2014 y 2015 se deduce cuotas de IVA soportado por mayor importe que las cuotas de IVA devengado. Sólo tiene un trabajador conocido que se dedica al reparto de publicidad, a la albañilería (reformas), y a la retirada de escombros. Después de cada transferencia realizada por Nahuel, a la cuenta bancaria de Infotec Asesores SL, hay una retirada en efectivo por una cantidad aproximada al ingreso realizado, por lo que la totalidad de los ingresos por transferencia bancaria son retirados en efectivo de la cuenta, de manera que el último día del año el saldo es negativo. La persona que realiza cada retirada es, personalmente, Lucio.

Todos esos indicios, considerados individualmente, pueden ser considerados insuficientes o circunstanciales pero considerados conjuntamente constituyen una prueba del hecho que se pretende demostrar: que la sociedad Infotec Asesores, SL es, en realidad, una empresa que no tiene los medios materiales ni humanos, ni los conocimientos que son necesarios para intervenir en el mercado inmobiliario y, menos aún, en operaciones de gran cuantía. No se produce, por tanto, una traslación de la carga de la prueba, como alega el reclamante. No se le impone la prueba diabólica de un hecho negativo, la "no simulación", pero sí se le exige un principio de prueba revelador de la existencia de un fondo o panorama en el que los hechos alegados (prestación de los servicios de intermediación) aparezcan como verosímiles. La insistencia del interesado en presentar un elemento puramente formal como la factura y su pago, como un elemento determinante de la prueba, es inútil, porque en todos los casos de simulación las partes que intervienen en el acuerdo simulatorio se rodean de los elementos básicos de la apariencia que tratan de crear.

De todo ello sólo cabe concluir que la emisión de la factura y las declaraciones coincidentes en el 347 y en el 390 formaban parte de un decorado documental sin sustancia negocial alguna, lo que constituye un supuesto de simulación absoluta, por lo que resulta aplicable el artículo 16 de la Ley General Tributaria y en consecuencia, el acuerdo de liquidación debe ser confirmado."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, procede analizar en primer lugar, las relativas al art. 140 de la Ley General Tributaria.

El art. 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto que regula los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, dispone esto:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

Sobre el alcance del mencionado art. 140.1 de la Ley General Tributaria se ha pronunciado en diversas ocasiones la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Así, la sentencia de 16 de octubre de 2020 (recurso de casación 3895/2018), que, a su vez, se remite a las sentencias de 22 de septiembre de 2014 (recurso de casación 4336/2012) y 12 de marzo de 2015 (recurso 696/2014), dice en el segundo fundamento jurídico:

"(...) Resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (RCA 4336/2012 ), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

"La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada".

Esta doctrina se ha visto ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de 12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014 ), que sostiene:

"Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

(...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión". (FJ 3º)

Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016 (RCA 4140/2014 ), que avala la fundamentación de la sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.

Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015 ) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior. (...)"

Y en virtud de esos argumentos, la sentencia del TS de 16 de octubre de 2020 da respuesta en su fundamento jurídico tercero a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión, en los siguientes términos:

"Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, dilucidar si los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria o si se extienden sobre cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que, interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa."

El Tribunal Supremo se refiere claramente a los supuestos en los que en el anterior procedimiento se ha dictado una liquidación provisional. Dicho criterio es mantenido por el Tribunal Supremo en sentencias posteriores a las alegadas por el recurrente, tanto en los casos en los que se haya dictado liquidación provisional, como en aquellos en los que se haya finalizado la comprobación comunicando la finalización del procedimiento de comprobación limitada si practicar regularización alguna y "precisando que no podrá ser objeto de una nueva regularización con el mismo alcance de la comprobación entonces realizada."por considerar correcta la autoliquidación. En relación con este último supuesto se puede citar la sentencia del Tribunal Supremo número 2022/2021, de 11 de marzo de 2021, dictada en el recurso de casación núm. 80/2019 y la número 4131/2020, de 26 de noviembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1072/2019, en la que se expresa que "Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo así que este concepto de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.

Es decir, tal y como se ha expuesto, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ello así, el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

3.2. Este principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140 LGT , siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución""

Los argumentos expuestos han sido reiterados por el Tribunal Supremo en las sentencias de fechas 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 1072/2019), 4 de marzo de 2021 (recurso de casación nº 3906/2019) y 28 de septiembre de 2023 (recurso de casación nº 8710/2021).

En la última de las indicadas sentencias, en resumen, se indica lo siguiente:

"Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015 ) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión...".

En definitiva, se "veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional".

A su vez, en la referida sentencia se sientan unas pautas que habrá que contrastar con el concreto caso examinado, y que son las siguientes:

"3.1. Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo así que este concepto de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.

Es decir, tal y como se ha expuesto, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ello así, el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

3.2. Este principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140 LGT , siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

3.3. En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el segundo procedimiento de comprobación limitada, no son distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y periodo, cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines examinados que se inició un segundo procedimiento de comprobación limitada para solicitar documentación distinta a la que había sido requerida en el primer procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación.

En efecto, la documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14 de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera comprobación, de tal forma que si era "necesaria", como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para acreditar la afectación de la actividad, debió haber sido solicitada por la Administración en la primera comprobación cuyo concepto impositivo y periodo resultaba coincidente.

3.4. Es más, si la Administración en el primer procedimiento de comprobación se "autolimitó" a la realización de una comprobación meramente formal, como aduce el abogado del Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo 136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación consistente en el "examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.

3.5. Por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

3.6. En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.

3.7. Como se expone en la doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución (artículo 9.3 ) que contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada".

Finalmente, en la sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018 , se sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

3. La aplicación de las pautas interpretativas referidas al caso concreto ahora examinado, nos conduce a estimar vulnerado el art 140.1 de la LGT analizado.

Hay que partir de que el 4 de septiembre de 2013 y el 13 de noviembre de 2015, se iniciaron sendas actuaciones de comprobación limitada por el IRPF, ejercicios 2013 y 2014 del recurrente, en las que se requirió al comprobado la aportación de los libros registros de ventas e ingresos, compras y gastos y bienes de inversión, con el objeto de " constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajustan a los consignados en la declaración".

A resultas de esas comprobaciones, se dictaron liquidaciones provisionales en las que se disminuyeron los gastos declarados -no cumplían con el artículo 30.2 LIRPF - y las dotaciones de provisiones y gastos de difícil justificación, que no cumplían con la LIS ni con los artículos 28 y 30.2. 4º de la LIRPF .

Posteriormente, el 15 de junio de 2016, don Piero recibió comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de carácter general, en relación con el lRPF de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, en las que el 12 de enero de 2017 se firmó acta de conformidad, nº NUM019 , que contenía propuestas de liquidación definitivas, con una cuota total de 116.589,13 euros (57.263,44 + 30.695,22 + 28.630,47 euros), en la que se le regularizan los ingresos derivados de su actividad profesional de administrador concursal que no había declarado, no habiendo facturado a la sociedad Escribano Conscursal, SLPU, de la que es administrador y socio único, los trabajos realizados, por lo que se aplicó la norma de valoración de mercado entre partes vinculadas.

Sostiene el Abogado del Estado que el procedimiento de comprobación limitada tenía un objeto diferente al procedimiento inspector incoado con posterioridad, pues en el primero sólo se pronunció sobre ciertos gastos, mientras que el segundo se refería únicamente a los ingresos de la actividad profesional.

Pues bien, tal alegación no puede ser compartida pues, como se ha expuesto reiteradamente por esta Sala, el principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140 LGT , siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, " salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el procedimiento de inspección, no son distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento de comprobación limitada, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IRPF, y periodo, ejercicios 2013 y 2014, siendo lo relevante a los fines examinados que se inició un procedimiento de inspección posterior sin que existieran nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado al contribuyente en la primera comprobación limitada.

En efecto, tal y como ha expuesto esta Sala, el concepto de "actuaciones distintas" utilizado en el precepto sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se tratan de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.

Siendo así, la Administración ya disponía de los libros de ingresos, gastos y bienes de inversión que, al haber sido solicitados al contribuyente, habían sido aportados, por lo que contaba con la documentación necesaria para regularizar desde los dos procedimientos de comprobación limitada no solo los gastos, como hizo en las liquidaciones provisionales, sino también los ingresos no declarados en su actividad de administrador concursal, por lo que no podía volver a comprobarlo en un posterior procedimiento de inspección, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación del sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.

En suma, contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar no solo los gastos sino también los ingresos no declarados, por haber sido suministrada por los obligados tributarios a requerimiento de la Administración, no es posible que se limite a comprobar alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Es más, si la Administración consideraba necesaria para la regularización de los ingresos no declarados la aportación de los libros de facturas emitidas/recibidas, a la vista de la documentación aportada por el obligado tributario a requerimiento de la Administración, debió de requerirlo en los procedimientos de comprobación limitada con anterioridad a dictar los acuerdos de liquidación provisional.

Tampoco puede compartirse, como aduce el Abogado del Estado, que el efecto preclusivo de la comprobación limitada regulado en el artículo 140.1 LGT se produzca únicamente respecto del objeto comprobado que se especifique en la resolución expresa que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, pues como ya expuso esta Sala en su sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018 ), ello permitiría a la Administración comprobar varias veces un mismo elemento de la obligación tributaria con tal de que no se pronunciase de forma expresa sobre dicho elemento y sí sobre otros.

A lo expuesto se añade otra circunstancia relevante, y es que la Administración incumplió su obligación de justificar por qué iniciaba el procedimiento de inspección, pues ni siquiera aludió a la previa existencia de los dos procedimientos de comprobación limitada por el mismo concepto impositivo, IRPF, y ejercicios 2013 y 2014, lo que comporta el incumplimiento de la exigencia del art. 140.1 LGT sobre la necesidad de expresar cuáles son los nuevos elementos o circunstancias de hecho tenidos en cuenta en la nueva comprobación.

4. En último término, no procede pronunciarse, en los términos solicitados, sobre la segunda y tercera cuestión formulada, pues, si bien es cierto que, como ya se ha expuesto, corresponde a la Administración justificar cuáles son los nuevos hechos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación, sin embargo ambas cuestiones dependen de las circunstancias concretas del caso, que son las que habrán de ser valoradas por los órganos administrativos y jurisdiccionales, sin que puedan realizarse pronunciamientos de alcance general que no se corresponden con el debate en la instancia.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa primera planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión primera que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, ratificando la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018 ), e interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa."

La doctrina transcrita pone de relieve que la AEAT no puede efectuar una nueva regularización respecto del hecho imponible ya regularizado a través de la resolución dictada en un previo procedimiento de comprobación limitada.

Pero conforme al art. 140.1 de la LGT, esa limitación no es aplicable cuando "en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Pues bien, en el presente caso, en el acta se indica que "Los datos declarados se modifican por estos motivos:

Posteriormente a las liquidaciones provisionales realizadas por el Órgano de Gestión de la AEAT, han surgido nuevos hechos que originan una nueva comprobación de carácter general.

El obligado tributario posteriormente a las liquidaciones mencionadas presentó el 26-10-2016 una autoliquidación complementaria y extemporánea del IRPF del 2013 con una cuota a ingresar de 39.335,10 €, en la que como única modificación incluye un ingreso en su actividad profesional de 90.000 € y en sus propias manifestaciones ha declarado en diligencia que ese importe corresponde a la comisión recibida por la intermediación en la venta de un inmueble a la Embajada de Angola."

En la liquidación se expresa que "En el ejercicio 2013 el libro registro de facturas emitidas no recoge la factura a ILIKA VENTURA SL que no se ha declarado en la liquidación el IVA del 3T del 2013 preciándose anomalías sustanciales para la exacción del tributo."

Por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo referida, la mencionada autoliquidación complementaria y extemporánea del IRPF de 2013, debe considerarse como un hecho nuevo, pues ni se había declarado en la autoliquidación inicial del IVA ni tampoco figuraba en los Libros Registro aportados, pues el alcance de la liquidación provisional fue: - Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes"

Es decir, no puede entenderse que la comprobación limitada pudiera alcanzar al ingreso en su actividad profesional de 90.000 € que declaró que corresponde a la comisión recibida por la intermediación en la venta de un inmueble a la Embajada de Angola, ya que dicho ingreso no figuraba en los Libros Registros del demandante ni consta que le fuera practicado requerimiento en relación con el mencionado ingreso.

Por otra parte, en la demanda no se formulan argumentos que pretendan la consideración como no sujeto o exento en el IVA del mencionado ingreso, siendo conforme a Derecho la liquidación y la resolución del TEAR sobre la consideración como sujeto y no exento, así como la cuantificación del importe de IVA, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo que se menciona por la Administración.

Sin embargo, debe llegarse a una conclusión diferente respecto de la regularización de los periodos de 2015, pues el mencionado ingreso de 2013 de la autoliquidación complementaria, no guarda relación con los conceptos regularizados en los periodos de 2015 y en estos últimos, el alcance de la comprobación limitada, como se reconoce en la liquidación, comprendía: "- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión. - Contrastar los datos declarados en concepto de base imponible de operaciones realizadas en régimen general con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración por declaraciones efectuadas por este mismo concepto por terceros"

En la propia liquidación objeto de este recurso se indica, por un lado, que "En el 2T y 4T del 2015 no coinciden los datos reflejados en el libro registro de facturas emitidas aportado y lo declarado en las autoliquidaciones, siendo la diferencia del mismo importe pero de signo contrario"y, por otro, que "En el libro registro de facturas recibidas del 2015 de Nahuel aparecen registradas las siguientes facturas recibidas de INFOTEC ASESORES SL, declarada en el 2º y 4º trimestres del 2015.".

Es decir, se trata de conceptos que figuraban en el alcance de la liquidación provisional referida a los periodos de 2015, por lo que, de acuerdo a la doctrina del Tribunal Supremo antes referida, la Administración no podía iniciar unas nuevas actuaciones de comprobación de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la Ley General Tributaria, estimarse la pretensión de la demanda sobre los indicados periodos de 2015.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida del TEAR, debe puntualizarse que la resolución del TEAR en lo relativo a la aplicación del art. 140 de la LGT, se encuentra motivada, aunque brevemente, pero la discrepancia de la demandante con dicha motivación no determina en ningún caso la nulidad de pleno derecho de la referida resolución del TEAR ni menos aún de la liquidación, pues no concurre ninguno de los supuestos del art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, pues el TEAR en la reclamación económico-administrativa ha seguido el procedimiento legalmente establecido y ha dictado la resolución de acuerdo con lo dispuesto en el art. 239 de la LGT, aunque la argumentación fuera escueta, y tampoco se han lesionado los derechos y libertades del obligado tributario que ha podido presentar las alegaciones y pruebas que ha considerado oportunas en la reclamación económico administrativa, al igual que en el presente recurso contencioso administrativo. Por ello debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, procede, la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de la regularización en cuanto incrementa la base imponible y el IVA devengado en el tercer trimestre de 2013 en la que se fija un IVA repercutido de 17.355,37 y declarar no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de la regularización del resto de los periodos regularizados, anulándolas y dejándolas sin efecto en relación con estos últimos periodos, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda.

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones de las partes sobre la regularización de los periodos de 2015.

SEXTO:En relación con las alegaciones sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción, en relación con las alegaciones de las partes, es necesario tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se expresa:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La LGT dispone en el artículo 191 que:

1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley".

(...)

6. "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo."

Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria

Y en el artículo 195, que:

1."Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros."

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto en el antecedente tercero y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el sujeto pasivo los elementos objetivos de las infracciones descritas.

Por lo que respecto a la tipificación del art 191 LGT , vemos que el obligado tributario incurre en los tipos infractores en tres periodos impositivos.

Como consecuencia de la presentación incorrecta de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorrección derivada la falta de declaración de cuotas devengadas y la indebida deducción de cuotas soportadas, minoró o alteró de manera improcedente el resultado de cada periodo. Con ello, declaró e ingresó cantidades inferiores a las debidas en todos los periodos comprobados de IVA y acreditó cuotas a compensar improcedentes.

Además, cuotas devengadas y registradas en un trimestre, las ha declarado incorrectamente en otro periodo diferente (cuotas de 9.929,06 euros del 2t de 2015 se declararon en el 4t de 2015), lo que no constituye una regularización extemporánea, sino una conducta tipificada expresamente en la LGT de manera separada en el art 191, en su apartado 6 .

Incurre con ello en el tipo infractor previsto en el art 191.1 y 191.6 LGT , en los siguientes importes y periodos:

(1) Como se ha apuntado en los antecedentes de hecho, se aprecia que se cometió un error en la liquidación practica por los órganos de Gestión Tributaria respecto del 4t de 2013, ya que en la liquidación que emitieron respecto de ese periodo, se compensan cuotas por importe de 167,13 euros cuando el saldo que se desprende a compensar de la liquidación practicada respecto del 3t de 2013 es tan sólo de 94,28 euros.

Por ello, a pesar de que la liquidación que se practica en virtud del NUM006 relativa al IVA 2013 a 2015, es correcta, y deriva en una cuota a ingresar de 167,13 euros en relación al 4t de 2013, lo que no es correcto es considerar que todo ese importe constituye la base de sanción del art 191 LGT . Y por ello, en la misma propuesta de imposición de sanción NUM007, en relación a la tipificación de la infracción por dejar de ingresar en el 4t de 2013 recoge que la cantidad dejada de ingresar es de 94,28 euros.

(2) En el 2t de 2015, según liquidación practicada, la cuota a ingresar es de 19.936,87 euros. Esa cantidad es fruto de dos ajustes realizados como consecuencia de las presentes actuaciones inspectoras: 9.929,06 euros en que se aumentan las cuotas devengadas que había declarado indebidamente en el 4t de 2013 ( art 191.6 LGT ) y 10.007,81 euros en que se disminuyen las cuotas soportadas deducidas, porque se concluye que proceden de una factura irregular (emitida por INOFOTEC ASESORES).

Pero, además, respecto ese periodo, 2t de 2015, los órganos de Gestión Tributaria, emitieron una liquidación provisional (motivada por otros ajustes) e impusieron una sanción leve: 298,28 euros x 50% = 149,14 euros.

Esta base de sanción de 298,28 euros se suma a los otros 10.007,81 euros del ajuste procedente de las presentes actuaciones inspectoras, de ahí que en la propuesta se considere un importe dejado de ingresar de 10.306,09 euros, en aras la calificación unitaria, y como se verá posteriormente, en el apartado de la cuantificación.

En cambio, en el 3t de 2013, los órganos de Gestión Tributaria no emitieron liquidación provisional ni impusieron sanción tributaria, y la del 4t de 2013 fue LEVE.

Por lo que respecta a la infracción tipificada en el art 195.1 LGT , acreditación indebida de cuotas a compensar, vemos que el obligado tributario la comete en tres de los periodos impositivos comprobados.

Estas son las diferencias entre los resultados. Como podemos observar en cuatro de los periodos, el obligado tributario declara un resultado negativo, una cuota a compensar, pero en tres de ellos no es correcto:

(...)

Según la regularización practicada, en el 2t de 2013 el resultado es positivo, por lo que toda la cuota a compensar declarada es improcedente. En el 3t de 2014 es correcta la cuota a compensar que declara. Pero en el 3t y el 4t de 2015, el resultado comprobado es negativo, pero aún siendo a compensar el resultado de esas liquidaciones, es inferior al declarado, por lo que la diferencia es la cuota indebidamente acreditada a compensar.

Incurre con ello en el tipo infractor previsto en el art 195.1 LGT :

CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

Concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, minorando de una manera ilícita el resultado de cada periodo.

El bien jurídico que se trata de proteger son los intereses de la Hacienda Pública, que son perjudicados por la disminución del ingreso tributario debido. La regularización ha determinado cuál ha sido la cuota dejada de ingresar, y ha venido motivada por la ocultación de bases imponibles y cuota devengadas y por la indebida deducción de cuotas en las autoliquidaciones presentadas. Estas conductas han derivado en la comisión, en varios de los periodos comprobados, de dos infracciones tributarias, tipificadas en los artículos 191 y 195 LGT .

La Inspección ha comprobado que el obligado tributario ha ocultado bases imponibles y cuotas devengadas:

Como las derivadas de la prestación de servicios que constituye el cobro de la comisión de 100.000 euros a ILIKA CAPITAL en el 3t de 2013, tal y como reconoce durante las actuaciones, por la intermediación en una compraventa. Es más, en relación al IRPF presentó una declaración complementaria de 2013 con el fin de incluir y tributar respecto de ese ingreso. Pero no lo hizo en IVA. Y esa falta de declaración en IVA no puede ampararse en la exención respecto del art 22 LIVA (exenciones en operaciones con misiones diplomáticas), porque aunque el destinatario final del inmueble objeto de la compraventa fuera una embajada, el obligado tributario no tuvo una relación directa con esa entidad internacional, sino con ILIKA CAPITAL, y tampoco se ha cumplido el procedimiento previsto en el art 22. Ocho LIVA para la aplicación de la exención.

Tampoco ha declarado la cuota repercutida de otra prestación de servicios llevada a cabo, pero que sí registra en los Libros, es una comisión de 1000 euros, por servicios a GESTORA LAS DUNAS en el 3t de 2015. Luego demuestra conocer sus obligaciones y no las cumple.

Y declara en el 4t de 2015 bases imponibles y cuotas devengadas que se devengaron y que registró en el 2t de 2015 (las cuotas son de 9.929,06 euros). También aquí demuestra conocer sus obligaciones y no las cumple correctamente.

Estas conductas del obligado tributario en relación con las bases imponibles y cuotas devengadas que no declara, demuestran al menos una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, que demuestra conocer, y que incumple.

La Inspección ha comprobado que el obligado tributario ha deducido cuotas que realmente no ha soportado.

Son las cuotas que constan en los documentos emitidos por la sociedad INFOTEC ASESORES SL. Se ha llegado a la conclusión que se trata de facturas irregulares, no responden a operaciones realmente efectivas. A esta conclusión tras la deficiente justificación aportada al respecto, porque el obligado tributario afirma que ser trata del pago de una intermediación, pero no consta contrato y la justificación del pago de las facturas es controvertida por el hecho de la salida de fondos de la cuenta bancaria mediante reintegros en efectivo. Y además, existe un conjunto de indicios en relación con el emisor (los incumplimientos tributarios de INFOTEC ASESORES SL y el nulo efecto fiscal para éste de la facturación controvertida, la falta de medios humanos y materiales para llevar a cabo la actividad facturada), que se han puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación. Todo ello constituye base suficiente para determinar que las prestaciones de servicios facturadas al obligado tributario Nahuel por INFOTEC ASESORES SL no han podido ser realmente efectuados, y no son deducibles. Las facturas soporte emitidas se han calificado como presuntamente falsas o cuanto mínimo falseadas, por no corresponderse con operaciones efectivamente realizadas, documentan operaciones inexistentes.

Pone de manifiesto una estrategia que tiene el único objetivo de obtener una tributación inferior a la que le correspondía.

Esta conducta en relación con las cuotas deducidas, pone de manifiesto la existencia de intencionalidad de Nahuel. En el hecho de deducirse unos importes que no son reales, parece que es clara la concurrencia del elemento volitivo en la comisión de la infracción cometida, sin que pueda hablarse de duda razonable sobre la aplicación o interpretación de la norma.

Una factura falsa es aquella consistente en un documento inveraz que refleja hechos que no han ocurrido, operaciones inexistentes. Los firmantes, en consecuencia, han simulado unas operaciones mercantiles que generan un derecho de cobro, induciendo a error sobre su autenticidad. Si el que recibe esa factura, en este caso el obligado tributario, factura que no está respalda por una previa entrega e bienes o una prestación de servicios, y luego se la deduce, no cabe interpretar de otra manera su conducta, más que como intencionada y tendente a conseguir eludir el pago del tributo.

Existe pues una intención defraudatoria en su actuación.

Se corrobora la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en su actuación. No se puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta culpable, por ello, responsable a los efectos sancionadores. Resulta acreditada la intención de evitar el pago de la deuda tributaria, y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria en lo que atañe al resultado tipificado que se deriva de su actuación.

Contaba con los medios y suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que, en parte, las ha dado cumplimiento. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.

Ha incumplido unas obligaciones tributarias que conoce, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado deliberadamente, con el objetivo de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de la carga tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios inspeccionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN

Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador por Impuesto sobre el Valor Añadido se califican de la siguiente forma, como consecuencia de las circunstancias que más abajo se desarrollan:

Al estimarse parcialmente el recurso respecto de la liquidación, únicamente procede analizar el acuerdo sancionador en relación con la parte de la liquidación que se desestima, es decir, la relativa al 3T de 2013.

Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, en lo referido al tercer trimestre de 2013, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

OCTAVO:En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de la regularización en cuanto incrementa la base imponible y el IVA devengado en el tercer trimestre de 2013 en la que se fija un IVA repercutido de 17.355,37 y declarar no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa respecto de la regularización del resto de los periodos regularizados, anulándolas y dejándolas sin efecto en relación con estos últimos periodos, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.