Sentencia Contencioso-Administrativo 1138/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 320/2021 de 18 de diciembre del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Caridad, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de noviembre de 2020, que desestimó las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó la liquidación provisional nº NUM002, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 1.398,53 € y frente al acuerdo de imposición de sanción nº NUM003 derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 327,85 €, respectivamente, interesando la declaración de nulidad y lo demás que pide.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de noviembre de 2020, desestimó las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 de DOÑA Caridad frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó la liquidación provisional nº NUM002, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 1.398,53 € y frente al acuerdo de imposición de sanción nº NUM003 derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 327,85 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la motivación

- Se hizo cumplido examen de cuantas alegaciones se dedujeron, señalándose las partidas concretas que se rechazaban como gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad y los motivos concretos de ello, por lo que no se produjo indefensión.

Sobre los gastos deducibles

- En cuanto a las cuotas de la Seguridad Social del RETA, dado que el gasto de las cuotas figuran cargados a una cuenta de la que no es titular la reclamante y no justifica su abono al que sí lo es, no puede admitirse su deducibilidad.

- En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda habitual (fax, teléfono y restantes gastos deducidos), alega que tiene habilitado en su domicilio habitual una zona que utiliza como despacho y sala de reuniones, en total 5 metros cuadrados, declarados en su alta del IAE para la actividad de abogado, si bien ha deducido el 10 por 100 de los gastos generales del inmueble, situado en la CALLE000 NUM004, de El Molar, que, según el Catastro, tiene una superficie construida de 294 metros, lo que supone que aplica un deducción por 29,40 metros cuadrados (294 x 10%), además de que no ha probado los horarios laborales en los que se ejerce la actividad dentro de la vivienda habitual, respecto del total de horas del día y de los días laborables respecto del total de la semana.

- En relación a los gastos de telefonía, se permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto y en cuanto a la línea de teléfono fijo a la vivienda del contribuyente no queda acreditado que se encuentre exclusivamente afecta a la actividad y en cuanto al teléfono móvil tampoco se demuestra su afectación en exclusiva.

- Respecto a los gastos justificados mediante tickets, cabe su admisión si se completa por otros medios de prueba, lo que no ha ocurrido en el caso de la reclamante, en que no ha quedado acreditado que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, al corresponder a adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal y no existir otros argumentos que induzcan a entender que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional.

Sobre los ingresos imputados

- No justifica la reclamante que los ingresos reales ascendieron a 12.527,72 €, en lugar de los 14.382,36 € declarados, debido a una duplicidad en los ingresos del turno de oficio del segundo trimestre.

Sobre la sanción

- La conducta de la reclamante ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal como ha acreditado la Administración tributaria en el expediente sancionador, tipificándose en el artículo 191 de la Ley 58/2003.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

- Deriva la negligencia, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, de la presentación de declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2015, en régimen de estimación directa, habiendo deducido gastos para la compra de bienes y servicios cuyo destino fue un uso y un disfrute particular, resultando notorio que no son deducibles de los ingresos de una actividad económica.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se alza la recurrente frente a la liquidación y sanción impuesta, extrayéndose de su demanda las siguientes consideraciones:

Sobre la falta de motivación de la liquidación

- La liquidación practicada no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados.

Sobre los gastos deducibles

- Las cuotas de la Seguridad Social del RETA, por importe de 3.578,34 €, (596,39€ x 6 mese) se justifica su abono por los documentos bancarios y certificado de la S.S., siendo indiferente que fuera su hijo el titular de la cuenta en que se cargaron, estando ella autorizada, considerándose los pagos como préstamos.

- Procede la deducción del 5% de gastos vinculados con la actividad profesional de Abogado, pues necesita para ello algún sitio en que se ubiquen las mesas, sillas, ordenador, fotocopiadora, teléfonos -móvil y fijo-, archivadores, etc., necesarios para la actividad, sin poder demostrarse la exclusividad del uso.

Sobre la sanción

- La motivación de la culpabilidad debe acarrear la existencia de dolo o cierta intencionalidad, y el hecho de discrepar o tener criterios diferentes sobre el gravamen, no acarrea su existencia.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, ha interesado la confirmación de la Resolución del TEAR, por su propios fundamentos.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso- administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso- administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO.- Sobre la motivación de la liquidación y su procedencia.

La liquidación provisional del IRPF de la actora correspondiente al ejercicio 2015 se pronuncia en los siguientes términos sobre los ingresos y gastos correspondientes a la actividad económica desarrollada por la actora:

[...]

A la vista de la documentación aportada:

Se consideran gastos fiscalmente deducibles:

Asesoría: asientos del libro registro de gastos número 7, 37, 41, 58 y 82 por importe de 190,00 euros.

Asociación: asientos del libro registro de gastos número 10, 35, 57 y 81 por importe de 72,00 euros.

Colegio profesional: asientos del libro registro de gastos número 4, 30, 54 y 78 por importe de 397,56 euros.

Consumos de explotación: asientos del libro registro de gastos número 19, 31, 80, 96 y 97 por importe de 123,60 euros.

El resto de gastos contabilizados corresponden a:

Gastos teléfono móvil: no se han aportado las correspondientes facturas por lo que no se puede determinar el número de teléfono al que corresponden, tampoco se ha justificado con documentación anexa que dicha línea se encuentra afecta en exclusiva a la actividad económica que se comprueba. No se consideran por tanto fiscalmente deducibles.

Gastos de suministros de vivienda habitual (luz, agua, gas, teléfono, internet, alarma, etc) y gastos derivados de la titularidad de la vivienda habitual (comunidad, etc): No se ha acreditado la afectación parcial de la vivienda habitual en un porcentaje que resulte verificable por la administración, estos gastos no se consideran deducibles. Se ha de acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional (Consulta Vinculante DGT V1371-09). No se consideran por tanto fiscalmente deducibles.

Billetes de tren: no se ha aportado documentación anexa que acredite que dichos gastos son necesarios para la actividad económica ni que los mismos están vinculados con la obtención de ingresos por lo que no se consideran fiscalmente deducibles.

Tickets: Según establece el artículo 106.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 , General Tributaria, los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre de 2003 por el que se regulan las obligaciones de facturación, en su artículo 2.2 establece los supuestos en los que deberá expedirse EN TODO CASO, factura y copia. Entre estos supuestos aparece el siguiente:.

Aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal., así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. En base a lo anterior no se consideran fiscalmente deducibles los gastos documentados con tickets.

Restaurantes: los gastos de restaurante que corresponden a invitaciones del contribuyente a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente, y no a la privada por lo que no son deducibles (TEAC 7-6-02). No basta con la justificación documental de los mismos, sino que debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos y ello en virtud de lo establecido en el artículo 14.1.e del RDL 4/2004 de 5 de Marzo . Con la documentación aportada no queda acreditado que estos gastos de restauración se hayan ocasionado como consecuencia de una gestión comercial, con la finalidad de captar a un cliente, o con ocasión de un desplazamiento profesional y por razones del mismo, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes de la actividad profesional que ejerce. No se consideran fiscalmente deducibles, además se aportan tickets no facturas, sin identificar al receptor.

... la contribuyente, en su declaración de IVA Resumen anual-Modelo 390, ha declarado unos ingresos totales de 14.382,36 euros según el siguiente desglose: operaciones en régimen general 11.007,16 euros y operaciones no sujetas por reglas de localización o con inversión del sujeto pasivo 3.375,20 euros. Total volumen de operaciones 14.382,36 euros. (se incluye el modelo 390 presentado por la contribuyente al presente expediente).

[...]

Total Gastos deducibles, modalidad simplificada 1.463,12 euros.

Como se indica en la cuadrícula de cálculos de la propuesta de liquidación: la casilla 117 es el resultado de restar a la casilla 112 - suma gastos (los 783,16 euros que considera fiscalmente deducibles esta Administración) la casilla 116 - provisiones deducibles y gastos difícil justificación, modalidad simplificada 679,96 euros (5% establecido en la normativa como gastos de difícil justificación), en la motivación de la propuesta de liquidación se le indicó: 'La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto '. Al aumentar el rendimiento neto de la actividad económica la provisión deducible y gastos de difícil justificación también aumentó.

[...]

b) Gastos de seguridad social: manifiesta la contribuyente que no ha conseguido la documentación acreditativa y solicita ampliación de plazo. Transcurrido el plazo para presentar alegaciones no ha aportado documentación justificativa por lo que se desestima la alegación.

[...]

e) Gastos relacionados con el lugar de trabajo. Manifiesta la contribuyente que se ha deducido el 10% de los gastos generales del inmueble. Como elemento de prueba aporta el alta de IAE donde afecta el 5 metros del inmueble a la actividad.

Según catastro, el inmueble de la CALLE000 NUM004 de El Molar tiene una superficie construida de 294 metros. La contribuyente consignó el 10% de los gastos referentes a dicho inmueble, total de metros 29,40 (294 x 10%), importe muy superior a los 5 metros declarados en el IAE. Como ya se le puso de manifiesto en la propuesta de liquidación: 'Se ha de acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional (Consulta Vinculante DGT V1371-09)'. Se desestima la alegación al no justificar el grado de utilización del inmueble.

[...]

h) Teléfono: manifiesta la contribuyente que el teléfono es necesario para la actividad.

Vistas las facturas obrantes de teléfono obrantes en el expedite resulta que la contribuyente deduce el gasto de dos líneas de teléfono fijo ( NUM005 y NUM006). No se ha justificado la afectación en exclusiva de ambas líneas a la actividad económica por lo que se desestima la alegación.

Sobre la cuestión de los gastos de seguridad social, la resolución del recurso de reposición frente a la liquidación provisional apuntó lo siguiente::

[...]

Tal como recoge en su escrito no ha soportado el gasto de las cuotas sino que figuran cargados a una cuenta de la que no es titular y no justifica su abono al titular de la misma. En caso de aplicar la deducción por los mismos debería incluirse como ganancia patrimonial no derivada del ahorro el importe de los pagos efectuados en su nombre y no soportados.

Sobre la motivación de la liquidación seguimos las consideraciones de la Sentencia de la Sección 5ª de este Tribunal, dictada en el recurso 283/2018, de 9 de mayo de 2018, que die así:.

[...]

Con carácter general, debemos señalar que el Artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), regula bajo el epígrafe "Resolución", la necesidad de motivación de las Resoluciones del TEAR, cuando menciona:

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

La literalidad del precepto evidencia que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 impone la obligación de que las resoluciones contengan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan. La motivación se vincula, de este modo, con el derecho defensa a través del cabal conocimiento por los obligados tributarios de los elementos regularizados y de las razones jurídicas de tal regularización.

Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.

Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09 ), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992 , y que determina con claridad lo siguiente:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la reciente STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), Ponente: Frías Ponce, Emilio, ECLI: ES:TS:2014:2288 en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso- administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 Abr. 2017, Rec. 1025/2015 , Ponente: Gallego Laguna, José Alberto, ES:TSJM:2017:4122 o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 Abr. 2018, Rec. 562/2016 , Ponente: Ornosa Fernández, María Rosario, ES:TSJM:2018:3519.

Sobre un asunto idéntico, podemos reproducir la Sentencia 636/2018 de 10 Dic. 2018, Rec. 171/2017, Ponente: Peña Elías, María Antonia de la, ES:TSJM:2018:12507

[...]

No existe falta de motivación en la liquidación, limitándose la actora a manifestar que no contiene expresión suficiente de los datos y motivos para elevar los valores declarados, cuando lo cierto es que explica de forma suficiente por qué no se consideran deducibles los gastos en cuestión, haciendo un examen individualizado de los mismos, así como que no se hace una correcta declaración de los ingresos.

Cuestión distinta es que no se compartan las razones de la resolución, que nada tiene que ver con la pretendida falta de motivación, máxime cuando la actora en su demanda únicamente cuestiona la falta de deducción de las cuotas pagadas al régimen de autónomos de la Seguridad Social y del 5% por gastos de la actividad.

En cuanto a estos, se ha computado el 5% de gastos de difícil justificación en la casilla 117, que agrupa los gastos deducibles a las provisiones deducibles y gastos difícil justificación, modalidad simplificada.

En cuanto al gasto correspondiente a las cuotas de autónomos de la Seguridad Social, aprecia la Administración que no figuran cargados en una cuenta de su titularidad, sin justificar su abono al titular, y que en caso de aplicar la deducción debería haberse incluido como ganancia patrimonial no derivada del ahorro el importe de los pagos efectuados en su nombre y no soportados.

Razonamientos de la Administración con los debe convenirse, sin que por otra parte resulte que los pagos se hayan efectuado sobre una cuenta de la titularidad de su hijo, en que la misma se halle autorizada.

SÉPTIMO.- Sobre la procedencia de la sanción impuesta.

Siguiendo los razonamientos de nuestra sentencia de 22 de junio de 2022, dictada en el recurso 522/2020, observamos que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso 1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La Sentencia de la Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

De acuerdo con la Jurisprudencia reproducida, no se considera suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que si bien se describe su conducta y el objeto de la regularización, no se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia apreciada, pues no se conecta con los hechos descritos, abusando al efecto de expresiones genéricas, incumpliéndose por tanto lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

No resulta suficiente manifestar que la interesado dedujo gastos pagados en la compra de bienes y servicios cuyo destino era un uso y un disfrute particular, y que estos gastos no eran deducibles de los ingresos de una actividad económica, si no se concreta de que gastos se trata.

Tampoco basta afirmar que no ha declarado la totalidad de rendimientos de la actividad económica desarrollada, sin otras precisiones, como fundamento de la culpabilidad.

En méritos de la cual procede anular la sanción impuesta con estimación parcial de la demanda.

OCTAVO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas por haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.