Sentencia Contencioso-Administrativo 551/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 791/2020 de 02 de diciembre del 2022

PRIMERO: La representación procesal de la entidad Reciclajes Cáceres SRL, parte recurrente, impugna la resolución de 24/06/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa 28/19455/2016, interpuesta contra liquidación derivada del acta de disconformidad A02/72703776, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, por importe de 0 euros y desestimó la reclamación económico administrativa 28/19411/2016, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 48.272,03 euros.

En esta resolución se rechazan los defectos formales alegados sobre el expediente incompleto pues se trata de informes de bomberos y guarida civil sobre el incendio de sus instalaciones, que no se aportaron a las actuaciones sin perjuicio de que fueran valorados en la resolución de la reclamación, consta la diligencia de la notificación telemática de la comunicación de inicio de las actuaciones.

No es imputable al contribuyente por falta de motivación el periodo de dilación de 14 días por retraso en aportación de documentación requerida sobre pagos relativos a primas de seguro.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 21/09/2015 y la liquidación resultante se notificó el 16/09/2015 antes del transcurso de doce meses aunque no se descontaran los 14 días.

En cuanto al fondo, no era deducible el gasto, cuenta 6930000, pérdidas por deterioro de existencias de 293.000 euros, por falta de justificación documental, no siendo suficiente su contabilización e imputación temporal.

No resultaba de aplicación la doctrina de los actos propios.

No eran deducibles por falta de prueba los gastos de seguros ni de trasporte, viajes y compras documentados en tiques sin identificación del destinatario o del servicio y sin añadir prueba adicional alguna.

La minoración de créditos procedentes de ejercicios anteriores se podía comprobar al no haber transcurrido 10 años y no haberse comprobado con anterioridad en la regularización de 2009 a 2011 del mismo impuesto y no era procedente por falta de prueba, a excepción hecha de la validez del crédito por compensación futura de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores procedente de 2009 que la Inspección no aceptó en la regularización de dicho periodo por importe de 21.115,46 euros.

En relación al acuerdo sancionador por infracción tributaria grave del artículo 195 de la LGT, se encuentra motivada la culpabilidad del infractor y demás elementos y no le afectaba la estimación parcial de la reclamación contra la liquidación.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido con imposición de costas a la Administración por su mala fe y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La Inspección modificó la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades de 2012 en un importe total de 321.858,50 euros por los conceptos de pérdida por deterioro de existencias, transportes y gastos de viaje, primas de seguro, publicidad y propaganda y relaciones públicas compras y otros tributos.

En relación a la partida de pérdida por deterioro de existencias por importe de 293.000 euros . Hasta 26/07/2012 en que se incendiaron sus instalaciones se dedicaba a la compraventa de palets en sus propios vehículos y desde esa fecha como consecuencia de la pérdida de todas sus existencias y dificultad de tesorería para su reposición y desde entonces solo realizó la actividad de transporte para terceros con los medios de transporte se salvaron.

Se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación al mismo impuesto de los ejercicios 2009 a 2011 que culminaron en acta de conformidad de 22/01/2014, en la que expresamente se afirma que se consideran correctas las declaraciones presentadas por el obligado tributario en esos ejercicios siendo actuaciones de carácter general que culminaron con propuesta de liquidación definitiva.

La consecuencia es que las existencias finales existentes en 2011 no podían modificarse y eran coincidentes con las existencias iniciales de 2012.

Todo ardió y solo quedaron cenizas y no se puede exigir un inventario de entradas y salidas de mercancías, lo único que es exigible es cerrar el inventario al final del ejercicio y la Inspección dio por buenas los importes declarados como compras y ventas y la consecuencia es que el inventario de palets al inicio del ejercicio se contabilice como pérdidas en la fecha del incendio con pérdida de todo lo almacenado reflejando el verdadero resultado empresarial de la actividad.

Contabilizadas las ventas y las compras, el resultado bruto se determina al final del ejercicio ajustando las existencias finales como hizo, pero en este caso estas últimas eran nulas porque se quemaron, las existencias iniciales debían ajustarse como pérdidas del ejercicio.

Los gastos por compras transporte y gastos de viaje son deducibles pues el suministro de gasoil es imprescindible en el desempeño de su actividad empresarial durante todo 2012 de compraventa de palets con sus propios medios de transporte y después de trasporte para terceros y se cumplen los requisitos para su deducibilidad aunque se documenten en tiques sin identificación sin que sea necesario una factura completa como en el IVA solo hay que acreditar que es real y esta correlacionado con los ingresos pero es que también se ha regularizado el IVA suscribiendo el acta en conformidad admitiendo la Inspección la deducibilidad de las cuotas soportadas en su adquisición al no modificarse sus autoliquidaciones.

Los gastos de primas de seguro son deducibles los que no son de vida o personales y si hubo justificación de las mismas como lo evidencian las diligencias 9 y 10 que en relación a pólizas correspondientes a todos los seguros reseñados pendientes de aportación dice que se adjuntaron el 5/07/2016.

En cuanto a las deducciones pendientes de aplicación, se eliminan los procedentes de 2005 y 2006 por importes de 14.632,51 euros y 278,91 euros, pero a consecuencia de la regularización de los periodos 2009 a 2011 no se pueden modificar y la documentación que existía desapareció con el incendio comunicado a la AEAT el 4/07/2012.

El acuerdo sancionador carece de motivación ni examina de modo concreto la concurrencia de la culpabilidad del infractor.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas al recurrente remitiéndose y transcribiendo lo resuelto por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido sin que el recurrente lo haya desvirtuado, pues persiste en la falta de acreditación de las existencias iniciales en 2012 y de que el incendio hubiera destruido toda la documentación no aportada al procedimiento y no son deducibles los gastos documentados en tiques.

En relación a los créditos pendientes de deducción, la parte recurrente insiste en que la firmeza de la comprobación de 2009 a 2011 mediante liquidación definitiva, que aceptó sus declaraciones del impuesto, impide la comprobación de elementos incluidos en las declaraciones de estos ejercicios, pero entonces no se comprobaron según consta en el acta de 22/01/2014 y no se vulnera la doctrina de los actos propios.

Y el acuerdo sancionador motiva y especifica los hechos acreditados que revelan la culpabilidad del infractor.

CUARTO: Derivado del acta de disconformidad A02/72703776 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 contra la entidad recurrente, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de 15/09/2016, derivado del acta de disconformidad A01/72703776, que contenía una liquidación calificada de definitiva por importe de 0 euros.

La mercantil recurrente se encontraba dada de alta en el epígrafe 623 del IAE de recuperación y com. Residuis sin establecimiento y según reconoce a la compraventa de palets y su transporte y a partir del incendio de sus instalaciones al transporte para terceros.

Frente a su autoliquidación, la Inspección de los Tributos del Estado modificó a la baja la base imponible declarada a compensar al no admitirse la deducibilidad de las partidas de pérdida por deterioro de existencias y de distintos gastos así como los créditos pendientes de compensación procedentes de 2005, 2006 y 2009, este último admitido por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido.

En concreto las partidas contabilizadas en las siguientes cuentas e importes:

Cuenta 6240001-2 transporte y gastos de viaje, 16.207,68 euros.

Cuenta 6250001 primas de seguro, 7.127,11 euros.

Cuenta 6270000 publicidad, propaganda y relaciones públicas 3.019,02 euros.

Cuenta 6310000 otros tributos 225 euros.

Cuenta 6930000 pérdidas por deterioro de existencias 293.000 euros.

Cuenta 6000000 compras 2.274,69 euros

Total 321.853,50 euros.

Las razones para no admitir la deducibilidad fueron la carencia de justificante, la aportación solo de tiques sin identificación, se trataba de botellas de vino y gastos de hotel sin relación con la actividad empresarial y en cuanto a las pérdidas por deterioro de existencias por falta de justificación al no existir inventario de existencias ni valoración de las existencias al inicio del ejercicio ni justificación de entradas y salidas de almacén derivado de compras y ventas en el ejercicio.

En cuanto a los créditos pendientes de aplicar no existe ninguna justificación.

Se modifican las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de 2009, cuya procedencia fue admitida por el acuerdo recurrido, ya que fue regularizada en la comprobación inspectora de 2009.

Y de 2005 y 2006 por importe total de 14.911,42 euros por falta de acreditación.

Conforme a los artículos 25 del TRLIS y 66 bis y 115 de la LGT en su redacción por la Ley 34/2015, la Inspección contaba con 10 años para la comprobación de dichas bases y se encontraba en plazo.

A resultas se dictó liquidación definitiva por importe de 0 euros y sin deducciones pendientes.

QUINTO: En cuanto a la deducibilidad de los gastos, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 10.3 establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del RDL 4/2004:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente".

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

Partiendo de las normas y jurisprudencia expuestas no resultan deducibles los gastos de transporte y viaje, casi todos por repostaje de gasoil, parking y peaje, que se encuentran justificados mediante tiques sin identificación del vehículo, puesto aunque la actora necesite carburante para propulsar sus camiones en el transporte de los palets propios y de terceros no está acreditado quien y para que vehículo iba destinado el carburante el aparcamiento o en su caso el peaje y por tanto se desconoce si hubo la necesaria vinculación con su actividad empresarial.

Tampoco resultan deducibles los gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas, que corresponden a la adquisición de botellas de vino y pago de hotel sin acreditar la vinculación con la actividad ni su necesidad para la obtención de los ingresos.

No son deducibles las sanciones tributarias de acuerdo con la ley.

En cuanto a las primas de seguro, la parte actora dice que son deducibles porque se aportaron ante la Inspección como se desprende de las diligencias 9 y 10 extendidas por esta.

Sin embargo en la diligencia número 9, de 21/06/2016 se afirma que por correo de 10/06/2016 se solicitó la acreditación de los apuntes de la cuenta 6250001 de primas de seguro correspondientes a Adeslas, Vida Familiar, Mapfre Familiar, Mutua Madrileña, Helvetia, Santander Vida y Seguros Santander, se aportó justificantes de Seguros Santander y quedaban pendientes el resto de los seguros reseñados para la próxima visita el 5/07/2016 y en la diligencia número 10 de esta última fecha no se recoge que se hayan aportado todas sino que se aportaron pólizas de seguro y otros documentos justificativos.

La Inspección en el cuadro que elaboró sobre los gastos no deducibles y sus motivos se refiere a los apuntes de los seguros de Vida Familiar y Mapfre familiar por no aportación de justificantes además de que por su denominación parecen seguros particulares ajenos a la actividad empresarial y de Helevetia por ser otro el asegurado, Gestiones y Recuperaciones López SLU, de modo que la Inspección no tuvo por justificados todos los seguros ni admitió la deducibilidad y actuó de manera correcta puesto que o no se aportaron justificantes o eran seguros de enfermedad y vida ajenos a la actividad o el asegurado era otro distinto a la mercantil actora.

Y por último no resulta deducible la partida de pérdidas por deterioro de existencias, pues si bien es cierto que la nave industrial donde se llevaba a cabo la actividad se incendió el 25/06/2012, no se ha acreditado el alcance de los daños causados por el fuego en relación a las existencias, lo que se hubiera podido hacer aportando el parte del seguro en el que el perito interviniente informara sobre el valor de lo perdido.

La parte actora ha aportado un informe de Bomberos de la Comunidad de Madrid de 20/07/2012, en el que se describía el incendio y que afectó a edificaciones, contenido y almacenamiento interior y exterior en distinto grado y número de enseres y a la vegetación exterior en 1ha y media y ha aportado también su propio informe que presentó ante la Inspección el 4/07/2012 y la declaración del socio ante la Guardia Civil, pero de estas pruebas no puede deducirse la pérdida o el deterioro de las existencias en el valor que reclama.

Tampoco puede tenerse en cuenta el valor de las existencias a final del ejercicio 2011 cuya comprobación culminó sin regularización, puesto que el incendio ocurrió a finales del mes de junio, no hay prueba de la pérdida total de las existencias y como sostiene la Inspección no hay justificación de inventario de existencias ni valoración de las mismas al inicio del ejercicio y no hay tampoco prueba de entradas y salidas del almacén por compras y ventas.

SEXTO: La siguiente cuestión a tratar en la compensación de bases imponibles pendientes de compensar a futuro procedentes de 2005 y 2006.

La mercantil recurrente sostiene que no se podía eliminar dicha compensación porque la Inspección en la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios anteriores de 2009 a 2011 había aceptado sus declaraciones.

La Inspección por su parte basa su decisión en el artículo 25 del TRLIS y en los artículos 66 bis y 115 de la LGT tras su reforma por la Ley 34/2015 aplicables por haber entrado en vigor la citada ley antes de la propuesta de liquidación y en la falta de soporte documental de las cantidades declaradas a compensar.

El citado artículo 25 del TRLIS dispone:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.

4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Resultaba además de aplicación el artículo 26.5 de la Ley 27/2014 que establece que: El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

A tenor de la Disposición Adicional Décima de la misma Ley, sobre Facultades de comprobación de la Administración tributaria, según la cual lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley , resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

En este caso la Inspección se encontraba dentro del plazo de prescripción pues tenía un plazo de diez años podía comprobar los ejercicios 2005 y 2006 desde el día siguiente al vencimiento del plazo de declaración que genero el derecho a la compensación, no habían sido objeto de comprobación en la regularización a que se refiere la actora y resultaban aplicables el transcrito artículo 26.5 de la Ley 27/2014, puesto que 1/01/2015 no se había dictado propuesta de liquidación en el procedimiento inspector, que en este caso data de 27/07/2016 y además los artículos 66 bis y 115 de la LGT redactados por la Ley 34/2015 en que la Inspección también se basa.

La sociedad actora por su parte, venía obligada, en todo caso, a justificar la procedencia de la compensación con aportación no solo de sus autoliquidaciones sino de su contabilidad y los soportes documentales de la misma, de acuerdo con los artículos 25 del TRLIS y 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003 y su interpretación jurisprudencial expresada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras sentencias, en el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 4/07/2014, recurso 581/2013, que en un supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos en otro no prescrito, acoge esta misma interpretación con respaldo en el precepto general que contiene el artículo 70.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 106.4 de la misma Ley y declara que el sujeto pasivo tiene que justificar la procedencia de la compensación mediante su declaración, contabilización y aporte de los soportes documentales, de conformidad con los artículos 23.5 de la Ley 43/1995, desde su redacción por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, desde 1/01/1999 y después de conformidad con el 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

También se pronuncia así el Alto Tribunal en las sentencias de 6/11/2013, recurso 4319/11 y de 14/11/13, recurso 4303/11.

Y en el supuesto de autos la mercantil recurrente no ha probado la procedencia de la compensación acreditando la deducibilidad de los gastos determinantes de la minoración de la base imponible negativa arrastrada practicada por parte de la Inspección, aportando las facturas y los justificantes respecto de los gastos para poder vincularlos con su actividad empresarial de 2005 y 2006.

SEPTIMO: Derivado de las mismas actuaciones inspectoras el Inspector Coordinador dictó acuerdo sancionador de 15/09/2016, mediante el que impuso a la recurrente una sanción de 48.278,03 euros por una infracción tributaria grave del artículo 195 de la LGT, por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a deducir o compensar en la base imponible o cuota de declaraciones propias o de terceros en cuantía de 321.353,50 euros.

La base de la sanción se fijó en este último importe y la sanción se cuantificó en el 15% de la misma.

Alega la recurrente falta de motivación de su culpabilidad.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

La motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador originariamente recurrido se encuentra recogida en el apartado "aplicación al caso concreto", en el que se afirma:

"A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma, cuando menos negligente, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en el período comprobado, al deducir determinados gastos contabilizados que no son deducibles a efectos del Impuesto.

Los gastos que no se consideran deducibles para el cálculo del rendimiento de la actividad no cumplen los requisitos de deducibilidad debido a que, en síntesis:

-no se han aportado los documentos justificativos: "sin aportar"

-no se identifica el destinatario de la compra o servicio: "tique sin identificación

-no corresponden a gastos relacionados con la actividad: "botellas vino" y "hotel no relacionado con la actividad"

-no son deducibles las sanciones: "sanción grave"

-no se aporta ninguna justificación: "no justificación inventario existencias"; no se justifica la valoración de las existencias a inicio de ejercicio, ni las entradas y salidas del almacén producidas a largo del año derivadas de las compras y ventas producidas.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las causas eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del IS aplicables al caso, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma, cuando menos negligente, sus obligaciones tributarias, como se acaba de exponer.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

En el presente caso no hay dudas de la actuación culpable por parte del obligado tributario, por cuanto ha deducido improcedentemente determinadas partidas de gastos, conducta que no ha podido producirse más que de forma voluntaria.

Respecto al dolo, la Audiencia Nacional, en reciente sentencia de 12 de marzo de 2015 (no 170/2012 ) que: "La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable."

La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que descubre dichos incumplimientos.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 178 de la LGT : "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley ".

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, al menos negligente, ha determinado la acreditación indebida de bases imponibles negativas en el ejercicio 2012, sin que concurran ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 ."

De la transcripción anterior se desprende que la Inspección ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la conducta calificada cuando menos de negligente, con una descripción detallada de la conducta culpable del infractor que se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles en concepto de viaje y desplazamientos justificado al aportar para su justificación solo tiques sin identificación, de publicidad y propaganda consistentes en botellas de vino y hotel ajenos a la actividad empresarial, sanciones tributarias no deducibles, primas de seguro no justificadas o de particulares o de otro asegurado y pérdidas por deterioro de existencias sin aportar inventario de existencias ni su valoración al inicio del ejercicio ni entradas ni salidas de almacén derivadas de compras y ventas en 2012 y compenso bases imponible negativas de 2005 y 2006 sin acreditar su procedencia.

OCTAVO: se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.