Sentencia Contencioso-Administrativo 384/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 815/2022 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 30 de mayo de 2022 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

El recurrente es abogado de profesión y está dado de alta durante los periodos comprobados en el epígrafe del I.A.E. (Profesional) 731 ABOGADOS.

La AEAT inició actuaciones de comprobación e investigaciónreferidas al IRPF 2015 a 2017 e Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 01/2015 a 12/2017.

Con fecha 17/06/2020 se incoa Acta de Disconformidad nº NUM006, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios mencionados. En ella se regularizó la situación tributaria del obligado tributario, al minorar los gastos deducibles declarados para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, no admitiéndose los gastos documentados en las facturas emitidas por Fernando y DIRECCION000, CB, respecto de las cuales no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios facturados, así como los gastos relacionados con vehículos que no estaban afectos a la actividad y adquisición de elementos del inmovilizado. Además, se incrementaron los ingresos por ganancias de patrimonio no justificadas y se minoraron las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores susceptibles de compensación.

Con fecha 22/07/2020 se dictó acuerdo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 según la propuesta contenida en el acta referida, dando lugar a la siguiente liquidación:

Cuota 16.278,88

Recargos 0,00

Intereses de Demora 1.667,08

Deuda a ingresar / a devolver 17.945,96

Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación anterior se desestima, confirmando la liquidación practicada por importe de 17.945,96 €.

Como consecuencia de la liquidación, fue tramitado expediente sancionadorque concluye con acuerdo de imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191.4 y 195.1 de la Ley General Tributaria (LGT).

La resolución del TEARMimpugnada desestima las reclamaciones presentadas. De ella se extraen las siguientes consideraciones:

1. El acuerdo de liquidación está suficientemente motivado. Del examen del expediente y del acuerdo de liquidación provisional se deduce con claridad que los motivos de la regularización radican en que la Administración ha considerado no deducibles, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, determinados gastos declarados por el interesado en sus autoliquidaciones, en especial los gastos documentados en facturas emitidas por Fernando y DIRECCION000 CB, porque no se ha considerado acreditada la existencia y efectiva prestación de los servicios facturados. Además, se han determinado ganancias patrimoniales no justificadas por la existencia de ingresos en efectivo en las cuentas bancarias y finalmente, se han minorado las bases imponible negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar porque no han resultado justificadas.

A la vista de las alegaciones formuladas es obligado concluir que el reclamante conocía los motivos de la regularización por lo que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación.

2. Se desestima la alegación del reclamante acerca del efecto preclusivo de procedimiento previo que impide la repetición de la comprobación. La comprobación limitada por el IRPF del ejercicio 2016 tenía un carácter meramente formal (constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajustaran a lo consignado en la declaración; comprobar que el contribuyente estuviera en posesión de las facturas o documentos que justificasen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplían los requisitos formales exigidos por la normativa; comprobar que el contribuyente hubiera declarado todos los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad económica) y no se podía comprobar la realidad de las prestaciones de servicios facturadas. Sin embargo, en el procedimiento de comprobación e investigación que ha desarrollado la Inspección de los Tributos, las actuaciones tienen carácter general.

3. Que en la comunicación para firmar las actas se cometa un error de hecho evidente, como es mencionar el Impuesto sobre Sociedades e IVA en lugar de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e IVA, que era lo correcto, no puede ser considerado como un defecto formal que genera indefensión, sino como un mero error sin trascendencia práctica alguna. El interesado conocía desde el inicio del procedimiento que los impuestos comprobados eran el IRPF y el IVA.

4. En cuanto a las bases imponibles negativas del año 2011, alega que la Inspección aplica cantidades inferiores a las reales y se niega a comprobarlas. Corresponde al interesado probar la existencia de la base imponible negativa a compensar en ejercicios posteriores presentando la autoliquidación en la que se hizo constar su declaración original, y los soportes documentales de la contabilidad y la contabilidad misma que constituyan la prueba de su existencia y su cuantía. La exigencia de acreditación se prolonga mientras exista el derecho a la compensación, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron las bases imponibles negativas, aunque los ejercicios en que se generaron las bases negativas hayan prescrito.

Por ello se deben analizar todos los gastos derivados del vehículo. El interesado no ha acreditado la afectación del vehículo a la actividad económica y por tanto no ha probado la deducibilidad de los gastos que originan las bases imponibles negativas. La falta de aportación de documentos acreditativos del derecho a la compensación impide al órgano gestor comprobar la realidad de las bases negativas pendiente de compensar.

5. En cuanto a las ganancias patrimoniales imputadas al obligado tributario, la Administración sólo ha de constatar la existencia o afloración de un incremento de patrimonio, pero es el contribuyente quien ha de justificar y probar el origen de esas rentas de modo que aquella se desvirtúe. La Administración ha dejado constancia de la existencia de una serie de ingresos de efectivo metálico en cuentas bancarias cuya autenticidad no ha sido negada por el contribuyente en ninguna fase del procedimiento, y que no guarda relación con los ingresos declarados por el contribuyente.

El reclamante alega ante la Inspección que los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias se han realizado por el arrendatario en concepto de opción de compra, y también son ingresos en metálico realizados al banco por los clientes correspondientes a atrasos de ejercicios anteriores. Según alega, el contrato de Arrendamiento con opción de compra suscrito por don Flavio genera ingresos en metálico al banco en concepto de renta por importe de 10.950,00 incluidos los pagos de la opción de compra realizados por transferencia. Como prueba se aporta un contrato privado de alquiler y justificante de pagos en metálico y documentos privados de reconocimiento deuda.

Sin embargo, los documentos aportados por sí solos carecen de fuerza probatoria suficiente para acreditar la improcedencia de las ganancias de patrimonio. Como única prueba del origen de los fondos recibidos el interesado ha presentado un contrato privado de arrendamiento y unos reconocimientos de deuda también en documento privado. No se ha producido ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil.

Efectuando una valoración conjunta de las anteriores circunstancias, este Tribunal concluye que el interesado no ha podido acreditar el origen de los importes recibidos en metálico.

6. Respecto a las operaciones supuestamente realizadas por Fernando, la Inspección requirió al mismo para que aportase documentación relativa a tales operaciones. Pero el Sr. Fernando no contestó por escrito y se personó en las oficinas de la Inspección. En dicha comparecencia manifestó que no tuvo ningún tipo de relación comercial con el obligado tributario en los ejercicios comprobados, ni prestó ningún tipo de servicio al mismo.

En cuanto a las operaciones supuestamente realizadas por DIRECCION000 CB, la Inspección requirió a esta entidad el detalle y justificación documental de las operaciones comerciales realizadas en los ejercicios 2015, 2016 y 2017. Don Fernando, en representación de la comunidad de bienes se personó en las oficinas de la Inspección y manifestó que no tenía ningún tipo de relación comercial con el obligado tributario en los ejercicios de referencia, ni se le entrego ningún bien ni se le prestó servicio alguno y añadió que todas las facturas que documenten servicios prestados por él o por la Comunidad de Bienes son falsas y se habían emitido sin su consentimiento. También manifestó que Camilo se dedicaba a dar de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos a trabajadores que trabajaban para él, que tenía dados de alta en régimen general, y se dedicaba a emitir a nombre de ellos facturas falsas. Que Camilo emite regularmente facturas falsas de muchos trabajadores de los que lleva su gestión y que, al disponer del certificado digital de ellos, contesta todos los requerimientos que les remiten, manifestando lo que a él le interesa. Que estos trabajadores no tenían constancia de ello. En resumen, que no se ha había prestado ningún tipo de servicio a Camilo.

7. Por lo que se refiere a la deducción de gastos asociados a la utilización de un vehículo (combustible, seguro, mantenimiento) no tienen carácter deducible por no estar acreditada su afectación a la actividad económica como ya se ha dicho con relación a las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

8. En cuanto a los gastos por la adquisición de mobiliario, que tiene la naturaleza contable de bienes de inmovilizado material, no es un gasto del ejercicio. El importe de deterioro anual del bien se imputa como gasto deducible del ejercicio a través de la amortización del mismo. Por tratarse de una empresa de reducida dimensión la Inspección ha aplicado la amortización acelerada consistente en multiplicar por 2 el coeficiente lineal de las tablas.

9. Respecto del acuerdo sancionador, del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acto impugnado goza de la necesaria motivación. La conducta del reclamante, tipificada en el artículo 191 de la LGT se califica de muy grave al tenerse en cuenta que el obligado tributario ha incurrido en ocultación y en el empleo de medios fraudulentos ya que el sujeto pasivo ha utilizado justificantes y soportes irregulares que reflejan operaciones inexistentes o falseadas en alguno de sus elementos esenciales, en concreto facturas de Fernando y DIRECCION000, CB y por otra parte, ha deducido gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial de sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 que no tuvieron consideración de deducibles, al no haberse acreditado la realidad de los servicios por los cuales se emitieron las facturas. Por lo que se refiere a la conducta tipificada en el artículo 195 se califica de grave por establecerlo así expresamente el artículo 195. El sujeto infractor redujo deliberadamente el importe de los rendimientos netos de su actividad económica sujetos a tributación en el IRPF con la finalidad de eludir una parte de la cuota tributaria, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria. Por otra parte, el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación.

La concurrencia de una interpretación razonable de la norma debe ser desestimada porque los hechos probados conducen a la calificación de la conducta como dolosa.

En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando que:

"Se declare la nulidad de las actas por versar sobre el impuesto de Sociedades, cuando el contribuyente jamás ha tributado en tal concepto.

Se declare la imposibilidad y nulidad de entrar en el ejercicio 2016 ya comprobado y resuelto de manera expresa con todos los elementos de prueba en poder de gestión tributaria (AEAT)

Se declare la nulidad del procedimiento por vulnerar el derecho a la defensa artículo 24 de la constitución al omitirle en acta e informe documentación decisiva para su defensa y a pesar de solicitar reiteradamente el complemento de actuaciones

Se declare la nulidad de las ganancias patrimoniales imputadas por no demostrar la administración tributaria la existencia y realidad de las operaciones que imputa y mucho menos el pago, así como imputar como ganancia patrimonial no justificada cantidades no pagadas y reconocidas como deuda.

Se proceda a rectificar las duplicidades y los errores materiales que gravan al recurrente.

Se proceda a revocar y devolver al contribuyente las cantidades de 17.945,96 euros incrementados al haber sido pagados de forma fraccionada en concepto de liquidación y la sanción de 52.923,55 euros, lo que hace un total de 70.869,51 euros."

Argumenta, en esencia:

- La citación para la firma de las actas es incorrecta, toda vez que se le cita para un procedimiento del que no ha sido objeto, IVA y SOCIEDADES, y solicitó subsanarla o aclararla. El error de la citación se vuelve a reproducir en las actas. El recurrente ya había solicitado que se revisara este posible error, de modo que hay que considerar que no es un error. La citación por consiguiente es inexistente porque es errónea; sin citación no puede haber actas de conformidad o disconformidad y sin actas no puede haber ni liquidación ni sanción.

- Vulneración del derecho a la defensa. Las actas de Inspección omiten documentación aportada por el recurrente en defensa de sus derechos: ingresos en banco de sus clientes, amortizaciones y reconocimientos de deuda que se imputan como ganancias patrimoniales no justificadas. Solamente en la resolución del recurso de reposición, una vez finalizado el procedimiento, se manifiesta que la documentación no prueba nada. No se puede entrar a valorar algo que se ha omitido.

- Facturas de gasto. Se trata de proveedores de servicios desde el año 2012 y cuyas facturas ya han sido reconocidas por la Inspección Tributaria en los años 2012 y 2013. Las manifestaciones del señor Fernando en nombre propio y de su entidad DIRECCION000, CB no pueden tomarse como prueba absoluta cuando existen documentos oficiales que desvirtúan sus manifestaciones como los modelos 347 relativos a operaciones con terceros.

- Imputación de ganancias patrimoniales no justificadas. La administración no prueba los incrementos patrimoniales y no menciona los reconocimientos de deuda que presenta el contribuyente que han sido ratificados por dos personas en la propia sede de Inspección. Si el contribuyente es capaz de justificar la fuente de donde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de otro tipo de renta.

- La Administración Tributaria duplica los ingresos declarados por el recurrente en actividades económicas porque considera que con ellos ha pagado una serie de facturas en efectivo y por otra parte no prueba el pago de esas facturas.

Aporta reconocimiento de deuda con su madre, Doña Rayén, que es cliente del actor, cotitular de la cuenta bancaria de ABANCA y arrendataria del local donde realiza sus actividades profesionales. Todos los ingresos en la cuenta de ABANCA que imputan al contribuyente los realiza ella.

Aporta otros reconocimientos de deuda donde se expresan los motivos de la deuda y la forma de pago de la misma.

Hay errores materiales en el acta como facturas del año 2014 que no son objeto del procedimiento y que le imputan como pagos en efectivo.

- Preclusión, prohibición de entrar en un ejercicio ya comprobado y resuelto mediante resolución expresa. Fue objeto de una comprobación limitada en el año 2016 que terminó con resolución expresa, donde se declara la conformidad con la declaración del contribuyente. Lo que se traduce en que las bases negativas del ejercicio pasan al siguiente y que no tenga que pagar nada.

En su escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEARM.

SEGUNDO. - Defectos procedimentales. Motivación. Indefensión.

1. Empezando por los defectos que el recurrente atribuye al procedimiento seguido ante la Inspección que fueron determinantes, en su tesis, de indefensión y de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción impugnadas, y en relación con la cuestión que se plantea y que consiste en determinar si el acuerdo de liquidación está suficientemente motivado,cabe señalar que el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la STS de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho",exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..."(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional"( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

En el caso, examinadas tanto la liquidación provisional como la resolución del recurso de reposición presentado contra aquella y la resolución dictada en la reclamación económico-administrativa, se pone de manifiesto que en todas ellas se dio cumplida y razonada respuesta a las alegaciones realizadas por el contribuyente, y se examinaron y valoraron los documentos aportados por el interesado, como el mismo reconoce, con ocasión de la resolución del recurso de reposición interpuesto en vía administrativa.

No puede apreciarse por ello ningún defecto motivador de la nulidad que solicita porque precisamente en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria.

Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se dice: "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite." Este último inciso - "a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 225 de la Ley General Tributaria.

Por lo tanto, dado que el recurrente denunciaba la falta de pronunciamiento en la liquidación acerca de cierta documentación aportada al expediente y que asimismo aportaba nueva documentación con el escrito de interposición del recurso de reposición, solicitando que fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, la resolución dictada no hacía sino cumplir el deber de pronunciamiento que las normas le atribuyen en vía de revisión.

Tanto la liquidación provisional como la resolución del recurso de reposición y la resolución de la reclamación económico-administrativa se encuentran suficientemente motivadas. Se trata de resoluciones expresivas de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses que estimara oportunos; por lo que no entrañan indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida, los que combate argumentalmente.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

2. En cuanto a la indefensiónque se alega derivada de haberse mencionado por error en la comunicación para firmar las actas y en las propias actas, el Impuesto sobre Sociedades, tampoco puede aceptarse. Se trata de un mero error de trascripción sin trascendencia práctica alguna, porque es evidente que todo el procedimiento estaba dirigido a comprobar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido, y así consta tanto en la citación de inicio de actuaciones como en todas las diligencias de constancia de hechos extendidas durante el procedimiento, así como en la propuesta de liquidación formulada en el acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento.

Que se trata de un error lo pone de manifiesto el propio interesado cuando reclama que se rectifique, señalando: "El obligado tributario con la mejor intención, manifiesta su conformidad pero exige que se rectifique la citación porque adolece de un defecto de forma esencial, existe un error en el concepto impositivo, el obligado tributario es objeto de Inspección Renta e IVA 2015 A 2017, no Sociedades e IVA como expresa la citación."

Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.

Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992, y que determina con claridad lo siguiente:

«La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido».

«Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados».

«Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión».

«El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos».

«Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello».

«Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa».

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la reciente STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 abril de 2017, Rec. 1025/2015, o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 abril de 2018, Rec. 562/2016.

Pues bien, por lo razonado anteriormente, en el caso, la existencia de errores materiales en la comunicación de fecha de firma de las actas y en las propias actas posteriormente extendidas, no ha provocado indefensión alguna.

Por ello, este motivo de impugnación debe ser rechazado.

TERCERO. - Sobre la alegación del efecto preclusivo de procedimiento previo que impide la repetición de la comprobación.

1. El recurrente alega que fue objeto de comprobación limitada el IRPF del año 2016, procedimiento que termina con resolución expresa donde se declara la conformidad con la declaración del contribuyente; y dado que se investiga al recurrente por un mismo concepto, elemento y periodo que ya ha sido comprobado y sobre el que ha recaído resolución expresa, disponiendo de todos los elementos de prueba, contabilidad, facturas y cuentas bancarias necesarios, no se puede volver a examinar ese ejercicio, con la consecuencia que las bases negativas del ejercicio 2016 han de pasar al siguiente, sin que puedan ser revisadas.

Pues bien, la liquidación lo que constata al respecto es lo que sigue:

"6. Bases liquidables negativas de ejercicios anteriores.

Se solicitó por parte de la Inspección la justificación de las Bases Liquidables negativas del IRPF, relativas a los ejercicios 2012 y 2014 manifestando el obligado tributario que solicita la compensación de las Bases Liquidables negativas de los ejercicios 2011, 2012 y 2014 y que toda la documentación se encuentra ya en poder de la AEAT por una regularización anterior que se efectuó del IVA Además señalo que el Impuesto sobre la Renta de 2012 fue objeto de comprobación limitada y ha prescrito.

También manifiesta que respecto de las bases negativas de 2014 que en su caso procedan, únicamente se dispone de las facturas sujetas a amortización, pero existen modelos 347 de terceros que podrán comprobar, está el REDEME, SEGURIDAD SOCIAL ETC.

Del ejercicio 2011, no aportó nada, se remite a la documentación que aportó en el procedimiento de comprobación e inspección de IRPF 2011 e IVA de los ejercicios 2011 y 2012. (esta documentación se encuentra en el expediente electrónico en la carpeta de NUM007 v de Inspecciones anteriores)

Del ejercicio 2012, no aporta nada, se remite a la documentación que aportó en el procedimiento de comprobación e inspección del IVA de los ejercicios 2011 y 2012.

Del ejercicio 2014, no aporta nada.

Del ejercicio 2011 se aplica íntegramente la Base liquidable negativa pendiente por importe de 5.535,62 euros, resultante del acta de conformidad de IRPF 2011, que firmo el obligado tributario.

En el ejercicio 2012 se disminuye la Base Liquidable negativa pendiente en 29.985,94 euros de gastos que no tenían consideración de deducibles;...

[...]

Por lo tanto, procede aplicar una Base liquidable negativa pendiente del ejercicio 2012 por importe de 49.733,58 euros.

Del ejercicio 2014 no se aplica nada de la Base Liquidable negativa pendiente.

[...]

El obligado tributario presentó alegaciones durante el trámite de audiencia el día 27/2/2020, exponiendo lo siguiente:

"Primero. - Las Bases Imponibles de la Renta, deben referirse a 2011 (practicadas por la Inspección) y 2012 que no se ha efectuado en Renta, aunque si Inspección de IVA, obviamente lo ya admitido, comprobado y liquidado en IVA, vale para renta excepto el 50% de gastos de vehículo.

El año 2014 no se podrá porque no dispongo de las facturas del año 2014. Segundo. - El año 2016 ya ha sido comprobado y objeto de Resolución expresa en concreto. Renta 2016.

De modo que Renta 2016 no puede ser objeto de comprobación, pero es que al admitir todo en Resolución expresa estos gastos y por ende esta comprobación, bases imponibles negativas valen para 2016, la cuestión es muy clara.

Tercero: - La Inspección de los Tributos año 2011 y 2012 me admite tantos gastos de reparación y conservación, como limpieza pueden comprobarla.

El obligado Tributario sigue el criterio de la Inspección de los Tributos y se encuentra con que en el año 2013 no se los admiten como gasto, pero si para computarlos como pagados toda vez que se requirió a todas las personas y entidades que realizaron estos servicios, al comprobar la realidad los eliminaron como excesivos, pero si se consideraron pagados y se imputaron como una ganancia patrimonial no justificada.

Atropello manifiesto, y contradiciendo a la Inspección de los Tributos ejercicios 2011 y 2012.

Con posterioridad han sido admitidos por el REDEME que solicitó facturas y devolvió IVA sin decir nada ni comentar que son excesivos ni nada, como por Gestión Tributaria año 2016 se ha aportado al procedimiento la Resolución Expresa.

La cuestión es que a mí me admite estos gastos la Inspección primera que es la que debe marcar el criterio a seguir, Gestión Tributaria 2016 y el REDEME en cambio Inspección 2013 no me los admite.

Lo importante es que tanto con anterioridad como con posterioridad a la Inspección 2013 (que es objeto de reclamación económico administrativa) HAN SIDO ACEPTADOS TANTO REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN COMO LIMPIEZA, se exige: coherencia y respeto al principio de seguridad jurídica, no se puede estar cambiando de criterio continuamente en el caso de la AEAT. Cuarto.- Los gastos que se aceptan por la AEAT (GESTIÓN TRIBUTARIA) tienen que valer necesariamente para el año 2017 si son los mismos, porque el obligado tributario en realidad está cumpliendo con lo que la AEAT le indica que está bien hecho, en otro caso nos encontraríamos con que las comprobaciones y las resoluciones de la AEAT NO VALDRÍAN PARA NADA, toda vez que con posterioridad se modificarían simplemente por un criterio del actuario que no comparte el de su predecesor, esto no puede ser, es de sentido común, para eso existe el principio de seguridad jurídica."

La contestación dada por el actuario a las mismas, en la propia acta es la siguiente:

"En resumen:

En relación al primer punto, ya se han tenido en cuenta las BL- de ejercicios anteriores, en los importes que resultan procedentes. Hay que reseñar que en el ejercicio 2012 se inició un procedimiento de comprobación limitada, que termino por caducidad. Por lo tanto, se tiene por no efectuado de conformidad con el artículo 104 LGT . Procede su examen al objeto de su aplicación.

En relación con el segundo punto, se inició un procedimiento de comprobación limitada en el 2016, en el que las actuaciones únicamente se circunscribían a:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración

- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

- Comprobar que el contribuyente ha declarado todos los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad económica.

En el procedimiento de comprobación e investigación realizado por el órgano inspector de Don Camilo, se ha analizado el conjunto de operaciones realizadas por el contribuyente mediante el análisis de la contabilidad o de los libros de registro de IVA, así como de las cuentas corrientes o depósitos o de ahorro en la que aparece el obligado tributario como titular o autorizado. También se ha efectuado visita al local del obligado tributario, y se ha solicitado distintos documentos de pago o cobro relativo a las facturas emitidas o recibida. Así como detalle del origen y concepto de los ingresos realizados en efectivo en las cuentas corriente o de ahorro reseñadas.

Por lo tanto, en el procedimiento inspección posterior se han descubierto nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución del procedimiento de comprobación limitada.

Procede efectuar el procedimiento de comprobación e investigación relativo al ejercicio 2016."

[...]

Del examen del expediente y a la vista de las alegaciones presentadas por el obligado tributario, se desprende que la principal cuestión planteada y que debe ser resuelta, consiste en determinar si resulta o no ajustada a derecho la propuesta de regularización de la situación tributaria del obligado tributario efectuada por el actuario.

Dicha propuesta se concreta en la determinación de la base imponible comprobada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, en base a las siguientes modificaciones:

-Minoración de los gastos deducibles declarados por el obligado tributario en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos 2015, 2016 y 2017, al no admitirse como deducibles para la determinación del rendimiento de la actividad económica, los gastos documentados en las facturas emitidas por Fernando( NUM008) y DIRECCION000,CB ( NUM009), respecto de las cuales no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios facturados; así como los gastos relacionados con vehículos que no estaban afectos a la actividad y adquisición de elementos del inmovilizado.

-Incremento de los ingresos por Ganancias de patrimonio no justificada

-Minoración de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores susceptibles de compensación.

[...]

DECIMOSEXTO: Bases liquidables negativas procedentes de periodos anteriores pendientes de compensación.

En relación a la comprobación de bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 66 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (modificada la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) y la disposición transitoria única. 2 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre que establecen lo siguiente ... También el artículo 115, de la LGT titulado: "Potestades y funciones de comprobación e investigación", señala lo siguiente: ...

Respecto a la obligación de justificación de dichos datos, el artículo 70.3 de la Ley 58/2003 señala lo siguiente: ...

Es decir, como no podía ser de otra manera, la norma exige la acreditación formal de la existencia de la base imponible negativa a compensar en ejercicios posteriores, y ello mediante la aportación de la declaración-autoliquidación en la que constase su origen, así como con la exhibición de los documentos contables y soportes documentales que hagan prueba de su existencia y cuantía.

[...]

En este sentido el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda realizar, y para ello debe exhibir a la Administración tributaria la correspondiente liquidación o autoliquidación de la que haya resultado la base imponible negativa, así como la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron las bases imponibles negativas.

En definitiva, el sujeto pasivo debe conservar las pruebas que acrediten el derecho a la compensación de bases imponibles negativas mientras no haya prescrito la acción de comprobación del último periodo impositivo en el que se han compensado tales bases negativas.

[...]

El 21 de febrero de 2020, mediante la diligencia nº 5, se requiere al contribuyente, entre otras cosas, la siguiente documentación:

-Justificación de las Bases Liquidables negativas del IRPF, relativas al ejercicio 2012 y 2014, Libro Registro de Gastos, Libro Registro de ingresos, Libro Registro de bienes de inversión, Libro Registro de provisiones de fondos y suplidos, así como justificantes documentales de las operaciones realizadas que han originado ingreso o gasto fiscal, tanto los relativos a la corriente real de bienes y servicios, como los justificantes documentales del cobro y pago efectivos del ejercicio 2012 y su afectación a la actividad económica realizada por la empresa.

Asimismo, el obligado tributario manifiesta en la reseñada diligencia que solicita la compensación de las Base Liquidables negativa de los ejercicios 2011, 2012 y 2014.

El contribuyente el 21 de febrero de 2020 mediante RGE NUM010, en contestación a la diligencia del mismo día, manifiesta, entre otras cosas:

"1- La aplicación de las bases negativas Renta 2011 cuyo importe se desconoce (fue objeto de Inspección)

1. .- La aplicación de las bases negativas que procedan de 2012 toda la documentación está en poder de la AEAT, Inspección de los Tributos QUE REGULARIZÓ SÓLO IVA de este ejercicio, pero dispone de todos los elementos que se aportaron conjuntamente.

El contribuyente no se aplicado ninguna, de modo que proceda la que proceda no será una regularización, toda vez que no ha pedido o no le han dejado ninguna, será simplemente la que corresponda que no lo sabe.

Renta 2012 fue objeto de comprobación limitada que ha prescrito, aquí no entra en juego el plazo de 66bis ,2 LGT, aquí ya se ha comprobado y ha prescrito, no hay discusión posible ni posibilidad de hablar del plazo de 10 años.

2. - Respecto de las bases negativas de 2014 que en su caso procedan, únicamente se dispone de las facturas sujetas a amortización, pero existen modelos 347 de terceros que podrán comprobar, está el REDEME, SEGURIDAD SOCIAL ETC."

Por tanto, del ejercicio 2011, no se aporta nada, y se remite a la documentación que aportó en el procedimiento de comprobación e inspección de IRPF 2011 e IVA de los ejercicios 2011 y 2012. (esta documentación se encuentra en el expediente electrónico en la carpeta de NUM007 inspecciones anteriores). Por tanto, del ejercicio 2011 se aplica íntegramente la Base liquidable negativa pendiente por importe de 5.535,62 euros, resultante del acta de conformidad de IRPF 2011, que firmo el obligado tributario.

Del ejercicio 2012, no se aporta nada tampoco, remitiéndose a la documentación que aportó en el procedimiento de comprobación e inspección del IVA de los ejercicios 2011 y 2012.

Del ejercicio 2014, no aporta documentación alguna

Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto anteriormente de los gastos que dedujo el contribuyente en ejercicios anteriores, -concretamente en el ejercicio 2012-, no tuvieron consideración de deducibles los relativos a:

-Gastos relacionados con los vehículos, procediendo minorar la Base liquidable negativa del ejercicio 2012 en 18.323,88.- euros.

[...]

-Gastos no relacionados con la actividad:

El obligado tributario no justificó debidamente que los mismos estuvieran relacionados con la actividad económica.

Asimismo, sobre estos gastos no relacionados con la actividad, junto con la mayoría de los gastos relativos a los vehículos, admitió por el obligado tributario que no estaba justificado la afectación a la actividad, firmando actas de conformidad A01 nº NUM011 por IVA 2011/2012 y A01 nº NUM012 IVA 2012 el 20/9/2013.

Procede minorar la Base liquidable negativa del ejercicio 2012 a compensar en ejercicios futuros en: ... 11662,06

En total procede minorar la Base liquidable negativa del ejercicio 2012 en 29.985,94 euros

Por lo tanto, también se aplica la Base liquidable negativa pendiente del ejercicio 2012 en 49.733,58 euros.

El contribuyente en alegaciones señala que las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores eran en cuantía superior a la que se le reconoce para minorar la base imponible de los ejercicios comprobados, pero como más adelante se analiza, dichas bases imponibles negativas no han sido acreditadas, aplicándose únicamente las bases que han podido ser comprobadas a los efectos de su compensación en los ejercicios de referencia objeto del presente acuerdo.

[...]

Respecto a las alegaciones formuladas acerca del fondo de la cuestión objeto de regularización, quedan contestadas en los anteriores fundamentos de derecho del presente acuerdo. No se exponen argumentos que desvirtúen las conclusiones a las que en ellos se llega ni enervan la propuesta de regularización planteada por el actuario en el acta y que se ratifica en el presente acuerdo de liquidación.

Las restantes cuestiones alegadas pueden dividirse en dos grupos diferenciados:

Cuestiones relativas a la existencia de procedimientos de comprobación limitada llevados a cabo con anterioridad al presente procedimiento de comprobación e inspección, bien con el propio sujeto pasivo, o bien con los emisores de las facturas en cuestión; así como sobre la comprobación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y de la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

[...]

Respecto a la existencia de anteriores procedimientos de comprobación, esta cuestión ya fue planteada en el escrito de alegaciones presentado durante el trámite de audiencia y fue debidamente contestado por el actuario en el acta.

Por ello, solo podemos reiterar la plena procedencia de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general por el IRPF e IVA de los periodos correspondientes a 2015, 2016 y 2017, incluyendo en el alcance de las mismas la comprobación de los gastos deducibles a efectos de determinar el rendimiento de la actividad económica de los ejercicios 2015 a 2017 del obligado tributario, y su minoración, a consecuencia de las facturas cuya realidad no ha sido acreditada o que no han tenido relación alguna con la actividad económica

Y ello, aunque previamente se hubiera realizado un procedimiento de comprobación limitada, iniciado por la Dependencia de Gestión Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, mediante requerimiento remitido al contribuyente, y que se circunscribía únicamente a la comprobación de lo siguiente:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajustaran a lo consignado en la declaración

- Comprobar que el contribuyente estuviera en posesión de las facturas o documentos que justificasen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplían los requisitos formales exigidos por la normativa.

- Comprobar que el contribuyente hubiera declarado todos los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad económica.

Por tanto, en dicho procedimiento de comprobación limitada realizada por Gestión Tributaria de la Administración de Villaverde Usera, no es que se admitiera la realidad de las operaciones por las que fueron emitidas las facturas controvertidas, sino que en el solo se comprobó su justificación formal y la coincidencia con los datos registrados y declarados en el IRPF.

Por el contrario, en el presente procedimiento de comprobación e investigación que se está llevando a cabo por la Inspección de los Tributos, las actuaciones tienen carácter general, y en ellas se ha analizado el conjunto de operaciones realizadas por el contribuyente mediante el análisis de la contabilidad o de los libros de registro de IVA, así como de las cuentas corrientes o depósitos o de ahorro en la que aparece el obligado tributario como titular o autorizado. También se ha efectuado visita al local del obligado tributario, y se ha solicitado distintos documentos de pago o cobro relativo a las facturas emitidas o recibida. Así como detalle del origen y concepto de los ingresos realizados en efectivo en las cuentas corriente o de ahorro reseñadas.

El artículo 140 de la Ley 58/03 General Tributaria regula los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente: ...

En este caso, en el procedimiento de inspección posterior se han descubierto nuevos hechos o circunstancias que resultan de nuevas actuaciones realizadas, distintas de las realizadas previamente y especificadas en la resolución del procedimiento de comprobación limitada, resultando totalmente procedente el procedimiento de comprobación e investigación relativo al ejercicio 2016, dentro del cual se dicta el presente acuerdo de liquidación.

Respecto a las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, para el ejercicio 2012 se inició un procedimiento de comprobación limitada por parte de los órganos de Gestión Tributaria, pero concluyo con la caducidad del mismo por lo que los datos a tener en consideración serán los declarados por el obligado tributario.

Respecto a los procedimientos de comprobación que pudieron llevarse a efecto con terceros, entre ellos los emisores de las facturas, a los que alude el contribuyente en sus alegaciones, no tienen incidencia en las presentes actuaciones, ya que el obligado tributario no ha podido acreditar la realidad de las operaciones por las cuales se emitieron dichas facturas, y cuyos importes han sido deducidos por D. Camilo, siendo a él a quien compete la acreditación de tal extremo que da lugar al ejercicio de un derecho, como es el de la deducción del gasto."

2. Sobre el marco normativo aplicable.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone en el artículo 139:

"Artículo 139. Terminación del procedimiento de comprobación limitada.

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."

Y el artículo 140 "Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada"dispone:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho."

3. En el caso, el recurrente invoca la existencia de un procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2016 que finalizó sin regularización en el que se dispuso de todos los elementos necesarios ya que el recurrente no aportó nada a la Inspección con relación al ejercicio 2016, de manera que en la demanda defiende que se investiga al recurrente por un mismo concepto, elemento y periodo que ya ha sido comprobado y sobre el que ha recaído resolución expresa "disponiendo de todos los elementos de prueba."

En su tesis, "La no entrada en el ejercicio 2016 supone para el recurrente con las bases negativas del ejercicio que pasan al siguiente, que el recurrente de más de 80.000 euros, no tenga que pagar nada."

Sobre esta alegación, ya realizada en el trámite administrativo, la liquidación contiene cumplida respuesta. Nos remitimos por ello a la trascripción parcial que hemos realizado anteriormente. A lo que cabe añadir que, de acuerdo con la documentación que el recurrente aporta, el procedimiento de comprobación del IRPF 2016 se inicia con la notificación del requerimiento de fecha 4 de junio de 2018 y concluye con la resolución de 17 de julio de 2018 en la que se señala "...habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria."

Las actuaciones de comprobación e investigación referidas al IRPF 2015 y 2017 e IVA 1/2015 a 12/2017 se inician con una comunicación para que el recurrente comparezca en 9 de enero de 2018 a las 10 horas "al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan..."e indicación que "Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT. "

Con lo que procede desestimar la invocación pretendida del artículo 140 de la LGT que no resulta aplicable dado que no hubo una previa regularización por el mismo concepto, puesto que se trata de procedimiento de comprobación limitada posterior.

En cualquier caso lo relevante es si en el procedimiento de comprobación limitada la AEAT disponía de los datos necesarios para practicar la regularización que llevó a cabo en las actuaciones de inspección. Esto es, lo esencial es si la Oficina de Gestión podía haber comprobado la procedencia de la autoliquidación del IRPF de 2016 teniendo en cuenta sólo los documentos entonces aportados por el recurrente, y es obligado concluir que la AEAT no pudo realizar dicha verificación porque en las actuaciones de investigación se ha analizado el conjunto de operaciones realizadas por el contribuyente mediante el análisis de la contabilidad o de los libros de registro de IVA e IRPF, así como de las cuentas corrientes o depósitos o de ahorro en la que aparece el obligado tributario como titular o autorizado. También se ha efectuado visita al local del obligado tributario, y se ha solicitado distintos documentos de pago o cobro relativo a las facturas emitidas o recibidas. Así como detalle del origen y concepto de los ingresos realizados en efectivo en las cuentas corrientes o de ahorro; con lo que las actuaciones desarrolladas son ajenas a las facultades gestoras. La actuación llevada a cabo por la Inspección ha tenido alcance general, lo cual supone la comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en relación con el concepto y período a que se extiende la actuación. Lo que ha supuesto, como hemos dicho, el desarrollo de una serie de actuaciones que quedan fuera del ámbito de las actuaciones de comprobación limitada.

Por lo expuesto este motivo de impugnación debe ser desestimado.

CUARTO. - Imputación de ganancias patrimoniales no justificadas.

1. Uno de los conceptos objeto de regularización por la Inspección es la tenencia de efectivo e ingresos en efectivo en cuentas bancarias.

Se requirió de las entidades bancarias BANCO ESPAÑOL DE CREDITO SA y ABANCA CORPORACION BANCARIA SA certificación de los movimientos efectuados, con descripción de los conceptos, de dos cuentas de las que es titular D. Camilo desde 01-01-2015 hasta 31-12-2017 y se solicitó del mismo la justificación documental relativa a los ingresos efectuados en las cuentas.

El recurrente no aportó justificación alguna, limitándose a reseñar: "En los extractos bancarios les dirán los conceptos porque todo el año 2017 está documentado en cuanto ingresos." En relación al ejercicio 2015: "En cualquier caso, en el banco vendrán conceptos, hay atrasos de ejercicios anteriores que también vendrán especificados".

Por otra parte, se hace constar por la Inspección:

"Tenencia en efectivo.

Los rendimientos de la actividad económica declarados por el obligado tributario en su Declaración del Impuesto sobre las Personas Físicas fue 28.422,61 euros en el ejercicio 2015, 33.283,48 euros en el ejercicio 2016 y 35.683,48 euros en el ejercicio 2017.

Se le pregunto al contribuyente como era la forma de cobro de sus clientes, ya que debería hacer frente a muchos de los gastos relacionados con su actividad con pagos en efectivo, según se desprende de:

- Facturas emitidas para su cobro al contado por el obligado tributario.

- las facturas recibidas aportadas a la Inspección por el obligado

- las propias manifestaciones del contribuyente y

- la contestación realizada por terceros a requerimientos realizados por la Inspección, y que forman parte del expediente.

- la constatación hecha por la Inspección tras el examen de los movimientos de las cuentas bancarias de las que es titular o autorizado de que la mayoría de los pagos a proveedores no se han realizado a través de las mismas.

A continuación, se detalla los cobros en efectivo por parte del obligado tributario y los pagos al contado que realiza el mismo, analizados los datos bancarios y a través de la documentación aportada, en concreto de las facturas emitidas y recibidas que se cobran y pagan al contado según consta en las mismas, y las manifestaciones hechas por el obligado tributario.

[...]

Según se desprende de los cuadros anteriores, a lo largo del 2015, 2016 y 2017 el obligado tributario utilizó para hacer frente a todos los pagos al contado además de los ingresos en efectivo procedentes de su activad fondos por importe de 30.057,16 € en el ejercicio 2015, 32.127,51 € en el ejercicio 2016 y 39.420,33 euros en el ejercicio 2017.

El obligado tributario sólo declaro como únicas fuentes de ingresos los:

- rendimientos de actividades económicas en la Declaración del Impuesto sobre las Personas Físicas de 28.422,61 euros en el ejercicio 2015, 33.283,48 euros en el ejercicio 2016 y 35.683,48 euros en el ejercicio 2017.

- Rendimientos del capital inmobiliario en el ejercicio 2017 que se cobran por banco, y que no se ha dispuesto de ellos para pagar las facturas, según la información obtenida del Banco.

Por tanto, los ingresos en efectivo que figuran en las dos cuentas bancarias y cuya fuente y origen se desconoce y los excesos de pagos al contado en relación a los cobros al contado de los 3 ejercicios, - desconociendo su origen-, tendrán consideración de Ganancias de patrimonio no justificado"

En la resolución del recurso de reposición se señala:

"El contribuyente hace mención a que dichos ingresos correspondían a pagos recibidos bien de la madre del contribuyente o bien de determinados clientes, por cantidades aplazadas de ejercicios anteriores por servicios prestados por el contribuyente, pero tal circunstancia no se justifica. La documentación aportada no acredita el concepto y procedencia de dichas entregas en efectivo que se registran en las cuentas bancarias como un abonaré por entrega en efectivo.

Por tanto, los ingresos en efectivo que figuran en dichas cuentas, de Origen y naturaleza desconocida, constituyen una Ganancia de Patrimonio no justificada, sin que se pueda considerar la existencia de error material alguno en su determinación.

Respecto a la existencia de dinero en efectivo con la que hacer frente a numerosos pagos el señor Camilo no manifestó nada al respecto.

De la misma manera que en el caso anterior, los pretendidos errores materiales en la determinación de la ganancia de patrimonio no justificada derivada de la diferencia existente entre los pagos en efectivo que el contribuyente realizo en los ejercicios comprobados y los ingresos en efectivo que obtuvo y que debieron servir para atender a los pagos, no quedan justificados.

Del análisis de pagos y cobros en efectivo, se deriva la necesaria existencia de dinero en efectivo por parte del contribuyente de origen desconocido, y que resultaba imprescindible para hacer frente a los pagos en efectivo que se derivan de las facturas recibidas, sin que existiesen otras fuentes de renta diferentes de las declaradas.

Ello se derivó de las propias manifestaciones del contribuyente cuando se le interrogo acerca de la forma de cobro de sus clientes, ya que debía hacer frente a muchos de los gastos relacionados con su actividad con pagos en efectivo,...

[...]

Del análisis de estos datos se llega a la siguiente conclusión: La mayoría de la facturación emitida por el contribuyente se cobra al contado según manifestó el propio contribuyente y según consta en las propias facturas, pero, sin embargo, este importe es insuficiente para pagar en efectivo muchas de las facturas recibidas de proveedores.

Según se desprende de los cuadros anteriores, a lo largo del 2015, 2016 y 2017 teniendo en cuenta la entrada y salida de efectivo según la documentación aportada a lo largo del procedimiento, la Inspección concluyó que habría quedado acreditado que el obligado habría satisfecho gastos en efectivo a terceros relacionados con su actividad por un importe de 30.057,16 € en el ejercicio 2015, 32.127,51 € en el ejercicio 2016 y 39.420,33 euros en el ejercicio 2017 con rentas cuyo origen se desconoce, no procediendo en ningún caso de rentas declaradas.

[...]

El obligado tributario únicamente declaro como fuentes de ingreso, los rendimientos de actividades económicas y rendimientos del capital inmobiliario en el ejercicio 2017 (estos últimos se cobraron por banco, y no se dispuso de ellos para pagar las facturas, según la información obtenida del Banco)

Respecto a los cobros en efectivo a los que alude en detalle el contribuyente, y que según él no corresponden a ingresos en metálico, sino que se realizaron mediante transferencia bancaria, solo cabe señalar que los cobros recogidos por la Inspección como realizados en efectivo y que se detallaron anteriormente de manera pormenorizada, se desprenden de las propias facturas emitidas por el contribuyente y que obran en el expediente electrónico, en las que figura en todas ellas: "Efectivo y Contado", no haciéndose referencia en ellas a que correspondieran a servicios prestados en ejercicios anteriores.

[...]

El contribuyente en su recurso y anexo acumulado al recurso hace mención a una serie de facturas que a su juicio se han estimado de forma errónea influyendo en la determinación de los ingresos y la ganancia patrimonial no justificada. Sin embargo, cabe señalar que los datos anteriores han sido extraídos de la documentación obrante en poder de la Inspección, y de los libros registros del obligado tributario, sin que sean rebatidos por el contribuyente con ningún argumento de valor probatorio, no aportándose documentación alguna que lo acredite.

Los datos comprobados se basan en las facturas y anotaciones que figuran en los libros registro de facturas del propio contribuyente. El obligado tributario inunda sus escritos de manifestaciones desacreditativas a las actuaciones de comprobación, pero no argumenta sus afirmaciones con pruebas documentales que prueben sus afirmaciones.

-No consideración de los cuadros de amortización aportados, ni de los reconocimientos de deudas con acreedores.

El contribuyente considera que no ha sido tenida en cuenta diversas documentaciones que aporto durante las actuaciones de comprobación y en alegaciones, entre ellos, argumenta que deben considerarse como válidos los importes correspondientes a los cuadros de amortización de elementos del inmovilizado que aporto según manifiesta en la comprobación limitada efectuada anteriormente por la Administración de Villaverde Usera en 2016.".

[...]

[e] l actuario a lo largo de las actuaciones de comprobación que dieron lugar al acuerdo de liquidación ahora impugnado, requirió la aportación de los documentos necesarios para comprobar la realidad de la existencia de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores acreditadas al inicio del periodo comprobado, ya que el sujeto pasivo debió conservar todas las pruebas que acreditaban el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, incluidos los prescritos, mientras no haya prescrito la acción de comprobación del último periodo impositivo en el que se han compensado tales bases negativas.

De esta manera, y a la vista de la documentación existente, la Inspección determino la cuantía de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a compensar en el ejercicio o ejercicios futuros, teniendo en cuenta todos los gastos acreditados que tuvieron carácter deducible, incluyendo en su caso las amortizaciones de elementos del inmovilizado que tuvieran tal carácter y que habían sido declaradas.

Respecto al cuadro de amortizaciones de los elementos del inmovilizado material, de los ejercicios comprobados 2015 a 2017, señalar que el actuario calculó el importe de la amortización deducible en el ejercicio, de forma lineal según el % de amortización que le corresponde al bien según la tabla de amortización simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998 aplicable a aquellos contribuyentes que se encuentren en estimación directa simplificada como establece el artículo de la Ley de IRPF.

Por cumplir los requisitos de empresa de reducida dimensión (artículo 108 y siguientes del TRLIS) se ha tenido en cuenta como beneficios fiscales la posibilidad de aplicar la amortización acelerada consistente en multiplicar por 2 el coeficiente lineal de tablas, así como el incentivo fiscal de libertad de amortización para bienes de escaso valor (bienes cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, según el artículo 110 del TRLIS).

[...]

Por ultimo respecto a los supuestos reconocimientos de deudas de acreedores, el actuario realizo su propuesta de liquidación en base a la documentación aportada por el contribuyente, que considero suficientemente acreditada, ya que la misma no figura contablemente detallada y es imposible determinar o comprobar la pretendida incidencia que el contribuyente reclama en base a la documentación que se aportó.

Lo mismo cabe decir de los atrasos en los cobros de clientes, el contribuyente solo aporto en alegaciones, una serie justificantes de ingresos en efectivo TELEBANCO 4B, en los que solo figura importe y nombre del ordenante, sin que se acreditase ni la procedencia ni la justificación de los mismos, ya que de ninguna manera se justifica a que obedecen dichos ingresos ni si la persona que dice ordenarlos es efectivamente quien figura en los resguardos. Dichos cobros no tienen contraste en registros contables ni en ningún otro documento formal que los avale y recoja su procedencia."

2. La parte recurrente en la demanda alega que las ganancias patrimoniales no están justificadas porque la Administración no demuestra el incremento patrimonial. Sostiene: "La Administración tributaria coloca en línea todas las facturas de gasto del contribuyente de aproximadamente cincuenta y cuatro proveedores y las considera pagadas en el acto y en metálico para imputar al contribuyente dichas cantidades como ganancia patrimonial no justificada, sin demostrar la existencia y realidad de las operaciones (primero si son verdaderas) quién las ha pagado, como las ha pagado y cuando han sido pagadas, Es decir no demuestra el incremento patrimonial.

La administración tributaria envía trece de cincuenta y cuatro requerimientos de información a proveedores que son contestados por el propio recurrente al ser su gestor y a petición de los mismos, toda vez que no saben como contestar.

En la contestación se confirman las operaciones y que han sido abonadas en la forma convenida entre las partes (diferidas o aplazadas).

Se hace constar a la Inspección Tributaria que es el propio demandante quién ha tenido que contestar por los requeridos a petición de los mismos, aunque ello suponga un conflicto de intereses.

El recurrente ha solicitado que le digan como han probado la existencia y realidad de las operaciones, los pagos en metálico y quien los ha realizado para poder defenderse, pero nada le indican, se limitan a colocar las facturas y a dar por hecho el incremento patrimonial sin haber requerido a mas de cuarenta personas, con la única finalidad de invertir la carga de la prueba, pero sin probar de modo alguno tal ganancia patrimonial."

Las ganancias patrimoniales no justificadas, previstas en el art. 39.1 LIRPF se configuran, en palabras del Tribunal Supremo, como «un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren»( STS de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010)

Refiere el art. 39 LIRPF:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción».

Por lo tanto, la ganancia de patrimonio no justificada consiste en un afloramiento de bienes o rentas sin origen justificado; es la constatación de que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores y cuyo origen no puede acreditar.

Como dice la STS de 18 de marzo de 2019, recurso 6296/2017, «Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito».

En el caso examinado, el actuario determinó el importe de la ganancia de patrimonio no justificada puesta de manifiesto en base a 3 magnitudes: ingresos en efectivo que obtuvo el contribuyente en los ejercicios comprobados, pagos en efectivo que realizó durante los mismos periodos contrastando su diferencia con otros ingresos obtenidos por el obligado tributario de fuentes conocidas; e ingresos en efectivo existentes en cuentas bancarias sin que se haya justificado origen y procedencia.

Los únicos documentos aportados por el interesado son contratos privados, algunos de reconocimiento de deuda. Estos documentos son insuficientes para sostener la versión del sujeto pasivo que sostiene que los ingresos correspondían a pagos recibidos bien de su madre o bien de determinados clientes, por cantidades aplazadas de ejercicios anteriores por servicios prestados por el recurrente, o por contratos cuya realidad no se acredita ni resulta de los libros registro o documentación contable.

En definitiva, correspondía al interesado acreditar el origen de los ingresos en cuentas bancarias más allá de las meras alegaciones puesto que la inspección comprueba incrementos no justificados de patrimonio, y compete al obligado tributario acreditar cuál era su origen, siendo el análisis de los movimientos de las cuentas bancarias del contribuyente, y más concretamente, de los ingresos en efectivo efectuados en ellas, como sucede en este caso, un medio válido e idóneo para conocer la existencia de ganancias no justificadas.

En concreto, habiendo alegado que el origen de los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias respondería por un lado a cobros en efectivo de facturas emitidas en años anteriores, al hecho de disponer de las rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles de los que la madre es usufructuaria, a una herencia, etc.., careciendo de soporte documental, las explicaciones por parte del recurrente resultan insuficientes.

Por otra parte, aparece acreditado que el recurrente hacía frente a muchos de los gastos relacionados con su actividad con pagos en efectivo, así se desprende de las facturas recibidas aportadas a la Inspección por el obligado, de las propias manifestaciones del contribuyente, de la contestación realizada por terceros a requerimientos realizados por la Inspección y que forman parte del expediente, y de la constatación hecha por la Inspección tras el examen de los movimientos de las cuentas bancarias de las que es titular o autorizado de que la mayoría de los pagos a proveedores no se han realizado a través de una cuenta bancaria. Como consecuencia, la Inspección realiza un estudio de las entradas y salidas de efectivo por fechas próximas de cobro o pago, que resultaban del análisis de las facturas emitidas y recibidas que se cobraban y pagaban al contado, del que resultan unos ingresos en efectivo y gastos pagados en efectivo. Por lo que la inspección concluye que el obligado tributario utilizó para hacer frente a todos los pagos al contado, además de los ingresos en efectivo procedentes de su actividad, fondos que le imputa como ganancia de patrimonio, de los que el recurrente no ha aportado justificación documental del origen.

Por lo demás, los errores a que alude el interesado en el cálculo efectuado por la Administración no los acredita. Partimos de las magnitudes empleadas, cobros en efectivo y pagos en efectivo de los ejercicios comprobados, que no se ha demostrado que sean erróneas o estén duplicados.

QUINTO. - Minoración de gastos deducibles.

1. Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

2. Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

3. Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

4. Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

A) Minoración de los gastos deducibles declarados procedentes de facturas emitidas por Fernando ( NUM008) y DIRECCION000, C.B ( NUM009).

El recurrente en el Libro Registro de Facturas recibidas correspondiente a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, aparecen registradas como gastos una serie de facturas por el concepto " Fernando" y " DIRECCION000, C.B."

La documentación aportada por el obligado tributario, acreditativa de la realidad de las operaciones efectuadas en los ejercicios 2015 a 2017 con Fernando y DIRECCION000, CB, consistió en copia de las facturas relativas a los ejercicios 2015 y 2017; en relación al ejercicio 2016, se remitió a las facturas aportadas a la AEAT en otro procedimiento; y no aporta justificante de pago, dice que fue al contado.

Se señala en el acta que a Don Fernando se le requirió la aportación del Detalle del conjunto de operaciones comerciales realizadas con la empresa Camilo y que se personó en las oficinas de la inspección, y manifestó que no tuvo ningún tipo de relación comercial con el obligado tributario en los ejercicios comprobados, ni prestó ningún tipo de servicio al mismo. Alega que "Todas las facturas que se aporten por servicios prestados por el son falsas emitidas sin consentimiento. También manifestó que Camilo se dedicaba a dar de alta en el régimen de especial de trabajadores autónomos a trabajadores que trabajaban para él, que tenía dados de alta en régimen general, y se dedicaba a emitir a nombre de ellos facturas falsas. Que Don Camilo emite regularmente facturas falsas de muchos trabajadores de los que lleva su gestión y que, al disponer del certificado digital de ellos, contesta todos los requerimientos que les remiten, manifestando lo que él le interesa. Que estos trabajadores no tenían constancia de ello."

En la demanda el recurrente argumenta que documentos como los modelos 347 relativos a operaciones con terceros acreditan la existencia y realidad de las operaciones y que las facturas habrían sido admitidas en otros ejercicios inspeccionados al recurrente o a D. Fernando.

Correspondiendo al recurrente la prueba de los servicios que las facturas documentan y a la vista de las alegaciones de D. Fernando, debemos coincidir con la Inspección en que no se ha aportado prueba por el interesado de que D. Fernando o DIRECCION000 CB hayan prestado algún tipo de servicio al recurrente.

Constata la Inspección que el objeto de las facturas consiste en supuestas prestaciones de servicios. En sus declaraciones el recurrente alega que carece de justificantes de pago porque se hizo al contado. No se aportan tampoco contratos suscritos, albaranes, facturas de adquisición de los bienes empleados o transmitidos, con el justificante de pago de los mismos, días, lugar y personas que efectuaron las operaciones y demás documentación que justifique las operaciones comerciales realizadas. Además, el recurrente era gestor/abogado de aquellos durante los ejercicios objeto de comprobación.

Del análisis de las facturas aportadas de ambos emisores, se extraen por la Inspección las siguientes conclusiones:

"Ninguna de ellas recoge suficientemente la designación de los servicios prestados, consignándose de forma genérica el concepto, sin que conste una descripción precisa de los trabajos realizados que motivaron la expedición de la factura.

El concepto que figuraba en la mayoría de las facturas supuestamente emitidas por Fernando se limitaba a referirse a conceptos genéricos de pequeña albañilería como "cambiar cercos de las puertas del despacho", "pintar todo el despacho de abogados", "Tirar pared del baño y volver a hacerla", "Ampliación sala de archivos del despacho: arreglar falsos techos del despacho". "Cambiar luna del escaparate del despacho" En todas ellas se alude a un concepto general pero no se concreta el trabajo técnico concreto realizado;

Tampoco en los conceptos reflejados en las facturas, figura expresión de unidades, cantidad, tiempo empleado, personal empleado, etc. y en ninguna de ellas se detalla el material empleado, ni se identifican las horas trabajadas, ni el detalle de los trabajos realizados, ni consta en ningún tipo de documento las personas que efectuaron el servicio.

Respecto a las facturas emitidas por DIRECCION000 CB en todas aparece como concepto facturado "Servicios de limpieza general y mantenimientos del despacho de abogados de la Calle Gainza 325 local posterior". En alguna aparece algún concepto aislado

[...]

Una vez analizadas las salidas de las cuentas corrientes de Don Camilo, no ha efectuado ningún pago ni realizado ninguna transferencia para hacer frente a las facturas de Fernando. En relación con los cobros al contado que recibe por los servicios que presta a sus clientes, tampoco tiene saldo alguno, dado que no alcanza para pagar todas las facturas que dice paga al contado.

Respecto a las facturas de DIRECCION000 CB no se ha aportado ningún justificante de pago de los mismos. No tiene salidas ni transferencias de las cuentas corrientes de Don Camilo, para hacer frente a las mismas. Asimismo, el efectivo con el que cuenta no cubre todos los gastos que se ha deducido.

El servicio se pudo haber prestado por otros empresarios diferentes, declarados y deducidos, si es que se hubiera hecho y siempre por importes muy inferiores.

-El obligado se está deduciendo facturas repetidamente por bienes o servicios que se efectúan por otros proveedores, que entregan los mismos bienes y prestan el mismo servicio o bien son servicios irreales.

-El obligado tributario se ha deducido facturas a lo largo de los ejercicios por los mismos servicios recibidos de otros proveedores. Simplemente les cambia la fecha y se hace así repetidas veces."

La Sala en estas circunstancias debe confirmar el criterio administrativo porque el recurrente se ha limitado a justificar la realidad del servicio con la mera presentación de la factura.

Y no completa el déficit probatorio apreciado por la Inspección la documentación aportada con la demanda que se describe como "documentos oficiales" de los años 2014 a 2017 de Fernando y DIRECCION000, CB, de los que solo "se aporta la primera página y donde figura el recurrente como declarado" por razones de protección de datos; documentación ésta insuficiente a los efectos probatorios pretendidos.

De acuerdo con el criterio sentado en las sentencias a las que se ha hecho referencia anteriormente, ha de ser el propio obligado tributario el que debe acreditar la necesidad de incurrir en esos gastos para obtener ingresos y su relación con el ejercicio concreto de la actividad, debiendo ser acreditados mediante el justificante documental oportuno, -factura correspondiente-, y debiendo demostrar la realidad del gasto, que responda a operaciones efectivamente realizadas, algo que no ha ocurrido en este caso, tal como dispone el artículo 105, de la Ley General Tributaria 58/2003 que atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho.

B) Gastos asociados a vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate».Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad exart. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

En este caso, consta en el acuerdo de liquidación, que en el Libro Registro de Facturas recibidas correspondiente a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, aparecen registrados los siguientes gastos por adquisición de bienes y servicios relacionados con un vehículo. Responden a varios conceptos entre ellos combustible y gastos de mantenimiento y reparación del vehículo. Si bien "el contribuyente manifiesta que no tiene vehículos afectos a la actividad".

Con lo que resulta correcta la decisión de excluir dichos gastos que no tienen carácter deducible por no estar acreditada su afectación a la actividad económica.

C) Minoración de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores susceptibles de compensación.

En cuanto a la solicitud del recurrente de compensación de las bases liquidables negativas de los ejercicios 2011, 2012 y 2014, como se ha trascrito anteriormente, se aplicó íntegramente la del ejercicio 2011 y se minoró la del ejercicio 2012 en que no tuvieron la consideración de deducibles los gastos relacionados con vehículos, ni los gastos no relacionados con la actividad ( obras en inmuebles, compra de mobiliario y ropa íntima y gastos de limpieza) según actas de conformidad firmadas por el interesado. Del ejercicio 2014 no se aplica nada de la Base Liquidable negativa pendiente por cuanto el recurrente declara que no dispone de documentación.

El artículo 6.2 d) de la LIRPF, señala que "2. Componen la renta del contribuyente: ...d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales"; y el artículo 33.1 del mismo texto legal dispone: "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Y el artículo 14. Imputación temporal.

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades reglamentarias que puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

El artículo 45 de la LIRPF dispone que " Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los arts. 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. ".

Por su parte, el artículo 10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades señala:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por último, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 66 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (modificada la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) y la disposición transitoria única. 2 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre que establecen lo siguiente:

"Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."

Disposición Transitoria única: Régimen transitorio

"(...)

2. Lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación "

También el artículo 115, de la LGT titulado: "Potestades y funciones de comprobación e investigación", señala lo siguiente:

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables

Dicha comprobación e investigación se podrá realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66.bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones en investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley."

Respecto a la obligación de justificación de dichos datos, el artículo 70.3 de la Ley 58/2003 señala lo siguiente:

"(...) 3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente"

El Tribunal Supremo tiene establecido ( STS Contencioso sección 2 de 06 de noviembre de 2014, Recurso: 1031/2013):

"El artº 23.5 de la Ley 43/95 con la modificación introducida por la Ley 40/98, poseía el siguiente contenido: "El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaren".

Con la nueva regulación, como no podía ser de otra forma dado el tenor de la misma, se abandona la antigua interpretación jurisprudencial que preveía respecto de la prescripción de los ejercicios liquidados, la imposible modificación de las bases procedentes de ejercicios prescritos. Con el nuevo texto se considera que se impone "un deber de acreditamiento (una carga) que pesa sobre quien pretenda la compensación de bases negativas; un medio de acreditamiento, que no es otro que la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales; y, finalmente, el alcance de la carga probatoria "procedencia" y "cuantía" de las bases negativas cuya compensación se pretenda". Corresponde, por tanto, al sujeto pasivo mediante la oportuna prueba documental demostrar la corrección no sólo del importe de las bases imponibles a compensar, sino de su "procedencia", es decir, de su corrección. Y en esta línea la jurisprudencia de esta Sala ha dicho que " Demostrada por el sujeto pasivo la concordancia de las bases imponibles que se pretenden compensar en el ejercicio "no prescrito", con las consignadas en el "prescrito" si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia". No resulta suficiente ya la mera alegación de que el ejercicio en el que se produjeron las bases imponibles negativas se encuentra prescrito, sino que resulta necesaria su justificación documental suficiente."

Conforme a la doctrina y normativa expuesta correspondía al recurrente mediante el aporte de la documentación legalmente prevista (aportación de la declaración-autoliquidación en la que constase su origen, así como la exhibición de los documentos contables y soportes documentales que hagan prueba de su existencia y cuantía), acreditar la procedencia de la compensación de las bases negativas de ejercicios anteriores que reclama; con lo que, ante la falta de aportación de documentos acreditativos del derecho a la compensación, debe confirmarse la compensación en la cuantía realizada por la Inspección y la improcedencia de la compensación en los ejercicios respecto de los cuales no se aporta documentación por el interesado.

En razón a todo ello debe confirmarse la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma y el acuerdo sancionador respecto del que no se formula motivo alguno de impugnación, salvo la improcedencia de la liquidación que lo motiva.

SEXTO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.