Sentencia Contencioso-Administrativo 4/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 183/2022 de 21 de febrero del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 25 de noviembre de 2021 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (nº NUM001) en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017 de la que se extraen las siguientes consideraciones en relación con la demanda del actor:

1. Examinado el expediente administrativo se comprueba que el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada instruido se inicia el 21/02/2019 con la notificación de un requerimiento y comunicación del inicio del procedimiento por el concepto y ejercicio de referencia, y debe considerarse finalizado en la fecha en que pueda acreditarse que se ha realizado el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación provisional ( artículo 104.2 de la LGT), que según consta en el expediente fue realizado el 20/08/2019, habiéndose notificado la liquidación provisional el 13/09/20219. En consecuencia, entre ambas fechas, notificación del requerimiento y notificación del primer intento de notificación de la liquidación provisional, no ha transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, por tanto, no ha existido caducidad.

2. En cuanto a la notificación defectuosa de la propuesta de liquidación, consta en el expediente que la misma fue notificada en la oficina de la AEAT el 10/07/2019, con todos los requisitos exigidos, constando que dicho documento fue firmado electrónicamente. Por su parte, la liquidación provisional fue notificada el 13/09/2019, constando en dicha resolución que es un documento firmado electrónicamente ( Ley 40/2015, artículo 43) por la Administradora por suplencia. Este TEAR no encuentra ningún tipo de irregularidad.

3. Los órganos gestores han actuado dentro de la competencia que les atribuye la Ley General tributaria, en el seno del procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículos 136 a 140, desarrollado reglamentariamente en los artículos 163 a 165 del RD 1065/2007 de 27 de julio.

4. Dado que los gastos de suministros que el reclamante pretende deducirse derivan de un inmueble que no se destina exclusivamente al desarrollo de la actividad, los gastos de suministros podrán considerarse deducibles en la medida en que se pruebe su correlación con los ingresos. Sin embargo, en el presente caso no se ha aportado justificación suficiente de la correlación de los suministros con los ingresos de la actividad económica.

5. En cuanto a los gastos justificados mediante tickets (taxis) o facturas simplificadas (restauración), siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no se ha realizado ningún esfuerzo por parte de la parte reclamante para acreditar que el gasto controvertido está relacionado con su actividad económica y que los citados consumos han sido realizados por él mismo, compartiendo este Tribunal el criterio adoptado por la Oficina gestora.

6. En cuanto a la deducibilidad de los gastos de manutención y desplazamiento a distintos lugares de la geografía española (Tres Cantos, Granada y Zaragoza) y a Ecuador, la parte reclamante aporta una relación de documentos por la que intenta explicar el origen del gasto, pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción.

7. En cuanto a los registros que tratan de gastos del seguro por accidente, este Tribunal Regional y en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, están relacionados con la actividad realizada.

8. En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos (combustible, parking, autopista, plaza de garaje...) debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica. La parte reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica. Corresponde al interesado probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente. La documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. El hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

9. El reclamante no ha presentado certificado de residencia fiscal en Ecuador expedido por las autoridades de dicha jurisdicción, sino un certificado expedido por las autoridades de Ecuador por el que se constata que el declarante figura en el registro de actividades en este país. Por tanto, a tenor de lo recogido en el artículo 4.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador y a falta de aportación de un certificado fiscal, el interesado debe considerarse residente fiscal en España. Por otra parte, el interesado pretende deducirse gastos incurridos en Ecuador que bien intenta justificar mediante tickets, bien no ha demostrado fehacientemente su correlación con la obtención de ingresos, bien no están registrados correctamente. Por lo que no pueden considerarse deducibles.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y resoluciones precedentes de la AEAT solicitando que se dicte sentencia que anule la resolución recurrida y el acuerdo de liquidación provisional impugnados por ser contrarios a Derecho.

Solicita además los siguientes pronunciamientos:

1º Declarar la caducidad del procedimiento

2º Declarar la nulidad de la Resolución con Liquidación Provisional de fecha 13 de agosto de 2019, dictada por la Administradora por suplencia Doña Sara, notificada a esta parte con fecha 13 de septiembre de 2019 y de las notificaciones efectuadas al compareciente de la referida resolución, con fecha 23 de septiembre de 2019 y 2 de octubre de 2019, por existir manipulación en las mismas.

3º Declarar tener por justificados los gastos presentados por el sujeto pasivo del impuesto, con expresa declaración de nulidad de la liquidación provisional practicada. Teniendo en todo caso por justificados los gastos presentados por el obligado tributario. Estableciendo igualmente que el importe a devolver al sujeto pasivo es el por él determinado en su declaración del ejercicio 2.013, IRPF, por importe de 5.041,81 euros, cantidad ya abonada al día de la fecha.

4º Declarar que el compareciente no tiene la obligación de declarar en España los ingresos y gastos declarados en Ecuador, en aplicación del Convenio entre España y Ecuador para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Quito el 20 de mayo de 1991, especialmente su artículo 14 y artículo 4, con expresa declaración de que se ha producido la discriminación prohibida en el artículo 25 del expresado Convenio en la actuación de la administraciones demandadas

5º Declarará, subsidiariamente, como deducibles los gastos presentados por esta parte generados por la actividad económica del obligado tributario en Ecuador, y en todo caso no se realizará ninguna actuación discriminatoria contra el sujeto pasivo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25 del Convenio y artículos 9 , 14 y 24 de la Constitución española , reiterando las alegaciones formuladas al efecto. Reconociendo los gastos por importe total de 11.420,57 dólares, que equivale a 5.730,05 euros, aplicando el cambio establecido por el Banco de España a 29 de diciembre de 2017.

Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a las administraciones demandadas.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Caducidad del procedimiento

- Desde la notificación del requerimiento de la Administración al contribuyente, el día 21 de febrero de 2019, hasta la notificación de la liquidación provisional con fecha 13 de septiembre de 2019, ha transcurrido más de seis meses, por lo que el expediente ha caducado debiendo procederse a su archivo ( art. 100 LGT).

- No puede imputarse al contribuyente ninguna dilación indebida del procedimiento.

- No es válido el primer intento de notificación efectuado el 20 de agosto de 2019, intento de notificación efectuado durante el periodo vacacional. En el mes de agosto, el recurrente que es Abogado estaba de vacaciones por ser el único mes que no tiene comparecencias judiciales.

Irregularidades en las notificaciones efectuadas por la Agencia Tributaria.

- La Administración Tributaria de Visitacion ha emitido tres resoluciones de fecha idéntica, 13 de agosto de 2019, y de contenido idéntico pero con firmas diferentes (hay dos códigos seguros de verificación diferentes y en las dos últimas resoluciones notificadas aparece un código de barras en todas las páginas que no aparece en la primera resolución), con una evidente manipulación en las mismas, en un intento de subsanar el hecho que parte de la fundamentación aparece en un anexo ajeno a la propia resolución.

Nulidad del procedimiento de comprobación limitada.

- Se requirió al compareciente la presentación de toda la contabilidad mercantil, hecho que supone el inicio de una inspección encubierta bajo una comprobación limitada, sin los derechos que amparan al contribuyente en la inspección.

Residencia fiscal en Ecuador y aplicación del Convenio entre España y Ecuador para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de impuestos sobre la renta y el patrimonio.

- El recurrente realiza actividades en dos estados, España y la República del Ecuador. Se ha acreditado que es residente legal en el Ecuador y su registro como profesional, así como las obligaciones tributarias a las que está obligado, aportando la Visa 9 V expedida por el Estado del Ecuador para profesionales y certificado de la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de Personas Naturales del Servicio de Rentas Internas de la República del Ecuador. Ha declarado en Ecuador las rentas percibidas y los gastos causados allí, habiendo acreditado la presentación del Impuesto a la Renta de Personas Naturales en Ecuador. El hecho de ser residente en Ecuador durante más de 183 días implica la obligación de presentar la declaración en Ecuador, en cumplimiento de las leyes ecuatorianas. Las rentas de dicho país no computan en la renta española. El artículo 14 del Convenio excluye que las rentas declaradas en Ecuador, sean computables en España, en razón de haber residido más de 183 días en dicho Estado. Rentas que sólo deben declararse en un Estado, Ecuador.

Gastos deducibles en Ecuador

- En el año 2017 el contribuyente no generó ingresos en su actividad económica de Ecuador, únicamente tuvo gastos. Los gastos aportados son gastos de mantenimiento del inmueble, propiedad del compareciente y de su esposa, inmueble que funciona como establecimiento permanente en el que realiza su actividad profesional.

- En la actividad profesional que desarrolla en el Ecuador como abogado no obtiene de forma periódica trabajos que facturar, pero requiere de un trabajo previo que implica mantener actividades, actuaciones, trabajos y reuniones que causan gastos, pero de los que no se obtiene ningún ingreso. Gastos que están íntimamente relacionados con la actividad profesional del compareciente.

- En el año 2013 se inició por la Oficina Gestora una comprobación limitada del IRPF en la que se analizaron los gastos de Ecuador presentados, y si bien no admitieron todos los presentados, lo que impugnó ante el TEAR, sí se admiten algunos de los gastos presentados que ahora no se reconocen.

- Debería determinarse el gasto correspondiente a los días enteros de dietas en el extranjero, al constar acreditado la residencia en país extranjero, que supone unos importantes gastos para el recurrente. Ha residido en Ecuador un total de 132 días, que multiplicado por la cantidad de 91,35 €/día, resultaría una cantidad de 12.058,20 euros

- Han debido contabilizarse los gastos presentados derivados de su actividad profesional en Ecuador, o reconocer que ni los ingresos ni los gastos generados en dicho país son objeto de tributación en España, a tenor de la regulación del Convenio para evitar la doble imposición.

Gastos deducibles contabilizados por el recurrente.

- Gastos de la vivienda habitual. El trabajo del recurrente en Ecuador, debido al cambio de horario, determina la necesidad de trabajar fuera del domicilio donde se ejerce la actividad económica y en horario de noche. El trabajo en la vivienda habitual incluye necesariamente el uso del ordenador, de internet y del teléfono. Uso que es exclusivo porque el recurrente vive solo.

- Gastos de restauración. El recurrente se ve obligado en algunas ocasiones a comer fuera de casa. Se trata de comidas relacionadas con la actividad profesional y reuniones y atenciones comerciales a los clientes. Las facturas de restauración tienen correlación con los ingresos del año 2017. Ha emitido dos importantes facturas a RSI, empresa situada en Tres Cantos (Madrid). Ha debido trasladarse en numerosas ocasiones a la sede de la empresa y comer en dicha localidad y tener atenciones con los directivos, trabajadores y asociados al proyecto. En la mayoría de las ocasiones se ve obligado a comer cerca de la oficina donde desarrolla su actividad profesional.

- Deben ser admitidos el resto de apuntes referidos a restauración en atención a lo expuesto en la Ley de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, aprobada el 11 de octubre de 2017, que incluye una deducción por dietas de manutención a los autónomos, reconociendo el hecho de la necesidad de comer fuera de casa y que esta necesidad está relacionada con la actividad profesional del recurrente. Habiendo permanecido en España un total de 233 días, teniendo en cuenta los 26,67 euros diarios, resultaría una cantidad de 6.214,11 euros. Los gastos con origen en establecimientos hoteleros que aparecen en el Registro de Gastos presentado ante la Administración Tributaria suman un total de 3.680,82 euros, una cantidad perfectamente adecuada y menor a la que se va a determinar en la ley.

- Gastos seguro tarjeta. Se refieren a un seguro por accidente que el recurrente tiene contratado. En atención a los viajes que realiza de forma habitual, la contratación de dicho seguro resulta necesario en la actividad profesional.

- Gastos viajes y gastos taxi. Por estar relacionados con la actividad profesional realizada en Ecuador se deben admitir como deducibles los billetes de avión, así como los demás gastos relacionados con los referidos viajes.

- Ha tenido que realizar otros viajes de carácter profesional a Zaragoza. El viaje tiene relación con los trabajos efectuados en relación con la tramitación y liquidación de una herencia. Tuvo que viajar a Zaragoza para mantener varias reuniones con Ibercaja. No puede adjuntar documentación que acredite las reuniones mantenidas, como consecuencia de la Ley de Protección de datos y la ley de confidencialidad abogado cliente. Los trabajos realizados se facturaron. También tuvo que realizar un viaje a Granada, Almuñecar, para tomar conocimiento de terrenos sobre los que efectuar una actuación urbanística y posible venta de distintas fincas. Tras mantener diferentes reuniones, no se alcanzó ningún acuerdo con los posibles clientes. Se trata de una actuación relacionada con el ejercicio de la actividad profesional.

- El recurrente tiene un vehículo particular, matrícula .... XTH y una plaza de garaje arrendada desde el año 1.993, junto a su domicilio fiscal y personal. Los gastos del vehículo particular y los gastos de la referida plaza de garaje no han sido computados como gasto. Al tener su actividad profesional en dos países, en el año 2017 tomó la decisión de alquilar un coche para cuando tuviera necesidades profesionales y tuviera que usarlo. Durante el año 2017 ha efectuado actividades profesionales en la ciudad de Madrid, en Tres Cantos, en Getafe, en Fuenlabrada, en Guadalajara, en Cifuentes, en Zaragoza y en Granada. Necesita la utilización de un vehículo para poder acudir a reuniones, gestiones y citas judiciales que deban celebrarse. Ha acreditado la necesidad de la utilización de un vehículo para el ejercicio profesional adjuntando al efecto facturas relacionadas con el alquiler del vehículo, el aparcamiento y los gastos de gasolina y aparcamiento esporádico.

Nulidad de la resolución de fecha 25 de noviembre de 2021 dictada por el TEARM

- Falta de motivación e incongruencia. Causa indefensión al no resolver las cuestiones formuladas en la vía administrativa con vulneración de su derecho de defensa.

- Desviación de poder.

TERCERO. - Oposición a la pretensión.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas.

CUARTO. - Sobre la caducidad del procedimiento.

Alega el recurrente en este apartado que desde la notificación del requerimiento de la Administración al interesado el día 21 de febrero de 2019 hasta la notificación de la liquidación provisional con fecha 13 de septiembre de 2019, ha transcurrido más de seis meses, por lo que el expediente habría caducado debiendo procederse a su archivo ( art. 100 LGT).

La resolución recurrida considera que el plazo comienza a computar desde el 21/02/2019, con la notificación de un requerimiento y comunicación del inicio del procedimiento, pero debe considerarse finalizado, no en la fecha del segundo intento de notificación, sino en la fecha en que pueda acreditarse que se ha realizado el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación provisional ( artículo 104.2 de la LGT), que en este caso sería, según consta en el expediente, el realizado el 20/08/2019.

El recurrente sostiene que este primer intento no es válido argumentando que " Consta en el expediente la condición de abogado del contribuyente, por lo que la administración sabía que el mes de agosto, por ser inhábil para los plazos judiciales, vacaciones judiciales, mi mandante estaba de vacaciones, por ser el único mes que no tiene comparecencias judiciales."

En el presente caso el procedimiento seguido ha sido un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada regulado en el art. 123 y en los arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria, al que es aplicable el plazo de caducidad de seis meses establecido en el art. 104 de la misma Ley.

El art. 104.2 de la Ley General Tributaria determina que " A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución."

La cuestión controvertida radica en la eficacia que ha de concederse al primer intento de notificación que consta realizado en el domicilio designado por el interesado y que es el mismo en que se realiza la notificación del 13.09.2019.

El Tribunal Supremo en sentencia de 15 de marzo de 2018, recurso 1121/2017 señala a propósito de la interpretación de los artículos los artículos 58.4, actual art. 40.4 in fine de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y 59.2 de la Ley 30/1992 de la LRJPAC, actual art. 66. 1. b) Ley 39/2015 (subrayado añadido):

"..., a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, - en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad - ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Precepto, pues, que ha de interpretarse en relación con las exigencias legales y reglamentarias en cuanto a lo que se refiere a los demás aspectos de la notificación, que, de manera general, se regulan en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, bajo la rúbrica "práctica de la notificación".

No sería válido, pues, el intento de notificación realizado sin la observancia de las exigencias previstas en tales normas, como sería la tentativa de notificación en un domicilio inválido por ser manifiestamente irregular o erróneo.

Por otra parte, hemos de recordar el carácter eminentemente casuístico de las cuestiones que se suscitan en torno a la eficacia de las notificaciones, y que como hemos indicado de manera reiterada, habrán de ponderarse las distintas circunstancias concurrentes para determinar la validez de la notificación realizada.

[...]

En este singular supuesto que analizamos...Las dos - la notificación y el intento previo - se realizaron en la misma dirección de la localidad de Agudo, donde la mercantil tenía su sede. Lugar donde, finalmente, fue recibida por el receptor, que se identifica adecuadamente a través de su DNI y firma.

Así las cosas, cabe entender que el intento de notificación tuvo su efecto y virtualidad a los efectos aquí debatidos, -de considerarla realizada antes de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo- como se evidencia por la recepción de la notificación en el mismo lugar unos días después por el representante de la mercantil, notificación que se da por válida a todos los efectos.

[...]

..., el intento de notificación tuvo lugar en un domicilio válido y no irregular, como se desprende de la correcta recepción de la notificación realizada en la dirección de dicha población, que figuraba desde el inicio en el expediente administrativo. Pues no cabe entender válidamente realizada la notificación en el mencionado domicilio -como acepta la parte- y negar la eficacia al intento de notificación realizado días antes en el mismo lugar.

Por ello, aplicando al caso de autos la doctrina expuesta, resulta que el intento de notificación debe entenderse correcto en cuanto que practicado como es obligado en el mes de agosto y, por ello, en posible periodo de vacaciones estivales del recurrente y en el mismo domicilio donde se recibió por el interesado la notificación de 13 de septiembre de 2019.

La fecha que ha de computarse como dies ad quem es el 20 de agosto de 2019, fecha del primer intento de notificación, con lo que no puede apreciarse que el procedimiento haya caducado.

QUINTO. - Irregularidades en las notificaciones efectuadas por la Agencia Tributaria.

Se alega en este apartado por el recurrente irregularidades en las notificaciones efectuadas por la Agencia Tributaria.

En la demanda, tras una prolija descripción de sus visitas a la Delegación de Visitacion, de los funcionarios que le atendieron, de las alegaciones que realizaron y otras circunstancias, reveladoras en su relato de múltiples irregularidades, se concluye este apartado señalando que:

" En atención a lo expuesto se acredita que la Administración Tributaria de Visitacion, Delegación Especial de Madrid, ha emitido tres resoluciones de fecha idéntica, 13 de agosto de 2019, y de contenido idéntico pero con firmas diferentes (hay dos códigos seguros de verificación diferentes y en las dos últimas resoluciones notificadas aparece un código de barras en todas las páginas que no aparece en la primera resolución), con una evidente manipulación en las mismas, en un intento de subsanar el hecho que parte de la fundamentación aparece en un anexo ajeno a la propia resolución.

Con los debidos respetos, y antes de proceder a analizar la fundamentación de la Agencia Tributaria, se hace constar nuevamente, que no puede fundamentarse la desestimación de las alegaciones formuladas por el obligado tributario en un documento que no forma parte de la Resolución dictada por la Administradora por suplencia Doña Sara.

Lo expuesto acredita la nulidad de la Notificación de Resolución con Liquidación Provisional de fecha 13 de agosto, firmada por la Administradora por suplencia Doña Sara, por el que, en relación con la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, realiza liquidación provisional que se adjunta y de la que se deriva una cantidad a devolver de 5041,81 euros."

La resolución recurrida constata lo que aparece en el expediente: que la propuesta de liquidación y la liquidación provisional fueron notificadas con todos los requisitos legales en la Oficina de la AEAT, poniendo de manifiesto el Código Seguro de Verificación, y que las funcionarias firmaron electrónicamente los documentos.

No se aprecia por ello irregularidad alguna.

En cualquier caso, ha de atenderse a la doctrina establecida por el Tribunal Supremo que en sentencia del Tribunal Supremo de 26 mayo 2011 (Recurso de casación núm. 5423/2008) sobre la validez de las notificaciones que determina lo siguiente:

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes " ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la " finalidad material de llevar al conocimiento " de sus destinatarios los actos y resoluciones " al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva " sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre ( RTC 2000, 291) , FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril ( RTC 2006, 111) , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución " ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988 , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones "no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad " ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido " [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado " [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que,cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo " [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 / 1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas ", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal " supone que se alcance " la finalidad que le es propia ", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Aplicando esta doctrina al caso que nos ocupa resulta claro que el recurrente pudo intervenir, e intervino, en las distintas fases del procedimiento y ha podido presentar sus alegaciones y defenderse, por lo que ninguna indefensión real se le ha producido. Resulta por ello evidente que cualquier defecto formal en que se hubiese podido incurrir en las notificaciones, de existir, ha quedado subsanado y en modo alguno invalida el procedimiento, que resulta plenamente válido y eficaz.

Se debe por tanto desestimar este motivo.

SEXTO. - Sobre la nulidad del procedimiento de comprobación limitada.

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: " El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

" a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que " el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En la liquidación se argumenta sobre este motivo de impugnación lo que sigue:

" ... Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos y de la información existente en la Agencia Tributaria, este órgano de gestión procede a enviar propuesta de liquidación regularizando los rendimientos de actividades económicas declarados por el contribuyente Manuel con NIF....

Se inicia procedimiento de comprobación limitada relativo al ejercicio 2017, con la notificación al contribuyente del requerimiento el 21/02/2019. Tras la notificación del requerimiento se han presentado tres escritos... En este último el contribuyente aporta los libros de ingresos y gastos, así como documentación justificativa que fue solicitada en el requerimiento y relativos a su actividad recogida en el epígrafe 731: Abogado

En el primer escrito presentado, el contribuyente manifiesta que el requerimiento notificado es arbitrario y no tiene ninguna justificación, por lo que solicita la nulidad del mismo. En este punto, hay que señalar que el requerimiento no es un acto susceptible de impugnación, dado que se trata de acto de trámite. Por tanto, cuantas cuestiones estime procedentes, podrá hacerlas valer vía recurso contra las resoluciones impugnables que se dicten en el procedimiento.

El contribuyente manifiesta asimismo que estamos en presencia de una 'inspección encubierta', no obstante el presente procedimiento es un procedimiento de comprobación limitada regulado en artículos 136 y siguientes de la Ley 58/2003 y en los artículos 163 y siguientes del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos aplicación de los tributos.

...

.

En ningún momento se ha requerido al contribuyente que aporte la contabilidad mercantil. A estos efectos señalar que en el artículo 104.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (LIRPF) y en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas ( RIRPF) se regulan las obligaciones formales, contables y registrales de los contribuyentes del IRPF, estableciéndose de manera específica en el artículo 68.5 del Reglamento del impuesto para los profesionales que: 'Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a la llevanza de los siguientes libros y registros, a) libro registro de ingresos, b) libro registro de gastos, c) libro registro de bienes de inversión d) libro registro de provisiones de fondos y suplidos.' En el texto del requerimiento se dice literalmente que 'Deberá aportar Libro registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos'. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos registros. Por tanto, toda la documentación solicitada y que se ha examinado se corresponde con la documentación y libros cuya llevanza es exigida por la normativa tributaria para el desempeño de su actividad profesional y que no constituye contabilidad, cumpliéndose con el límite dispuesto en el artículo 136 de la ley General Tributaria para el procedimiento de comprobación limitada. En este expediente en concreto las actuaciones de comprobación se han podido realizar utilizando exclusivamente los medios señalados en el artículo 136 de la LGT . Es más, en la citada normativa, se determina que la contabilidad mercantil solo es obligatoria para los contribuyentes que realizan actividades mercantiles en método de estimación directa ( artículos 104.2 LIRPF y 68.2 RIRPF ).

La contabilidad será ajustada al Código de Comercio y al Plan General Contable. En ningún caso se ha exigido que se aportara ninguno de los libros específicos establecidos en el Código de Comercio ni en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real decreto 1514/2008 de 16 de noviembre (BOE 20/11/2007), Libro de Inventarios y Cuentas anuales y Libro diario, por no ser este órgano competente para ello, y porque en ningún caso, ha resultado necesaria su posible aportación para llevar a cabo la comprobación limitada efectuada.

...

El contribuyente expone que realiza una actividad profesional en Ecuador de la que no presenta ingresos, solamente se limita a aportar el libro registro de gastos y el impuesto pagado en Ecuador donde se recogen esos gastos aplicados."

Se comprueba con estos antecedentes que la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) ( la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada).

No se aprecia extralimitación o exceso en relación con el marco propio del procedimiento de comprobación limitada con el requerimiento efectuado al interesado porque no han existido actuaciones concretas que, por su contenido material, hubieran de ser practicadas por la Inspección.

Con lo que procede rechazar este motivo de impugnación de la liquidación sobre extralimitación en la competencia del órgano gestor.

SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

OCTAVO - Sobrela deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Sobre esta cuestión argumenta la liquidación provisional referencia nº NUM001 relativa al IRPF de 2017:

[...]

Si bien de acuerdo con lo expuesto anteriormente este órgano gestor entiende que la declaración del contribuyente debe recoger la totalidad de sus rendimientos, es decir que debe incluir rendimientos generados en Ecuador, sin embargo se aprecia que el contribuyente ha incluido en su declaración exclusivamente los gastos recogidos en los libros registros correspondiente a su actividad en España sin incluir aquellos que figuran en la relación de gastos de Ecuador que aporta junto con su escrito de fecha 07/03/19. A pesar de lo expuesto esta oficina gestora no ha considerado los citados gastos incurridos en Ecuador como deducibles ya que no ha quedado acreditado que el contribuyente haya incurrido en los mismos como consecuencia del desarrollo efectivo de la actividad en Ecuador, que sean necesarios para la actividad y no tengan naturaleza privada. Se trata de gastos de internet, telefonía, alquiler de un inmueble destinado a vivienda, gastos de restaurantes, taxi, combustible, aparcamiento, gastos de hoteles, etc. que supuestamente el contribuyente soporta para el ejercicio de una actividad, de la que no declarara ingresos y que lo normal es que se soporten para obtener un beneficio. La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17. De tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica."

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros.

Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de la actividad profesional, no aporta justificación documental de la debida correlación existente. No aporta justificante de reuniones en dicha fecha, firmas de contratosu otra documentación que acredita la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad.

El artículo 28.1. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 3 para la estimación objetiva. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

La Ley del Impuesto de Sociedades exige como requisitos generales de deducibilidad de los gastos los siguientes: 1) Que el gasto esté contabilizado. 2) Justificación documental (realidad efectiva). 3) Devengo (imputación temporal). No siendo deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias-4) Correlación ingresos y gastos (gasto necesario). En este sentido se orienta la redacción de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que establece los requisitos y condiciones que con carácter general deben cumplir los gastos para tener la consideración de deducibles. La deducibilidad de los gastos está condicionada, a la vinculación con la actividad desarrollada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y a estar registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

Respecto a los gastos recogidos en su libro registro de gastos, hay que resaltar que no se admiten como gastos, al no entenderse relacionados con su actividad, los que a continuación se indican y por los motivos que se señalan:

Conforme a los datos en poder de esta Administración tributaria, el contribuyente en el modelo 036 presentado tiene recogida la existencia de un local afecto al desarrollo de su actividad en la calle Maldonado número 31, planta 1ª, puerta C1 desde fecha 23/11/2016. Con anterioridad, tenía el local afecto a su actividad ubicado en la calle General Oraá número 84, 1º Derecha. El domicilio fiscal del contribuyente, de acuerdo con lo extraído de nuestra base de datos, figura en la calle Bolonia número 5, planta 9, puerta 3, teniendo ésta la consideración de vivienda habitual. En consecuencia, no se admiten los gastos de Telefónica recogidos en el Anexo I, referidos a su vivienda habitual, ya que como se ha expuesto anteriormente el contribuyente tiene un local afecto al desarrollo de su actividad, por lo que los gastos de naturaleza particular y de su esfera privada no se admiten como deducibles. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto ( artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF ), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares. El importe total de estos gastos asciende a 585,96 euros.

-Respecto a los gastos de restauración, no se consideran deducibles, por los siguientes motivos. En primer lugar, incumplimiento formal, al no aportar factura o factura simplificada. Estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012 , Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 de dicho Reglamento, establece que los empresarios o profesionales están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales, por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de la citada actividad. Esta disposición resulta igualmente aplicable al IRPF conforme a la remisión genérica que establece el artículo 25 del Reglamento de Facturación , según el cual, las disposiciones contenidas en el Título I (en el cual, está comprendido el artículo 1 ya citado)resultarán aplicables a efectos de cualquier tributo, sin perjuicio de lo establecido por su normativa propia, no figurando ninguna disposición en contrario en el IRPF. Si bien es cierto que el Art. 106.4 de la LGT establece que los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria mediante factura, no significa que sea el único medio probatorio. Ahora bien, los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Por lo que se refiere a los gastos de restauración, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17. De tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros.

Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de la actividad profesional, no aporta justificación documental de la debida correlación existente. No aporta justificante de reuniones en dicha fecha, firmas de contratos u otra documentación que acredita la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad

Por todo lo expuesto, no se incluyen como gastos deducibles los recogidos en el Anexo 2 cuyo importe global asciende a 3.600,59 euros.

No se admite los gastos recogidos en el Anexo 3 por no estar acreditada la relación con la actividad según las Consultas de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. El contribuyente no prueba que los gastos aportados correspondan a su esfera profesional y no a gastos correspondientes a su esfera personal, no acreditando documentalmente la correlación y necesidad de los gastos alegados con su actividad. El importe total de los citados gastos asciende a 65,13 euros.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto ( artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF ), exige distinguir entre el patrimonio del contribuye afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares,

-Los gastos de viajes y relacionados con viajes, así como el gasto del hotel Bahía Tropical recogidos en el Anexo 4 no se admite como deducibles, ya que dicho gasto puede estar relacionados con la esfera privada del contribuyente, y es obligación de éste, en base al artículo 105 de la Ley General Tributaria aportar toda la documentación necesaria para comprobar la efectividad y la relación directa de dicho gasto con los ingresos obtenidos. El artículo 105 expone: En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El contribuyente debe probar que los viajes efectuados están relacionados directamentecon su actividad. Y es de interés del contribuyente poder constatar que realmente realiza viajes a una determinada localidad por motivos puramente profesionales y no por motivos personales, aportando documentación justificativa al respecto. Así como debe probar la necesidad de pernoctar en una localidad determinada, por motivos puramente profesionales y no por motivos personales. Por lo tanto, se entiende que dichos gastos no están relacionados con la actividad desarrollada por el contribuyente, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17. De tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. El importe total de estos gastos asciende a 5.481,71 euros.

Los gastos recogidos en el Anexo 5 (por importe global de 206,94 euros) correspondientes a desplazamientos mediante Taxi no se admiten como deducibles, debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no identifica los lugares de salida y de destino y no justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

Estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012 , Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 de dicho Reglamento establece que los empresarios o profesionales están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de la citada actividad.

Según la ley 35/2006 y el artículo 22, Real Decreto 439/2007 , se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo:

Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo.

De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado. Por lo tanto, en los demás casos, para que el gasto sea deducible el vehículo debe estar afecto única y exclusivamente a la actividad. En el mismo sentido se pronuncian las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V0796-07, V1297-07, V1259-07, \/1924-08, V1762-08, V2012-08, \/4042-16, \/3021-17 entre otras.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003,General Tributaria . Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en el caso de la actividad desarrollada por el contribuyente. Dada la actividad desarrollada por el contribuyente, los vehículos no se encuentran afectos de forma exclusiva a la actividad, lo que implica que no se admita como gasto, los gastos recogidos en el Anexo 6 (por importe global de 3.230,27 euros)."

Reprocha el actor a la Administración falta de motivación sobre la exclusión de los gastos deducibles por su actividad profesional a la vista de la prueba aportada por el interesado.

Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso. La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias" y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

La resolución liquidatoria del órgano de gestión ha cumplido sobradamente el requisito de motivación. En relación con los gastos del vehículo se expresan las exigencias de la prueba y la falta de acreditación, con la aportada por el interesado, del hecho controvertido consistente en la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional de Abogado del actor.

De la normativa expuesta anteriormente resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasional, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción; prueba de exclusividad que no se exige para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que sin embargo no son las del supuesto que nos ocupa.

Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso administrativo 348/2017).

El recurrente pretende incluir entre los gastos de la actividad económica de Abogado, epígrafe 731, los gastos de alquiler de un coche en cuanto utilizado, según sostiene, de forma exclusiva en dicha actividad.

La correlación entre las fechas del alquiler y las fechas de los gastos (de aparcamiento, gasolina, peajes de autopistas, etc.) no es prueba del carácter deducible del gasto ya que lo importante es la demostración de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional, lo que exige acreditar viajes concretos en los que el vehículo ha sido utilizado para actividades profesionales concretas. Los gastos que refiere, como es evidente, pueden haber sido ocasionados en la actividad privada del recurrente.

Como se señala en las resoluciones recurridas se trata de determinar que el vehículo se emplea única y exclusivamente para esa actividad profesional y no para desplazamientos de carácter privado, con lo que se exige un esfuerzo probatorio superior al realizado, asociando la utilización del vehículo con la actividad profesional ejercida. Lo que implica control del uso por el interesado y la acreditación de la actividad profesional desarrollada fuera del despacho, de manera que se pueda deslindar en términos cuantitativos qué parte de la utilización del vehículo se destina a la actividad y qué parte al uso particular, en su caso.

El recurrente se ha limitado a acreditar su estancia temporal en otro país, la residencia fuera de España de su esposa y la titularidad de otro vehículo.

Parece lógico entender que, dada la actividad económica, tenga que realizar desplazamientos habituales. Sin embargo, la prueba aportada no es suficiente para acreditar que aquél no fuera utilizado para otros fines ajenos a la actividad empresarial, ni en qué proporción, no probándose por tanto la realidad de esa exclusiva afectación y efectiva utilización del bien al que se vincula el gasto debatido.

Por ello, no habiéndose probado dicha afectación exclusiva, no serán deducibles los gastos derivados de su utilización.

Conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad solicita, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

No resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En virtud a lo expuesto no resultan deducibles los gastos relacionados con la vivienda habitual del recurrente porque no se corresponden con domicilio donde se ejerce la actividad profesional y no se ha acreditado la afectación de la vivienda habitual a dicha actividad profesional de Abogado, en todo o en parte de la misma, teniendo en ella el recurrente su despacho profesional. Ésta afectación deberá comunicarse a la Administración en la correspondiente declaración censal.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Ahora bien, el contribuyente deberá acreditar, por un lado, el ejercicio de su actividad profesional en la citada vivienda. Por otro lado, deberá acreditar el porcentaje real de su vivienda habitual afecto a la actividad profesional.

El artículo 3 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, RD 1065/2007, establece que el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades, entre otras, que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales y profesionales. Quienes vayan a formar parte de dicho censo deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 del Reglamento, entre otros, la relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio, dirección completa y la referencia catastral de cada uno de ellos.

El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

En el caso que nos ocupa, no consta declarada por el interesado la vivienda como elemento patrimonial afecto a la actividad. Tampoco se ha acreditado la existencia de dependencia o dependencia destinadas a despacho profesional separadas de las estancias destinadas a vivienda y con entrada propia a los efectos del artículo 22.3 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, a cuyo tenor: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto."

Por tanto, la mera alegación de que trabaja en su casa fuera del horario laboral que desarrolla en el despacho no le autoriza a deducir gastos relacionados con su vivienda habitual.

En cuanto a los gastos acreditados mediante tiques o recibos, dado que no se puede justificar la deducibilidad del gasto mediante estos documentos, conforme se ha razonado anteriormente, y que se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba, que en este caso no se aportaron, procede desestimar las alegaciones del recurrente relativas a la consideración como gastos fiscalmente deducibles de la actividad los que la liquidación provisional identifica como justificados solo con tiques.

Debemos recordar, la necesidad de acreditar, para que el gasto sea deducible, que se ha ocasionado en el ejercicio de la actividad y que es necesario para la obtención de los ingresos. Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

En nuestro caso no son deducibles los gastos de restauración porque no se acredita la vinculación de las comidas con la actividad profesional. En su mayoría, se trata de tiques en los que no se aportan pruebas adicionales para establecer el nexo entre la comida pagada con el acto o actos de índole profesional o con el cliente, desconociéndose quienes eran los comensales y cuál era el motivo de la reunión para el almuerzo de que se trataba. De manera que se desestiman las alegaciones ya que no se prueba por el recurrente su correlación con los ingresos, y suponen un gasto particular de este.

Por lo demás, estas comidas no pueden ampararse en la Ley 6/2017 de reformas urgentes del trabajo autónomo, que entra en vigor a partir del 1 de enero de 2018, y por tanto no estaba vigente en el ejercicio que analizamos, y en la que se aclara que únicamente serían deducibles como gastos de manutención aquellos gastos que, entre otros requisitos, correspondieran al propio contribuyente y se realicen en el desarrollo de la actividad.

Lo mismo cabe decir de los gastos de taxis, parking, autopistas de peaje, billetes de avión, embalaje de maletas, hoteles, etc.... porque, además de no aparecer acreditados con facturas en algunos casos, tampoco está justificado que respondan exclusivamente a viajes asociados a la actividad profesional. Es decir que no se prueba su correlación con los ingresos.

Hemos señalado que no resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

De manera que no basta con que se hayan abonado los gastos por el recurrente y la identificación del interesado como receptor de alguno de los gastos.

En consecuencia, la Sala considera que no se ha acreditado la deducibilidad de los gastos analizados en este apartado correspondientes a su actividad en España y que procede confirmar las resoluciones recurridas.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos de manutención y desplazamiento a Ecuador.

Debe mantenerse el carácter no deducible de dichos gastos por lo razonado anteriormente acerca de la acreditación de gastos mediante tiques o recibos y sobre la ausencia de documentación que demuestre que son gastos correspondientes a desplazamientos ocasionados en el transcurso de la actividad profesional y que vengan exigidos por el desarrollo de la misma. Circunstancia no constatable, pudiendo obedecer a actividades privadas. El mismo recurrente alega que su esposa es residente en Ecuador y aporta certificado acreditativo y reconoce que algunos corresponden a su vivienda habitual allí.

Como se señala en la sentencia de esta misma Sala y Sección 5 de 21 diciembre de 2022, recurso 474/2020:

" En definitiva, teniendo en cuenta las normas sobre la carga de la prueba que establece el artículo 105.1 de la LGT - en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo -, no habiéndose acreditado por el interesado que tales gastos derivan de su actividad económica, debe rechazarse el carácter deducible de los mismos.

No se trata de la exigencia de una prueba diabólica, como se postula en el escrito de demanda, sino de acreditar la vinculación entre los gastos y el ejercicio de la actividad económica por parte de quien, precisamente, desarrolla tal profesión y tiene a su alcance los medios para justificar la efectiva realización de los gastos y los términos de los mismos, sin que sea carga de la Administración tributaria llevar a cabo actividad probatoria alguna en dicho sentido, por cuanto nos hallamos ante un beneficio fiscal y, por tanto, la aplicación del tan mentado artículo 105 de la LGT supone que es el contribuyente quién ha de presentar prueba suficiente para justificar su derecho o bien pechar con las consecuencias derivadas del defecto probatorio."

NOVENO. - Sobre la procedencia de la aplicación del Convenio España - Ecuador.

En la liquidación provisional del ejercicio 2017 se refleja lo siguiente:

"...Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

Se modifica la base liquidable general negativa de 2017 a compensar en ejercicios futuros de acuerdo con el artículo 50 de la Ley del Impuesto ."

En relación con este apartado de la liquidación el recurrente vino a sostener su condición de residente legal en Ecuador y que, conforme al artículo 14 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador, ha declarado en Ecuador las rentas percibidas y gastos causados allí. Y en España las rentas percibidas y gastos causados en este país.

Sostiene que en Ecuador realiza una actividad profesional y que reside en ese país durante más de 183 días, según determina su pasaporte, y que no se determina en ninguna parte del Convenio que tenga la obligación de declarar por su renta mundial en España.

En las resoluciones recurridas se considera residente fiscal en España al recurrente de conformidad con el artículo 4.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador que establece " a los efectos del presente Convenio, la expresión residente de un Estado Contratante, significa toda persona que, en virtud de la legislación de dicho Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o de administración efectiva o cualquier otro criterio de naturaleza análoga".

Se argumenta:

- A falta de presentación de certificado de residencia fiscal en Ecuador expedido por las autoridades fiscales de dicho país, el interesado debe considerarse residente fiscal en España. La aportación de un certificado expedido por las autoridades de Ecuador por el que se constata que el recurrente figura en el registro de actividades en ese país no es suficiente a estos efectos.

- El artículo 14 del Convenio establece " las rentas obtenidas por una persona física residente de un Estado Contratante por la prestación de servicios profesionales y otras actividades independientes de carácter análogo sólo podrán someterse a imposición en este Estado, a menos que dicha persona para ejercer tal actividad haya permanecido ciento ochenta y tres días o más, durante el año natural correspondiente, en el otro Estado Contratante. En este caso, las rentas obtenidas pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, pero sólo en la medida en que sean imputables a la actividad allí ejercida". Este artículo debe ser interpretado en el sentido de que las rentas derivadas de su actividad profesional obtenidas tanto en España como en Ecuador, deben ser grabadas en España como estado de residencia ya que no aporta certificado de residencia fiscal en Ecuador.

- No obstante, y como acredita el recurrente que ha permanecido en el otro Estado contratante, Ecuador, más de 183 días, estas rentas además podrán someterse a tributación allí. De conformidad con el mencionado artículo 14 debe ser gravada su renta mundial en el Estado de residencia, España, sin perjuicio de la aplicación de las medidas para evitar la doble imposición que se regulan en el artículo 24 de dicho convenio referente al método para evitar la doble imposición. En consecuencia y a diferencia de lo que expone, el artículo 14 es perfectamente compatible con el 24 del citado Convenio, precisamente para evitar que la renta generada en Ecuador sea doblemente gravada en ambos Estados.

El recurrente sostiene que la condición de residente legal en Ecuador se ha acreditado mediante la aportación de la Visa 9V expedida por el Estado de Ecuador, la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de Personas Naturales de Servicio de Rentas Internas de la Republica de Ecuador y la cédula ecuatoriana como residente extranjero. Y que la Administración tributaria exige la necesidad de la emisión de un tipo de certificado que no acredita que la administración ecuatoriana expida. Se ha aportado el certificado por el SRI, Servicio de Rentas Internas, equivalente a la AGT española. En aplicación del artículo 14 del citado Convenio, ha declarado en Ecuador las rentas percibidas y gastos causados allí, y en España las rentas percibidas y gastos causados en este país. En su tesis, el artículo 24 del Convenio se aplicará únicamente cuando no se cumplan los requisitos del artículo 14.

Pues bien, el razonamiento del recurrente no puede ser acogido. Como se indica en la resolución recurrida, el objetivo de estos convenios es evitar la doble imposición de los rendimientos y determinar, en caso de conflicto, en cuál de ambos países debe el contribuyente tener la condición de residente fiscal, ya que atendiendo a la legislación interna puede resultar considerado como residente en ambos, debiendo resolverse esta cuestión en base a lo establecido en el convenio firmado.

De conformidad con el art. 4 del aludido Convenio el recurrente debe ser considerado residente fiscal en España al no haberse acreditado que tenga la condición de residente fiscal en Ecuador tributando allí por su renta mundial.

Esta cuestión, la de la residencia fiscal del contribuyente fuera de España, ha sido examinada en anteriores ocasiones por esta Sala y Sección (entre otras, recurso 531/20, sentencia de 17 de enero de 2023) llegando a la conclusión de que se tiene la "residencia fiscal" en un determinado país cuando una persona está sometida a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial, supuesto que aquí no concurre al no constar acreditado por el interesado con la documentación aportada la residencia fiscal en Ecuador. La Visa 9V, la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de Personas Naturales de Servicio de Rentas Internas de la Republica de Ecuador y la cédula ecuatoriana como residente extranjero no son documentos de los que se pueda inferir la condición del recurrente de residente fiscal en Ecuador.

El recurrente puede haber obtenido rentas sometidas a tributación allí de acuerdo a su normativa interna, conforme el artículo 14 del Convenio contempla, pero no ha acreditado mediante documento expedido por las autoridades fiscales de Ecuador, ni siquiera consta que lo haya solicitado, su condición de residente fiscal a los efectos del Convenio de doble imposición. De modo que, por aplicación del art. 9.1.b) de la Ley 40/1998, el actor tenía su residencia fiscal en España en el ejercicio 2017 y debía tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por ello el artículo 14 del Convenio debe ser interpretado en el sentido de que las rentas derivadas de su actividad profesional obtenidas tanto en España como en Ecuador, deben ser grabadas en España como Estado de residencia. No obstante, y como acredita que ha permanecido en el otro Estado contratante, Ecuador, más de 183 días, estas rentas además podrán someterse a tributación allí.

Por lo demás y conforme se refleja en las resoluciones administrativas, si el recurrente hubiese acreditado tener la consideración de residente a efectos fiscales en Ecuador para el ejercicio 2017, mediante la aportación del correspondiente certificado de residencia fiscal, resultaría improcedente la tributación por el IRPF y presentación del modelo 100, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes exclusivamente por los rendimientos obtenidos en España ya que Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece que constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Por otro lado, el art. 32 del texto refundido de la Ley del IRNR, norma relativa a las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, dispone:

Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.

En desarrollo del citado precepto, el art. 17 del Reglamento del IRNR, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, declara:

1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto , no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto .

6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.

Por último, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, determina en su art. 7 la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210, estableciendo:

1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

[...]

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. [...].

Son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos ( art 9.1 LIRPF).

Tanto la Administración Tributaria como el TEARM han apreciado en el caso del actor la concurrencia del factor económico por encontrarse en España su principal fuente de rentas, considerando que no ha aportado certificado de residencia fiscal fuera de España durante el ejercicio 2017 acreditativo de estar sometido a imposición en otro Estado, e insuficientes los documentos y certificados aportados para acreditar este extremo por cuanto que la acreditación de la residencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a otros certificados de residencia; reforzado el argumento con la propia actuación del recurrente que declara tener su vivienda habitual en España y su despacho profesional y que ha presentado la autoliquidación del IRPF en España.

En consecuencia, por aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, el actor tenía residencia fiscal en España en el ejercicio 2017 y debía tributar por las rentas derivadas de su actividad profesional obtenidas tanto en España como en Ecuador.

Lo cual no excluye, de acuerdo con el artículo 14 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador, la posibilidad de que se sometan a tributación en el país que no es el de residencia de una persona física las rentas obtenidas por la prestación de servicios profesionales y otras actividades independientes de carácter análogo cuando haya permanecido 183 días o más, durante el año natural correspondiente, en el otro Estado que no es el de su residencia, pero solo en la medida que sean imputables las mencionadas rentas a la actividad allí ejercida.

El artículo 24 del Convenio señala:

" Método para evitar la doble imposición.

1. Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el Ecuador, España deducirá:

1. Del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Ecuador, y

2. Del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en el Ecuador.

2. Cuando el residente del Ecuador obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en España, el Ecuador deducirá:

1. Del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en España, y

2. Del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en España.

3. Sin embargo, en uno y otro caso, esta deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en el otro Estado.

4. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, éste puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente."

De manera que debemos confirmar las resoluciones recurridas cuando declaran que el artículo 14 es perfectamente compatible con el 24 del citado Convenio, precisamente para evitar que la renta generada en Ecuador y sometida allí a tributación, en los supuestos del artículo 4, sea doblemente gravada pues, como señalan las resoluciones recurridas, en contra de lo manifestado por el actor, no estamos ante una atribución exclusiva de la potestad tributaria a uno de los dos Estados, sino, por el contrario, aquella potestad se comparte entre el Estado de residencia y el de la fuente, lo que viene acompañado de la pertinente previsión para evitar la doble imposición contenida en el artículo 24 del Convenio.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.

DÉCIMO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación