Sentencia Contencioso-Administrativo 158/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 811/2020 de 21 de febrero del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 10 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (n° de recurso: 2017GRC78470043S) formulado contra acuerdo de liquidación (n° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, de la que se extraen las siguientes consideraciones en relación con la demanda del actor:

1. La notificación de la liquidación provisional es válida porque fue entregada en mano por un Agente Tributario al propio reclamante en la C/ DIRECCION000, NUM002 NUM003 Madrid con fecha 20/07/2017, que es la dirección que consignó como domicilio habitual cuando presentó su autoliquidación por IRPF 2013.

2. Los órganos gestores han actuado dentro de la competencia que les atribuye la Ley General tributaria, en el seno del procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículos 136 a 140, desarrollado reglamentariamente en los artículos 163 a 165 del RD 1065/2007 de 27 de julio.

3. Dado que los gastos de suministros que el reclamante pretende deducirse derivan de un inmueble que no se destina exclusivamente al desarrollo de la actividad, los gastos de suministros podrán considerarse deducibles en la medida en que se pruebe su correlación con los ingresos. En el presente caso no se ha aportado justificación suficiente de la correlación de los suministros con los ingresos de la actividad económica.

4. En cuanto a los gastos justificados mediante tickets, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no se ha realizado ningún esfuerzo por parte del reclamante para acreditar que el gasto controvertido está relacionado con su actividad económica y que los consumos han sido realizados por él mismo.

5. En cuanto a la deducibilidad de los gastos de manutención y desplazamiento a distintos lugares de la geografía española y a Ecuador, la parte reclamante aporta una relación de documentos por la que intenta explicar el origen del gasto, pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción.

6. En cuanto a los registros que tratan de gastos de fotocopias e iluminación de la oficina, no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado, sino que además es requisito indispensable que esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en el caso que nos ocupa.

7. Tampoco puede admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario y gafas de visión. La ropa adquirida por el reclamante no tiene especificidad alguna que le impida su uso en días y horas no laborables.

8. En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo matrícula ....WFN, Modelo Audi A6, la parte reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica. Corresponde al interesado probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente.

9. El reclamante no ha presentado certificado de residencia fiscal en Ecuador expedido por las autoridades de dicha jurisdicción, sino un certificado expedido por las autoridades de Ecuador por el que se constata que el declarante figura en el registro de actividades en ese país. Por tanto, a tenor de lo recogido en el artículo 4.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador y a falta de aportación de un certificado fiscal, el interesado debe considerarse residente fiscal en España.

10. En cuanto a los gastos incurridos en Ecuador (comida, teléfono, vehículo, el predial urbano en Quito, seguro CIDESOL, facturas por prestaciones homeopáticas o médicas en Quito, taxis...) que el reclamante intenta deducir o bien no ha demostrado fehacientemente su correlación con la obtención de ingresos, o bien no están registrados correctamente. Por lo que no pueden considerarse deducibles.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y resoluciones precedentes de la AEAT solicitando que se dicte sentencia que anule la resolución recurrida y el acuerdo de liquidación provisional impugnados por ser contrarios a Derecho.

Solicita además los siguientes pronunciamientos:

1º.- Declarar tener por justificados los gastos presentados por el sujeto pasivo del impuesto, con expresa declaración de nulidad de la liquidación provisional practicada por importe de 1.288,50 euros, determinando asimismo los intereses de demora por importe de 125,18 euros, resultando un importe total de 1.413,68 euros. Teniendo en todo caso por justificados los gastos presentados por el compareciente. Ordenando a la administración su devolución al sujeto pasivo con los intereses legales pertinentes desde el 3 de agosto de 2.017, fecha en la que procedió a su abono.

2º.- Declarar que el compareciente no tiene la obligación de declarar en España los ingresos y gastos declarados en Ecuador, en aplicación del Convenio entre España y Ecuador para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Quito el 20 de mayo de 1991, especialmente su artículo 14 y artículo 4, con expresa declaración de que se ha producido la discriminación prohibida en el artículo 25 del expresado Convenio en la actuación de la administraciones demandadas.

3º.- Declarará, subsidiariamente, como deducibles los gastos presentados por esta parte, y en todo caso no se realizará ninguna actuación discriminatoria contra el sujeto pasivo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25 del Convenio y artículos 9 , 14 y 24 de la Constitución española , reiterando las alegaciones formuladas al efecto, y en su consecuencia se reconocerá como abonada la cantidad en concepto de renta abonada en Ecuador, que en todo caso computara por su total importe, para deducir las cantidades abonar por IRPF en España por todos los conceptos, y en su caso procederá a la devolución de las cantidades que no aplique.

4º.- Acordará y ordenará a las administraciones demandadas facilitar el nombre de los funcionarios que han tenido acceso a los datos y expedientes del compareciente, así como de los que han intervenido en la elaboración de la propuesta de liquidación notificada. Ordenándoles igualmente eliminar y cancelar los archivos con información del contribuyente del año 2007, realizados para efectuar nuevas investigaciones, por no resultar útiles para la aplicación de los tributos, y en definitiva, por vulnerar la legislación y la jurisprudencia aplicable sobre protección de datos y la Ley de trasparencia.

Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a las administraciones demandadas.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Nulidad de la notificación de la resolución con liquidación provisional

- Se efectuó por dos funcionarias de la Administración de la Agencia Tributaria de María de Molina que se han personado en el domicilio profesional del recurrente, siendo un acto incorrecto por cuanto se debería haber notificado en su domicilio fiscal, no teniendo constancia de que se intentara la notificación en dicho domicilio.

Nulidad del procedimiento de comprobación limitada.

- Se requirió al compareciente la presentación de toda la contabilidad mercantil, hecho que supone el inicio de una inspección encubierta bajo una comprobación limitada, sin los derechos que amparan al contribuyente en la inspección.

Gastos deducibles contabilizados por el recurrente.

- Gastos de la vivienda habitual. El trabajo del recurrente en Ecuador, debido al cambio de horario, determina la necesidad de trabajar fuera del domicilio donde se ejerce la actividad económica y en horario de noche. El trabajo en la vivienda habitual incluye necesariamente el uso del ordenador, de internet y del teléfono. Uso que es exclusivo por el recurrente ya que no tiene hijos y su esposa reside en Ecuador.

- Gastos justificados mediante tickets. El recurrente se ve obligado en algunas ocasiones a comer fuera de casa. Se trata de comidas relacionadas con la actividad profesional y reuniones y atenciones comerciales a los clientes. Por estar relacionados con la actividad profesional realizada en Ecuador se deben admitir como deducibles los gastos de taxi para ir al aeropuerto y los de embalaje de maletas. El gasto por fotocopias está claramente vinculado al desarrollo de la actividad, y el gasto por el fluorescente también, dado que en el domicilio particular no existe ningún sistema de iluminación que se corresponda con el adquirido. También son deducibles los gastos de gafas de visión graduada y ropa de trabajo. El recurrente necesita ropa adecuada para el ejercicio de su actividad profesional.

- El gasto de pernoctación en hoteles es el mismo tanto si es una persona la que pernota o son dos personas. Los gastos relacionados con los desplazamientos por Andalucía deberían reconocerse (gastos en restaurantes, por combustible, peajes o aparcamientos) ya que son necesarios y están relacionados con el viaje de trabajo reconocido para el Grupo Alcuba.

- Gastos por tickets de gasolina. La suma correcta es una cantidad inferior a la determinada por la Administración.

- En relación con los gastos derivados del vehículo matrícula ....WFN, Modelo Audi A6, el recurrente ha acreditado la utilización exclusiva del vehículo por el despacho profesional y ha acreditado la titularidad de otro vehículo que es el que se utiliza para fines privativos. La esposa del recurrente reside en el extranjero, y además no tiene permiso de conducir. Los gastos de gasolina y garaje deben computarse por tratarse de desplazamientos para los servicios profesionales que se prestan, son imprescindibles para la prestación de dichos servicios, y los garajes también se utilizan por los clientes.

Residencia fiscal en Ecuador y aplicación del Convenio entre España y Ecuador para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de impuestos sobre la renta y el patrimonio.

- El recurrente realiza actividades en dos estados, España y la República del Ecuador. Se ha acreditado que es residente legal en el Ecuador y su registro como profesional, así como las obligaciones tributarias a las que está obligado, aportando la Visa 9 V expedida por el Estado del Ecuador para profesionales y certificado de la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de Personas Naturales del Servicio de Rentas Internas de la República del Ecuador. Ha declarado en Ecuador las rentas percibidas y los gastos causados allí, habiendo acreditado la presentación del Impuesto a la Renta de Personas Naturales en Ecuador. El hecho de ser residente en Ecuador durante más de 183 días implica la obligación de presentar la declaración en Ecuador, en cumplimiento de las leyes ecuatorianas. Las rentas de dicho país no computan en la renta española. El artículo 14 del Convenio excluye que las rentas declaradas en Ecuador, sean computables en España, en razón de haber residido más de 183 días en dicho Estado.

Gastos deducibles en Ecuador

- Gastos de peaje, estacionamiento, combustible, mantenimiento coche, GPS coche, repuestos y seguro vehículo, se reiteran las alegaciones formuladas en relación con el uso de vehículo en España.

- El apunte del día 10 de junio y el apunte del día 18 de junio se corresponden con dos actos diferentes de la Cámara de Comercio, y como tal deben ser deducidos los dos.

- Gasto de manutención y dietas por trabajo en el extranjero, deberá determinarse el gasto correspondiente a los días enteros de dietas. Ha residido en Ecuador un total de 230 días, descontando el periodo vacacional de 15 días, resultan un total de 215 días, que multiplicado por la cantidad de 48,08 €/día, resultaría una cantidad de 10.337,20 euros.

- El hecho de que las facturas de teléfono, luz y asistencia técnica aparezcan a nombre de la esposa del Sr. Rosendo no es un impedimento para que los gastos que representan deban considerarse como deducibles ya que están justificados para el desarrollo de la actividad profesional. El domicilio de la actividad en Ecuador consta acreditado con la documentación aportada del Servicio de rentas Internas.

- Las facturas de Cidescol e Impuesto predial acreditan la realidad y justificación del gasto.

- Gastos por billetes de avión. Como consecuencia de desarrollar su actividad profesional en dos países se intenta buscar los mejores precios en los billetes comprando con mucha antelación, y debido a este motivo, en ocasiones por motivos profesionales, se tienen que cambiar las fechas de vuelo, motivo por el que pueden dar lugar a confusión, al no contabilizarlos, cuando se trata de un gasto claramente deducible.

- Viaje a Buenos Aires. Por motivos profesionales por trabajos con empresas relacionadas con el turismo de Ecuador tuvo que viajar a Argentina.

- Los gastos de taxi y de protección maleta se corresponden con viajes y billetes de avión relacionados con el ejercicio profesional.

- Los gastos de alimentación, gastos médicos y gastos de vestimenta en la contabilidad de Ecuador aparecen separados de los gastos deducibles, pero aplicando la legislación española deben ser deducibles. Se reiteran las alegaciones formuladas en relación con los gastos de manutención y dietas por trabajo en el extranjero.

- En relación con los gastos médicos, los mismos deben aceptarse como gastos deducibles porque el Sr. Rosendo tiene en España la mutualidad de la abogacía, que le cubre dichos gastos en España. Sin embargo, en Ecuador no tiene ninguna cobertura.

- En relación con los gastos de vestimenta se reiteran las alegaciones de que es ropa utilizada en el ejercicio de su actividad profesional, deducible por ser una obligación que debe cumplir en atención a las normas de decoro profesional que se le exigen.

- Las cantidades abonadas por renta en Ecuador deben computarse como un ingreso a cuenta, si se quiere imponer que tributen en España, o en estricto cumplimiento del Convenio y la no discriminación, debe ser una deducción que se aplique en todo caso, dando lugar a devolución de su importe o a su acumulación en años sucesivos.

Nulidad del acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto con fecha 16 de agosto de 2017 y de la resolución de fecha 10 de junio de 2020, dictada por el TEARM

- Falta de motivación e incongruencia. Causa de indefensión y vulneración del derecho de defensa al no permitir practicar ningún medio de prueba y al no resolver las cuestiones formuladas en la vía administrativa.

TERCERO. - Oposición a la pretensión.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas.

CUARTO. - Sobre la nulidad de la notificación de la resolución con liquidación provisional.

Se alega en este apartado por el recurrente que la actuación de la Administración es un acto más que acredita el acoso al que está siendo sometido el Sr. Rosendo y que se debió haber practicado la notificación en el domicilio fiscal, no en el profesional, no existiendo constancia que se intentara en aquel.

La LGT establece en el artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

No se denuncia en este apartado ninguna infracción legal determinante de nulidad de una notificación que consta se entendió personalmente con el interesado en su despacho profesional, que es la dirección que consignó como domicilio habitual cuando presentó su autoliquidación por IRPF 2013.

Se debe por tanto declarar la plena validez de la notificación impugnada.

QUINTO. - Sobre la nulidad del procedimiento de comprobación limitada.

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: " El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

" a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que " el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En la resolución del recurso de reposición se argumenta sobre este motivo de impugnación que ya planteó el recurrente en la vía administrativa, lo que sigue:

" ... plantea éste en su alegación CUARTA la nulidad de la comprobación limitada desarrollada al haber encubierto, según su criterio, "una inspección tributaria, imponiendo al obligado tributario una situación de indefensión real".

Ello es debido, siempre según el interesado, a que "tanto en el texto del requerimiento como en el propio alcance de la comprobación, se dice literalmente que "deberá aportar Libro registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos", es decir, toda la contabilidad del obligado tributario".

A este respecto, hemos de señalar que en la propia liquidación provisional recurrida se hizo constar, en respuesta a las alegaciones planteadas a la propuesta de liquidación previa, que "en el requerimiento notificado al contribuyente se le indica que "con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada."

Este procedimiento de comprobación limitada viene regulado en el artículo 136 a 139 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de Diciembre, al margen del procedimiento inspector al que hacen referencia los artículos 141 a 147 de la Ley General Tributaria .

Así el artículo 136 de la Ley General Tributaria establece que:

"En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

[...]

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

[...]

A estos efectos señalar que en el artículo 104.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (LIRPF) y en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas ( RIRPF) se regulan las obligaciones formales, contables y registrales de los contribuyentes del IRPF, estableciéndose de manera específica en el artículo 68.5 del Reglamento del impuesto para los profesionales que: "Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades , estarán obligados a la llevanza de los siguientes libros y registros, a) libro registro de ingresos, b) libro registro de gastos c) libro registro de bienes de inversión d) libro registro de provisiones de fondos y suplidos."

Tanto en el texto del requerimiento como en el propio alcance de la comprobación se dice literalmente que "Deberá aportar Libro registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos registros". Tal y como el propio contribuyente reconoce en su escrito de alegaciones, sólo se ha solicitado la aportación de tales documentos.

Por tanto, toda la documentación solicitada y que se ha examinado se corresponde con la documentación y libros cuya llevanza es exigida por la normativa tributaria para el desempeño de su actividad profesional y que no constituye contabilidad, cumpliéndose con el límite dispuesto en el artículo 136 de la ley General Tributaria para el procedimiento de comprobación limitada y conforme también con lo señalado en la resolución del TEAC de fecha 29 de noviembre de 2012 invocada por el contribuyente, en concreto lo siguiente:

" con motivo del desarrollo de un procedimiento de comprobación limitada no puede requerirse por parte de la administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil, ni para examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar la simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados"

En este expediente en concreto las actuaciones de comprobación se han podido realizar utilizando exclusivamente los medios señalados en el artículo 136 de la LGT en línea con lo señalado en la Resolución del TEAC invocada por el contribuyente en la que se señala que "en aquellos casos en los que, a la vista de los hechos controvertidos y de las alegaciones formuladas, se concluya que la contabilidad va a ser una prueba que deba examinarse indefectiblemente, no pudiendo los órganos de gestión realizar la comprobación con los demás medios que el artículo 136 de la Ley General Tributaria les otorga, se deberá poner fin al procedimiento de comprobación limitada".

Es más, en la citada normativa, se determina que la contabilidad mercantil solo es obligatoria para los contribuyentes que realizan actividades mercantiles en método de estimación directa ( artículos 104.2 LIRPF y 68.2 RIRPF ). La contabilidad será ajustada al Código de Comercio y al Plan General Contable.

En ningún caso se ha exigido que se aportara ninguno de los libros específicos establecidos en el Código de Comercio ni en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real decreto 1514/2008 de 16 de Noviembre (BOE 20/11/2007), Libro de Inventarios y Cuentas anuales y Libro diario, por no ser este órgano competente para ello, y porque en ningún caso, ha resultado necesaria su posible aportación para llevar a cabo la comprobación limitada efectuada".

En consideración a estos antecedentes, debemos concluir que la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT, entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) (la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada).

No se aprecia extralimitación o exceso en relación con el marco propio del procedimiento de comprobación limitada con el requerimiento efectuado al interesado para la aportación de documentación porque no han existido actuaciones concretas que, por su contenido material, hubieran de ser practicadas por la Inspección.

Con lo que procede rechazar este motivo de impugnación de la liquidación sobre extralimitación en la competencia del órgano gestor.

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

SÉPTIMO. - Sobrela deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Sobre esta cuestión argumenta la liquidación provisional referencia nº NUM004 relativa al IRPF de 2013:

[...]

En relación a los gastos fijos que indica en su escrito APARTADO SEGUNDO PUNTO 1 del RGE1675230/2016, tales como arrendamiento, teléfono, electricidad, gastos de personal y Seguridad Social así como otros gastos "ocasionales" de papelería, limpieza, correo..., de conformidad a la información censal disponible en la Administración Tributaria, el domicilio fiscal del contribuyente de acuerdo con loextraído en nuestra Base de Datos, figura en la c/ DIRECCION000 nº NUM002 teniendo ésta la consideración de vivienda habitual. Consta el domicilio donde ejerce la actividad en la c/General Ora nº 84 1º dcha, estando de alta en el epígrafe 731 abogacía.

Considerando estos datos censales, no se admiten como gastos deducibles las siguientes cantidades: teléfono 753,64 euros (apuntes 24-83-102-141-200-244-282328-339-413-456), Luz Iberdrola 380,64 euros (apuntes 89-227-308-369437) Seguro Hogar 309,97 euros (apunte 78) ya que se tratan de facturas en las que el gasto soportado no corresponde al domicilio donde ejerce la actividad, c/General Ora nº 84-1º dcha.

Para considerar un gasto deducible a efectos del IRPF, deben concurrir los siguientes requisitos: su contabilización o inscripción en los libros registro, su justificación, su imputación temporal y correlación con los ingresos (Consulta vinculante V1140-05 DGT).

En base a esto, no se admiten los gastos justificados mediante tiques en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y utilidad para la realización de la actividad.

El artículo 68.1 del Reglamento del IRPF establece que "los contribuyentes del IRPF están obligados a conservar durante el plazo de prescripción los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones a aportarlos conjuntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración Tributaria, cuando sean requeridos al efecto"

De acuerdo con lo establecido en dicho precepto, no se consideran deducibles los gastos documentados en tiques contenidos en los apuntes números 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 31, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 46, 47, 48, 49, 51, 52, 53, 54, 57, 58, 59, 60, 65, 66, 67, 68, 94, 107, 109, 113, 115, 116, 137, 138,143, 144, 146, 147, 152, 155, 156, 157, 159, 160, 161, 162, 163, 165, 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175,176, 177, 178, 180, 182, 183, 184, 186, 187, 188, 189, 197, 198, 203, 204, 211, 213, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 223, 224, 235, 263, 264, 267, 284, 286, 287, 288, 289, 290, 291, 292, 296, 297, 298, 301, 307, 309, 310, 314, 315, 316, 317, 323, 347, 367, 368, 381, 383, 384, 385, 391, 394, 396, 395, 397, 401, 405, 406, 407, 417, 418, 419, 427, 428, 429, 431, 432, 434, 435, 436, 439, 442, 444, 463, 466, 478, 479, 487 correspondientes a restaurantes, taxis, parking, autopistas peaje, lavado coche, multa tráfico, vestuario, tienda Bernabéu, papelería, floristería, óptica y farmacia, ascendiendo en su totalidad a 3.446,12 euros.

Tampoco se consideran deducibles por la misma razón los siguientes gastos en los que no existe documento justificativo de la realidad del gasto, apuntes; 149, 153 ,166 ,194 ,207, 226 (duplicado con 225 Domerfin SL), 269,270,302,366,382,484,485, y 486, correspondientes a conceptos de aparcamiento, restaurantes, viajes, y hotel por importe de 794,98 euros.

Por lo que respecta a los gastos de desplazamiento y viajes a que se refiere en el APARTADO SEGUNDO PUNTO 3 del RGE 1675230/2016, relacionados con el Grupo Alcuba, Mantenimientos y Construcciones Alcubasa, Inalcuba SL, que según manifiesta fueron admitidos una vez comprobados en el expediente de propuesta de liquidación del ejercicio 2010 (referencia 201010078471735s), informarle que la citada comprobación no tuvo como alcance la comprobación de tales gastos relacionados con el ejercicio de la actividad sino el verificar que la totalidad de los ingresos imputados por terceros fueran declarados por el contribuyente, quedando así delimitado el alcance de dicha comprobación. Por tanto la citada manifestación no tiene ninguna relación con la comprobación que por el ejercicio 2013 se está llevando a cabo.

Dichos gastos declarados por viajes y desplazamientos no se consideran deducibles, ya que aunque los gastos pueden ser necesarios para ejercer la actividad, tal como manifiesta, no ha quedado justificado mediante contratos o cualquier otro documento, la realidad de dicho servicio ni ha quedado acreditada la realidad del desplazamiento con motivo de la prestación de dicho servicio.

En relación a los gastos consignados por el concepto estancia en hoteles, justificados mediante factura, se admite la deducción del gasto solo en la parte correspondiente al contribuyente ya que en los apuntes nº 10,22, 30 y 32 constan pernoctando dos personas, por lo que se reconoce el 50 por ciento de estas cuantías, por un total de 252 euros.

En cuanto al gasto relacionado con la utilización del vehículo matrícula ....WFN, Modelo Audi 6 como gastos de renting, así como los relacionados con el mismo tales como garaje, combustible y peaje a que hace referencia en el PUNTO 2 APARTADO SEGUNDO Y CUARTO del RGE 1675230/2016. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , "se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal aI servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".

El punto 2 de este mismo artículo establece que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente sedeterminarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 22.2 y 22.4 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, "sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartad04 de es te artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3.º Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4º Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizad o adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep"'

En consecuencia, no ha quedado acreditada la afectación exclusiva a la actividad, sin que el hecho de que se disponga de otro vehículo destinado a uso particular y una plaza de garaje arrendada junto a su domicilio fiscal y personal, pruebe que el vehículo sobre el que se realiza la comprobación esté destinado exclusivamente a la actividad tanto por el titular del despacho como de la trabajadora del mismo, Dª Rocío, según se recoge en diversas consultas vinculantes evacuadas por la Dirección General de Tributos, entre ellas V1136 -15, de 1 de abril de 2015 y V1288 - 15, de 28 de abril de 2015. Por su parte, la residencia parcial del contribuyente en otro Estado, tampoco acreditaría la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de la actividad profesional.

Por tanto no se considera gasto deducible las cuota de renting/leasing de un vehículo de turismo Audi A6 correspondientes al contrato suscrito con la entidad Volkswagen Renting SA de, por importe de 10.351 ,00 euros.

En cuanto al resto de los gastos relacionados con el vehículo tales como accesorios y piezas de recambio, combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje , rehabilitación, renovación y reparación de los mismos, amortizaciones, arrendamiento de plaza de garaje, etc., dado que no ha quedado probado la afectación exclusiva a la actividad del mismo, tampoco se consideran afectos a la actividad dichos gastos no considerándose deducibles.

No se admiten los gastos correspondientes a las facturas de arrendamiento de plaza de garaje del vehículo por 2.095,10 euros, ni facturas y tiques de gasolina correspondiente al vehículo citado por 1.304,88 euros.

Por todo lo expuesto en los párrafos anteriores, no se admiten gastos consignados por este concepto en el apartado "otros gastos", por importe de 13.750,44 euros.

De tal manera que se minoran los gastos deducibles por su actividad ejercida en España respecto del importe declarado, en 19.688,43 euros."

Reprocha el actor a la Administración falta de motivación sobre la exclusión de gastos deducibles por su actividad profesional a la vista de la prueba aportada por el interesado.

Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso. La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias" y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

La resolución liquidatoria del órgano de gestión ha cumplido sobradamente el requisito de motivación. En relación con los gastos relacionados del vehículo matrícula ....WFN, Modelo Audi A6, se expresan las exigencias de la prueba y la falta de acreditación, con la aportada por el interesado, del hecho controvertido consistente en la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional de Abogado del actor.

De la normativa expuesta anteriormente resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasional, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción; prueba de exclusividad que no se exige para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que sin embargo no son las del supuesto que nos ocupa.

Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso administrativo 348/2017).

El recurrente pretende incluir entre los gastos de la actividad económica de Abogado, epígrafe 731, las cuotas de renting/leasing y otros gastos de un vehículo turismo Audi A6 matrícula ....WFN en cuanto utilizado, según sostiene, de forma exclusiva en dicha actividad. Sin embargo, alega haber estado fuera de España durante gran parte del año 2013, lo que relaciona con la utilización del vehículo por una empleada del despacho, la Sra. Rocío, Letrada, para el desarrollo de la actividad en la que el gasto se pretende deducir. Se alega al respecto que también es utilizado por la trabajadora cuando tiene algún desplazamiento profesional relacionado con su trabajo. La DGT ha certificado en periodo probatorio que la misma fue titular del vehículo matrícula ....YRW desde el 25/11/2004 al 7/11/2016.

Estos datos no acreditan la utilización en exclusiva del vehículo por el recurrente para la actividad profesional de Abogado en que pretende deducir el gasto, pues ausente de España en gran parte del año 2013 difícilmente puede haber sido utilizado por el interesado para la actividad en esos periodos de ausencia. Y el hecho de que se reconozca su uso por un tercero, aunque se sostenga que es una empleada, no descarta el uso por esta del vehículo en su esfera privada.

Como se señala en las resoluciones recurridas se trata de determinar que el vehículo se emplea única y exclusivamente para esa actividad profesional y no para desplazamientos de carácter privado, con lo que se exige un esfuerzo probatorio superior al realizado, asociando la utilización del vehículo con la actividad profesional ejercida. Lo que implica control del uso por el interesado y la acreditación de la actividad profesional concreta desarrollada fuera del despacho, de manera que se pueda deslindar en términos cuantitativos qué parte de la utilización del vehículo se destina a la actividad y qué parte al uso particular, en su caso.

El recurrente se ha limitado acreditar su estancia temporal en otro país, la residencia fuera de España de su esposa y la titularidad de otro vehículo, así como que la empleada tiene otro vehículo a su nombre.

Parece lógico entender que, dada la actividad económica, tenga que realizar desplazamientos habituales. Sin embargo, la prueba aportada no es suficiente para acreditar que aquél no fuera utilizado para otros fines ajenos a la actividad empresarial, ni en qué proporción, no probándose por tanto la realidad de esa exclusiva afectación y efectiva utilización del bien al que se vincula el gasto debatido.

Por ello, no habiéndose probado dicha afectación exclusiva no serán deducibles los gastos derivados de su utilización.

Conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad solicita, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

No resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En virtud a lo expuesto no resultan deducibles los gastos relacionados con la vivienda habitual del recurrente porque no se corresponden con domicilio donde se ejerce la actividad profesional y no se ha acreditado la afectación de la vivienda habitual a dicha actividad profesional de Abogado, en todo o en parte de la misma, teniendo en ella el recurrente su despacho profesional. Ésta afectación deberá comunicarse a la Administración en la correspondiente declaración censal.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

Ahora bien, el contribuyente deberá acreditar, por un lado, el ejercicio de su actividad profesional en la citada vivienda. Por otro lado, deberá acreditar el porcentaje real de su vivienda habitual afecto a la actividad profesional.

El artículo 3 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, RD 1065/2007, establece que el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades, entre otras, que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales y profesionales. Quienes vayan a formar parte de dicho censo deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 del Reglamento, entre otros, la relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio, dirección completa y la referencia catastral de cada uno de ellos.

El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

No consta declarada por el interesado la vivienda como elemento patrimonial afecto a la actividad. Tampoco se ha acreditado la existencia de dependencia o dependencia destinadas a despacho profesional separadas de las estancias destinadas a vivienda y con entrada propia a los efectos del artículo 22.3 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, a cuyo tenor: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto."

Por tanto, la mera alegación del recurrente de que trabaja en su casa fuera del horario laboral que desarrolla en el despacho no le autoriza a deducir gastos relacionados con su vivienda habitual.

En cuanto a los gastos acreditados mediante tiques o recibos, dado que no se puede justificar la deducibilidad del gasto mediante estos documentos, conforme se ha razonado anteriormente, y que se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba, que en este caso no se aportaron, procede desestimar las alegaciones del recurrente relativas a la consideración como gastos fiscalmente deducibles de la actividad los que la liquidación provisional identifica como justificados solo con tiques (restaurantes, taxis, parking, autopistas peaje, lavado coche, multa tráfico, vestuario, tienda Bernabéu, papelería, floristería, óptica y farmacia).

Debemos insistir en la necesidad de acreditar, para que el gasto sea deducible, que se ha ocasionado en el ejercicio de la actividad y que es necesario para la obtención de los ingresos. Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

No son deducibles los gastos de restauración porque no se acredita la vinculación de las comidas con la actividad profesional. En su mayoría, se trata de tiques en los que no se aportan pruebas adicionales para establecer el nexo entre la comida pagada con el acto o actos de índole profesional o con el cliente, desconociéndose quienes eran los comensales y cuál era el motivo de la reunión para el almuerzo de que se trataba. De manera que se desestiman las alegaciones ya que no se prueba por el recurrente su correlación con los ingresos, y suponen un gasto particular de este.

Por lo demás, estas comidas no pueden ampararse en la Ley 6/2017 de reformas urgentes del trabajo autónomo, que entra en vigor a partir del 1 de enero de 2018, y por tanto no estaba vigente en el ejercicio que analizamos, y en la que se aclara que únicamente serían deducibles como gastos de manutención aquellos gastos que, entre otros requisitos, correspondieran al propio contribuyente y se realicen en el desarrollo de la actividad.

Lo mismo cabe decir de los gastos de taxis, parking, autopistas de peaje o billetes de avión porque, además de no aparecer acreditados con facturas en algunos casos, tampoco está justificado que respondan exclusivamente a viajes asociados a la actividad profesional. Es decir que no se prueba su correlación con los ingresos.

Y en cuanto al lavado coche, multas de tráfico, vestuario, tienda Bernabéu, floristería, óptica y farmacia, embalaje de maletas, no parecen tener mucha relación con la actividad profesional. Suponen en definitiva un gasto particular del recurrente.

Respecto de los gastos de papelería, fotocopias o iluminación, hemos señalado que no resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

De manera que no basta con que se hayan abonado los gastos por el recurrente como parece sostener en la demanda aludiendo al "reporter" de su tarjeta de crédito y a la identificación del interesado como receptor de alguno de los gastos.

Respecto de los gastos acreditados mediante facturas que se han considerado por la Administración deducibles por el concepto estancia en hoteles parece razonable que el gasto deducible sea del 50% cuando se refiere a dos personas, en el entendimiento que el gasto será soportado por ambas, es decir, que solo resulta imputable al interesado la mitad.

Finalmente, debemos añadir que no se estiman deducibles los gastos por compra de ropa o por gastos de óptica, pues no se trata de objetos requeridos de manera específica por la actividad desarrollada por el actor, por más que los utilice en la misma.

En consecuencia, la Sala considera que no se ha acreditado la deducibilidad de los gastos analizados en este apartado correspondientes a su actividad en España y que procede confirmar las resoluciones recurridas.

Sobre la deducibilidad de los gastos de manutención y desplazamiento a Ecuador, señalan las resoluciones recurridas que "...cuando los desplazamientos vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, los gastos derivados de los mismos serán deducibles, siempre y cuando cumplan el resto de requisitos legales y reglamentarios, mientras que cuando redunden en beneficio particular del profesional no serán deducibles. En el caso concreto, la parte reclamante aporta una relación de documentos por la que intenta explicar el origen del gasto, pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción."

Y se agrega: " el interesado pretende deducirse gastos incurridos en Ecuador (comida, teléfono, vehículo, el predial urbano en Quito, seguro CIDESOL, facturas por prestaciones homeopáticas o médicas en Quito, taxis, ...) que bien intenta justificar mediante tickets, bien no ha demostrado fehacientemente su correlación con la obtención de ingresos, bien no están registrados correctamente. Por lo que no pueden considerarse deducibles."

Debe mantenerse el carácter no deducible de dichos gastos por lo razonado anteriormente acerca de la acreditación de gastos mediante tiques o recibos y sobre la ausencia de documentación que demuestre que son gastos correspondientes a desplazamientos ocasionados en el transcurso de la actividad profesional y que vengan exigidos por el desarrollo de la misma. Circunstancia no constatable, pudiendo obedecer a actividades privadas. El mismo recurrente alega que su esposa es residente en Ecuador y aporta certificado acreditativo.

Como se señala en la sentencia de esta misma Sala y Sección 5 de 21 diciembre de 2022, recurso 474/2020:

" En definitiva, teniendo en cuenta las normas sobre la carga de la prueba que establece el artículo 105.1 de la LGT - en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo -, no habiéndose acreditado por el interesado que tales gastos derivan de su actividad económica, debe rechazarse el carácter deducible de los mismos.

No se trata de la exigencia de una prueba diabólica, como se postula en el escrito de demanda, sino de acreditar la vinculación entre los gastos y el ejercicio de la actividad económica por parte de quien, precisamente, desarrolla tal profesión y tiene a su alcance los medios para justificar la efectiva realización de los gastos y los términos de los mismos, sin que sea carga de la Administración tributaria llevar a cabo actividad probatoria alguna en dicho sentido, por cuanto nos hallamos ante un beneficio fiscal y, por tanto, la aplicación del tan mentado artículo 105 de la LGT supone que es el contribuyente quién ha de presentar prueba suficiente para justificar su derecho o bien pechar con las consecuencias derivadas del defecto probatorio."

OCTAVO. - Sobre la procedencia de la aplicación del Convenio España - Ecuador.

En la liquidación provisional del ejercicio 2013 se refleja lo siguiente:

"...a tenor de la documentación aportada se aumentan los ingresos de la actividad en el importe obtenido por la actividad profesional realizada en Ecuador, teniendo en cuenta que en la declaración de Servicios de Rentas Internas de la República de Ecuador del ejercicio 2013, figuran unos ingresos de la actividad profesional 62,500$ y un pago impuestos por el concepto de impuesto asimilable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad de 3843,42$.

A efectos del cálculo de la base liquidable se han tenido en cuenta como reducción, el importe de las aportaciones y contribuciones a Sistemas de Previsión Social "Excesos pendientes de reducción procedentes de los ejercicios 2008 a 2012" por 2.452,16 euros. Artículo 52.2 Ley 35/2006 IRPF , que no habían sido reducidos en su declaración.

Se minora la base imponible general en el importe de las aportaciones y contribuciones a Sistemas de Previsión Social del ejercicio 2013 por 4.029,77 euros. Artículo 51 Ley 35/2006 IRPF .

Se minora la base imponible general en el importe de las aportaciones a Sistemas de Previsión Social de los que es participe, mutualista o titular el cónyuge del contribuyente del ejercicio 2013 por 1967,25 euros. Artículo 51.7 Ley 35/2006 IRPF ."

En relación con este apartado de la liquidación el recurrente vino a sostener su condición de residente legal en Ecuador y que, conforme al artículo 14 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador, ha declarado en Ecuador las rentas percibidas y gastos causados allí. Y en España las rentas percibidas y gastos causados en este país.

Sostiene que en Ecuador realiza una actividad profesional y que reside en ese país durante más de 183 días, según determina su pasaporte, y que no se determina en ninguna parte del Convenio que tenga la obligación de declarar por su renta mundial en España.

En las resoluciones recurridas se considera residente fiscal en España al recurrente de conformidad con el artículo 4.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador que establece " a los efectos del presente Convenio, la expresión residente de un Estado Contratante, significa toda persona que, en virtud de la legislación de dicho Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o de administración efectiva o cualquier otro criterio de naturaleza análoga".

Se argumenta:

- A falta de presentación de certificado de residencia fiscal en Ecuador expedido por las autoridades fiscales de dicho país, el interesado debe considerarse residente fiscal en España. La aportación de un certificado expedido por las autoridades de Ecuador por el que se constata que el recurrente figura en el registro de actividades en ese país no es suficiente a estos efectos.

- El artículo 14 del Convenio establece " las rentas obtenidas por una persona física residente de un Estado Contratante por la prestación de servicios profesionales y otras actividades independientes de carácter análogo sólo podrán someterse a imposición en este Estado, a menos que dicha persona para ejercer tal actividad haya permanecido ciento ochenta y tres días o más, durante el año natural correspondiente, en el otro Estado Contratante. En este caso, las rentas obtenidas pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, pero sólo en la medida en que sean imputables a la actividad allí ejercida". Este artículo debe ser interpretado en el sentido de que las rentas derivadas de su actividad profesional obtenidas tanto en España como en Ecuador, deben ser grabadas en España como estado de residencia ya que no aporta certificado de residencia fiscal en Ecuador.

- No obstante, y como acredita el recurrente que ha permanecido en el otro Estado contratante, Ecuador, más de 183 días, estas rentas además podrán someterse a tributación allí. De conformidad con el mencionado artículo 14 debe ser gravada su renta mundial en el Estado de residencia, España, sin perjuicio de la aplicación de las medidas para evitar la doble imposición que se regulan en el artículo 24 de dicho convenio referente al método para evitar la doble imposición. En consecuencia y a diferencia de lo que expone, el artículo 14 es perfectamente compatible con el 24 del citado Convenio, precisamente para evitar que la renta generada en Ecuador sea doblemente gravada en ambos Estados.

El recurrente sostiene que la condición de residente legal en Ecuador se ha acreditado mediante la aportación de la Visa 9V expedida por el Estado de Ecuador, la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de Personas Naturales de Servicio de Rentas Internas de la Republica de Ecuador y la cédula ecuatoriana como residente extranjero. Y que la Administración tributaria exige la necesidad de la emisión de un tipo de certificado que no acredita que la administración ecuatoriana expida. Se ha aportado el certificado por el SRI, Servicio de Rentas Internas, equivalente a la AGT española. En aplicación del artículo 14 del citado Convenio, ha declarado en Ecuador las rentas percibidas y gastos causados allí, y en España las rentas percibidas y gastos causados en este país. En su tesis, el artículo 24 del Convenio se aplicará únicamente cuando no se cumplan los requisitos del artículo 14.

Pues bien, el razonamiento del recurrente no puede ser acogido. Como se indica en la resolución recurrida, el objetivo de estos convenios es evitar la doble imposición de los rendimientos y determinar, en caso de conflicto, en cuál de ambos países debe el contribuyente tener la condición de residente fiscal, ya que atendiendo a la legislación interna puede resultar considerado como residente en ambos, debiendo resolverse esta cuestión en base a lo establecido en el convenio firmado.

De conformidad con el art. 4 del aludido Convenio el recurrente debe ser considerado residente fiscal en España al no haberse acreditado que tenga la condición de residente fiscal en Ecuador tributando allí por su renta mundial.

Esta cuestión, la de la residencia fiscal del contribuyente fuera de España, ha sido examinada en anteriores ocasiones por esta Sala y Sección (entre otras, recurso 531/20, sentencia de 17 de enero de 2023) llegando a la conclusión de que se tiene la "residencia fiscal" en un determinado país cuando una persona está sometida a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial, supuesto que aquí no concurre al no constar acreditado por el interesado con la documentación aportada la residencia fiscal en Ecuador. La Visa 9V, la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de Personas Naturales de Servicio de Rentas Internas de la Republica de Ecuador y la cédula ecuatoriana como residente extranjero no son documentos de los que se pueda inferir la condición del recurrente de residente fiscal en Ecuador.

El recurrente puede haber obtenido rentas sometidas a tributación allí de acuerdo a su normativa interna, conforme el artículo 14 del Convenio contempla, pero no ha acreditado mediante documento expedido por las autoridades fiscales de Ecuador, ni siquiera consta que lo haya solicitado, su condición de residente fiscal a los efectos del Convenio de doble imposición. De modo que, por aplicación del art. 9.1.b) de la Ley 40/1998, el actor tenía su residencia fiscal en España en el ejercicio 2013 y debía tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por ello el artículo 14 del Convenio debe ser interpretado en el sentido de que las rentas derivadas de su actividad profesional obtenidas tanto en España como en Ecuador, deben ser grabadas en España como estado de residencia. No obstante, y como acredita que ha permanecido en el otro Estado contratante, Ecuador, más de 183 días, estas rentas además podrán someterse a tributación allí.

Por lo demás y conforme se refleja en las resoluciones administrativas, si el recurrente hubiese acreditado tener la consideración de residente a efectos fiscales en Ecuador para el ejercicio 2013, mediante la aportación del correspondiente certificado de residencia fiscal, resultaría improcedente la tributación por el IRPF y presentación del modelo 100, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes exclusivamente por los rendimientos obtenidos en España ya que el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece que constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Por otro lado, el art. 32 del texto refundido de la Ley del IRNR, norma relativa a las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, dispone:

Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.

Por otro lado, el art. 32 del texto refundido de la Ley del IRNR, norma relativa a las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, dispone:

Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.

En desarrollo del citado precepto, el art. 17 del Reglamento del IRNR, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, declara:

1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto , no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto .

6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.

Por último, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, determina en su art. 7 la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210, estableciendo:

1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

[...]

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. [...].

Son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos ( art 9.1 LIRPF).

Tanto la Administración Tributaria como el TEARM han apreciado en el caso del actor la concurrencia del factor económico por encontrarse en España su principal fuente de rentas, considerando que no ha aportado certificado de residencia fiscal fuera de España durante el ejercicio 2013 acreditativo de estar sometido a imposición en otro Estado, e insuficientes los documentos y certificados aportados para acreditar este extremo por cuanto que la acreditación de la residencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a otros certificados de residencia; reforzado el argumento con la propia actuación del recurrente que tiene su vivienda habitual en España y su despacho profesional y que ha presentado la autoliquidación del IRPF en España.

En consecuencia, por aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, el actor tenía residencia fiscal en España en el ejercicio 2013 y debía tributar por las rentas derivadas de su actividad profesional obtenidas tanto en España como en Ecuador.

Lo cual no excluye, de acuerdo con el artículo 14 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Ecuador, la posibilidad de que se sometan a tributación en el país que no es el de residencia de una persona física las rentas obtenidas por la prestación de servicios profesionales y otras actividades independientes de carácter análogo cuando haya permanecido 183 días o más, durante el año natural correspondiente, en el otro Estado que no es el de su residencia, pero solo en la medida que sean imputables las mencionadas rentas a la actividad allí ejercida.

El artículo 24 del Convenio señala:

" Método para evitar la doble imposición.

1. Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el Ecuador, España deducirá:

1. Del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Ecuador, y

2. Del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en el Ecuador.

2. Cuando el residente del Ecuador obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en España, el Ecuador deducirá:

1. Del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en España, y

2. Del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en España.

3. Sin embargo, en uno y otro caso, esta deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en el otro Estado.

4. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, éste puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente."

De manera que debemos confirmar las resoluciones recurridas cuando declaran que el artículo 14 es perfectamente compatible con el 24 del citado Convenio, precisamente para evitar que la renta generada en Ecuador y sometida allí a tributación, en los supuestos del artículo 4, sea doblemente gravada pues, como señalan las resoluciones recurridas, en contra de lo manifestado por el actor, no estamos ante una atribución exclusiva de la potestad tributaria a uno de los dos Estados, sino, por el contrario, aquella potestad se comparte entre el Estado de residencia y el de la fuente, lo que viene acompañado de la pertinente previsión para evitar la doble imposición contenida en el artículo 24 del Convenio.

En cuanto a la consideración como ingreso a cuenta de las rentas obtenidas en Ecuador en caso de resultar gravadas en España, la normativa relativa a la obligación de practicar pagos a cuenta está contenida en el artículo 99 de la LIRPF.

El apartado 1 de dicho artículo entiende como tales pagos, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. El apartado 2 del mismo artículo establece que estarán sujetos a la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan y abonen en el ejercicio de dichas actividades.

Por las rentas obtenidas en Ecuador se considera que se le ha practicado retención al recurrente por el impuesto equivalente en Ecuador y no por el IRPF español al no estar obligadas por este impuesto, por lo que no tiene derecho a deducirse dichas cantidades en concepto de pago a cuenta sino en virtud del artículo 24 del Convenio y 80 de la LIRPF.

Conforme a lo expuesto, si el sujeto pasivo hubiese obtenido todas sus rentas en España, se le hubiese practicado retención, constituyendo un pago a cuenta. En nuestro caso, al no tener esta condición al haber obtenido parte de su renta mundial en el extranjero resulta aplicable la deducción por doble imposición internacional del artículo 24 del Convenio.

Para determinar el importe de la deducción por doble imposición internacional, el artículo 80 de la LIRPF establece:

"Deducción por doble imposición internacional.

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En méritos a lo expuesto y habiéndose desestimado todos los motivos de impugnación, procede la desestimación del recurso y la confirmación de las resoluciones recurridas."

Las restantes alegaciones del recurrente acerca de los errores e irregularidades en que se ha podido incurrir en la liquidación de su impuesto aparecen aclaradas en las resoluciones recurridas.

Se dice:

"... en relación a la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF hemos de reseñar que, tal y como hizo constar la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V0935-17, "la inexistencia de una relación laboral impedirá la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF ", no resultando consecuentemente aplicable a contratos de naturaleza mercantil ni, como en el supuesto que nos ocupa, a rendimientos derivados del ejercicio de una actividad profesional.

Señala el recurrente que "abona en Ecuador, al cambio 2.786,90 euros, pero en España sólo se le reconocen 1.195,63" pero dicha afirmación no es sino consecuencia de la aplicación del artículo 80 de la LIRPF antes citado que, a su vez, no hace sino reproducir el contenido del artículo 24 del Convenio, a su juicio incorrectamente interpretado por esta Administración y que limita la deducción a "la parte del impuesto sobre la renta (..) calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en el otro Estado".

Plantea finalmente el recurrente la existencia de "otra irregularidad, al establecerse una base liquidable por importe de 10.064,25 euros, la misma no es liquidable por estar exentas las bases inferiores a 12.000 euros.

En consecuencia el importe de 5.151 euros, por mínimo personal y familiar, debe aplicarse íntegramente a la base liquidable del ahorro, de tal forma que la base por dicho concepto sería 14.047,16 y no la establecida de 19.198,16".

La afirmación anterior sería cierta si no fuera porque el citado importe no sujeto a gravamen fue producto de la reforma introducida en la LIRPF por el artículo 1.39 de la Ley 36/2014, de 27 de noviembre , vigente a partir del 1 de enero de 2015.

Habida cuenta que en el ejercicio 2013 se encontraba en vigor la redacción dada a la LIRPF por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, conforme a la cual se hacía constar en el artículo 63.1.1º de la LIRPF que a una Base Liquidable General de hasta 17.707,20 euros le correspondía un tipo de gravamen del 12,00 por ciento, obteniéndose en consecuencia una Cuota derivada del gravamen general en cuantía de 589,59 euros [12,00%S/(10.064,25-5.151,00)], tal y como fue oportunamente indicado en la liquidación provisional recurrida..., "

En definitiva, procede desestimar también esta última alegación y con ello el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.

NOVENO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación