Sentencia Contencioso-Administrativo 92/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1326/2021 de 21 de febrero del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 25/05/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02/ NUM004 dictado por la AEAT relativo Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2014 a 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2014 y n° NUM002 por el ejercicio 2015. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de cero euros.

- En fecha 25/05/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM005) derivado del Acta n° A02/ NUM006 dictado por la AEAT relativo Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2014 a 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por el ejercicio 2014 y n° NUM003 por el ejercicio 2015. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 49.253,57 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 35.379,4 euros correspondiente al periodo 2015.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictada en fecha 30 de marzo de 2021, notificada el 16 de abril de 2021, que resuelve, acumuladamente las Reclamaciones Económico Administrativas interpuestas por esta parte con número de referencia NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 y la nulidad, igualmente, de los actos confirmados por esa resolución, Acuerdo de Liquidación A23 Núm. Ref.: NUM006 sobre el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que sociedad CIMEX MADRID XXI CONSULTING, S.L. se constituyó el 4 de febrero de 2002, siendo su objeto social "la explotación en materia inmobiliaria y asesoramiento jurídico y consultoría empresarial en materia de comercio exterior" y como actividad principal la intermediación en operaciones inmobiliarias. El accionariado de CIMEX se encuentra formado por Don Felix y su mujer, Doña Francisca, al 50%, siendo ambos administradores mancomunados. Su domicilio social se encuentra en un local comercial en la CALLE001 NUM012 Cercedilla 28470 (Madrid). Todas las facturas emitidas por CIMEX en el periodo comprobado, se deben a prestaciones de servicios de intermediación inmobiliaria cuya ejecución ha sido comprobada y admitida por la Inspección. Los dos socios de CIMEX, también han sido objeto de procedimiento inspector, habiéndose comprobado su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2014 y 2015.

Entiende que es improcedente la consideración de la operación vinculada entre CIMEX y uno de sus socios e incorrecta aplicación del régimen de operaciones vinculadas por parte de la inspección. Que no procede la imputación al socio de absolutamente todos los rendimientos de la sociedad mediante el ajuste primario, sino en todo caso una parte razonable de ellos, que corresponderían con una actividad habitual por la prestación de servicios comerciales que para ella realiza. El valor normal de mercado entre estas partes vinculadas no puede ser tal que deje sin contenido la actividad de la empresa. La Inspección ha aplicado incorrectamente la metodología de los precios de transferencia, sosteniendo que la Inspección se asemeja más al Método de Distribución de resultado sin que este pueda ser tampoco aplicable, hecho que concurre en este expediente. La regularización contenida en el Acuerdo de liquidación es improcedente pues la Inspección valora la operación vinculada por la totalidad de la renta obtenida en la sociedad, sin tener en consideración que la remuneración de los eventuales servicios que hubiera prestado el obligado tributario, si hubieran sido prestados a un tercero, jamás hubiera provocado la descapitalización absoluta de la sociedad. Cuestión diferente sería que la Inspección hubiera calificado la relación entre CIMEX y su socio como simulada, situación que no se ha producido en este expediente.

Manifiesta que la creación y posterior desaparición del régimen de transparencia fiscal, confirma la legalidad de las sociedades profesionales en las que sus socios ejercen directamente y en nombre propio la actividad.

Considera que la regularización que practica la inspección es una regularización propia de la simulación del art. 12 LGT, por tanto, improcedente aplicación del ajuste secundario. Que si la relación entre la CIMEX y su socio fuera simulada, como parece que es la opinión de la Inspección tras la lectura del Acuerdo de liquidación, la regularización realizada a la persona física hubiera sido la misma, pero no procedería el ajuste secundario en la sociedad, elevando la liquidación en la sociedad artificialmente. Que la liquidación realizada por la Administración no permite la aplicación de los arts. 16.8 TRLIS y 18.11 LIS.

Alega que es incorrecta regularización de las rentas asociadas a la relación con INFOTEC ASESORES, S.L. (INFOTEC), porque discrepa de la presunción que incorpora el expediente relativa a la falta de acreditación de la realidad de los trabajos efectuados por INFOTEC ASESORES, SL. Los indicios que señala el Acuerdo de liquidación y la resolución del TEARM se basan en la realidad fiscal de INFOTEC, un tercero ajeno a CIMEX pues no existe relación ni control alguno por ésta para que aquella empresa cumpla con las obligaciones que en materia tributaria le son exigibles. No puede considerarse suficiente como argumento de inculpación, la operativa interna de cobros y pagos de INFOTEC, cuando lo que verdaderamente no se ha acreditado, es que CIMEX o su socio obtuvieran alguna renta de INFOTEC. En el expediente obra acreditado que EUROSTONE y CIMEX pagan a INFOTEC las facturas convenidas, y que CIMEX soporta la correspondiente cuota de IVA en la factura recibida, que declara en el modelo fiscal del trimestre correspondiente. Operación que, asimismo, se incorpora con todo detalle en las declaraciones informativas pertinentes, nunca se ocultó. Además, existen contratos suscritos entre todas las partes. No entiende coherente que la imputación a CIMEX de las consecuencias de las revisiones fiscales de EUROSTONE, quien no considera a INFOTEC como un intermediario en la operación de compraventa del inmueble, y a quien sin embargo si atendió oportunamente el pago de la factura que le giró al cobro en virtud de unas condiciones previamente aceptadas y pactadas, al igual que los otros dos agentes intervinientes (HERCAS y CIMEX) de forma simultánea. Que es ajeno a los acuerdos de conformidad que en ese expediente de inspección de EUROSTONE se pudieran haber llegado a alcanzar. No obstante, el resultado del acuerdo de conformidad con la Inspección de EUROSTONE es que una renta es un gasto no deducible en el pagador de la misma, y además es una renta imputable en otros dos sujetos pasivos (pues entiende que a INFOTEC no se le habrá dejado de exigir las cuotas de sus impuestos), lo que sin duda, provoca una doble imposición sobre la misma renta. Esta parte, se adjuntó el Acta de manifestaciones de Don Julio, Administrador único de la mercantil INFOTEC ASESORES, SL, en el que reconoce la intermediación en la operación descrita de compraventa del inmueble de EUROSTON SPAIN, SL. Según consta en la misma, mediante el acuerdo de voluntades ambas compañías, INFOTEC y CIMEX, pactaron el reparto de los honorarios. Que INFOTEC emitió la factura nº NUM007 por 138.393, 75 € IVA incluido, a la empresa EUSROSTONE y cobró mediante cheque que ingresó en su cuenta corriente el 29 de mayo de 2015. A su vez, emitió el 23 de junio de 2015 factura nº NUM008 a CIMEX por un importe de 116.825,50€ IVA incluido, que esta le paga e ingresa en su cuenta corriente.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la primera de las operaciones a valorar entre D. Felix (socio al 50% de la sociedad y administrador mancomunado de la misma) y la sociedad vinculada CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL son los servicios profesionales prestados a dicha sociedad en los ejercicios 2014 y 2015. Todos los ingresos facturados por la sociedad están relacionados con actividades en las que la intervención personalísima y exclusiva de D. Felix, constituye el elemento esencial de la prestación de servicios correspondiente. A pesar de ello la sociedad CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL no retribuye, ni tiene regulado ningún tipo de contrato con D. Felix en ninguno de los ejercicios comprobados. El motivo por el que se practicó la regularización fue la valoración de mercado de la operación vinculada existente entre CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL y D. Felix, por la prestación de los servicios personalísimos, como los servicios de intermediación y asesoramiento en la venta de inmuebles, los cuales son facturados a través de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL. Cita al artículo 16.2.a) y b) del Texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades vigente para el ejercicio 2014 ( artículo 18.2 de la Ley 27/2014, reguladora del Impuesto, para 2015). De las diligencias practicadas resulta, sin ningún género de dudas, que la sociedad CIMEX MADRID XX1, CONSULTING, S. L. no cuenta con ningún elemento de personal además del recurrente, ya que no tiene personal contratado ni cuenta de cotización con la Seguridad Social. De hecho el propio socio en una comparecencia reconoció que en su actividad de intermediación inmobiliaria lo esencial eran los contactos de los posibles clientes, que él tenía personalmente. Asimismo, reconoció que había participado en el año 2015 en la operación de transmisión del inmueble de la calle Génova 7, negociando con la parte compradora y con el representante de la propiedad. Dado que la retribución por esta actividad la percibió la sociedad que, por su parte, no retribuyó en modo alguno al socio administrador de la misma, sin cuya intervención personal, como él mismo reconoció, dicha actividad hubiera sido imposible, resulta de plena aplicación el régimen de las operaciones vinculadas.

Manifiesta que en la liquidación se recurre al método del precio libre comparable para enfrentar el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares entre personas o entidades independientes, con las correcciones que puedan ser necesarias. En este caso, la comparación se produce entre las actividades del socio y las de la sociedad de cara a terceros, que son idénticas, toda vez que la actuación de aquél es esencial para el servicio que presta la sociedad, que carece de cualquier otro elemento de personal a su servicio. La liquidación desarrolla exhaustivamente cómo determinar el valor de mercado y los parámetros de que debe partir, teniendo en cuenta además que CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en su propósito de disminuir el beneficio y reducir así la tributación, simula la prestación de un servicio por parte de INFOTEC S L. para incrementar el gasto. y además, reducir el ingreso a la mitad del importe por el que deberla haber tributado CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en virtud del contrato de mediación de compra realizado con EUROSTONE, es decir, la mitad del 3% del precio de la venta (15.250.000 euros x 3%= 457.500), 228.750 euros que debía haber facturado directamente CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. Pues bien, la mitad de ese importe 114.375 euros más IVA, se factura por INFOTEC a EUROSTONE simulando la prestación de un servicio que EUROSTONE ha reconocido en actas firmadas en conformidad que no llegó a prestarse. Una vez que ha determinado los ingresos que, realmente, deben ser tenidos en cuenta, la liquidación se ocupa también de los gastos, explicando cuáles son los criterios para admitir la deducibilidad de los mismos y determinando los que no pueden ser admitidos como gastos deducibles, por no haber sido acreditada su naturaleza de tales y su correlación con la obtención de ingresos. Una gran parte de dichos gastos tienen que ver con un inmueble propiedad de la sociedad que, como se desarrolla ampliamente en el acuerdo de liquidación, no tiene, en rigor, nada que ver con la actividad de aquélla.

Por otro lado, la segunda de las operaciones vinculadas es la puesta a disposición del recurrente y de su esposa un inmueble propiedad de la sociedad que, en realidad, no tiene relación alguna con la actividad de la misma. El acuerdo de liquidación explica detalladamente cómo determinar el valor real de mercado en esta operación vinculada y las consecuencias fiscales que ello tiene para los socios. En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración tributaria, en unos casos se debe a que se trata de gastos que carecen de soporte documental, de modo que no puede admitirse que se haya acreditado la realidad de los mismos; en otros casos, lo que no se ha acreditado suficientemente es la correlación de los gastos con los ingresos obtenidos, la mayor parte de los cuales están vinculados al inmueble propiedad de la sociedad sito en Cercedilla. En la diligencia realizada en el lugar del inmueble se aprecia que se trata de una vivienda de grandes dimensiones, al igual que la parcela, en la que se encuentra una piscina cubierta; no hay ningún cartel, rótulo o signo alguno que pueda dar idea de la existencia en dicho inmueble de una actividad empresarial. Como consecuencia, la Inspección no admitió la deducibilidad de los gastos derivados de suministros, impuestos o equipamiento de la citada vivienda. Tampoco admitió las gastos relativos a hoteles o alojamientos, algunos en fin de semana, por la misma razón de falta de afectación a la actividad empresarial.

Alega, en lo relativo a la deducibilidad de la factura por honorarios de intermediación recibida de la sociedad INFOTEC ASESORES, S. L., En relación con dicha sociedad y su situación societaria, de la información suministrada por el Registro Mercantil, el último acto inscrito es la constitución, nombramiento de miembro de órgano de administración y declaración de unipersonalidad en 2013, sin que conste la existencia de cuentas depositadas ni de libros legalizados. Por tanto, su virtualidad como sociedad mercantil respecto de terceros es inconsistente en el período comprobado. En cuanto a su situación fiscal, de las bases de datos de la Administración Tributaria se desprende que no ha presentado ni en el 2014 ni en el 2015, declaraciones del Impuesto Sobre Sociedades. En cuanto al IVA, en cada uno de los trimestres del 2014 declara cuotas a compensar, siendo el resultado de la declaración-liquidación del último periodo a compensar de 1.647,67 euros. El total volumen de operaciones (artículo 121 Ley I.V.A.) de 2014 declarado fue 21.698,47 En los periodos de liquidación del 2015 también declara en todos ellos cuotas a compensar siendo el resultado de la declaración-liquidación del último periodo a compensar de 1.804,72 euros, sin embargo, en este año el total volumen de operaciones (art. 121 Ley I.V A.) fue de 796.634,36 euros. En el ejercicio 2015 pese a no tener apenas compras declaradas o imputadas en el modelo 347 se deduce cuotas de IVA soportado por encima de las cuotas repercutidas haciendo que el resultado sea a compensar.En definitiva, INFOTEC ASESORES SL no efectúa ningún ingreso en la AEAT por conceptos tributarios.De forma que tampoco es una sociedad con verdadera entidad desde el punto de vista de la Hacienda Pública. Por lo que respecta a la realización efectiva de una actividad económica: En cuanto a los medios materiales, en el modelo 347 de operaciones con terceros en el año 2015 no declara ni ventas ni compras, no obstante, aparecen ventas imputadas por un importe anual de 563.637,57 euros, mientras que las compras imputadas ascienden a 13.106,01 euros. Se observa, pues, el gran desequilibrio entre compras/ventas, lo que, unido a los escasos medios humanos utilizados, como se pasa a exponer, no explicaría el volumen de ventas declarado. Además, todas las compras imputadas se corresponden con operaciones relacionadas con proveedores del sector de reformas y construcción. En cuanto a los medios humanos, ni en ejercicio 2014 ni en el 2015 la sociedad ha realizado retenciones, resultando negativa la declaración del Modelo 190 de Retenciones a cuenta del IRPF. En la diligencia de contestación al requerimiento de información realizado a uno de los trabajadores que figuraban dados de alta por la empresa en la TGSS manifestó que se dedicaba al reparto de publicidad y a la realización de reformas y pequeños trabajos de albañilería pero nunca intervino en ninguna operación de intermediación o asesoramiento en la compraventa de inmuebles, ni él ni otros compañeros.De manera que puede concluirse que la falta de una mínima estructura empresarial imposibilitaría a este proveedor llevar a cabo las operaciones facturadas al obligado tributario. En cuanto a la documentación soporte de los servicios facturados, fue aportada la factura NUM008 de 23/06/2015 recibida de INFOTEC ASESORES SL, en la que el concepto de la misma es genérico: "Servicios de intermediación en la venta del Edificio sito en la calle Génova n° 7 de Madrid". Dicha factura no aparece firmada, ni sellada por persona autorizada de INFOTEC ASESORES SL. Sí fue aportado sin embargo un contrato de prestación de servicios de mediación inmobiliaria de 1 de marzo de 2015, en el que se fijan los honorarios profesionales a percibir por INFOTEC (Intermediadora) en el que se indica uno de los motivos de la percepción de tales honorarios " (. .) dado que el trabajo y estudio de desarrollo del Edificio y la rentabilidad de los espacios para la obtención de un mayor rendimiento en cuanto al número total de viviendas lo ha realizado la Intermediadora. (...)". No obstante, cabe recordar lo anteriormente expuesto sobre la falta de una mínima estructura empresarial careciendo de medios materiales y humanos que hacen que resulte inverosímil que se haya llevado a cabo tales servicios prestados en la intermediación. En lo relativo a la justificación de los medíos de pago de la factura recibida de INFOTEC ASESORES SL, se aportaron justificantes de pago consistentes en transferencias bancarias realizadas a la cuenta 0128-0013-24-0100053715 de INFOTEC ASESORES SL. Del análisis de los movimientos bancarios de la cuenta 0128-0013-24-0100053715 de INFOTEC ASESORES SL, se observa que justo después de cada ingreso existen retiradas de fondos en la mayoría de los casos por importes de 2000 y 3000 euros, hasta quedar el saldo de la cuenta prácticamente con cero euros. Se ha observado que estas retiradas de fondos se realizan mediante reintegros de dinero en efectivo que son realizadas por Julio y mediante cheques al portador en los que la firma que aparecen en la ellos es la correspondiente a la de Julio. Por lo tanto, a pesar de haberse aportado justificante de trasferencias efectuadas a la cuenta bancaria de INFOTEC ASESORES SL prácticamente la totalidad de lo ingresado mediante tales trasferencias podría haber vuelto a la esfera patrimonial de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL o Felix vía salida de fondos en efectivo o mediante cheques al portador de la cuenta de INFOTEC. Las fechas de los ingresos realizados a INFOTEC a la cuenta terminada son el 26 de junio de 2015, 1 de julio de 2015, 13 de julio de 2015, 20 de julio de 2015 y las retiradas de fondos desde la cuenta 0128-0013-24-0100053715 de INFOTEC ASESORES SL se producen en estas mismas fechas o en días muy próximos a ellas y por importes que suman más del total ingresado. Asimismo, también se realizan retiradas de fondos mediante cheques al portador y reintegros en efectivo después del ingreso de 138.393,75 euros procedente del cheque bancario 0132922-1 de EUROSTONE MADRID SL de fecha 29 de mayo de 2015, de forma que en los ocho días posteriores se produce la retirada de prácticamente el importe total de fondos ingresados. En la comparecencia de D. Felix de 21 de septiembre de 2017, argumentó que el motivo por el que se pacta la cesión de honorarios o comisiones a INFOTEC ASESORES SL fue para evitar quedar fuera de la operación de intermediación ante la posibilidad de que INFOTEC ASESORES SL presentase un comprador distinto de EUROSTONE MADRID SL, que era el comprador propuesto por CIMEX MADRID XXI CONSULTING, y que por eso firman el contrato de prestación de servicios de mediación inmobiliaria de 1 de marzo de 2015, en el que fijan los honorarios de INFOTEC ASESORES. Asimismo, en dicho contrato se recoge lo siguiente: "si el comprador no era el aportado por INFOTEC la comisión sería del 0.50% y si era aportado por INFOTEC sería del 1,25%". Es decir, aportara o no un comprador, se le iba a facturar una comisión. Esto no sólo no es coherente con el modo de actuar empresarial, y en este caso, una empresa dedicada a la actividad inmobiliaria, sino que, además, se ha de destacar que nadie factura a nadie por la no prestación de servicio o no intermediación en servicio alguno. Además, según lo recogido en la diligencia de 6 de octubre de 2017, dicho contrato no se llevó a cabo tal como estaba redactado ya que manifiesta que dicho coste es asumido íntegramente por CIMEX y no por HERCAS:- e/ pacto entre CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL de 1 de marzo de 2015 de darle una comisión conjunta del 1,25% a INFOTEC ASESORES SL es asumido íntegramente por CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y no por HERCAS" De la documentación que obra en el expediente se desprende que existió un único comprador en firme y este es EUROSTONE MADRID SL. Además, en el contrato de arras de fecha 18 de marzo de 2015, la parte vendedora se compromete a vender el inmueble de Génova 7 a EUROSTONE MADRID SL que se compromete a comprar. Además, en dicho contrato se pacta una obligación adquirida personalmente por el tutor legal de la vendedora de "no mantener negociaciones ni suscribir acuerdo de ningún género con cualquier persona física o jurídica que pudiera estar interesado en la compra del inmueble sito en la calle Génova 7".El correo enviado por D. Felix a EUROSTONE MADRID SL indicando cómo se ha efectuar el pago de la comisión de intermediación entre CIMEX MADRID, HERCAS IBERIA SL e INFOTEC ASESORES SL es de abril de 2015, cuando ya se había firmado el compromiso de compra por parte de EUROSTONE MADRID SL con el vendedor. Por lo tanto, EUROSTONE MADRID SL es el único comprador que existe, el único que presenta una oferta en firme y que incurre en los gastos derivados de la DUE DILIGENCE (documento que dota de confianza y transparencia entre las partes intervinientes en la negociación). No existieron otros compradores, ni hubo ninguna otra oferta en firme más que la propuesta por EUROSTONE, porque eso habría debilitado las posibilidades de negociación con EUROSTONE. También resulta paradójico, en primer lugar, que se pague una comisión a INFOTEC por no prestar ningún tipo de servicio en segundo término, que sea CIMEX quien sufra la penalización de INFOTEC y tenga que hacer frente al pago a INFOTEC y no cargue también con dicho gasto HERCAS IBERIA SL quien también figuraba en el contrato: y resulta aún más paradójico que HERCAS Y CIMEX como representantes de la parte compradora (EUROSTONE) negocien con un tercero, es decir, INFOTEC, firmado un contrato con fecha 1 de marzo de 2015 cuando con fecha 24 de febrero de ese mismo año se había presentado oferta en firme por la compradora y aceptada por la vendedora, y dichas maniobras podría haber ocasionado la pérdida de la operación de compra por parte de EUROSTONE, cuando INFOTEC no había presentado pruebas fehacientes de ofertas en firme de otros posibles compradores. Es la propia EUROSTONE MADRID SL en las ACTAS DE CONFORMIDAD NUM009 firmadas por ella el 3 de agosto de 2016 la que no reconoce a INFOTEC como mediadora en la compraventa. En ellas se pone de manifiesto que INFOTEC ASESORES SL no prestó ningún servicio de asesoramiento a EUROSTONE MADRID SL prestando EUROSTONE MADRID SL su conformidad al contendido de las mismas. Consecuencias fiscales: CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en su propósito de disminuir el beneficio y reducir así la tributación. simula la prestación de un servicio por parte de INFOTEC S.L. para incrementar el gasto, y además, reducir el ingreso a la mitad del importe por el que debería haber tributado CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en virtud del contrato de mediación de compra realizado con EUROSTONE, es decir, la mitad del 3% del precio de la venta (15.250.000 euros x 3%= 457.500), 228.750 euros que debía haber facturado directamente CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L, pues bien, la mitad de ese importe 114.375 euros más IVA, se factura por INFOTEC a EUROSTONE simulando la prestación de un servicio que EUROSTONE ha reconocido en actas firmadas en conformidad que no llegó a prestarse. Por los argumentos que se acaban de exponer, es razonable llegar a la conclusión de que INFOTEC no intervino nunca en la mediación de la compra-venta del inmueble sito en la calle Génova 7. Además, no sólo ninguna de las partes ha aportado prueba alguna de tal intermediación, sino que, además, una de las partes contratantes EUROSTONE confirma a esta Administración que nunca intervino. La valoración del conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente, puestos en relación, en resumen, los incumplimientos tributarios de INFOTEC ASESORES SL y el nulo efecto fiscal para éste de la facturación controvertida, la falta de medios humanos y materiales para llevar a cabo la actividad facturada, la controvertida justificación del pago de las facturas por el hecho de la salida de fondos de la cuenta bancaria mediante reintegros en efectivo y en cheques al portador y las irregularidades vistas en la documentación soporte de los servicios facturados, la que constituye el hecho base que lleva a la Inspección sobre la base del principio de libre valoración de la prueba, al hecho consecuencia consistente en no considerar probada la realidad de los servicios facturados por INFOTEC ASESORES SL a CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL en el ejercicio 2015, debiendo considerarse, por tanto, las facturas soporte emitidas como presuntamente irregulares por no corresponderse con operaciones efectivamente realizadas, documentando operaciones inexistentes. Nos hallamos, por tanto, como dice el acuerdo de liquidación, ante un negocio simulado, por lo que procede gravar el efectivamente realizado, tal y como establece el artículo 16 de la Ley general tributaria, lo que supone una disminución del gasto por la facturación irregular por Infotec Asesores en 96.550 euros y un incremento de los ingresos de la recurrente en 114.375 euros.

Manifiesta que como consecuencia de todo lo anterior, la Administración tributaria procede a realizar un ajuste primario derivado de la operación vinculada en que deduce de la base imponible del impuesto de la sociedad la diferencia entre las valoraciones efectuadas y el gasto declarado respecto del socio: 100.033,56 euros en 2014 y 223.529,76 euros en 2015. Estas cantidades pasan a considerarse como retribución profesional del socio. Por otro lado, conforme a los artículos 16.8 del Texto refundido (para el ejercicio 2014) y 18.11 de la Ley del impuesto (para el ejercicio 2015), en el caso de las operaciones vinculadas a un precio distinto del precio de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial que determina un ajuste secundario en que la renta manifestada se traduce en un mayor valor de su participación, para el socio, y en unos fondos propios superiores, para la sociedad. De modo que, como consecuencia del ajuste primario, la sociedad ve disminuida su base imponible, mientras que el socio ve incrementada la suya en sus respectivos impuestos, sociedades y renta de personas físicas, mientras que el ajuste secundario determina la existencia de una aportación del socio a los fondos propios en proporción a su participación en la sociedad (50% en este caso), debiendo tratarse el otro 50% como una liberalidad, que debe integrarse en la base imponible de la sociedad (artículo 15.3 del Texto refundido).

En cuanto a la otra operación vinculada, la derivada de la utilización de la vivienda sita en Cercedilla, los socios usan de ella como segunda vivienda familiar, y que las operaciones entre ellos y la sociedad son operaciones vinculadas. Al no abonar a la sociedad cantidad alguna por la cesión gratuita del inmueble, es preciso determinar el valor de mercado, como hace la liquidación y computarlo como ingreso de la sociedad y gasto del socio, que no tiene carácter de deducible realizando así un ajuste primario. Por otro lado, el ajuste secundario determina que la cantidad establecida será considerada como dividendo por el porcentaje de participación en la sociedad (50%) y como utilidad en la parte restante. De este modo, el ajuste primario no genera incremento alguno en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio, mientras que el secundario le supone un incremento por los dividendos y la utilidad recibida de la sociedad.

En cuanto a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, sólo poner de manifiesto que la recurrente, por medio de su representante, ha manifestado su imposibilidad de aportar documentación acreditativa de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio 2014 y de las pendientes de compensación en el período objeto de comprobación. Por ello, no pueden ser tenidas en cuenta. En cuanto a las compensadas en el ejercicio 2005, tampoco pueden ser admitidas sobre la base de lo establecido en el artículo 66.bis.3 de la Ley general tributaria, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la liquidación relativa al Acta A23 Núm. Ref.: NUM006, se expresa, en resumen, lo siguiente:

"En el presente expediente se han detectado las siguientes operaciones vinculadas:

* Operaciones vinculadas consistente en la prestación de servicios por Felix con NIF: NUM010 a la sociedad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL con N.I.F.: B83220418.

* La existencia de una operación vinculada consistente en la utilización o puesta a disposición del socio Felix con NIF: NUM010 de un inmueble de la sociedad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL con N.I.F.: B83220418.

Segundo.- Operación Vinculada entre la entidad CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL y su administrador D. Felix en relación con la prestación de servicios efectuados a las entidades AKM HERMOSILLA PORVENIR SL Y EUROSTONE MADRID SL en los ejercicios 2014 y 2015.

1. Análisis de la existencia de operaciones vinculadas.

Definición de la operación vinculada.

La operación a valorar entre Felix (socio al 50% de la sociedad y administrador mancomunado de la misma) y la sociedad vinculada CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL son los servicios profesionales prestados a dicha sociedad en los ejercicios 2014 y 2015.

Todos los ingresos facturados por la sociedad están relacionados con actividades en las que la intervención personalísima y exclusiva de Felix, constituye el elemento esencial de la prestación de servicios correspondiente.

A pesar de ello la sociedad CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL no retribuye, ni tiene regulado ningún tipo de contrato con Felix en ninguno de los ejercicios comprobados.

El motivo por el que se practica la regularización es la valoración de mercado de la operación vinculada existente entre CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL y Felix, por la prestación de los servicios personalísimos, como los servicios de intermediación y asesoramiento en la venta de inmuebles, los cuales son facturados a través de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL.

Requisitos subjetivos.

Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo 16, apartado 2, letras a ) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para el ejercicio 2014, que rezan como sigue.

Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores.

Para el ejercicio 2015 resulta de aplicación el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 , reguladora del Impuesto sobre sociedades.

Felix, es socio en un 50% y administrador mancomunado de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL., durante los años objeto de comprobación.

Requisitos objetivos.

Las operaciones vinculadas a valorar son los servicios prestados por Felix a CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL, y que ésta facturó a terceros por prestación de servicios derivados de la intermediación en la venta de edificios.

Los importes contabilizados por las operaciones realizadas fueron los siguientes:

Ejercicio 2015

Para la realización de estas operaciones CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL no dispone de personal contratado, aunque la representante manifiesta que subcontrata a terceros, y que Felix interviene únicamente como administrador de la sociedad.

En diligencia 5 de 17/05/2017 manifiesta que "el administrador Felix interviene solamente en representación de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL porque es el administrador de la sociedad e interviene en la firma de los contratos con las personas o entidades que subcontrata y. (...) en las operaciones con AKM HERMOSILLA PORVENIR S.L. con NIF B66407875 y EUROSTONE MADRID SL con NIF B66414665, Felix no interviene en su propio nombre sino en representación de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL porque es el administrador de la sociedad.

En diligencia 9 de 06/07/2017 la representante manifestó que Felix es quien firma los contratos como administrador de CIMEX, después subcontrata a terceros para la venta de los inmuebles porque CIMEX no tiene personal, pero reconoció que él es Felix a quien le llega el contacto de la posible venta de un inmueble.

Por lo tanto, CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL no cuenta con otro personal para las actividades facturadas que con Felix, socio de la misma ya que no dispone de personal contratado ni cuenta de cotización con la Seguridad Social.

El servicio de intermediación es facturado por CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL pero todas las operaciones requieren la intervención personalísima de Felix.

El propio Felix en su comparecencia ante la inspección el 21/09/2017 manifestó en relación con la actividad de intermediación inmobiliaria lo relevante eran los contactos de posibles clientes y éstos los tenía él personalmente por amistades, familia y gente conocida, por su reputación ya que reconoce que el motivo fundamental es la confianza en su persona.

Así en dicha diligencia manifiesta que: "Me dedico a la intermediación inmobiliaria desde hace 15 años, soy abogado y me dedico a la intermediación inmobiliaria a través de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL, pero en el mundo inmobiliario lo más importante son los contactos y llevo tantos años por mis contactos y amistades y porque soy una persona sería. Los contactos o posibles clientes los tengo por amistades, familia y por gente reconocida de cuando estudié en la universidad o de cuando daba clases, en definitiva porque la gente confía en mí.

(,,,)

Llevo trabajando con los mismos clientes varios años y que operan con las sociedades AKM y EUROSTONE que tienen los mismos gestores que son los que me encargan la búsqueda de edificios en Madrid y que se llaman Iván y Jeronimo, yo busco los inmuebles (,,,).

El porcentaje de comisión por la intermediación para el comprador suele fijarse verbalmente y dependiendo de la operación que sea y de su complejidad suele ser entre un 2% y un 3% a repartir con las personas que intervengan, a lo mejor yo del 3% me quedo solo con una parte y el resto lo tengo que repartir si quiero asegurarme una parte yo.

(...) intervine en la operación de compraventa de los inmuebles de Hermosilla y Porvenir, para la empresa AKM HERMOSILLA PORVENIR, y en la compraventa del inmueble en Génova 7 para EUROSTONE MADRID"

En relación con las operaciones de 2015, ya se han expuesto en los hechos sus manifestaciones sobre su participación en la operación de trasmisión del inmueble de Génova 7, entre las que reconoce que con quien negociaba era con la parte compradora y con el representante de la propiedad: "A Laureano lo conozco con esta operación ya que era el que tenía en contacto con la "propiedad", y yo lo conozco después de mi labor de localización del inmueble de Génova 7, yo primero localizo el inmueble y después es cuando conozco a Laureano, todo esto es el trabajo de calle o previo al que me refería al principio para poder concretar una operación, en esto consiste el mundo inmobiliario.

Yo con los que negociaba era con mi cliente Eurostone y con Laureano que representaba a la "propiedad".

Requisitos temporales

La actuación de la Inspección se ha producido dentro del plazo de prescripción.

Condición de aplicabilidad del precepto

El artículo 16.1.2º del TRLIS establece que la Administración puede comprobar que las operaciones entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado. "2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

Eso mismo queda establecido en el artículo 18.10 de la LIS para el ejercicio 2015, que indica que "10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

Ya se ha explicado, la existencia de operaciones vinculadas y su valor convenido que en el caso que nos ocupa es de cero euros ya que no se pactó ninguna retribución a favor de Felix; y si comparamos esa valoración con el valor de mercado que resulta de las actuaciones de la Inspección tenemos lo siguiente:

Por lo tanto, queda justificada y motivada la valoración a valor de mercado, ya que el obligado tributario ha incumplido la obligación de valorar las operaciones vinculadas por este valor.

Método de determinación del valor normal de mercado

Una vez constatada la existencia de una operación realizada entre partes vinculadas que no ha sido valorada como tal, debe observarse lo dispuesto en los artículos 16 y siguientes de la ley del Impuesto y sus concordantes del reglamento, así como el artículo 18 y siguientes en cuanto al ejercicio 2015.

Según lo establecido en la Consulta Vinculante 1484-10 de la Dirección General de Tributos:

"El artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE de 11 de Marzo), establece distintos métodos generales para la valoración de operaciones vinculadas, que son desarrollados en el artículo 16 del RIS, cuyo apartado 6 establece un criterio especial de valoración para los servicios prestados por socios profesionales cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo. Por tanto, en caso de incumplimiento de los referidos requisitos, resultarán de aplicación a los servicios prestados por el socio profesional los métodos generales de valoración establecidos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Esta regla del artículo 16.6 RD 1777/2004 de 30 de julio es la siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (22.100 euros).

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios profesionales."

Por su parte el artículo 18 LIS en su apartado 6 establece: "6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2. º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. º en relación con alguno de los socios profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

Analizando los criterios anteriores, se ha puesto de manifiesto que los socios no perciben ningún tipo de retribución por parte de la sociedad en los años objeto de comprobación. Es por ello que la cuantía de las retribuciones es inferior al 85%, incluso al 75%, del resultado del ejercicio previo a las deducciones de las retribuciones de los socios y por lo tanto como consecuencia del incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 RIS y el 18.6 LIS se ha de optar por la aplicación de los criterios generales de valoración establecidos en el artículo 16.4 TRLIS y 18.4 LIS .

Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. El artículo 16.1 TRLIS y 18.1 LIS , establecen que:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor (normal según art. 16 TRLIS) de mercado. Se entenderá por valor (normal según art. 16 TRLIS) de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".

El apartado 4 de los artículos artículo 16 TRLIS y 18 LIS establece los métodos que pueden aplicarse para la determinación del valor de mercado. En ellos se establecen los entre otros los siguientes métodos:

"a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

(...)"

El método que se ha considerado más adecuado para practicar la valoración de mercado es la operación vinculada es el Método del precio libre comparable al que se ha hecho referencia.

A esta conclusión se llega después de realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

Características y naturaleza de los servicios prestados. Los ingresos de la actividad de CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL, proceden de la prestación de servicios de intermediación en la venta de edificios. Estamos sin duda ante unos ingresos obtenidos por la sociedad, pero derivados exclusivamente de la labor de captación y conservación de los clientes realizada por Felix, de modo que la obtención de estos ingresos depende de la labor efectuada por Felix, sin que CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL disponga de ningún otro medio personal para efectuar esta labor. Se trata pues de una prestación de servicios de carácter personalísimo de forma que las cualidades de captación de clientes y de mantenimiento de los mismos son esenciales para la prestación del servicio.

Análisis funcional y de riesgos

En cuanto a los riesgos asumidos por la entidad, destacar que se trata de una sociedad de responsabilidad limitada y, por tanto, los socios responden de forma limitada ante las posibles contingencias de la sociedad.

La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física, y los activos empleados son en esencia las cualidades de negociación personales e intrínsecas de Felix.

CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL no dispone de personal contratado. Felix es la persona que presta los servicios de intermediación entre comprador y vendedor.

El objeto la actividad desarrollada por CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL se focaliza en el trabajo desarrollado por Felix.

Análisis contractual

El análisis contractual permite verificar si las funciones y riesgos analizados tienen un fiel reflejo en el contrato que regula la transacción, en términos generales y, en particular, el precio o el criterio de reparto de los márgenes de beneficio. Sin embargo, durante el procedimiento no se ha aportado contrato de trabajo entre la sociedad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL. y Felix.

Circunstancias económicas y estratégicas mercantiles

Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

El objeto de valoración es la prestación del servicio de Felix a la sociedad, medido en función de la intervención en la prestación de los servicios a terceros. Como se ha analizado anteriormente, Felix presta materialmente el servicio de la sociedad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL siendo esta prestación la que determina íntegramente el valor de la misma.

En base a todo lo expuesto, podemos señalar que existe una evidencia comparable y equiparable. Debido al carácter personalísimo de los servicios prestados, la intervención y gestión de Felix constituye el valor de la sociedad, en la que factores como la organización, eficiencia, crédito, confianza y prestigio vienen avalados por la experiencia de Felix en el sector.

El hecho de que exista tal evidencia hace que el mejor método de valoración sea el precio libre comparable anteriormente expuesto.

Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

No sólo no hay diferencias significativas, sino que además del análisis de comparabilidad se deduce que existe un servicio idéntico, puesto que Felix dirige y determina el crédito y confianza de la organización, dirigido a sus clientes.

La prestación del servicio se realiza por Felix lo que determina que el precio libre comparable sea el importe facturado por la sociedad a AKM Hermosilla Porvenir,S.L con NIF B66407875 y con EUROSTONE MADRID SL con NIF B66414665.

En este sentido se ha expresado la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Las Canarias, en su Sentencia 532/2009, que en su Fundamento de Derecho Segundo planteaba que: "Se concluye que para determinar la valoración de los servicios prestados por los Sres Abel.. a Cantrust S.L. tomando como base el "valor de mercado" ( art. 16.3 de la Ley 43/1995 ).-debe coincidir con el precio facturado por dicha entidad a sus clientes, deducidos los gastos de la sociedad directamente relacionados con el servicio prestado" Su fundamento de Derecho Tercero concluía lo siguiente: "Ciertamente como sostiene el abogado del Estado, la mejor forma de objetivar,-hasta donde sea posible-, el valor de mercado de aquellos informes es el precio que efectivamente se ha pagado por ellos".

2.- Acto de determinación del valor de mercado

La cuestión de la valoración de los servicios prestados por Felix a la Sociedad, siendo quien interviene personalmente en el conjunto de las prestaciones de servicios, es el precio que efectivamente se ha pagado por ellos. Pero además, hay que realizar las correcciones necesarias para obtener la equivalencia. En este caso, la equivalencia, siendo idéntico el servicio en todos sus aspectos salvo en quién es el prestador, se obtiene corrigiendo dicha circunstancia.

Se procede a la determinación del valor de mercado de la operación vinculada en los años objeto de comprobación obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por Felix y corregidos atendiendo a los gastos incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios.

I.- INGRESOS.

Los importes de ingresos contabilizados y declarados en el periodo objeto de comprobación, por las operaciones realizadas fueron los siguientes:

Ejercicio 2014: Ingresos de explotación 135.000,00 euros

Ejercicio 2015: Ingresos de explotación 228.750,00 euros, de los cuales sólo se declararon 114.375 euros. Su análisis se detallará más adelante.

(xx): Como posteriormente se analizara, CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en su propósito de disminuir el beneficio y reducir así la tributación, simula la prestación de un servicio por parte de INFOTEC S.L. para incrementar el gasto, y además, reducir el ingreso a la mitad del importe por el que debería haber tributado CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en virtud del contrato de mediación de compra realizado con EUROSTONE, es decir, la mitad del 3% del precio de la venta (15.250.000 euros x 3%= 457.500), 228.750 euros que debía haber facturado directamente CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L, pues bien, la mitad de ese importe 114.375 euros más IVA, se factura por INFOTEC a EUROSTONE simulando la prestación de un servicio que EUROSTONE ha reconocido en actas firmadas en conformidad que no llegó a prestarse.

II.- GASTOS.

En cuanto a los gastos, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de requisitos de cumplimiento obligatorio para la admisión de la deducibilidad de los mismos a efectos de la determinación de la base imponible. Tales requisitos pueden sintetizarse en los siguientes:

- Contabilización del gasto en una cuenta de pérdidas y ganancias o de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria (artículo 19 de la TRLIS).

- Justificación, mediante la correspondiente factura, el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) establece que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

- Imputación temporal según el principio de devengo (artículo 19 del TRLIS). Ello supone que los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera del pago.

- Principio de correlación de ingresos y gastos. El artículo 19 del TRLIS, establece este principio al señalar que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen...respetando la debida correlación entre unos y otros".

Por otra parte, este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. En este sentido, un gasto no se considera liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la sociedad.

- No ser un gasto no deducible de conformidad con la normativa fiscal. En este sentido, el artículo 14 del TRLIS y del artículo 15 de la LIS señala una serie de gastos que no serán fiscalmente deducibles.

Los gastos no deducibles en los años objeto de comprobación vienen regulados en dos textos legislativos distintos, concretamente los artículos que los regulan son los siguientes:

Artículo 14. Gastos no deducibles. - Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (Redacción vigente ejercicio 2014)

Artículo 15. Gastos no deducibles. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades . (Periodos impositivo iniciado a partir 01/01/2015).

Los principios enunciados, plenamente instaurados en la doctrina administrativa, gozan asimismo del respaldo jurisprudencial. En este sentido, cabe señalar que la Audiencia Nacional, en Sentencias de 7 de diciembre de 2000 y de 6 de julio de 2000 , los recoge al expresarse en los siguientes términos que, si bien se refieren a la precedente Ley y Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se encuentran plenamente reflejados en la norma actual: "En cuanto a los gastos deducibles y su justificación como ya tuvo ocasión de pronunciarse esta Sala en su Sentencia de 7 de abril de 1998 , para que pueda hablarse de "gasto deducible", se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1. º La justificación documental de la anotación contable.

2. º La contabilización del gasto.

3. º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

4. º La "necesariedad" del gasto.

A los requisitos anteriores, debe añadirse el principio general e indispensable de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo, y por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. En este punto, debe de traerse a colación la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos (Sentencia de 26 de julio de 1994 ) al señalar que: "la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público...por eso, la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de una relación de gastos deducibles".

Con idéntico criterio, el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 17 de noviembre de 2000, ha señalado que "los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios deben cumplir el requisito de la efectividad de los mismos, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y se justifique".

Un gasto deducible ha de estar relacionado con la obtención de ingresos, ser efectivo, es decir, que se haya producido, estar contabilizado y ser justificado o justificable. No basta con acreditar el pago, es necesario justificar su conexión con las actividades de la empresa (TEAC 10-10-03).

La sentencia del tribunal Supremo de 24 de febrero de 2011 , de la que se desprende que "la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos.

Profundizando en el concepto de correlación, al que se hace referencia en numerosas ocasiones en este punto, entre gastos e ingresos, la Agencia Tributaria en consulta vinculante de 14 de enero de 2008 establece que "...la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrían considerarse deducibles. La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente, imputados temporalmente al ejercicio que correspondan y estén contabilizados..."

Por otra parte, el TEAC en sentencia de 29 de junio de 2006 establece que "Ha de hacerse hincapié en que, tratándose de la deducibilidad de un gasto cuestionado por la Inspección, se requiere, según confirma reiterada jurisprudencia, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y, su correlación con los ingresos.

(...) En la medida en que la entidad no acredite la finalidad del gasto de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo con el requerido requisito de correlación del gasto con los ingresos, requisito que exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.

Así, en la citada resolución se indica que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas".

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012 en relación a la necesidad de consignar en la factura el detalle de la operación a la que se refiere para que el gasto sea deducible.

Sentencia de la Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso de 30 de abril de 2014 indica que "Con carácter general, en relación con los hechos de transcendencia procesal, debe precisarse que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de la existencia y efectividad de los gastos objeto de deducción fiscal, así como la de su correlación causal con los ingresos empresariales, incumbe a quien sostiene su deducibilidad, en este caso, la parte recurrente"

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución sobre el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de fecha 3 de febrero de 2010, se manifiesta en el mismo sentido.

En relación con la justificación de los gastos, es decir, en relación con la prueba de la realidad y demás requisitos necesarios para la deducibilidad de gastos, el artículo 105 de la LGT dispone que:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria." Por otra parte, el artículo 106 de la LGT establece que:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

Disponiendo el artículo 1214 del Código Civil que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".

Así pues, para que un gasto sea deducible debe probarse que efectivamente se ha realizado por parte del obligado tributario, uno de los medios de prueba preestablecidos es la aportación de factura, puesto que existe obligación legal de documentar las operaciones comerciales en este documento, por lo que su aportación también constituye un requisito formal; sin embargo la factura no es un medio de prueba privilegiado, y su existencia no implica la realidad de la operación de que se trate, realidad que puede y debe demostrarse por otros medios probatorios cuando está cuestionada. En este sentido, la Sentencia de la AN de 19/05/2005 , Sentencia del TSJ de Madrid de 11/02/2003 , y Resolución del TEAC de 03/02/2010 en unificación de criterio.

En sentencia de 22 de mayo de 2015 dictada en el recurso de casación 202/2013 el Tribunal Supremo establece:

"(...) en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que por razón de lo prevenido en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos gozan de presunción de validez, correspondiendo al interesado la carga de la prueba a efectos de desvirtuar dicha presunción legal."

Disponiendo el Alto Tribunal en sentencia de 12 de febrero de 2015 dictada en el recurso de casación 2859/2013 : "Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. (...)

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos."

En resumen, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados y siempre que no se trate de gastos no deducibles expresamente indicados en el artículo 14 del TRLIS y artículo 15 de la LIS ( ejercicio 2015).

De los artículos 14 del TRLIS y artículo 15 de la LIS , reseñamos el apartado e) sobre donativos y liberalidades que establece

Artículo 14. Gastos no deducibles. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000 de euros, o en caso de resultar superior, del importe que esté exento por aplicación de lo establecido en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la referida Ley , o de ambas. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio .

j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

k) Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

l) Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmisión de la participación en la misma, o extinción.

2. Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.

3. Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las siguientes entidades donatarias:

a) Las sociedades de desarrollo industrial regional.

b) Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.

Las transmisiones a que se refiere este apartado no determinarán para la entidad transmitente la obtención de rentas, positivas o negativas, previstas en el apartado 3 del artículo siguiente".

Artículo 15. Gastos no deducibles. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1. º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento".

Gastos no deducibles

Los gastos que, de acuerdo con la normativa expuesta, se entienden como no deducibles son los siguientes:

A.- Gastos respecto de los cuales no se ha aportado ninguna justificación documental

No se ha aportado justificación documental alguna que acredite la naturaleza y correlación con la obtención de ingresos de parte de esos gastos, por lo que estos gastos no se han considerado como fiscalmente deducibles al incumplir la obligada con el deber probatorio que le es exigible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 y 106 de la LGT 58/2003 ya transcritos.

Sobre el deber que incumbe a los obligados de probar la naturaleza, realidad y correlación con los ingresos de los gastos que pretende deducirse existe una consolidada jurisprudencia. Así se establece entre otras en sentencia de 22 de mayo de 2015 dictada en el recurso de casación 202/2013 el Tribunal Supremo y en sentencia del Alto Tribunal de 12 de febrero de 2015 dictada en el recurso de casación 2859/2013 , anteriormente expuestas.

Estos gastos son los siguientes:

Ejercicio 2014

Ejercicio 2015

Por lo tanto respecto de los gastos de los cuales el obligado tributario no ha aportado el oportuno soporte documental, se incumple lo dispuesto en el transcrito artículo 106 LGT y el requisito de la justificación documental exigido por la jurisprudencia, pues un mero apunte contable no hace prueba, por sí mismo, de la operación que representa si no va acompañado del oportuno soporte documental, como establecen reiteradas sentencias del Tribunal Supremo, por todas, la de 14 de diciembre de 1989 , que señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable ..." Además, la no aportación de la preceptiva justificación documental también compromete el cumplimiento del requisito de acreditación de la realidad del gasto, poniéndose en evidencia su uso efectivo y verdadero en la actividad del obligado tributario.

En base a lo anterior se proponen los siguientes ajustes positivos en la base imponible:

B.- Gastos respecto de los cuales no se ha probado suficientemente la correlación con los ingresos obtenidos

La Inspección solicitó a lo largo del procedimiento la acreditación de la afectación a la actividad o correlación con los ingresos de la totalidad de los gastos. La mayor parte de las cuotas y gastos deducidos están vinculados al inmueble sito en CALLE001 NUM012 de Cercedilla.

La Inspección solicitó la justificación y acreditación de la afectación económica a la actividad del elemento que en el inventario de bienes aportado por sede de 03/04/2017 aparece con la denominación "COMPRA DIRECCION000+GASTOS", al respecto en la diligencia 5 de 17/05/2017 la representante manifiesta que aporta por sede del 11/05/2017 el documento EXPLICACION RAZON SOCIAL al que se remite. Lo indicado en dicho escrito para la justificación y acreditación de la afectación económica del inmueble sito en CALLE001, NUM012 de Cercedilla es lo que a continuación se transcribe:

"LOCAL AFECTO A LA ACTIVIDAD

La sociedad se constituyó en mayo de 2002 y en se mismo mes se compró el inmueble situado en la CALLE001, NUM012 de CERCEDILLA para dar representación social y apoyo a la Sociedad para el desarrollo de sus actividades.

Para obtener los ingresos tenemos que dar la suficiente garantía al cliente de que estamos localizables y dar una buena presencia, hoy en día este tipo de negocio tiene que ofrecer una imagen y una garantía de seriedad.

Las instalaciones tienen que ofrecer una buena imagen de cara al cliente, las operaciones que se realizan son lo suficientemente cuantiosas para tener que ofrecer dicha imagen".

"En relación a este inmueble manifiesta que reitera y se remite a lo manifestado en diligencias anteriores y que el mismo es utilizado como sede social de CIMEX y para recibir a los clientes, a los terceros subcontratados y con los posibles compradores, y que no es utilizado como vivienda por Felix ni su familia., y que son las oficinas de la empresa, ya que la vivienda habitual de Felix es en CALLE000 NUM011 de Madrid. (Dolj 9).

En el IAE no consta declarado el domicilio de la actividad, ni la existencia de un local afecto a la misma.

La Inspección no estima probada la acreditación de la afectación a la actividad desarrollada del inmueble anteriormente mencionado puesto que lo aportado y la indicación de que "la buena imagen de cara al cliente" y "la garantía de seriedad" que pretende ofrecer con el mismo no hacen prueba suficiente de la afectación a la actividad. No ha sido aportado ningún contrato donde se pruebe que los mismos se formalizan en dicho inmueble ni ningún otro elemento de prueba de que la actividad desarrollada se realiza en el mismo.

Por otra parte, la diligencia de personación del agente tributario en la dirección del inmueble (diligencia 25/07/2017), se hace constar entre otros hechos que:

El domicilio se corresponde con una vivienda unifamiliar de grandes dimensiones con gran parcela de terreno vallado y una gran piscina cubierta en uno de sus extremos

El camino de acceso a la calle y en consecuencia a la vivienda es de tierra sin asfaltar y se encuentra en una zona residencial alejado del centro urbano y comercial de Cercedilla

No se observan ni rótulos ni ninguna señal de haber ninguna actividad empresarial. No figura ningún nombre en el buzón.

Estos hechos ponen de manifiesto que en este inmueble no existen signos directos ni indirectos que indiquen que en el mismo se desarrolle la actividad de la sociedad. El acceso al mismo es mediante un camino de tierra sin asfaltar y está situado a las afueras del pueblo en una zona residencial, además no hay ningún elemento identificativo del nombre de la sociedad, ni letreros o rótulos, ni ninguna identificación en los buzones, que den a conocer a terceros la existencia de la sociedad o la realización de alguna actividad empresarial.

En las fotos aportadas se observa que el recinto está vallado, que en la puerta de acceso no se ve ninguna referencia identificativa de la sociedad, y que en su interior se observa lo que parece ser la piscina cubierta.

Estos hechos pueden considerarse indicios de signos de inexistencia de actividad económica en el referido inmueble que más aparenta ser destinado a un uso particular o privado propio de una vivienda unifamiliar en una zona residencial.

Por otra parte, tampoco se consideran deducibles los gastos relativos a hoteles y alojamientos, algunos de ellos en fin de semana, contabilizados en la cuenta 627200000 PROMOCION DE PROD/SERVICIOS de los que se ha reconocido en diligencia que no puede acreditar la "acreditar la afectación a la actividad desarrollada ni la correlación con los ingresos de la actividad" y otros gastos cuya afectación no ha quedado acreditada, como "SEMINARIO DE DENTO REIKI DIAS 10 Y 11 OCTUBRE 2015" que además de ser en sábado y domingo, fueron contabilizadas en la cuenta 629000000 COMPRA IMPRESOS OFICIALES, entre otros, todos ellos contenidos en los cuadros que se indican posteriormente. En las diligencias extendidas se recogen manifestaciones al respecto de la representante autorizada que han sido recogidas en los hechos expuestos y que se reproducen a continuación:

En la diligencia 6 de 26/05/2017 aportó escrito manifestando que: "La Sociedad no dispone de vehículos propios.

Las facturas de BUQUERIN corresponden al GASOIL de la oficina situada en calle DIRECCION000, propiedad de CIMEX, las facturas ya están aportadas.

En relación al vehículo manifiesta que no tiene ningún vehículo a nombre de la sociedad y se utiliza el particular de Felix para el desarrollo de la actividad.

Manifiesta que la puerta de la factura FRA. NUM013 ALUMINIOS es de la puerta que se colocó en las oficinas del inmueble los DIRECCION000".

En diligencia 8 de 22/06/2017 "En relación con la acreditación de la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de la actividad, de los gastos de las facturas de Rubén, CONECTROL, Sergio, PISCINAS CASTILL, GUARCONSA manifiesta que los han considerados deducibles por estar vinculados con el inmueble DIRECCION000 de CALLE001 NUM012 de Cercedilla. (...).

Respecto de las facturas de HACIENDA D ED.JU, GRAN HOTEL LUGO, HOTEL AZUL manifiesta que no puede acreditar la afectación a la actividad desarrollada ni la correlación con los ingresos de la actividad. Los justificantes de gastos de IBI, tasa de basuras y agua aportados son los emitidos por el ayuntamiento de Cercedilla "correspondientes al inmueble de CALLE001 NUM012 de Cercedilla"

Tales gastos son los siguientes:

Ejercicio 2014

Ejercicio 2015

En relación con los gastos que el obligado tributario no ha justificado estén correlacionados con los ingresos de su actividad económica, no se ha acreditado de forma fehaciente la conexión de los mismos con la actividad de forma que cabe concluir, con base en el artículo 14.1.e) del TRLIS y al artículo 15.1 e) de la LIS (ejercicio 2015), que han de considerarse liberalidades no deducibles, que no cumplen el requisito de la correlación exigido por la jurisprudencia. En base a lo anterior se proponen los siguientes ajustes positivos en la base imponible:

C.- Gastos de honorarios de intermediación

Entre los gastos contabilizados y deducidos por el obligado tributario en la determinación del rendimiento o resultado de la actividad están los derivados de honorarios de intermediación que aparecen en la factura NUM008 de 23/06/2015 recibida de INFOTEC ASESORES SL, en la que el concepto de la misma es "Servicios de intermediación en la venta del Edificio sito en la calle Génova nº 7 de Madrid".

La cuestión que se plantea en relación con el presente gasto es la determinación de la realidad o no de la facturación recibida de INFOTEC ASESORES SL.

El artículo 105.1 de la Ley General Tributaria dispone que, "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Los medios de prueba, según el artículo 106 de la Ley General Tributaria , son los que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. No existe en nuestro Ordenamiento Jurídico un sistema de prueba tasada, sino que rige el principio de libre valoración de la prueba. La valoración conjunta de la prueba practicada es una potestad, en este momento procedimental, exclusiva de la Administración, que ésta ejerce libremente, con la sola carga de razonar el resultado de dicha operación.

En el presente expediente, en el que la Inspección actuaria entiende que no resulta acreditada la realidad de los trabajos facturados al obligado tributario por INFOTEC ASESORES SL desde el punto de vista probatorio dicha conclusión no resulta sencilla, pues la intención de las partes de ocultar la inexistencia de los servicios facturados implica que tratarán de cumplir todos los requisitos externos de legalidad y seriedad, por lo que resulta necesario acudir, entre los medios de prueba admitidos en Derecho, a las llamadas presunciones de hecho o indicios.

En este sentido, el artículo 108.2 de la LGT dispone: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

La Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Cabe igualmente utilizar la prueba por indicios. La doctrina del Tribunal Constitucional sobre la prueba por indicios fijada, entre otras, en la sentencia número 229/1988 de 1 diciembre y en la número 174/1985 de 17 diciembre , es la siguiente:

"Una prueba indiciaria ha de partir de unos hechos (indicios) plenamente probados, pues no cabe evidentemente construir certezas sobre la base de simples probabilidades. De esos hechos que constituyen los indicios debe llegarse a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano a considerar probados los hechos constitutivos de delito. Puede ocurrir que los mismos hechos probados permitan en hipótesis diversas conclusiones o se ofrezcan en el proceso interpretaciones distintas de los mismos. En este caso el Tribunal debe tener en cuenta todas ellas y razonar por qué elige la que estima como conveniente".

El Tribunal Supremo ha avalado plenamente la validez de la prueba indiciaria en numerosas sentencias. Resulta destacable la sentencia 1355/1999 de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que señala: "uno de los requisitos que más insistentemente ha señalado ( Sentencia de 16/10/1998 , 26/01/1998 y 26/02/1998 ) es el de la pluralidad de los indicios y dice "Un indicio es, por definición equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica" aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso en prueba de cargo- en la medida que en su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

La doctrina consolidada del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para la validez constitucional de la prueba indiciaria se contiene en múltiples sentencias como la de 25 de enero de 2001 (nº 1980/2000 ), 1 de febrero (nº 83/2000 ), 9 de febrero (nº 141/2000 ), 14 de febrero (nº 171/2000 ), 1 de marzo (nº 363/2000 ), 24 de abril (nº 728/2000 ) y 12 de diciembre (nº 1911/2000) de 2000 o más recientemente, sentencias de 11 de noviembre (nº 331/2009 ), 17 de noviembre (nº 3979/07) de 2011 , 8 de octubre de 2012 ( nº 7067/10 ), 18 de marzo de 2013 ( nº 392/11 ) y de 5 de mayo de 2014 (nº 1511/2013); en concreto ésta última en su fundamento de derecho segundo dispone al efecto:

"No obstante, conviene recordar, como ya hemos hecho en dicho pronunciamiento, que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]."

En conclusión, han de aplicarse los criterios expuestos anteriormente a los hechos que han resultado probados durante las actuaciones inspectoras. Así en este proveedor concurren las circunstancias siguientes:

A.- En relación con su situación societaria, de la información suministrada por el Registro Mercantil, el último acto inscrito es la constitución, nombramiento de miembro de órgano de administración y declaración de unipersonalidad en 2013, sin que conste la existencia de cuentas depositadas ni de libros legalizados.

Por tanto, su virtualidad como sociedad mercantil respecto de terceros es inconsistente en el período comprobado

B.- En cuanto a su situación fiscal, de las bases de datos de la Administración Tributaria se desprende que no ha presentado ni en el 2014 ni en el 2015, declaraciones del Impuesto Sobre Sociedades.

En cuanto al IVA, en cada uno de los trimestres del 2014 declara cuotas a compensar, siendo el resultado de la declaración-liquidación del último periodo a compensar de 1.647,67 euros. El Total volumen de operaciones (art. 121 Ley I.V.A.) de 2014 declarado fue 21.698,47. En los periodos de liquidación del 2015 también declara en todos ellos cuotas a compensar siendo el resultado de la declaración-liquidación del último periodo a compensar de 1.804,72 euros, sin embargo, en este año el Total volumen de operaciones (art. 121 Ley I.V.A.) fue de 796.634,36 euros.

En el ejercicio 2015 pese a no tener apenas compras declaradas o imputadas en el modelo 347 se deduce cuotas de IVA soportado por encima de las cuotas repercutidas haciendo que el resultado sea a compensar.

En definitiva, INFOTEC ASESORES SL no efectúa ningún ingreso en la AEAT por conceptos tributarios.

De forma que tampoco es una sociedad con verdadera entidad desde el punto de vista de la Hacienda Pública.

C.- Por lo que respecta a la realización efectiva de una actividad económica:

1. En cuanto a los medios materiales, en el modelo 347 de operaciones con terceros en el año 2015 no declara ni ventas ni compras, no obstante, aparecen ventas imputadas por un importe anual de 563.637,57 euros, mientras que las compras imputadas ascienden a 13.106,01 euros. Se observa, pues, el gran desequilibrio entre compras/ventas, lo que, unido a los escasos medios humanos utilizados, como se pasa a exponer, no explicaría el volumen de ventas declarado.

a. Además, todas las compras imputadas se corresponden con operaciones relacionadas con proveedores del sector de reformas y construcción.

2. En cuanto a los medios humanos, ni en ejercicio 2014 ni en el 2015 la sociedad no ha realizado retenciones, resultando negativa la declaración del Modelo 190 de Retenciones a cuenta del IRPF.

En la diligencia de contestación al requerimiento de información realizado a uno de los trabajadores que figuraban dados de alta por la empresa en la TGSS manifestó que se dedicaba al reparto de publicidad y a la realización de reformas y pequeños trabajos de albañilería pero nunca intervino en ninguna operación de intermediación o asesoramiento en la compraventa de inmuebles, ni él ni otros compañeros.

De manera que puede concluirse que la falta de una mínima estructura empresarial imposibilitaría a este proveedor llevar a cabo las operaciones facturadas al obligado tributario.

D.- En cuanto a la documentación soporte de los servicios facturados, fue aportada la factura NUM008 de 23/06/2015 recibida de INFOTEC ASESORES SL, en la que el concepto de la misma es genérico: "Servicios de intermediación en la venta del Edificio sito en la calle Génova nº 7 de Madrid". Dicha factura no aparece firmada, ni sellada por persona autorizada de INFOTEC ASESORES SL.

Si fue aportado sin embargo un contrato de prestación de servicios de mediación inmobiliaria de 01/03/2015, en el que se fijan los honorarios profesionales a percibir por INFOTEC (Intermediadora) en el que se indica uno de los motivos de la percepción de tales honorarios "(...) dado que el trabajo y estudio de desarrollo del Edificio y la rentabilidad de los espacios para la obtención de un mayor rendimiento en cuanto al número total de viviendas lo ha realizado la Intermediadora. (...). No obstante, cabe recordar lo anteriormente expuesto sobre la falta de una mínima estructura empresarial careciendo de medios materiales y humanos que hacen que resulte inverosímil que se haya llevado a cabo tales servicios prestados en la intermediación.

E.- En lo relativo a la justificación de los medios de pago de la factura recibida de INFOTEC ASESORES SL, se aportaron justificantes de pago consistentes en transferencias bancarias realizadas a la cuenta 01280013-24-0100053715 de INFOTEC ASESORES SL.

Del análisis de los movimientos bancarios de la cuenta 0128-0013-24-0100053715 de INFOTEC ASESORES SL, se observa que justo después de cada ingreso, existen retiradas de fondos en la mayoría de los casos por importes de 2000 y 3000 euros, hasta quedar el saldo de la cuenta prácticamente con cero euros.

Se ha observado que estas retiradas de fondos se realizan mediante reintegros de dinero en efectivo que son realizadas por Julio y mediante cheques al portador en los que la firma que aparecen en la ellos es la correspondiente a la de Julio.

Por lo tanto, a pesar de haberse aportado justificante de trasferencias efectuadas a la cuenta bancaria de INFOTEC ASESORES SL prácticamente la totalidad de lo ingresado mediante tales trasferencias podría haber vuelto a la esfera patrimonial de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL o Felix vía salida de fondos en efectivo o mediante cheques al portador de la cuenta de INFOTEC.

Como se ha expuesto con anterioridad en los hechos, las fechas de los ingresos realizados a INFOTEC a la cuenta terminada son el 26/06/2015, 01/07/2015, 13/07/2015, 20/07/2015 y las retiradas de fondos desde la cuenta 0128-0013-24- 0100053715 de INFOTEC ASESORES SL se producen en estas mismas fechas o en días muy próximos a ellas y por importes que suman más del total ingresado.

Asimismo, también se realizan retiradas de fondos mediante cheques al portador y reintegros en efectivo después del ingreso de 138.393,75 euros procedente del cheque bancario 0132922-1 de EUROSTONE MADRID SL de fecha 29/05/2015, de forma que en los ocho días posteriores se produce la retirada de prácticamente el importe total de fondos ingresados.

F.- En la comparecencia de Felix de 21/09/2017, argumentó que el motivo por el que se pacta la cesión de honorarios o comisiones a INFOTEC ASESORES SL fue para evitar quedar fuera de la operación de intermediación ante la posibilidad de que INFOTEC ASESORES SL presentase un comprador distinto de EUROSTONE MADRID SL que era el comprador propuesto por CIMEX MADRID XXI CONSULTING, y que por eso firman el contrato de prestación de servicios de mediación inmobiliaria de 01/03/2015 en el que fijan los honorarios de INFOTEC ASESORES. Asimismo, en dicho contrato se recoge lo siguiente: "si el comprador no era el aportado por INFOTEC la comisión sería del 0,50% y si era aportado por INFOTEC sería del 1,25%". Es decir, aportara o no un comprador, se le iba a facturar una comisión. Esto no sólo no es coherente con el modo de actuar empresarial, y en este caso, una empresa dedicada a la actividad inmobiliaria, sino que, además, se ha de destacar que nadie factura a nadie por la no prestación de servicio o no intermediación en servicio alguno.

Además, según lo recogido en la diligencia 06/10/2017, dicho contrato no se llevó a cabo tal como estaba redactado ya que manifiesta que dicho coste es asumido íntegramente por CIMEX y no por HERCAS: " el pacto entre CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL de 01/03/2015 de darle una comisión conjunta del 1,25% a INFOTEC ASESORES SL es asumido íntegramente por CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y no por HERCAS"

De la documentación que obra en el expediente se desprende que existió un único comprador en firme y este es EUROSTONE MADRID SL. Además, en el contrato de arras de fecha 18/03/2015, la parte vendedora se compromete a vender el inmueble de Génova 7 a EUROSTONE MADRID SL que se compromete a comprar.

Además, en dicho contrato se pacta una obligación adquirida personalmente por el tutor legal de la vendedora de "no mantener negociaciones ni suscribir acuerdo de ningún género con cualquier persona física o jurídica que pudiera estar interesado en la compra del inmueble sito en la calle Génova 7".

El correo enviado por Felix a EUROSTONE MADRID SL indicando como se ha efectuar el pago de la comisión de intermediación entre CIMEX MADRID, HERCAS IBERIA SL e INFOTEC ASESORES SL es de abril de 2015, cuando ya se había firmado el compromiso de compra por parte de EUROSTONE MADRID SL con el vendedor.

Por lo tanto, EUROSTONE MADRID SL es el único comprador que existe, el único que presenta una oferta en firme y que incurre en los gastos derivados de la DUE DILIGENCE (documento que dota de confianza y transparencia entre las partes intervinientes en la negociación). No existieron otros compradores, ni hubo ninguna otra oferta en firme más que la propuesta por EUROSTONE, porque eso habría debilitado las posibilidades de negociación con EUROSTONE. También resulta paradójico que primero, se pague una comisión a INFOTEC por no prestar ningún tipo de servicio, segundo, que sea CIMEX quien sufra la penalización de INFOTEC y tenga que hacer frente al pago a INFOTEC y no cargue también con dicho gasto HERCAS IBERIA SL quien también figuraba en el contrato; y resulta aún más paradójico que HERCAS Y CIMEX como representantes de la parte compradora (EUROSTONE) negocien con un tercero, es decir, INFOTEC, firmado un contrato con fecha 01/03/2015 cuando con fecha 24/02/2015 se había presentado oferta en firme por la compradora y aceptada por la vendedora, y dichas maniobras podría haber ocasionado la pérdida de la operación de compra por parte de EUROSTONE, cuando INFOTEC no había presentado pruebas fehacientes de ofertas en firme de otros posibles compradores.

Es la propia EUROSTONE MADRID SL en las ACTAS DE CONFORMIDAD NUM009 firmadas por ella el 03/08/2016 la que no reconoce a INFOTEC como mediadora en la compraventa. En ellas se pone de manifiesto que INFOTEC ASESORES SL no prestó ningún servicio de asesoramiento a EUROSTONE MADRID SL prestando EUROSTONE MADRID SL su conformidad al contendido de las mismas.

G- Consecuencias fiscales: CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en su propósito de disminuir el beneficio y reducir así la tributación, se simula la prestación de un servicio por parte de INFOTEC S.L. para incrementar el gasto, y además, reducir el ingreso a la mitad del importe por el que debería haber tributado CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en virtud del contrato de mediación de compra realizado con EUROSTONE, es decir, la mitad del 3% del precio de la venta (15.250.000 euros x 3%= 457.500), 228.750 euros que debía haber facturado directamente CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L, pues bien, la mitad de ese importe 114.375 euros más IVA, se factura por INFOTEC a EUROSTONE simulando la prestación de un servicio que EUROSTONE ha reconocido en actas firmadas en conformidad que no llegó a prestarse.

Por los argumentos que se acaban de exponer, es razonable llegar a la conclusión de que INFOTEC no intervino nunca en la mediación de la compra-venta del inmueble sito en la calle Génova 7. Además, no sólo ninguna de las partes ha aportado prueba alguna de tal intermediación, sino que, además, una de las partes contratantes EUROSTONE confirma a esta Administración que nunca intervino.

Así las cosas, es la valoración del conjunto de antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente, puestos en relación, en resumen, los incumplimientos tributarios de INFOTEC ASESORES SL y el nulo efecto fiscal para éste de la facturación controvertida, la falta de medios humanos y materiales para llevar a cabo la actividad facturada, la controvertida justificación del pago de las facturas por el hecho de la salida de fondos de la cuenta bancaria mediante reintegros en efectivo y en cheques al portador y las irregularidades vistas en la documentación soporte de los servicios facturados, la que constituye el hecho base que lleva a la Inspección sobre la base del principio de libre valoración de la prueba, al hecho consecuencia consistente en no considerar probada la realidad de los servicios facturados por INFOTEC ASESORES SL a CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL en el ejercicio 2015, debiendo considerarse, por tanto, las facturas soporte emitidas como presuntamente irregulares por no corresponderse con operaciones efectivamente realizadas, documentando operaciones inexistentes.

Es por todo lo anteriormente expuesto que se proponen dos ajustes en la base imponible del ejercicio 2015 por importe de 96.550 y 114.375 euros. Por un lado, disminución del gasto en un importe de 96.550 euros, y por otro incrementa el ingreso en 114.375 euros, cantidad que debió tributar en sede de CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL, y que nunca tributó y que se corresponde con los honorarios acordados en virtud de contrato de fecha 27/01/2015 entre EUROSTONE SPAIN SL (B66246737) de una parte y CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL de otra, en el que la primera contrata los servicios de Asesoramiento e Intermediación inmobiliaria de las segundas para la adquisición del edificio sito en Madrid calle Génova nº 7.

En él se establece que "Por los servicios contratados Eurostone Spain SL, pagará por partes iguales una cantidad total equivalente al 3% del precio final de adquisición del inmueble más el IVA correspondiente, en el momento de formalización de la escritura de compraventa a CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL.".

Se lleva a cabo un negocio simulado, tal y como establece el artículo 16 de la Ley General Tributaria : "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes".

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero.

Tal y como ha reconocido el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 27 de septiembre de 2006, en su fundamento de derecho quinto y sexto, es:

"...Acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre de 1.994, la de 22 de octubre de 1.999, R.G. 362-96, y en las de 9 de mayo de 2.001, R.G.- 8.479- 98, la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de 19 de diciembre de 2.001, R.G.- 3.481-99 y R.G.- 6.149-99, otras dos de 10 de abril de 2.002, R.G.- 7.244-99 y R.G.- 8.037-99, 5 de junio de 2.002, R.G. 3.368-00 y 3 de julio de 2.002, R.G.- 2.600-00, en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real".

Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno.

Los dos elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia:

La existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real, y

La existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio distinto al que realmente es.

Además de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

En nuestro caso, se produce un acuerdo simulatorio entre CIMEX e INFOTEC con una finalidad de engaño para la consecución de un fin que es la minoración de la tributación efectiva. De forma, que los ajustes a practicar en base son:

III.- VALOR DE MERCADO

A modo de recapitulación, de los ingresos y gastos analizados anteriormente se desprende el siguiente cuadro:

Se consideran como únicos gastos deducibles y afectos a la operación de vinculación derivada de la prestación de servicios personalísimos los siguientes:

Año 2014

Año 2015

Para la determinación del valor de mercado se ha tenido en cuenta lo siguiente:

* Se han considerado las prestaciones de servicios en las que ha intervenido personalmente Felix y se han definido tales prestaciones de servicios como "personalísimas", es decir, prestaciones en las que la intervención material de Felix determina su valor que se identificará con el importe facturado.

* El importe facturado se ha corregido, de forma que se obtenga la equivalencia de la operación, deduciendo aquellos gastos en los que se habría incurrido si hubiera realizado formalmente las prestaciones de servicios.

De esta forma, se obtiene la valoración de la retribución correspondiente a Felix por su intervención personalísima y material en la prestación de los servicios.

En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia en los años comprobados, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Felix, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios es como sigue:

El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevada a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del convenido por las partes. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.

3.- Ajustes derivados de la operación vinculada. Modificación Oficina técnica

3.2.- La Inspección actuaria recoge en el Acta A02/ NUM004 los siguientes ajustes derivados de la operación vinculada

Ajuste Primario.

Dado que la retribución que CIMEX MADRID XXI, CONSULTING S.L. satisface a D. Felix es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades procede disminuir la base imponible del Impuesto por la diferencia entre la valoración efectuada y el gasto declarado, esto es:

En contrapartida al ajuste primario que genera esta operación en su socio y administrador es una retribución de su actividad profesional.

Ajuste secundario.

El artículo 16.8 TRLIS dispone "8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".

Este artículo es desarrollado por el artículo 21.bis del RIS.

Del mismo modo para el ejercicio 2015 el artículo 18.11 LIS establece que "11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas."

Así pues, en materia de operaciones vinculadas la normativa del Impuesto sobre Sociedades no se limita a determinar la renta derivada de la valoración administrativa sino que entra de forma expresa a calificar dicha renta en función de la naturaleza de la misma.

Cuando entre personas o entidades vinculadas se opere a precios diferentes a los de mercado, a través de estas operaciones se está transfiriendo patrimonio de unas sociedades a otras, de personas a sociedades, o a la inversa; es decir, unas personas o sociedades ven aumentados o disminuidos sus fondos propios y otras disminuidos o aumentados los suyos, respectivamente, en comparación con lo que hubiera resultado de haber operado a precios normales de mercado.

En este sentido, cuando se realizan operaciones entre entidades vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado. La principal, que responde a la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestaciones de servicios, y una operación secundaria que responde al desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal.

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad; por tanto, dicha diferencia, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de la participación del socio.

Teniendo en cuenta que Felix participa en el 50% del capital social de la entidad, resulta el siguiente ajuste secundario:

Resumen de ajuste de la operación vinculada por la prestación del servicio con influencia en la base imponible.

3.2.- Modificación Oficina técnica. Resumen de ajustes procedentes.

El artículo 16.8 TRLIS dispone "8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".

Este artículo es desarrollado por el artículo 21.bis del RIS.

Del mismo modo para el ejercicio 2015 el artículo 18.11 LIS establece que "11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4. º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas."

Por tanto se indica que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia (transmisión de dividendos ocultos, aportaciones encubiertas de capital, intereses de préstamos...) especificándose que, en particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

En principio el ajuste secundario es de carácter objetivo y aplicación automática, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 27 de mayo 2014 , en su Fundamento de Derecho 4º matiza claramente el carácter automático del ajuste secundario al señalar que "cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distintas de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del art. 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman". Por otro lado, el ajuste secundario se superpone al primario y al bilateral, es decir, no es independiente a estos, sino una consecuencia de ellos mismos.

Con la incorporación del ajuste secundario al régimen de operaciones vinculadas se hace hincapié en que ya no nos hallamos ante una mera potestad de la Administración tributaria para sustituir el valor contable de la operación por su valor normal de mercado, sino, por el contrario, en presencia de una auténtica y verdadera norma de valoración, de aplicación obligatoria. Enlazando así con lo preceptuado por la normativa contable en esta materia (Norma de Valoración 21ª del Plan General de Contabilidad)

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad; por tanto, dicha diferencia, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de la participación del socio.

A efectos fiscales y contables se establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valoran por su valor normal de mercado. Por tanto, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de las partes afectadas por la operación incorporará los ingresos y gastos por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el TR LIS.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de que según el TRLIS la diferencia entre el valor convenido en la operación y su valor de mercado tiene para las entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

Por tanto, cuando entre personas o entidades vinculadas se opere a precios diferentes a los de mercado, como ha sido el caso, a través de estas operaciones se está transfiriendo patrimonio de unas sociedades a otras, de personas a sociedades, o a la inversa. Es decir, unas personas o sociedades ven aumentados o disminuidos sus fondos propios y otras disminuidos o aumentados los suyos, respectivamente, en comparación con lo que hubiera resultado de haber operado a precios normales de mercado.

En este sentido, cuando se realizan operaciones entre entidades o personas vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado:

- la operación principal: responde a la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestaciones de servicios;

- la operación secundaria: responde al desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal.

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad; por tanto, dicha diferencia, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de la participación del socio

Ello implica a su vez los siguientes ajustes:

a) Ajuste primario o bilateral.

b) Ajuste secundario o de calificación.

1.- Ajuste Primario.

Ajuste primario o bilateral. En virtud del mismo sucede que:

1.-Le corresponde al socio aumentar su base.

2.- Le corresponde a la entidad disminuir su base.

Esta Oficina técnica comparte la determinación y cuantía que de este ajuste efectuó la Inspección actuaria.

Dado que la retribución que CIMEX MADRID XXI, CONSULTING S.L. satisface a D. Felix es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades procede disminuir la base imponible del Impuesto por la diferencia entre la valoración efectuada y el gasto declarado, esto es:

En contrapartida al ajuste primario que genera esta operación en su socio y administrador es una retribución de su actividad profesional.

2.- Ajuste Secundario

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad; por tanto, dicha diferencia, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de la participación del socio.

Teniendo en cuenta que D. Felix participa en el 50% del capital social de la entidad, resulta el siguiente ajuste secundario:

La parte de la renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad se califica como una liberalidad del socio a la sociedad. Para ésta, que constituye una adquisición a título lucrativo, supone una renta a integrar en su base imponible, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS. A estos efectos, se estima por esta Oficina Técnica que salvo que D. Felix demuestre que se ha producido una restitución patrimonial, la entrega por ésta de mayor importe del que participa en la sociedad, constituye una liberalidad para la misma.

3.- Resumen Ajustes

Tercero.- En relación con la Operación Vinculada entre la entidad CIMEX XXI CONSULTING SL y su administrador y socio D. Felix, en relación con el inmueble sito en la CALLE001 NUM012 CERCEDILLA 28470 -MADRID. Esta Oficina Técnica concluye que la cesión de dicho inmueble se produce no sólo a D. Felix, sino también a su esposa y socia al 50% de la entidad Dª Francisca

Participantes en el capital social de la entidad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL

En el periodo objeto de comprobación la estructura del órgano de administración es mancomunado siendo los administradores mancomunados los siguientes según resulta de la escritura número 1941 de fecha 18/10/2012 otorgada por el notario de Madrid PAZ-ARES RODRIGUEZ IGNACIO:

- Felix con DNI: NUM010

- Francisca con DNI: NUM014

Tanto la sociedad como los cónyuges D. Felix y D. Francisca tiene su domicilio fiscal en CALLE000 nº NUM011 NUM015 en Madrid.

Por todo ello esta Oficina Técnica confirma la existencia y valoración que la Inspección actuaria realiza de la operación vinculada, si bien, todas las referencias que se realizan a D. Felix deben entenderse realizadas a los dos cónyuges, socios al 50% y administradores mancomunados de la entidad CIMEX MADRID XXI CONSULTING, D. Felix y Dª Francisca.

1.- Existencia y definición de la operación vinculada

En el caso que nos ocupa se produce una segunda operación vinculada a valorar entre D. Felix y Dª Francisca socios al 50% respectivamente, de la entidad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL (B83220418) desde su constitución en fecha 04/02/2002 y la sociedad vinculada CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL, que es la puesta a disposición del socio del inmueble sito en CALLE001 NUM012 CERCEDILLA 28470 - MADRID propiedad de CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL.

Entendemos que se produce esta cesión tanto en 2014 como en 2015 ya que dicho inmueble no se encuentra afecto a la actividad de la sociedad, tampoco se encuentra arrendado

D. Felix y Dª Francisca tienen su domicilio fiscal en CALLE000 NUM015 NUM NUM011 MADRID, luego cabe pensar que tengan a su disposición como segunda vivienda el inmueble sito en CALLE001 NUM012 CERCEDILLA.

Dada su situación de los socios y cónyuges, y estar por tanto ante una sociedad familiar, la retribución, la estructura del Órgano de Administración, etc., será, la que en todo momento ellos decidan y, por supuesto, el uso del inmueble de la sociedad, que no va a derivar de su condición laboral, sino del peso de sus participaciones sociales junto con las de su cónyuge, entendiendo, que la obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o a precio inferior al de mercado supone renta para el sujeto pasivo.

Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16, apartado 3, letras a ) y c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), en su redacción dada por Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y en el Artículo 18 apartado 2, letras a ) y b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) para el periodo impositivo 2015.

2.- Valoración

Una vez constatada la existencia de una operación realizada entre partes vinculadas que no ha sido valorada como tal, debe observarse lo dispuesto en los artículos 16 y siguientes de la ley del Impuesto y sus concordantes del reglamento, así como el artículo 18 y siguientes en cuanto al ejercicio 2015.

En el apartado 1º del artículo 16.1 del TRLIS Y En el apartado 8 del mismo, dispone:

"8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".

Contablemente el Plan General de Contabilidad, obliga a contabilizar las operaciones vinculadas a valor razonable o valor de mercado, en caso de que este valor difiera del convenido la diferencia deberá contabilizarse según la realidad económica de la operación, teniendo en cuenta el fondo económico de la operación y no la forma que le han querido dar las partes al negocio jurídico

Para determinar el valor de mercado de la operación vinculada en el apartado cuarto de los artículos artículo 16 TRLIS y 18 LIS , se establecen los métodos que pueden aplicarse para la determinación del valor de mercado. En ellos el siguiente método:

"a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

Según informe de valoración, incorporado al expediente electrónico, firmado por el Arquitecto Superior de Hacienda Bruno, la valoración de la cesión del uso del inmueble sito en la CALLE001 nº NUM012 de Cercedilla, provincia de Madrid es la siguiente:

VALORACIÓN INDIVIDUALIZADA.- De lo expuesto hasta ahora, se deduce que el valor de la vivienda unifamiliar sita en CALLE001 nº NUM012; Cercedilla (Madrid), de 250 m2 de superficie construida de uso residencial, podrá determinarse aplicando los siguientes criterios:

Valor unitario: 1.225 €/ m2

Superficie uso residencial: 250 m2

Superficie libre susceptible aprovechamiento: 1.500 m2

Edificabilidad remanente: 300 m2 edificables

Coeficiente corrector dotaciones (piscina, área libre ajardinada): 1,05

Valor total: 1,05* 250 m2* 1.225 €/ m2 + 300 m2 edificables* 245 €/ m2 edificable= 395.062,50 €, que redondearemos a 395.065,00 €.

Rentabilidad: Para este tipo de producto y arrendamientos anuales, se estima una rentabilidad del 6%. ??Renta anual (20154-15): 6% (395.065)= 23.700,00 €/ año.

Asciende la presente valoración a las figuradas cifras de TRESCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL SESENTA Y CINCO EUROS (propiedad) y VEINTITRÉS MIL SETECIENTOS EUROS ANUALES (arrendamiento).

Ajustes derivados de la operación vinculada. Modificación Oficina técnica

3.1.- La Inspección actuaria recoge en el Acta A02/ NUM004 los siguientes ajustes derivados de la operación vinculada

3.- Ajuste Primario.

El negocio jurídico aquí producido es una cesión gratuita de un inmueble propiedad de la sociedad a favor de su socio y administrador que ha de valorarse por su valor de mercado y genera un ingreso para la sociedad, contable y fiscal. Artículo 16.1 TRLIS y Artículo 18 LIS para el periodo 2015.

En contrapartida al ajuste primario que genera esta operación a la entidad, en el socio se produce un gasto que no tiene la consideración de deducible.

3.2.- Ajuste secundario.

Artículo 16.8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

En nuestro caso particular la diferencia es a favor del socio (ya que disfruta de un inmueble propiedad de su sociedad), generando en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el siguiente impacto:

-Serán dividendos por la parte de participación en la sociedad (en este caso 50 %), tal y como prescribe el citado artículo 16.8 TRLIS.

-Por la parte que exceda de la participación (50%) tendrá la consideración de utilidad recibida por ser socio, salvo que el contribuyente probara otra calificación que no ha sido el caso. No ha demostrado que haya existido una restitución patrimonial.

Teniendo en cuenta la operación vinculada existente entre Felix y CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL por la cesión de uso a favor del socio del inmueble indicado, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS y del 18 de la LIS , la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas.

Por tanto para Felix en el periodo objeto de comprobación 2014 y 2015 el importe del valor de mercado correspondiente a la puesta a su disposición del inmueble por parte de CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL determinado según ha quedado expuesto no genera en su IRPF ajuste primario alguno. Sin embargo a consecuencia del desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal, producido a favor del socio procede practicar el denominado "ajuste secundario", generando en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los ajustes anteriormente expuestos:

-Serán dividendos por la parte de participación en la sociedad (en este caso 50%, por tanto 11.850 euros).

-Por la parte que exceda de la participación (50%, por tanto 11.850 euros, tendrá la consideración de utilidad recibida por ser socio.

3.2.- Modificación Oficina técnica. Resumen de ajustes procedentes.

Las modificaciones efectuadas por la Oficina Técnica, tienen su origen en que la cesión del inmueble sito en la CALLE001 NUM012 de Cerecedilla (Madrid) propiedad de la entidad CIMEX MADIRD XXI, CONSULTING se produce no sólo a D. Felix, sino también a su esposa y socia al 50% de la entidad Dª Francisca.

A.- Ajuste Primario.

El negocio jurídico aquí producido es una cesión gratuita de un inmueble propiedad de la sociedad a favor de sus socios y administradores que ha de valorarse por su valor de mercado y genera un ingreso para la sociedad, contable y fiscal. Artículo 16.1 TRLIS y Artículo 18 LIS para el periodo 2015.

En contrapartida al ajuste primario que genera esta operación a la entidad, en los socios se produce un gasto que no tiene la consideración de deducible.

D. Felix..............23.700*0,5=11.850€

Dª Francisca.................23.700*0,5=11.850€

B.- Ajuste secundario.

Artículo 16.8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipesentidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

En nuestro caso particular la diferencia es a favor de los socios (ya que disfrutan de un inmueble propiedad de su sociedad), generando en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el siguiente impacto:

-Serán dividendos por la parte de participación en la sociedad (en este caso 50 %), tal y como prescribe el citado artículo 16.8 TRLIS.

-Por la parte que exceda de la participación (50%) tendrá la consideración de utilidad recibida por ser socio, salvo que el contribuyente probara otra calificación que no ha sido el caso. No ha demostrado que haya existido una restitución patrimonial.

Teniendo en cuenta la operación vinculada existente entre D. Felix y Dª Francisca con la entidad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL por la cesión de uso a favor de los socio del inmueble indicado, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS y del 18 de la LIS , la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas.

Felix

Por tanto, para Felix en el periodo objeto de comprobación 2014 y 2015 el importe del valor de mercado correspondiente a la puesta a su disposición del inmueble por parte de CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL determinado según ha quedado expuesto no genera en su IRPF ajuste primario alguno. Sin embargo a consecuencia del desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal, producido a favor del socio procede practicar el denominado "ajuste secundario", generando en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los siguientes Ajustes:

El desplazamiento patrimonial a favor de D. Felix asciende a 23.700*0,5= 11.850€.

-Serán dividendos por la parte de participación en la sociedad (en este caso 50%, por tanto 5.925 euros).

-Por la parte que exceda de la participación (50%, por tanto 5.925 euros, tendrá la consideración de utilidad recibida por ser socio.

Dª Francisca

Por tanto, para Dª Francisca en el periodo objeto de comprobación 2014 y 2015 el importe del valor de mercado correspondiente a la puesta a su disposición del inmueble por parte de CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL determinado según ha quedado expuesto no genera en su IRPF ajuste primario alguno. Sin embargo, a consecuencia del desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal, producido a favor del socio procede practicar el denominado "ajuste secundario", generando en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los siguientes Ajustes:

El desplazamiento patrimonial a favor de D. Francisca asciende a 23.700*0,5= 11.850€

-Serán dividendos por la parte de participación en la sociedad (en este caso 50%, por tanto 5.925 euros).

-Por la parte que exceda de la participación (50%, por tanto 5.925 euros, tendrá la consideración de utilidad recibida por ser socio.

C.- Resumen de Ajustes

Cuarto- Obligación de documentación (exigible a partir del 19 de febrero de 2009)

El artículo 16, apartado 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone:

"2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente...."

El Real Decreto 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las obligaciones de documentación reguladas en la sección 3ª y 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades entran en vigor el 19 de febrero de 2009.

Posteriormente, el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, y para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y añadió el apartado 5, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

El artículo 18 del RIS, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre , y por el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, regula la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y por lo que afecta a esta comprobación, dispone:

"1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto , y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto . En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:

a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario.

(...)

b) La documentación del obligado tributario.

3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. (...)

4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

a) (...).

b) (...).

c) (...).

d) (...).

e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1. º, 2. º, 3. º y 4. º siguientes de esta letra.

Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:

1.º Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

2. º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

3.º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE .

4. º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en esta Sección en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.

5. (...)".

El Artículo 20 del RIS, modificado por el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio , regula la obligación de documentación del obligado tributario y por lo que afecta a esta comprobación, dispone:

"1. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. (...).

b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.

c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 1 anterior serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán:

a) (...)

b) (...)

c) (...)

d) La prevista en la letra a) del apartado 1, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento, cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.

e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.

4. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto , constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 3. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1."

De los hechos y fundamentos de derecho expuestos se deduce que las partes intervinientes no tienen obligación de documentación de las operaciones vinculadas en virtud del artículo 18.4.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al ser la valoración de mercado de las operaciones vinculadas efectuadas en cada uno de los periodos inferior a 250.000€.

Quinto: Ingresos no Computados

La Inspección actuaria, en el acta formalizada, no se ha tenido en cuenta el incremento en los ingresos por importe de 114.375,00€ procedentes de la factura de la entidad INFOTEC a EUROSTONE, que corresponden al obligado tributario.

Los importes de ingresos contabilizados y declarados en el periodo objeto de comprobación, por las operaciones realizadas fueron los siguientes:

Ejercicio 2014: Ingresos de explotación 135.000,00 euros

Ejercicio 2015: Ingresos de explotación 228.750,00 euros, de los cuales sólo se declararon 114.375 euros. Su análisis se detallará más adelante.

(xx): Como posteriormente se analizara, CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en su propósito de disminuir el beneficio y reducir así la tributación, simula la prestación de un servicio por parte de INFOTEC S.L. para incrementar el gasto, y además, reducir el ingreso a la mitad del importe por el que debería haber tributado CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L. en virtud del contrato de mediación de compra realizado con EUROSTONE, es decir, la mitad del 3% del precio de la venta (15.250.000 euros x 3%= 457.500), 228.750 euros que debía haber facturado directamente CIMEX MADRID XXI CONSULTING S.L, pues bien, la mitad de ese importe 114.375 euros más IVA, se factura por INFOTEC a EUROSTONE simulando la prestación de un servicio que EUROSTONE ha reconocido en actas firmadas en conformidad que no llegó a prestarse.

Sexto: Gastos no deducibles.

En cuanto a los gastos, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de requisitos de cumplimiento obligatorio para la admisión de la deducibilidad de los mismos a efectos de la determinación de la base imponible. Tales requisitos pueden sintetizarse en los siguientes:

- Contabilización del gasto en una cuenta de pérdidas y ganancias o de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria ( artículo 19 de la LIS) .

- Justificación, mediante la correspondiente factura, el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) establece que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

- Imputación temporal según el principio de devengo ( artículo 19 de la LIS) . Ello supone que los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera del pago.

- Principio de correlación de ingresos y gastos. El artículo 19 de la LIS, establece este principio al señalar que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen...respetando la debida correlación entre unos y otros".

Por otra parte, este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad ( artículo 14.1e) de la LIS ). En este sentido, un gasto no se considera liberalidad y, por tanto es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la sociedad.

- No ser un gasto no deducible de conformidad con la normativa fiscal. En este sentido, el artículo 14 de la LIS señala una serie de gastos que no serán fiscalmente deducibles.

Por consiguiente, de acuerdo con todo lo indicado en el punto anterior, respecto a los gastos no deducibles para determinar el valor de mercado de la operación vinculada, no tienen la consideración de gastos deducibles a los efectos de la determinación en la base imponible, por las razones apuntadas con anterioridad respecto a cada uno de ellos.

Respecto de los gastos no afectos, no se consideran deducibles los gastos siguientes, entre los que se encuentran los suministros de agua, luz y gas del inmueble sito en Cercedilla, al tratarse de una cesión del bien al socio para fines particulares considerada como una retribución de los fondos propios no deducible en Sociedades.

Gastos no afectos

Esta Oficina Técnica ha detectado un error en la determinación de la base imponible toda vez que ha considerado que los gastos deducibles no deducibles disminuyen dicha base cuando en realidad incrementa el importe de la base imponible declarada. Dicho error fue corregido en el acuerdo de rectificación notificado.

Sèptimo: Compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

Bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio o pendientes de aplicación para ejercicios futuros que no han resultado acreditadas en el curso del procedimiento. Esta oficina técnica considera no procede la compensación de bases imponibles negativas correspondientes al ejercicio 2005 por importe de 21.447,88€.

En la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 se consignan y aplican las siguientes Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Propuesta efectuada por la inspección actuaria

La regulación de la compensación de bases imponibles negativas viene establecida en el artículo 25 del Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) (para el periodo impositivo 2014) y en el artículo 26 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades LIS. (Periodos impositivo 2015).

El artículo 25.5 del TRLIS establece que" 5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

El artículo 26.5 de la Ley 27/2014 >LIS establece que "5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil" (este apartado 5 resultó modificado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, por la disposición final 6.2 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre ).

Resultando de aplicación dicho artículo con carácter retroactivo a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de dicha norma, esto es, resultando de aplicación al supuesto que nos ocupa, según preceptúa la Disposición Adicional 10 de la Ley 27/2014 :

"Disposición adicional décima. Facultades de comprobación de la Administración tributaria. Lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26 (...) resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación."

En relación con las bases imponibles negativas generadas en el ejercicio 2005, con la nueva normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades y su aplicación retroactiva se limita el plazo para la comprobación de las bases imponibles negativas por parte de la Administración a un periodo de 10 años, lo cual excluiría la facultad de comprobar la procedencia de dichas bases imponibles negativas generadas en el ejercicio 2005, al haber transcurrido al inicio de las actuaciones inspectoras, en el año 2017, un periodo superior a 10 años desde la finalización del plazo establecido para presentar la autoliquidación correspondiente al 2005, periodo en los que se generó el derecho a la compensación de bases imponibles negativas aplicadas en 2014.

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria incorpora un nuevo apartado bis en el artículo 66 del texto legal.

Dicho apartado establece lo siguiente:

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."

Por lo tanto, en las presentes actuaciones de comprobación e investigación corresponde comprobar las bases imponibles negativas compensadas y pendientes de compensar de los años 2006 a 2013.

En relación a la acreditación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aplicadas y/o pendientes de aplicación el obligado tributario no ha aportado al procedimiento documentación acreditativa de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio 2014 y de las pendientes de compensación en el periodo objeto de comprobación. La representante en diligencia 9 06/07/2017 manifestó "que reitera lo manifestado en diligencias anteriores que no puede aportar documentación y que si localizan justificantes lo aportarán" y en diligencia de 13/09/2017 diligencia reitera lo manifestado en diligencias anteriores "que no puede aportar documentación relativa a dichos años y que no puede aportar la contabilidad ni los libros registro ni las facturas emitidas ni recibidas de dichos ejercicios.

Dado que no ha sido acreditado por parte del obligado tributario la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio 2014 ni de las que declara como pendientes de aplicación, se propone un ajuste en la base imponible de los ejercicios comprobados, por los importes de BINEAS (Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) no acreditadas por el obligado tributario, de tal forma que se propone el siguiente ajuste

Ajuste positivo en la base imponible del IS/2014 por 31.242,5 euros por las bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio 2014 sin que se haya acreditado su procedencia.

Resulta procedente la compensación de base imponibles negativas procedentes del ejercicio 2005 por importe de 21.447,88.

Además, el total de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en periodos futuros pasa a ser de cero euros.

Modificación Oficina Técnica.

Esta Oficina Técnica considera que no procede la compensación de Bases Imponibles negativas procedentes en el ejercicio 2005 por importe de 21.447,88€ por los siguientes motivos:

- El artículo 26.5 de la Ley 27/2014 >LIS establece que "5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil" (este apartado 5 resultó modificado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, por la disposición final 6.2 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre ).

- La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria incorpora un nuevo apartado 3 en el artículo 66.bis del texto legal.

"3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.""

- En relación a la acreditación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aplicadas y/o pendientes de aplicación el obligado tributario no ha aportado al procedimiento documentación acreditativa de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio 2014 y de las pendientes de compensación en el periodo objeto de comprobación. La representante en diligencia 9 06/07/2017 manifestó "que reitera lo manifestado en diligencias anteriores que no puede aportar documentación y que si localizan justificantes lo aportarán" y en diligencia de 13/09/2017 diligencia reitera lo manifestado en diligencias anteriores "que no puede aportar documentación relativa a dichos años y que no puede aportar la contabilidad ni los libros registro ni las facturas emitidas ni recibidas de dichos ejercicios.

Séptimo.- Regularización procedente en base a los hechos comprobados

Los motivos por los que se practica la presente propuesta de liquidación son:

- Por las valoraciones de mercado de las operaciones vinculadas que se describen en estos Fundamentos de Derecho, las cuales han determinado una propuesta de liquidación documentada en Acta distinta, Acta A02 nº 72873492, conforme al artículo 21.1 del RIS, según redacción por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre.

- Por la no inclusión de unos ingresos no declarados

- Por la comprobación de una serie de gastos que, declarados como deducibles, a juicio de esta Oficina técnica no debieron deducirse para la determinación de la base imponible del Impuesto por no estar relacionados con la actividad de la entidad o debidamente justificados.

- Por la no acreditación a lo largo del procedimiento de las Bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores compensadas en el ejercicio o pendientes de aplicación para ejercicios futuros que no han resultado acreditadas en el curso del procedimiento.

* La inspección actuaria de los hechos y fundamentos de derecho expuestos determinó la siguiente base imponible

El desglose de las cantidades comprobadas relativas a las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período, aplicadas en el mismo y pendientes de compensación en períodos futuros, es el siguiente:

* La Oficina Técnica de acuerdo con las rectificaciones efectuadas, en el siguiente acuerdo, concluye las siguientes bases imponibles

Ajuste bilateral

Teniendo en cuenta la valoración efectuada por esta Oficina Técnica respecto a las operaciones realizadas entre D. Felix y CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS y el artículo 18 LIS , en virtud del cual la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, procede regularizar a D. Felix por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 y 2015, a efectos de efectuar la correspondiente corrección.

En la propuesta de regularización contenida en el acta incoada a D. Felix la Inspección considera que el importe del valor de mercado correspondiente a los servicios profesionales prestados por D. Felix a CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL, determinado según ha quedado expuesto, como mayor importe de su base imponible en el IRPF, calificándolo como rendimiento de actividades profesionales.

En consecuencia, la regularización propuesta es la siguiente:

Por otro lado, en cuanto al resultado de la operación vinculada recogida en el presente acuerdo por la cual la entidad CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL L cede el uso de un inmueble a D. Felix y Dª Francisca, socios al 50% y administradores mancomunados de la sociedad, la Oficina Técnica considera que el importe del valor de mercado correspondiente a dicha cesión constituye para D. Felix y Dª Francisca una participación en beneficios tal como señala el artículo 16.8 TTRLIS. "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

Octavo: Contestación Alegaciones

En cuanto a las alegaciones formuladas por el obligado tributario, hay que tratar los siguientes aspectos:

1.- Bienes no afectos a la actividad. Afectación del inmueble sito en Cercedilla

En cuanto a las alegaciones del obligado tributario como ya se señaló a lo largo del expediente, no ha probado la afectación del inmueble sito en Cercedilla a la actividad económica, ni siquiera figura dado de alta en IAE como inmueble afecto a la actividad.

Asimismo, en diligencia de fecha 21/04/2017, y haciendo referencia a las operaciones realizadas respecto a la venta del inmueble sito en la calle Génova, el propio obligado aclara que las reuniones tuvieron lugar en dicho inmueble: "las reuniones se realizaban en el entorno del inmueble para controlar que no hubiera más intermediarios que quisieran participar o fastidiar la operación".

Es decir, no ha acreditado en ningún momento la afectación ni el uso de dicho inmueble para la actividad económica, y por tanto, no tendrán incidencia dichos gastos como gastos de dicha actividad.

Señalar que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Asimismo, existen reiterados pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-021989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos.

Por tanto, dado que la Administración tributaria, en las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que esos gastos pueden tener la consideración de deducibles.

2.-Operaciones realizadas con la entidad INFOTEC SL

En lo referente a la realidad de las operaciones consignadas por los obligados tributarios en sus declaraciones, señalar que el artículo 106 de la LGT , en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente: "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Asimismo, el artículo 171 del RGAT insiste en este planteamiento al decir que los interesados deberán aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones.

Los medios de prueba, son los que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las particularidades establecidas en la Ley 58/2003 General Tributaria. En materia de deducciones, teniendo en cuenta que las mismas están condicionadas a la existencia de entrega de bienes y prestaciones de servicios, si el sujeto pasivo no prueba estas circunstancias no puede ejercitar tal derecho, sin que la Administración tributaria tenga que soportar la carga de la prueba. A ésta le corresponde valorar las pruebas presentadas de conformidad con lo que disponen el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil, pero no tiene que proceder a la prueba negativa de no haberse realizado una determinada entrega o no haberse recibido un determinado servicio.

El Tribunal Económico Administrativo Central en distintas resoluciones se ha pronunciado sobre la prueba de la efectividad de las prestaciones para admitir la deducibilidad de facturas recibidas, así:

En la resolución de 13 de febrero de 1998 (Fundamento de Derecho Tercero) dice: "En el supuesto que nos ocupa, de las actuaciones inspectoras se deduce que la empresa emisora de la factura controvertida tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, no constando la existencia en la misma de bienes, maquinaria, vehículos y demás utensilios adecuados para la realización de los trabajos de demolición y desescombro, ni tampoco personal contratado para el desarrollo operativo de los mismos, dado que, según datos facilitados por la Seguridad Social, nunca ha figurado con personal a su servicio y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria y en el artículo 36. 1 del Reglamento de la Inspección de los Tributos le corresponde a la entidad interesada probar que la factura controvertida corresponde a una operación real realizada por la entidad emisora de la misma. Sin embargo, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de la factura, que justifique la efectiva realización de los trabajos de derribo, limpieza y desescombro, tales como facturas de transporte, matrícula de los vehículos especiales encargados del derribo, nombre del encargado de la empresa contratista, correspondencia comercial, lo cual resulta extraño teniendo en cuenta que los trabajos se desarrollan durante varios meses.

Consecuentemente, y en base a todo lo anterior debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción al no quedar suficientemente demostrada la efectiva prestación de los servicios por parte de la entidad".

La resolución de 17 de diciembre de 1998 (en su Fundamento de Derecho Noveno) señala: "En el supuesto que nos ocupa, la inspección manifiesta que las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la empresa carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales ni humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad".

En la resolución de 15 de abril de 1999 (Fundamento de Derecho Cuarto) se dice que: "En cuanto a la obligación de la Administración de acreditar que los servicios por los que supuestamente se soportan estas cuotas no están directamente relacionados con la actividad del sujeto pasivo, el artículo 114 de la Ley General Tributaria en el que el obligado tributario basa esta afirmación establece que (....) Es decir, contrariamente a lo sostenido por la entidad reclamante, es a ella a quien corresponde acreditar tanto la realidad de los servicios de los que se derivan las cuotas no admitidas por la Inspección, como su relación directa con la actividad desarrollada, extremos que no han sido suficientemente acreditados ni en vía de gestión, ni en vía de revisión".

Recientemente, en Resolución de Recurso Extraordinario de Alzada para la unificación de criterio, del TEAC, de fecha 3 de febrero de 2010, se manifiestan los siguientes extremos: "En primer lugar, que para que un gasto tenga el carácter de deducible en el IS, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir los siguientes requisitos: El requisito de efectividad, es decir, que el gasto se haya producido; que esté contabilizado y que sea justificado o justificable".

En nuestro caso particular, el obligado tributario ha registrado en sus libros todas las cuotas soportadas deducidas en sus declaraciones y han sido aportadas las facturas en las que se consignan tales cuotas.

No obstante, respecto a los servicios facturados por INFOTEC, el obligado tributario no ha justificado suficientemente su realidad, habiéndose deducido en sus declaraciones, las cuotas soportadas en las facturas emitidas por él. Dicha falta de prueba por parte del sujeto pasivo se une a una serie de indicios y circunstancias que ponen en duda la realidad de los servicios facturados.

Todas las pruebas de naturaleza fáctica, los soportes documentales aportados y fundamentalmente la inexistencia de medios materiales y humanos necesarios para su realización, apuntan a que la finalidad de este comportamiento basado en la emisión de facturas falsa o falseadas que no responden a entregas de bienes y prestación de servicios reales, sería reducir la tributación en el Impuesto de Sociedades y en el IVA en la Sociedad CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL, aumentando el importe de los gastos en un contribuyente que tributa en régimen de estimación directa, mediante la utilización indebida de facturas emitidas por otro contribuyente carente de medios materiales y humanos para ejercer tal actividad empresarial.

De acuerdo con el artículo 92.uno. 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992 ) no serán deducibles las cuotas de IVA soportado que figuran en las facturas al no haber sido prestados los servicios.

Asimismo, existen distintas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia donde abordan la deducibilidad de las facturas recibidas, y la efectividad de la prestación de los servicios recibidos. Se sintetizan a continuación dos; una del TSJ de Cataluña u y otra del TSJ de Murcia:

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SENTENCIA Nº 1201/2011

En su Fundamento de Derecho Cuarto dispone lo siguiente.- "En el caso aquí enjuiciado concurre una multiplicidad de indicios -ya destacados en las actuaciones inspectoras- que conducen incuestionablemente a ratificar las conclusiones de la Inspección y de la resolución impugnada del TEARC.

Desde luego, tales indicios suponen un cuestionamiento más que razonable de la realidad de los servicios facturados, sin necesidad de pruebas adicionales. Y frente a ello, las objeciones que se hacen en la demanda, si bien pudieran tener valor si se tratara de pruebas directas o nos encontráramos ante un único indicio, carecen de cualquier virtualidad cuando se trata de varios indicios que concurren en la única conclusión posible, esto es, la falsedad de las facturas en cuanto reflejan servicios inexistentes.

En efecto, la carencia de ningún tipo de infraestructura (ni trabajadores ni medios materiales) en los emisores de las facturas es, sin duda, un indicio relevante sobre la realidad de las operaciones reflejadas, como igualmente lo es la falta de constancia de la entrega efectiva del importe de las facturas al proveedor, sino que, por el contrario, ha quedado acreditado por la Inspección que la mayoría de los cheques sobre los que se ha podido realizar un seguimiento, han sido cobrados por los representantes de la empresa que emitió tales cheques...

...Y frente a ello, la recurrente, aparte la aportación de las propias facturas y de su contabilización, se ha limitado a aportar unas fotografías de máquinas e utensilios que, desde luego, como de consuno destacan la Inspección y el propio TEARC, sólo prueban la existencia de tales máquinas o utensilios pero no que hayan sido sometidos a trabajo alguno y menos aún que éstos hayan sido realizados por los emisores de la facturas en cuestión; y el acta notarial de manifestaciones de dos trabajadores, lo cual se estima por la Sala como notoriamente insuficiente, dada la relación laboral que une a tales trabajadores con la empresa y la no reproducción de tales manifestaciones en el presente proceso. La conclusión de la Sala es, por tanto, coincidente con la del escrito de contestación a demanda, en la que, sistemáticamente, se destacan los indicios evidenciados por la Inspección y se desvirtúan cada una de las alegaciones de la demanda.

En consecuencia, habrán de ser confirmadas las liquidaciones impugnadas. "

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SENTENCIA nº 1.104/2011

En su Fundamento de Derecho Segundo establece que: "En definitiva se trata de comprobar si tales facturas obedecen a operaciones reales como afirma la actora o por el contrario tienen su causa en un negocio simulado como entiende la Inspección con base en lo dispuesto en el art. 25 de la LGT ( art. 16 LGT 58/2003) o en un contrato sin causa o con causa falsa de los regulados en los arts. 1275 y 1276 del Código Civil .

Esta Sala viene señalando al respecto que cuando se trata de probar la irrealidad de un gasto la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106.1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

Tales indicios se han obtenido a través de un estudio de la situación económico-financiera por la que atravesaban las personas que emitieron las facturas, respecto de las que se dice que carecían de infraestructura material y personal para haber realizado el negocio de que se trata (pequeñas obras de albañilería con el material de construcción suministrado por la actora), entendiendo que existe un auténtico nexo causal entre el hecho conocido y la consecuencia obtenida. Más en concreto se dice que carecían de personal contratado que pudiera llevar a cabo los trabajos o de personal asalariado dado de alta en la Seguridad Social, que no tenían nivel de facturación durante los ejercicios 1999 y 2000 de que se trata, que carecían de la infraestructura precisa para llevarlas a cabo (vehículos, maquinaria, local etc....), así como de movimientos en cuentas corrientes etc. e incluso añade que tales indicios resultan corroborados por el hecho de que albañiles que dice contratados tributaran bajo el régimen de estimación objetiva en el IRPF o bajo el régimen simplificado en el IVA.

Pues bien, este caso y en lo que se refiere a la mayoría de las facturas relacionadas por la Inspección, dicha prueba indiciaria no ha sido desvirtuada por la prueba practicada por la actora...

Es cierto que las facturas que no consideramos acreditadas reúnen los requisitos formales exigibles como reconoce la propia Administración y además están debidamente contabilizadas. Sin embargo, aparece en ellas que fueron pagadas en efectivo y no mediante pagarés cargados en sus cuentas bancarias como alega la actora y como reconoce el Sr.... Por tanto, estas facturas por sí solas son insuficientes para demostrar que obedecen a operaciones reales."

...

Por tanto, tal y como exponen las anteriores Sentencias no resulta suficiente que las facturas reúnan los requisitos formales para que sean consideradas deducibles. Se precisa además que se pruebe la realidad de la prestación del servicio, y que éste sea coherente con la infraestructura de la empresa: medios materiales y personales... y por tanto, se pueda deducir que la empresa efectivamente no prestó los servicios cuyas facturas se pretenden deducir.

Debe concluirse que de ninguna manera ha quedado acreditada suficientemente la efectiva realización de la prestación de servicios consignados en las facturas; poniéndose de relieve, tras el análisis individual del emisor de las facturas, de la sociedad receptora de la misma, y de la documentación que pudiera documentar las operaciones, la falta de medios materiales y humanos necesarios para efectuar tales prestaciones por parte del emisor."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, aplicable al ejercicio de 2014, en sus apartados 1 a 4 establece:

"1. 1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. 1. º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2. º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones."

En cuanto al ejercicio de 2015, es aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su el art. 18, apartados 1 a 6 establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1. º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

2. º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4. º Las operaciones sobre inmuebles.

5. º Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2. º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales"

En el presente caso, la Administración efectúa un ajuste primario en aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas, y art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por entender que los servicios prestados lo fueron por la persona física socio y administrador de la sociedad, tratándose se servicios personalísimos.

En todos los casos, el elemento esencial determinante de la contratación son las características personales y profesionales del socio.

Efectivamente, como se desprende de los documentos aportados, los servicios del socio persona física fueron esenciales en los contratos de prestación de servicios, sin que la demandante tuviera medios materiales o humanos para la prestación de dichos servicios personalísimos. Debiendo destacarse que la recurrente no tiene ningún empleado distinto del socio D. Felix, socio titular del 50% de las participaciones de la demandante y administrador, tampoco queda justificado que tuviera medios materiales para la prestación de los indicados servicios, que es por lo que recibe los ingresos.

Debe añadirse que la Administración ha actuado de acuerdo con el precepto citado, sin que tuviera que acudir a otros medios, ya que precisamente el art. 16 del TRLIS y el art 18 de la LIS son el instrumento adecuado determinado por el Legislador para la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Sin que sea necesario que la Administración acuda a la institución de la simulación para la valoración de las operaciones vinculadas, pues precisamente dichos preceptos establecen un sistema específico de valoración, por lo que, contrariamente a lo manifestado por la demandante, no estamos ante un supuesto de simulación, sino de valoración de la operación vinculada de acuerdo con los citados preceptos.

No cuestiona la recurrente su vinculación con el socio, que es partícipe en un 50% y administrador de la demandante. Por lo tanto, resulta evidente la vinculación entre el socio y la entidad demandante. Lo que discute la demandante es la valoración de las operaciones llevadas a cabo con el socio, entendiendo, que es incorrecto el método de valoración utilizado por la Inspección.

La existencia de vinculación entre la sociedad recurrente y su socio implica que las operaciones realizadas entre ellas se deben valorar por su valor normal de mercado, que es el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, conforme al art. 16.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004 y art. 18 de la LIS

Y siendo así, es correcta la imputación de los rendimientos obtenidos al socio y administrador por la prestación de unos servicios que él ha prestado y que solo él ha podido prestar, no habiendo cobrado por esos mismos servicios de su sociedad, es decir, no ha cobrado de la sociedad un importe correspondiente al valor de mercado entre independientes.

Frente a las alegaciones de la demanda, hay que puntualizar que si la sociedad no ha realizado ninguna actividad distinta de la realizada por el socio, ello no supone que deba imputarse a la sociedad porcentaje alguno de la actividad, pues es únicamente el socio el que ha efectuado la actividad y no la sociedad.

Pues bien, como ya ha declarado esta Sala en otros supuestos semejantes, la actuación de la recurrente no encuentra amparo en el ejercicio de la "economía de opción", pudiendo citarse la sentencia de 14 de diciembre de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 288/2015, de la que fue ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo en la que, en resumen, se argumenta que "En efecto, la sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), proclama:

"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio" (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

"La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios."

En definitiva, no puede ampararse en el derecho de "economía de opción" la utilización de una sociedad con el único fin de reducir la carga fiscal del socio persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Por tanto, la economía de opción no ampara la creación de una sociedad cuyo único medio personal para desarrollar sus actividades es la recurrente y que se constituyó con la finalidad de satisfacer una cantidad muy inferior a la percibida por ella a la persona física que presta los servicios (la cual, junto con su cónyuge, posee el 100% del capital de dicha sociedad), lo que evita la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente supuesto, estando basada la decisión administrativa impugnada en pruebas obrantes en el procedimiento de inspección, que han sido correctamente valoradas en el acuerdo que aprobó la liquidación tributaria."

En el presente caso no hay economía de opción, ya que mediante la sociedad interpuesta y a través del incumplimiento de las normas sobre valoración a precio de mercado entre independientes de las operaciones vinculadas, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

La Inspección, después de analizar las características del servicio prestado, que atiende las cualidades personales y profesionales del socio y es la razón de que el servicio se hubiera contratado, la asunción por el socio del servicio y de los riesgos principales y las características del mercado, aplica el método previsto por el artículo 16.4.1º.a) del TRLIS, y el art. 18 de la LIS, tomando como valor de mercado entre partes independientes y en libre competencia los importes facturados a terceros por la sociedad por los servicios personalísimos que presta el socio corregidos con la deducción de los gastos que eran necesarios para su obtención, debidamente acreditados, sin que en este caso pudiera aplicarse la presunción de haber sido valorada la operación a precio de mercado al no cumplirse los requisitos que establece el artículo 16.6 del TRLIS, y el art. 18.6 de la LIS, pues la sociedad carecía de los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios más allá del socio.

Por otro lado, tampoco se han infringido las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, pues la reforma operada en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 36/2006 se hizo precisamente para adaptar la legislación española a tales directrices, lo que sigue el art. 18 de la LIS. Este método de valoración como ha sido aplicado por la Administración tributaria satisface las directrices de la OCDE de 2010 en materia de precios de transferencia, al haberse tenido en cuenta las características de los servicios, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, las cláusulas contractuales de las operaciones y las circunstancias económicas de mercado. No produciéndose discrepancia con la doctrina de la Sentencia de 12 de julio de 2012 del Tribunal Supremo.

Se debe puntualizar que precisamente se tiene en cuenta que las entidades terceras realmente tienen en cuenta la prestación profesional del socio y no de la sociedad, como se pone de manifiesto en los documentos aportados, por lo que no cabe traer al presente caso otros supuestos de contratación de servicios entre profesionales y sociedades destinatarias de los servicios cuando ya en el presente caso se tiene en cuenta esos servicios profesionales, es decir, no se tienen en cuenta en la contratación de los servicios con terceros los servicios que pudiera prestar la sociedad recurrente, ya que, efectivamente carece de medios materiales y personales para la prestación de los servicios distintos de la persona del socio. De la misma manera tampoco resulta aplicable el método de distribución del resultado conjunto.

Por tanto, no puede considerarse que exista un precio acordado por la demandante y su socio para la retribución salarial que deba entenderse como de valor de mercado.

Puede añadirse que los preceptos citados no amparan la pretensión de la demandante de aplicar un margen de beneficio que manifiesta debe corresponder a las sociedades profesionales, pues lo que se ha aplicado es la valoración de los servicios contratados con los terceros, y no a los beneficios que pudieran obtener los profesionales, tratándose de conceptos diferentes. La alegación del recurrente de que en la valoración no se tuvo en cuenta el beneficio empresarial no puede ser atendida porque implica el desarrollo de una actividad empresarial real y como se ha reiterado la sociedad no aportó ningún medio material ni personal que añadiese valor a la actuación personal del socio, pero es que además hay que presumir que en la facturación a los clientes de los servicios prestados por el socio éste se tendría en cuenta.

Aun siendo legítima la constitución de sociedades profesionales no lo es su creación para eludir parte de la carga fiscal al no valorar o valorar muy por debajo del valor de mercado entre independientes los servicios prestados por el socio persona física y mediante de la deducción de gastos improcedentes en sede de la sociedad.

Es decir, frente a las alegaciones de la demanda sobre el régimen de transparencia fiscal, hay que precisar que no se niega la posibilidad de constituir sociedades profesionales, sino que lo que la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina es que la valoración de las operaciones entre sociedades y personas vinculadas se efectúe mediante el régimen que establece para dicha valoración de las operaciones entre ellas y la atribución de la prestación de servicios a la persona o entidad que realmente ha prestado el servicio, lo que no impide la constitución de sociedades profesionales ni se opone a lo expresado en la Exposición de Motivos, por lo que no infringe ningún precepto de la Constitución Española.

Finalmente, debe señalarse que las liquidaciones se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo lo establecido en el art. 102 de la Ley General Tributaria, pues expresan con detalle los elementos y datos tenidos en consideración así como los preceptos aplicables sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la demandante ha podido efectuar las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportunas.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre la valoración de la operación vinculada, teniendo por reproducidos los argumentos tanto de las liquidaciones como de la resolución recurrida del TEAR, que son compartidas por esta Sala, que dan respuesta a las alegaciones formuladas por la demandante.

SÉPTIMO: En relación con las alegaciones sobre el ajuste secundario, es preciso puntualizar que el art. 16 en sus apartados 8 y 9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se establecía lo siguiente:

"8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1. º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3. º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5. º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno."

En similares términos se pronuncia el art. 18 de la LIS en sus apartados 11 y 12 que establecen:

"11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4. º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1. º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3. º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5. º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .".

Si bien, como claramente se deduce del contenido del citado precepto, el apartado 9 ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado 8 anterior del mismo artículo.

Se debe tener en cuenta que el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 21.bis, introducido por el art. único. 10 del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que regula "Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas" establecía:

"1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4. º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2."

Si bien, los párrafos segundos de los apartados 2.a) y 2.b) fueron anulados por la Sentencia del TS de 27 de mayo de 2014, dicha sentencia no afecta al resto del contenido de dicho precepto.

Por su parte, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 20 determina que "1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto .

2. No se aplicará lo dispuesto en el apartado anterior cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación de lo señalado en el apartado anterior."

Sobre dicha cuestión se ha pronunciado la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (Rec.n° 8/2009), que, entre otras consideraciones expresa lo siguiente:

"B) EL AJUSTE SECUNDARIO

Superada esta inicial dificultad, el recurrente analiza el ajuste secundario, bajo los siguientes parámetros:

Funcionamiento y valor del ajuste secundario conforme a la LIS. Fundamento del ajuste secundario como norma antielusión Antecedente del artículo 16.8 de la LIS en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicas . Sugerencia sobre la conveniencia de plantear cuestión de constitucionalidad.

Nuestro auto de 8 de febrero de 2011 rechazó plantear la cuestión de inconstitucionalidad con respecto al artículo 16.8.2 de la LIS , que es el texto en que se regula el ajuste secundario.

Entendemos que el ajuste secundario regulado en dicho precepto no puede ser interpretado de modo separado y aislado sino que ha de serlo en el contexto legal en que está inserto.

Ello nos obliga a precisar la naturaleza de la norma reguladora del ajuste. A tal efecto observamos que el mismo se regula en el Título IV dedicado a la "Base imponible", Título que carece de nuevas divisiones en capítulos o secciones.

La problemática específica que las operaciones vinculadas suponen en la fijación de la "base imponible" tiene específico tratamiento en el artículo 16 de la LIS .

Este artículo se abre con el siguiente rótulo: "Operaciones Vinculadas". El apartado 1 establece: "1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.

Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.".

Es importante subrayar que este precepto, en el párrafo segundo del apartado segundo, afirma que la valoración administrativa no determinará "una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas que la hubiere realizado".

El apartado primero del artículo 16.8, como el propio recurrente reconoce, consagra el mismo principio al afirmar: "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la "naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia".

Los problemas se suscitan por el contenido del párrafo segundo de este apartado cuando establece: "En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.".

No es dudoso que la cláusula "en particular..." con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.

Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron".

Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.

De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento, y sin perjuicio de ulteriores precisiones derivadas de la propia sistemática del Recurso Contencioso. De la Ley 43/95 con la modificación introducida en 2007 porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción "iuris et de iure" y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de "presunción iuris tantum".

Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza "iuris tantum" de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido.

Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después.

Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero."

Pues bien, de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, resulta procedente la conclusión a la que se llega en la liquidación pues el socio participa en el 50% del capital de la sociedad, por lo que la consecuencia jurídica que establece la norma para este supuesto de hecho, respecto del socio que prestó los servicios, en el que la parte de la diferencia se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad es que la diferencia de valoración tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios, conforme a lo dispuesto en dichos preceptos, y respecto de la otra socia de la entidad demandante, parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

Es decir, como se indica en la resolución recurrida del TEAR, los fondos que le ha trasladado el socio (mediante la prestación de servicios por los que ha cobrado menos de lo que el mercado indica y que luego ha facturado a terceros) están en sede de la sociedad, pero calificados como beneficios y, eventualmente, trasladados a reservas, por lo que deben recalificarse, en paralelo a lo hecho por el socio, como aportaciones del socio a los fondos propios. Por otra parte, la incidencia del ajuste secundario en los socios que no realizaron la operación vinculada, en este caso la cónyuge titular del 50% restante, también se verá afectada por ella de modo indirecto, por su participación en la sociedad a la que le ha llegado un trasvase de fondos de otro socio, una liberalidad, lo que deberá tener reflejo en el ajuste secundario, como ha ocurrido en el presente caso. Lo que para el socio es una liberalidad para la sociedad constituye una adquisición a título lucrativo y, por tanto, una renta a integrar en su base imponible, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Puede añadirse, como se indica en la resolución del TEAR que no queda acreditada la existencia de una restitución patrimonial de los socios a la sociedad y que tampoco se puede presumir que los gastos de la sociedad no considerados como deducibles hayan sido satisfechos por los socios, cuando la realidad es que se trata de gastos sociales cuya deducibilidad fiscal no es admitida por no hallarse vinculados con la actividad que realiza la sociedad.

Por ello, no puede considerarse que suponga una doble tributación, contrariamente a lo alegado en la demanda, ya que una cosa es que no sean deducibles unos determinados gastos que no se ha acreditado su vinculación con la actividad, como se analiza en el Fundamento de Derecho siguiente y otra los efectos que tiene la valoración de la operación vinculada entre el socio y la sociedad, respecto de la sociedad y de los socios, que constituye el ajuste secundario.

Por tanto, debe considerarse conforme a derecho el ajuste secundario practicado en la liquidación,

Debiendo añadirse, sobre dicha cuestión, que en las liquidaciones efectuadas a la sociedad no procede entrar a discutir la calificación del rendimiento en el IRPF de la persona física, pues es en la impugnación de la liquidación que haya podido practicarse a la persona física en la que procede discutir la calificación jurídico tributaria a efectos del IRPF de la persona física.

OCTAVO: En relación con la operación Vinculada entre la entidad CIMEX XXI CONSULTING SL y su administrador y socio D. Felix, en relación con el inmueble sito en la CALLE001 NUM012 Cercedilla 28470 - Madrid, respecto de la que la Administración concluye que la cesión de dicho inmueble se produce no sólo a D. Felix, sino también a su esposa y socia al 50% de la entidad Dª Francisca, procediendo a efectuar el ajuste correspondiente, debe señalarse que la recurrente no impugna expresamente la valoración de la mencionada operación vinculada, aunque sí cuestiona que se trate de un inmueble a disposición de los socios en la medida en que alega que el mencionado inmueble constituye el lugar de realización de la actividad por la recurrente.

A este respecto, se debe señalar que en la liquidación quedan debidamente justificadas las circunstancias que valora la Administración para concluir que no se ha probado que dicho inmueble se encuentre afecto a la actividad, argumentos que son compartidos por esta sala, sin que sea necesaria su reproducción , pudiendo, no obstante, resumirse, como hace el TEAR en que "La Inspección solicitó justificación y acreditación de la afectación económica a la actividad del inmueble situado en CALLE001 NUM012 de Cercedilla (conocida como DIRECCION000)

En Diligencia n° 3 se recogen manifestaciones del representante: "En relación al inmueble denominado " DIRECCION000" manifiesta que es el inmueble donde está la oficina donde se desarrolla la actividad, donde se realizan las reuniones etc"

En Diligencia n° 4 la compareciente manifestó que la actividad de la sociedad se realizaba en el inmueble: "estas operaciones se realizaron en la CALLE001 NUM012 de Cercedilla (conocida como DIRECCION000) donde tiene CIMEX MADRID XXI, CONSULTING SL su sede social y sus oficinas, son en estas oficinas donde se mantienen las reuniones con las partes interesadas en la compraventa de los inmuebles, las valoraciones y estudios de mercado etc".

En la misma Diligencia y respecto de la única operación facturada en el ejercicio, esto es, la venta del inmueble de la calle Génova 7, el obligado señala que: "las reuniones se realizaban en el entorno del inmueble para controlar que no hubiera más intermediarios que quisieran participar o fastidiar la operación".

En Diligencia n° 5: explica que en el mismo mes de constitución de la sociedad se compró el inmueble: "para dar representación social y apoyo a la Sociedad para el desarrollo de sus actividades. Para obtener los ingresos tenemos que dar la suficiente garantía al cliente de que estamos localizables y dar una buena presencia, hoy en día este tipo de negocio tiene que ofrecer una imagen y una garantía de seriedad Las instalaciones tienen que ofrecer una buena imagen de cara al cliente, las operaciones que se realizan son lo suficientemente cuantiosas para tener que ofrecer dicha imagen ( ~". También indica que no es utilizado como vivienda ni por el socio ni por su familia.

En fecha 25107120107, un agente tributario se persona en el inmueble para comprobar la existencia de actividad en el mismo. En la diligencia extendida se hacen constar:

- Se corresponde con una vivienda unifamiliar de grandes dimensiones con gran parcela de terreno vallado y una gran piscina cubierta en uno de sus extremos.

- El camino de acceso a la calle y en consecuencia a la vivienda es de tierra sin asfaltar y se encuentra en una zona residencial alejado del centro urbano y comercial de Cercedilla.

- No se observan ni rótulos ni ninguna señal de haber ninguna actividad empresarial.

- No figura ningún nombre en el buzón mencionado.

En el IAE no consta declarado el domicilio de la actividad económica de la entidad, ni la existencia de un local afecto a la misma."

De las referidas circunstancias concurrentes debe considerarse razonable la consecuencia a la que llega la Administración, teniendo en cuenta que, como se indica por el TEAR, no se han aportado elementos de juicio que permitan acreditar la pretendida afectación, más allá de una referencia en el contrato firmado en 2014 en el que se hace una referencia a dicho domicilio.

En cuanto a las alegaciones de la demanda que en la rectificación que efectúa la Oficina Técnica como consecuencia de las alegaciones efectuadas, resultando la cuota incrementada, agravándose por tanto su situación, es preciso puntualizar que la propuesta de liquidación contenida en el acta practicada en disconformidad no supone un reconocimiento de un derecho de la demandante, pues dicha propuesta constituye un acto de trámite, siendo la liquidación que se practica con posterioridad la que determina los derechos y obligaciones tributarias de la contribuyente, por lo que no se trata de un supuesto de reformatio in peius, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

NOVENO: En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En similares términos se pronuncia el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio de 2015.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la efectiva prestación de los servicios, la correlación de los gastos con los ingresos. La obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la efectiva prestación de los servicios, la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

Respecto de las alegaciones de la demanda la factura emitida por la entidad INFOTEC ASESORES S.L la Administración considera que ha habido simulación porque entiende que no ha acreditado la demandante la prestación del servicio alguno de intermediación por INFOTEC ASESORES S.L.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, puede citarse la doctrina de la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva Ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010, enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:

""la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual "[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez"; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que "[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, aunque en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no es objeto de este litigio, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Efectivamente en la liquidación se detallan todos los elementos que llevan a la conclusión razonable de la existencia de simulación, argumentos que han sido parcialmente reproducidos en esta sentencia y de los que razonablemente cace concluir la concurrencia de los requisitos para considerar la concurrencia de simulación en relación con la factura emitida por la entidad INFOTEC ASESORES S.L.

Por otra parte, no puede considerarse que se produzca la duplicidad a que se alude en la demanda, pues como se indica en la liquidación y en la resolución recurrida del TEAR, INFOTEC ASESORES S.L. no ha presentado ni en el 2014 ni en el 2015, declaraciones del Impuesto Sobre Sociedades, sin que conste que por la Administración se haya practicado regularización a dicha entidad imputándole una mayor base imponible en el importe de la factura referida. De otra parte, el acta de conformidad suscrita con la entidad EUROSTON SPAIN, SL no es objeto de este recurso, por lo que no puede analizarse la conformidad o no a derecho de su resultado, aunque se tenga en cuenta a los efectos de valorar las manifestaciones efectuadas por dicha entidad en el acta de conformidad que se reflejan en la liquidación en cuanto EUROSTONE ha reconocido en actas firmadas en conformidad que no llegó a prestarse el servicio de intermediación por INFOTEC ASESORES, SL, lo que se valora junto con los otros elementos que se concretan en la liquidación.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el Acta de manifestaciones de Don Julio, Administrador único de la mercantil INFOTEC ASESORES, SL, en el que manifiesta la intermediación en la operación descrita de compraventa del inmueble de EUROSTON SPAIN, SL., se debe señalar que dicha manifestación no desvirtúa el resto de los elementos que se tienen en cuenta en la liquidación parar llegar a la conclusión de que efectivamente no se prestaron los servicios de intermediación objeto de la factura emitida por INFOTEC ASESORES, SL a similar conclusión se llega por el TEAR cuando se indica que "En todo caso, las manifestaciones del administrador y socio único recogidas ahora en el Acta de manifestaciones, carecen de suficiente valor probatorio para enervar las conclusiones alcanzadas a la vista de los numerosísimos elementos de juicio que más arriba se exponen; no son más que -en efecto- declaraciones, que no se apoyan en ningún elemento sólido, careciendo por tanto de toda fuerza probatoria."

Debe añadirse, frente a las alegaciones de la demanda, que si bien la recurrente no interviene en el cumplimiento de las obligaciones tributaria por parte de INFOTEC ASESORES, SL, lo cierto es que la Administración valora una serie de circunstancias concurrentes en este última que determinan la falta de prueba de la prestación de los servicios facturados controvertidos, que se concretan en la liquidación parcialmente reproducida en esta sentencia y en la resolución del TEAR, sin que la recurrente desvirtúe dichas conclusiones mediante pruebas que justifique la indicada prestación de servicios, ya que no puede considerarse suficiente a estos efectos la simple aportación de la factura y contrato, cuando, como se ha indicado, recae en la recurrente la carga de la prueba de que tales servicios se prestaron de forma efectiva. De otro lado, la Administración también valora lo actuado con la entidad EUROSTON SPAIN, SL que contribuye a la misma conclusión a la que se llega por la Administración.

Por tanto, la conclusión, como se indica en la resolución recurrida del TEAR es que se ha de entender que CIMEX, en tanto no ha acreditado la prestación del servicio alguno de intermediación por INFOTEC ASESORES, SL, obtiene un doble resultado, pues no sólo incrementa artificiosamente los gastos deducibles de su actividad económica, sino que reduce a la mitad el ingreso por el que debería haber tributado en virtud del contrato de mediación de compra realizado con EUROSTONE. El precio final de trasmisión del inmueble fue de 15.250.000,00 euros, siendo la comisión de intermediación un 3% del precio de venta (457.500 euros), correspondiendo un 50% a CIMEX (228.750 euros) y la mitad restante a HERCAS. La mitad de ese importe (114.375 euros más IVA) se factura por INFOTEC ASESORES a EUROSTONE simulando la prestación de un servicio que EUROSTONE ha reconocido en actas firmadas en conformidad que no llegó a prestarse. Además, parte de la comisión recibida por CIMEX se refactura a INFOTEC ASESORES mediante la emisión de una factura cuya base es de 96.550 euros. De forma que CIMEX facturaría sólo un 4% del 50% que le correspondía, e INFOTEC un 46%. Lo cual, determina dos ajustes, como ha realizado la AEAT, en tanto no sólo se debe disminuir el gasto de la reclamante en un importe de 96.550 euros, sino que se deben incrementar los ingresos en 114.375 euros por los que la actora debió tributar en virtud de lo acordado en contrato firmado en fecha 27/01/2015 entre EUROSTONE SPAIN SL de una parte y CIMEX MADRID XXI CONSULTING SL y HERCAS IBERIA SL de otra, en el que la primera contrata los servicios de Asesoramiento e Intermediación inmobiliaria de las segundas para la adquisición del edificio sito en Madrid calle Génova n° 7.

La demanda se centra fundamentalmente en la deducibilidad de la factura emitida por sobre la simulación hay que destacar que, si bien, en cuanto al resto de los importes de gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, en la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.

En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que, se trata de gastos respecto de los que la recurrente no prueba su afectación exclusiva a la actividad empresarial, ni su vinculación con las concretas actividades de la sociedad, pues debe tenerse en cuenta que como se ha argumentado anteriormente, no se ha considerado que la sociedad efectuara la prestación de servicios facturados, sino el socio, y, por tanto, en su caso, pudieran ser gastos vinculados a la actividad del socio, lo que no es objeto de este recurso, pero, en todo caso, no se ha probado que estén afectos a la actividad de la sociedad. En unos casos no ha aportado ningún justificante y en otros la demandante no prueba su correlación con los ingresos de la actividad, ni se ha justificado su necesidad para el desarrollo de la actividad, ni su correlación con los ingresos.

Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las facturas, teniendo en cuenta que la recurrente en la demanda no hace una referencia individualizada a cada una de ellas.

Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida del TEAR, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de las liquidaciones impugnadas que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

DÉCIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.