Sentencia Contencioso-Administrativo 524/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 599/2020 de 22 de noviembre del 2022

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Heraclio, ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 18 de diciembre de 2019, que desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que aprueba la liquidación provisional, número de referencia NUM002, por el concepto tributario del IRPF 2014, de la que resulta una cuota total a ingresar de 8.332,59 € y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, con número de referencia NUM003, derivado de la liquidación provisional anterior, por la que se le impone una sanción por importe de 4.121,42 €, con devolución de las cantidades satisfechas con motivo de la regularización practicada.

SEGUNDO. -Actuación impugnada y antecedentes de la misma.

I .- La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 18 de diciembre de 2019, desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 formuladas por DON Heraclio contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que aprueba la liquidación provisional, número de referencia NUM002, por el concepto tributario del IRPF 2014, de la que resulta una cuota total a ingresar de 8.332,59 € y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, con número de referencia NUM003, derivado de la liquidación provisional anterior, por la que se le impone una sanción por importe de 4.121,42 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Posición del reclamante en el expediente tributario

El reclamante alegó en un primer momento que las cantidades percibidas en concepto de dietas lo eran por gastos de desplazamiento y manutención, cantidades compatibles con la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF, si se cumplían los requisitos para su aplicación.

En un segundo momento, ante la motivación de la oficina gestora que recoge que el reclamante es administrador de la sociedad pagadora y que las cantidades que no ha declarado no pueden considerarse como dietas exentas por gastos de desplazamiento y manutención al no aportar facturas ni resultar que esas cantidades estén vinculadas con los desplazamientos, alega que se perciben en virtud del régimen de excesos del artículo 9.A.3.b).4° del Reglamento del IRPF.

Excepción de gravamen por gastos de locomoción, manutención y estancia de los arts. 9.A.2 y 9.A.3 a) del RIRPF .

El reclamante ha aportado nóminas mensuales correspondientes al ejercicio 2014, liquidaciones de gastos de todos los meses del año en las que figuran conceptos como comidas, compras, taxis, gas/luz, café. farmacia, hoja de gastos confeccionada por él mismo, en la que figuran exclusivamente los gastos de alojamiento (pagados con transferencias de cuentas de la empresa según los justificantes aportados), los gastos de locomoción por importe total de 3.879,86 € (entre los que se incluyen vuelos abonados por la empresa, recibos de taxi, en los que no figuran el origen y destino de los viajes, tickets en los que no figura la persona que realiza los desplazamientos) y gastos de manutención por importe total de 3.516,92 € (justificados mediante tickets en los que no figura la persona que realiza las consumiciones).

En las nóminas aportadas percibe todos los meses en concepto de "Dietas" cantidades que van de los 1.400 los 2.200 €, sin tener en cuenta los días de desplazamiento efectivo al extranjero y algunos de los meses que está desplazado no percibe ninguna cantidad.

Las dietas por gastos de locomoción no se justifican en ninguna forma.

Respecto a que se perciben por manutención no se calculan en función del número de días de desplazamiento, ya que se perciben cantidades fijas todos los meses con independencia de los días de desplazamiento.

El total de gastos de locomoción y manutención desglosados suman 7.396,78 € y no los 18.200 € que dice exentos de tributación.

Régimen de excesos para desplazados en el extranjero del artículo 9.A.3.b).4° del RIRPF

No cabe tampoco la aplicación de este régimen pues no se ha probado que exista un desplazamiento al extranjero, en el sentido de que exija un cambio de centro de trabajo, dado que el reclamante se desplaza al extranjero y luego vuelve a su centro de trabajo habitual, y no se han aportado ni cartas de asignación al extranjero modificando el centro del trabajo al extranjero ni ninguna documentación que permita probar ese desplazamiento del centro de trabajo al extranjero.

Régimen de exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

No se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.

Incumbe al reclamante la carga de la prueba - art. 105 LGT -.

Ha aportado certificado expedido por los administradores de la entidad DMN SOFT MADRID, S.L. en el que se pone de manifiesto que el reclamante, administrador de la entidad, estuvo desplazado en la ciudad de Roma exclusivamente con motivo del desarrollo de los trabajos realizados para la empresa CODERE NETWORK, S.P.A., en virtud de contrato con número de identificación NUM004, y adjunta cuadro con las fechas de ida y vuelta de los desplazamientos.

No se han valorado los documentos aportados en idioma extranjero - art. 106 de la LGT en relación con el 144.1 de la LEC -.

Sobre la sanción impuesta

No habiéndose justificado la cuantía y el carácter exento de 18.200 € no declarados como rendimientos del trabajo personal, que le corresponde de conformidad con el artículo 105 de la LGT, que tiene obligación de conservación de los justificantes y de su aportación a la empresa pagadora, ha existido negligencia en la actuación del reclamante, como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, tal como ha apreciado la oficina gestora y consta en la motivación del acuerdo sancionador.

No se refiere el reclamante a una interpretación razonable de la norma alegada que, por otra parte, es muy clara en su redacción y aplicación, por lo que no cabe apreciar el necesario grado de razonabilidad o fundamentación en el error incurrido por su parte, resultando que no ha justificado los importes por los que no ha tributado.

II.- Actuaciones en vía administrativa.

a) La Propuesta de Liquidación Provisional de 19 de octubre de 2.016, de la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con número de referencia NUM002, en virtud de la cual resultaba una cuota a ingresar de 6.535,86 €, al computarse como rendimientos del trabajo personal no exentos la cantidad de 18.200 €, contemplaba en su motivación, en cuanto a la aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF -exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero-, que no procedía al no estarse en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por el administrador de la entidad, quién no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena.

b) La Resolución con Liquidación Provisional, de fecha 11 de enero de 2017, que confirmaba la propuesta anterior, una vez recibidas las alegaciones del reclamante a la propuesta, contemplaba en su motivación que no procedía la aplicación del artículo 7.1 p) de la Ley del IRPF por no haber declarado la entidad empleadora "DMN SOFT MADRID, S.L.", en el modelo 190 del ejercicio 2.014 la cantidad de 18.200 € como exenta, y por no haber aportado certificado que acreditase el cumplimiento de los requisitos del mencionado artículo, pues las retribuciones fueron declaradas con clave L.01, estando ésta última reservada para dietas y asignaciones para gastos de viaje, en lugar de hacerlos constar con clave L, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos de trabajo que cumplen con los requisitos del artículo 7.p) de la Ley, sin que la entidad pagadora haya modificado en su declaración informativa del modelo 190 la naturaleza de dichas rentas.

c) El Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, con número de referencia NUM003, derivado de la liquidación provisional, por la que se le impone una sanción por importe de 4.121,42 €, aprecia la existencia de dos infracciones. La primera, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. La segunda, por solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación. La primera infracción se califica como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni la concurrencia de otras circunstancias que agraven la calificación. La segunda, como grave por establecerlo así la Ley General Tributaria expresamente para el incumplimiento apreciado.

El acuerdo motiva la sanción en que el contribuyente ha dejado de ingresar en el plazo reglamentario de presentación del IRPF/2014 la cantidad de 7.848,93 € regularizada por la Administración. En el procedimiento de comprobación limitada seguido se le solicitó la justificación de la cuantía y carácter exento de los importes percibidos como dietas. El contribuyente debe conocer todos los importes percibidos como rendimientos de trabajo, los declarados sujetos y los considerados exentos, y para que un importe pueda considerase como dietas exentas de tributación, debe haber aportado los justificantes a la empresa pagadora a fin de que dicha empresa le compense por los gastos en que el trabajador haya incurrido con motivo de los desplazamientos, manutención y/o pernocta en domicilio distinto de su residencia y del domicilio de la Sociedad.

Se aprecia la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente que cabe calificar de negligente, pues teniendo a su disposición todos los

datos económicos necesarios para practicar la correspondiente autoliquidación y pudiendo acceder a los servicios de información y confección de declaraciones que la Administración Tributaria pone a disposición de los contribuyentes, no presentó en plazo una declaración correcta. Es en definitiva el resultado de actuar con descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

- En la declaración 2014 del IRPF consignó 50.748,50 €, en concepto de rendimientos brutos del trabajo a integrar en la base imponible general, una vez descontada la cantidad de 18.200 €, satisfecha por la entidad empleador en concepto de dietas y rentas exentas de tributación.

- La AEAT no manifestó en ningún momento que la prueba aportada en la vía administrativa fuera insuficiente a los efectos de la procedencia de la exención de rentas por trabajos realizados en el extranjero, o su falta de validez por que estuviera redactada en idioma distinto al castellano, por lo que en sede judicial se aportan traducidas.

- Cabe aportar en sede de revisión - reposición, vía económico-administrativa o, incluso, vía judicial - pruebas que no hayan sido aportadas en el procedimiento administrativo previo ( Sentencias TS de 24 de junio de 2.015, Rec. Núm. 1936/2013 y de 20 de abril de 2.017, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 615/2016).

- El TEARM se desmarca de la argumentación esgrimida por la AEAT, pues no se encuentra en su resolución alusión alguna a los motivos denegatorios expuestos por esta, y fundamenta su rechazo a la aplicación de la exención por considerar insuficiente la prueba aportada para acreditar su procedencia, sin que su función revisora pueda empeorar la situación inicial del reclamante - Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2016, recurso n.º 3155/2014, FD Cuarto -.

- El artículo 7 p) LIRPF no discrimina en cuanto a los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención, por lo que alcanzaría igualmente a las retribuciones de los administradores y miembros de Consejos de Administración, en la medida en que el legislador les ha otorgado la consideración de rendimientos del trabajo ( artículo 17.2 e) LIRPF). Así la Sentencia de la Audiencia Nacional, nº 742/2020, de 19 de febrero de 2.020 (Rec. n.º 485/2017, FJ 7º) -.

- El cambio de motivación de la AEAT en sus sucesivas resoluciones le ha generado indefensión, si bien procede la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF con independencia de cómo la empresa haya declarado los rendimientos en el modelo 190 - Sentencias del TSJM nº 289/2013, de 22 de marzo de 2.013, Rec. nº 564/2010, 302/2013, de 3 de abril de 2.013, Rec. n.º 1112/2010, nº 344/2016, de 31 de marzo de 2.016 , Rec. nº 275/2014 y STSJ del País Vasco 309/2016, de 24 de junio de 2.016, Rec. n.º 440/2015 -.

- No se plantea cuestión acerca de que se desplazó a Italia, con el objeto de realizar determinados trabajos para la entidad CODERE NETWORK, SPD, con número de operador intracomunitario NUM005, cliente de la empresa española DMN SOFT MADRID, S.L.", no existiendo ningún tipo de vinculación entre ambas.

- Italia, territorio en el que se han realizado los trabajos, tiene un impuesto análogo al IRPF y no es un paraíso fiscal.

- El acuerdo de imposición de la sanción vulnera la exigencia de motivación pues no da respuesta a las alegaciones a la propuesta de sanción, su conducta no supone la comisión de ninguna de las infracciones tipificadas en la Ley General Tributaria y no concurre culpabilidad o intencionalidad, amparándose su conducta en una interpretación razonable de la norma.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, extrayéndose las siguientes consideraciones de su contestación:

QUINTO. - Sobre la extensión de la facultad de revisión del TEAR.

El artículo 239.2 de la LGT establece que las resoluciones dictadas - por los tribunales económico administrativos - deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados.

Esgrime el actor que el TEARM se ha desmarcado en su resolución de la argumentación esgrimida por la AEAT, pues no hace alusión a los motivos denegatorios expuestos por esta, y fundamenta su rechazo a la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LGT en la insuficiente la prueba aportada para acreditar su procedencia, empeorando su situación inicial lo que no está amparado en su función revisora.

Cita en su apoyo la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2016, recurso n.º 3155/2014, que en su fundamento cuarto manifiesta:

[...]

Otro modo de actuar supondría admitir que los órganos de revisión pueden invadir las funciones de los órganos de gestión y suplir las deficiencias y errores que éstos hayan podido incurrir, cuando su función es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada, sin que su amplia facultad revisora que se les otorga para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes, pueda empeorar la situación inicial del reclamante ni desconocer las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados.

En el caso planteado el TEAR no ha suplido las deficiencias del órgano de gestión empeorando la situación inicial del reclamante sino simplemente ha completado la motivación de su decisión sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LGT, al amparo del artículo 239.2 de la misma.

Así, a la circunstancia de que no se estaba en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino que se trata del desplazamiento realizado por el administrador de la entidad, y que además su empresa no había declarado como exenta la cantidad de 18.200 € en el modelo 190 del ejercicio 2.014 y no había aportado certificado que acreditase el cumplimiento de los requisitos del mencionado artículo, el TEAR añade que no se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reportaran un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.

En esto debe valorarse asimismo los cambios de la estrategia de defensa del reclamante pues, como observa el propio TEAR, en un primer momento alegó que las cantidades percibidas en concepto de dietas lo eran por gastos de desplazamiento y manutención, compatibles con la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF, pero cambió sus argumentos ante la motivación de la oficina gestora en la propuesta de liquidación y esgrimió que se percibían en virtud del régimen de excesos del artículo 9.A.3.b).4° del Reglamento del IRPF.

Las propias manifestaciones del actor en sus alegaciones a la propuesta de liquidación motivaron igualmente las matizaciones realizadas por el órgano de gestión en la motivación de la resolución definitiva, en relación con lo cual tampoco puede apreciarse indefensión.

SEXTO. - Sobre la exención delos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

A esta cuestión nos hemos referido en nuestras Sentencias de 25 de abril de 2019, recursos 225 y 227/2018.

Ceñida en esta sede la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

[...]

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:

[...]

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

[...]

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.

Al respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las Sentencias de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente:

3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir - generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE que se establece - responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7 p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho ni el precepto legal, el artículo 7 p) ni el correlativo reglamentario, el 6.2), especifican límite mínimo alguno de días

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma " no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo", pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último .

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7 p) de la Ley del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

SÉPTIMO.- Sobre el caso planteado

Expuesta la doctrina legal y jurisprudencial aplicable al caso, procede examinar la concreta cuestión controvertida que consiste en determinar si concurren los requisitos exigidos por la normativa expuesta en la interpretación que de ella ha realizado la jurisprudencia para aplicar la exención solicitada, por trabajos realizados en Italia, Roma, como empleado de la empresa DMN SOFT MADRID, S.L., para la empresa CODERE NETWORK, S.P.A.

Como vimos, el TEAR argumenta que el actor no ha justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reportaran un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, a cuyo fin aportó certificado expedido por los administradores de su empresa en que ponen de manifiesto que el mismo, administrador de la entidad, estuvo desplazado en la ciudad de Roma exclusivamente con motivo del desarrollo de los trabajos realizados para la empresa CODERE NETWORK, S.P.A., en virtud de contrato con número de identificación NUM004, y una serie de documentos que no ha valorado por estar redactados en inglés, de conformidad con el art. 106 de la LGT en relación con el 144.1 de la LEC.

Sobre esta cuestión las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aclaran que el artículo 7 p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, no prohibiendo que se trate de labores de supervisión o coordinación.

En cuanto al contrato de la empresa DMN SOFT MADRID, S.L., con la empresa CODERE NETWORK, S.P.A., presentada traducción al castellano en sede judicial, sin merma de los argumentos del TEAR, se observa que ya el órgano de gestión apreció aquella circunstancia, por lo que bien pudo en trámite de subsanación de defectos solicitar la traducción del documento - art. 133.1 c) de la LGT y 89 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -.

Visto el mencionado documento, relativo a la prestación por el empresa del actor de un servicio de mantenimiento, asistencia técnica para el funcionamiento de la red de gestión de la empresa destinataria, así como del examen de la certificación de la empresa como del resto de los documentos aportados por el demandante, debe considerarse acreditado el cumplimiento de los requisitos del precepto para la exención respecto de los desplazamientos, acreditado el país al que se ha efectuado el desplazamiento, los días de cada desplazamiento y la destinataria de los servicios prestado.

Por otra parte, la circunstancia de que DMN SOFT MADRID, S.L. no declarase como exenta en el modelo 190 del ejercicio 2.014 la cantidad de 18.200 €, y que las retribuciones fueron declaradas con clave L.01, reservada para dietas y asignaciones para gastos de viaje, en lugar de hacerlos constar con clave L, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos de trabajo que cumplen con los requisitos del artículo 7 p) de la Ley, no impide su aplicación tal como han declarado las Sentencias a que se refiere el actor, y esta Sala ha venido estimando de la prueba aportada en contrario de lo declarado en el modelo 190, como ocurre en el presente caso - Sentencia de la Sección 5ª de 11 de mayo de 2022, recurso 565/2020 -.

Resta por determinar si procedía la citada exención al no estar, como razonó el órgano de gestión, en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplazase al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino ante un desplazamiento realizado por el administrador de la entidad, quién no tiene con su empresa una relación de la que quepa predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena.

Las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, entienden que la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena, frente a lo que la sentencia que invoca el actor - Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 19 de febrero 2020, Rec. 485/2017-, estima que esa afirmación del Supremo lo es en relación con la empresa o entidad no residente para la que se prestan los servicios o en un contexto en que se plantea si los perceptores de los rendimientos son funcionarios o personal con una relación de carácter laboral, por lo que no se excluye del beneficio a los administradores y miembros de Consejos de Administración, en la medida en que el Legislador ha otorgado a sus retribuciones la consideración de rendimientos del trabajo - artículo 17.2 e) de la LIRPF -.

La mencionada sentencia, en su fundamento séptimo razona que el precepto no exige de manera expresa que los trabajos que dan derecho a la exención se desarrollen en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria, ni ello puede deducirse exclusivamente de la expresión "trabajos". El propio artículo 17 define como rendimientos del trabajo, no solo los que se deriven de una relación laboral o estatutaria, sino también del "trabajo personal", como categoría diferenciada de las anteriores Y, por otro lado, el trabajo personal puede dar lugar también a otro tipo de rendimientos como los de actividades económicas ( art. 27 LIRPF ), que no se desarrollan en el marco de una relación laboral. Por tanto, no puede equipararse "trabajo" y "relación laboral por cuenta ajena", considerando trabajo sólo al que se realiza en el ámbito de una relación de carácter laboral.

Continúa el fundamento en los siguientes términos:

[...]

El propio Tribunal Supremo, aunque en ocasiones, como en la sentencia que se acaba de citar, - STS de 20 de octubre de 2016, rec. 4786/2011 - hace referencia a "trabajadores por cuenta ajena", - en supuestos en que la controversia no era la naturaleza del vínculo del perceptor de los rendimientos del trabajo que daban lugar a la exención-, no lo contempla como uno de los requisitos imprescindibles para la aplicación de la exención ; De hecho, la reiteradamente citada STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011 ), cuando alude al "trabajo por cuenta ajena", lo hace en relación con la empresa o entidad no residente para la que se prestan los servicios, por lo que es evidente que la intención no puede ser equipararlo a una relación de carácter laboral; literalmente declara que "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero".

También en la STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 - hace referencia a trabajadores por cuenta ajena y personal laboral, pero en un contexto en el que se planteó si los perceptores de los rendimientos eran funcionarios o personal con una relación de carácter laboral, y concluye que la exención es de aplicación a ambos; en ella se reconoce que "la norma no distingue" la condición del perceptor de los rendimientos del trabajo afirmando que " únicamente exige que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero "sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue)", y que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte...".

Se observa, así, que en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo verdaderamente relevante es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; careciendo de trascendencia, por tanto, la existencia de una entidad residente empleadora, de modo que la naturaleza de la relación (laboral o mercantil), que una al perceptor de los rendimientos del trabajo con ésta no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención.

Ello es además coherente con la finalidad que le ha reconocido al incentivo de internacionalizar el capital humano (que no es sólo el personal laboral o estatutario) con residencia en España que se desplaza a trabajar al extranjero.

Por nuestra parte, en línea con los pronunciamientos de la Sección, entendemos que procedería la aplicación de la exención tratándose de administradores o miembros del consejo de administración de la empresa que presta sus servicios en el extranjero, cuando el trabajador no se limite al desempeño del cargo de administrador y a las labores inherentes al mismo, en los términos del artículo 1.3 c) del Estatuto de los Trabajadores, sino que mantenga una relación laboral de alta dirección compatible con su función de administrador, en cuya virtud se ejerciten poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, en cuyo ámbito se realicen los trabajos en el extranjero, o que estos en todo caso puedan calificarse de comunes u ordinarios y correspondientes a una determinada cualificación.

En nuestra sentencia de 26 de enero de 2022, recurso 275/2020, no se consideraba la exención al apreciar que el demandante era administrador de la entidad española empleadora y no resultaba debidamente justificado que las funciones desarrolladas se correspondieran con una determinada cualificación y no las propias de su condición de administrador .

Esta misma cuestión la aborda la sentencia de la Sección de 25 de marzo de 2019, recurso 809/2017, en los siguientes términos:

[...]

CUARTO. - En el supuesto sometido a nuestra consideración, el importe total de las retribuciones correspondientes al Sr. Alfonso ascendieron a 417.537 euros en el año 2009, de las cuales 59.710,57 euros, por trabajos realizados en el extranjero.

La mercantil recurrente consideró exenta esta última cantidad, de conformidad con el artículo 7.p) de la LIRPF , no practicando las oportunas retenciones, en tanto que la Inspección consideró la misma sujeta al impuesto por ser mercantil la relación que vincula al administrador único con la actora, con la consiguiente obligación de practicar retenciones por parte de la entidad empleadora, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.2 de la LIRPF .

En todo caso, la discusión se centra en este recurso en si el actor cumpliría la premisa básica de la exención pretendida de que el trabajo se preste por cuenta ajena con los requisitos de ajenidad y dependencia que ello supone, según lo previsto en el art. 17 LIRPF . En otras palabras, se trata de determinar si los trabajos prestados por el actor en sus desplazamientos lo fueron dentro de las labores de administrador, como pretende la Administración para considerar no aplicable la exención o bien supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende el actor.

El mencionado artículo 17 de la LIRPF , en la redacción vigente en el ejercicio 2009, dispone lo siguiente:

"Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.

1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios. (...)

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (...)

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...)

j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial."

En este sentido, es importante destacar que las retribuciones obtenidas por el Sr. Alfonso, administrador de la entidad actora, se califican como rendimientos de trabajo, a pesar de encontrarnos con una relación mercantil y no laboral. Ello es así, porque existe una previsión expresa en este sentido en el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006 . Es decir, el texto legal, en ningún momento equipara al trabajador por cuenta ajena con el administrador de la sociedad; todo lo contrario, diferencia por un lado la relación laboral o estatutaria existente (artículo 17.1), de otra serie de prestaciones distintas a la estrictamente laborales, en el artículo 17.2, tales como pensiones compensatorias, derechos especiales de contenido económico que se reserven a fundadores o promotores de una sociedad, rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias...

En este orden de consideraciones hemos de recordar que en cuanto a la relación del administrador de una sociedad con ésta, que no es de naturaleza laboral, sino mercantil, pues como declara la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia, entre otras, de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 10315/2003 ), no cabe compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección sometido al Derecho laboral, debiendo recordarse además que el art. 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores excluye de su ámbito de aplicación la actividad que se limite, pura y simplemente, al desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad.

El carácter mercantil de la relación del administrador de una empresa con la misma es una cuestión pacífica en nuestra jurisprudencia, y así, podemos destacar, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 28 dic. 2011, Rec. 6232/2009 Ponente: Garzón Herrero, Manuel Vicente, que ratificando otra anterior de dicha Sala, de 13 de noviembre de 2008, se expresa en los siguientes términos:

[...]

Por consiguiente, y de acuerdo con la jurisprudencia, cuando se desempeña el cargo de administrador o consejero y se realizan trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) cuya finalidad redunda en la superior dirección, gestión y administración de la empresa, debemos concluir que dicho cargo comprende las funciones propias de alta dirección, y únicamente sería posible que el administrador de una empresa mantuviera al mismo tiempo una relación laboral con la misma, en el supuesto de que llevara a cabo trabajos que puedan calificarse de comunes u ordinarios.

En nuestro caso, conformes con los citados pronunciamientos de la Sala, entendemos que el actor, en virtud del contrato suscrito entre su empresa DMN SOFT MADRID, S.L., y la empresa CODERE NETWORK, S.P.A., ha prestado a favor de esta última un servicio de mantenimiento, asistencia técnica para el funcionamiento de la red de gestión de la empresa destinataria, por lo que procede que disfrute de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

En méritos a lo expuesto procede la estimación de la pretensión anulatoria de la liquidación efectuada, quedando sin efecto la sanción impuesta.

OCTAVO.- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.