Sentencia Contencioso-Administrativo 359/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1215/2021 de 22 de mayo del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 01/10/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004) derivado del Acta n° A02/ NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1P 2012 a 12P 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por los periodos 2012, y n° NUM003 por los periodos del ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 85.075,80 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia, de 16.184,95 correspondiente a 2012.

- En fecha 01/10/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006 ), con origen en la propuesta sancionadora n° A51/ NUM007 , dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de 2012 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada del ejercicio 2012 y n° NUM002 por el ejercicio 2013. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 34.658,75 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de euros correspondiente a la sanción del periodo 2012.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación practicada y la sanción impuesta.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, sobre las retribuciones de Don Remigio, que gastos en cuestión se contabilizaron en las cuentas 6212000038 "vehículo Remigio" y en la cuenta 6400000901 " Remigio"; la definición o denominación de estas cuentas es donde podríamos decir o entender que supone un error por parte de este contribuyente. Efectivamente Remigio, desde punto de vista jurídico y de la existencia de una relación laboral de dependencia, no era personal contratado de Operinter Madrid ni percibía retribución alguna por parte de esta sociedad. El respaldo o justificación de este gasto (y de otros) se encuentra en las facturas que la mercantil Operaciones Internacionales SL emitía a Operinter Madrid SA por los servicios prestados. Y parte de esos servicios se definían y realizaban materialmente por Don Remigio. De este modo, estando contratado Remigio en la entidad Operaciones Internacionales SL, esta mercantil a través de éste y de otros sujetos contratados, prestaba, así pues, el error contable consistió en que a la hora de reflejar esos gastos dentro del grupo 6 ni la definición ni la categoría de la cuenta contable era la más adecuada, pues entiende que tampoco podemos hablar en sentido estricto de un error al haberse contabilizado correctamente el gasto. Ninguna retribución se abonaba directamente a Don Remigio por ningún concepto, aspecto este que bien sabía la inspección, sino que los gastos de las cuentas contables descritas respondían a las facturas que emitía la mercantil Operaciones Internacionales SL por servicios que esta entidad prestaba a Operinter Madrid y que materialmente se realizaban a través o por Don Remigio, entre otros empleados de Operaciones Internacionales SL. Operaciones Internacionales SL prestó diversos servicios a Operinter Madrid SA y expidió las correspondientes facturas por los mismos, el error o confusión se produjo cuando en la contabilidad de Operinter Madrid SA se registró contablemente la partida de aquel gasto desglosando los correspondientes a los servicios prestados materialmente por Don Remigio; sin embargo y como es lógico tanto en la cuenta de proveedores era Operaciones Internacionales SL quién constaba registrada como acreedora por la prestación de esos servicios, y como es lógico el pago se realizó a esta entidad, no interviniendo jamás en esas transacciones económicas Don Remigio.

Sobre las cuotas relativas a los vehículos, manifiesta que ni se requirió ni se abordó este extremo con mayor extensión porque la inspección aceptó desde el principio (pues es la absoluta realidad) la afectación efectiva de dichos vehículos, si bien en ese grado mínimo. Así, en ningún momento de las actuaciones inspectoras se cuestionó la afectación de los vehículos a la actividad desarrollada por la empresa, si bien en ese grado mínimo, pero en ningún momento el hecho de si se consideraban afectos o no, y por ello, asumiendo la afectación parcial de los mismos, es por lo que ni se requirió mayor documentación, prueba o manifestación al contribuyente ni éste las hizo a este respecto, siendo de algún modo una cuestión "pacífica" dentro del procedimiento de inspección. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de la Sala de lo Contencioso Administrativo Nº 153/2018, Sección 2ª, Rec 102/2016, de 5 de febrero de 2018. Entiende que debe anularse la regularización efectuada entendiendo que nos son deducibles las cuotas soportadas por los vehículos en su totalidad y que en todo caso procede, sino su totalidad, si al menos el 50% de las mismas.

Sobre los gastos por atenciones a clientes y personal, alega que el actuario en todo momento requirió para que se justificase documentalmente aquellos gastos, cosa que este contribuyente si que hizo aportando las correspondientes facturas, así como los documentos de pago y cuentas bancarias. Todo ello consta en el expediente administrativo y no existe absolutamente ninguna irregularidad. Lo que se manifestó durante el procedimiento de inspección era cómo, más allá de los apuntes contables y de los documentos acreditativos de los mismos, se podía o se debía demostrar que esos gastos tienen una relación directa y justificable fuera de dudas con la generación de ingresos; se trataba de una prueba completa y materialmente imposible de llevar a cabo. Pero es que justamente en previsión de este tipo de situación, ya el legislador modificó la norma previendo al menos la deducibilidad de hasta el 1% de la cifra de negocios de la empresa para este tipo de gastos. Entiende que aquellos gastos en los que se ha incurrido para la captación de clientes o para la consecución de una venta, o también para negociar contratos con proveedores serán calificados como gastos de relaciones públicas fiscalmente deducibles. Y ejemplo de ello, son las cenas de empresas, regalos o viajes promocionales con clientes y proveedores potenciales. Evidentemente, para su justificación, y como ha hecho este contribuyente se deben presentar los tickets (absolutamente válidos para la justificación del gasto) o facturas de dichos gastos que aseguren la veracidad del mismo.

Invoca la falta de culpabilidad en la conducta del contribuyente, la presunción de inocencia y la prohibición de imposición de sanciones de forma automática.

Alega interpretación razonable de la norma, por lo que respecta a los gastos correspondientes de retribuciones del administrador DON Pedro Jesús de OPERINTER MADRID, S.A., por lo que la administración no considera que las retribuciones por el ejercicio del cargo de administrador tengan la consideración de gasto deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que no considera que la Junta de Accionistas adoptara acuerdo alguno en relación a su retribución por el ejercicio del cargo de Administrador. Que la falta de cumplimiento de estos requisitos mercantiles, se ha de entender que no tiene efectos sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los consejeros ejecutivos, dado que la LIS art.15.e) expresamente prevé la deducción de los gastos por el desempeño de funciones de alta dirección. Sin embargo, no se debe olvidar que, mediante el presente recurso, no está discutiendo la deducibilidad o no de las retribuciones de los altos cargos de dirección y de los administradores, si no que se está tratando de justificar que nos encontramos ante una cuestión controvertida, y que no es tan clara como afirma la administración, ni por la jurisprudencia ni por la doctrina administrativa, cuando existían sentencias en un sentido u en otro. Que lo único claro que existe es que el artículo 15 permite las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección. En ningún momento de forma consciente y voluntaria se ha articulado una compleja operación con el fin de minimizar o eludir su coste fiscal ni se procedido a la articulación de una compleja operación mercantil para eludir las obligaciones fiscales, que refleje una actuación culposa ni se ha actuado con negligencia. Únicamente se trata de interpretar las funciones que se desarrollan por el administrador y si hubiera correspondido una relación laboral o mercantil, que a su vez hubiera estado recogida o no en los estatutos.

Manifiesta la ausencia de motivación de la sanción impuesta, ya que la AEAT no ha probado, en ningún caso, la existencia de culpabilidad alguna de esta mercantil ni ha aportado prueba alguna al respecto; además, la pretendida motivación del elemento subjetivo que recoge el acuerdo sancionador, sólo menciona datos que podrían predicarse prácticamente de cualquier entidad -objetivando, con ello, la sanción- y utiliza fórmulas genéricas sin concreción al presente caso concreto; y, por último, no puede servir como argumentación suficiente del elemento subjetivo, la negación de una interpretación razonable de la norma cuando nos encontramos ante un impuesto novedoso y complejo sin que, en ningún caso, la demandante haya mostrado ánimo defraudatorio alguno ni en los ejercicios 2012 y 2013, ni en el momento de la regularización tributaria.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que recae sobre el obligado tributario la carga probatoria, que lo alegado por el recurrente no puede prosperar, y es que se trata de meras alegaciones, que en modo alguno acreditan la realidad de las operaciones en las que se devengó el derecho a la deducción, uno de los requisitos imprescindibles para la deducibilidad. Así, dichos gastos, se refieran a al pago de servicios prestados en favor de la recurrente o a sueldos y salarios, no han sido probados, residiendo la carga de la prueba en sede del interesado y, por tanto, siendo éste quien ha de soportar las consecuencias desfavorables de la carga de prueba. Así las cosas, si como sostiene el recurrente el registro de dichos gastos en la cuenta de 640 de "salarios y sueldos" por los conceptos de "Vehículo Remigio" y " Remigio" se hubiese tratado de un error, en virtud del principio de disponibilidad y facilidad probatoria, el recurrente podría haber acreditado fehacientemente la realidad de tal error y que dichas cuotas de IVA ha sido efectivamente soportadas y se corresponden con el pago de facturas emitidas por Operaciones Internacionales SL, como, por ejemplo, con la aportación de los medios de pago de las facturas, o cualquier otra circunstancia que hubiera permitido afianzar que la efectividad del gasto. Sin embargo, el recurrente ha obviado toda actividad probatoria en tal sentido, debiendo soportar las consecuencias desfavorables de la falta de acreditación de la efectividad del gasto. Ante la Inspección, el recurrente manifestó que D. Remigio era un asalariado de la empresa, y ahora, en cambio, que dichos apuntes contables se refieren a servicios prestados por la entidad Operaciones Internacionales SL. En particular, como consta en diligencia que el recurrente señaló que D. Remigio "ejercía funciones de Director Comercial y el vehículo se le cedía para el desarrollo de tales funciones propias de su cargo", y, en prueba de lo anterior, aportó un contrato de trabajo indefinido a tiempo completo suscrito con la persona en cuestión, con dichas funciones, desde 6 de febrero de 2007. Sin embargo, la Inspección tributaria, a través de una serie de actuaciones, puso de manifiesto la falta de realidad de aquella aseveración, debido a que D. Remigio no era asalariado de la recurrente. Llama a la atención que en el momento en que de las actuaciones de la Inspección resulta fehacientemente la inexistencia de relación laboral entre la recurrente y D. Remigio, aquella cambia sus alegaciones y resulta que ahora señala que dichos gastos no se corresponden con los salarios de la mentada persona física, sino que son cuotas de IVA soportadas derivadas del abono de contraprestaciones por los servicios prestados por Operaciones Internacionales SL. Pues bien, este giro argumental hace dudar, cuanto menos, de la veracidad de sus alegaciones y pone de manifiesto que aquel contrato de trabajo que se aportó ante la Inspección, simplemente, no se correspondía con la realidad. Pero no solo ello, sino que, aun dando por bueno que tales gastos han sido erróneamente contabilizados y se corresponden con las facturas pretendidas, todavía falta un requisito esencial para probar su deducibilidad, y es que efectivamente se haya incurrido en tales gastos. Es lo que se niega por ésta parte, por el TEAR y la Inspección, la realidad de las operaciones en las que se ha generado el derecho a deducirse las cuotas soportadas declaradas. De esta forma, dada falta de acreditación de la realidad de las operaciones en las que se devenga el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, es tos, no resultando probada la efectividad del gasto, no puede acogerse la pretensión del recurrente.

En relación con la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, considera el Abogado del Estado que las alegaciones del recurrente sobre la afectación o no de estos bienes y servicios a la actividad empresarial resulta irrelevante, pues dichos gastos destinados a atenciones a clientes no son deducibles porque la norma así lo establece ( artículo 96.5 LIVA "No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.") Además, como se ha señalado, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado se condiciona al cumplimiento de ciertos requisitos formales ( artículo 97 LIVA) requisitos que han sido obviados por la recurrente, OPERINTER MADRID SA, que se ha deducido en sus declaraciones liquidaciones periódicas las cuotas de IVA soportado en la adquisición de distintos bienes y servicios destinados a atenciones y regalos a clientes sin que su derecho a la deducción haya sido acreditado mediante la aportación de la correspondiente factura o documento emitido a su nombre y con los requisitos establecidos en la norma, bajo el único argumento de que le resulta sumamente difícil o imposible tal acreditación. Añade que no se ha acreditado su afectación a la actividad empresarial en modo alguno, lo que supone una vulneración de las reglas de la carga de prueba.

En cuanto a las cuotas de IVA soportado relativas a vehículos, en diligencia nº 6 de fecha 16 de febrero de 2017 la Inspección hizo constar de la documentación aportada hasta la fecha por el obligado tributario no resulta una afectación directa y exclusiva de los vehículos a la actividad de la empresa, y, sin embargo, el recurrente no ha aportado ninguna documentación adicional. No es no que no haya ofrecido una prueba plena, lo cual podría identificar con la probatio diabólica, es que ni tan siquiera ha ofrecido una mínima prueba indiciaria sobre la afectación parcial de los vehículos a la actividad de la empresa, por lo que no puede presumirse dicha afectación. Es por ello que no procede aplicar la presunción del artículo 95 Tres 2ª relativa a la afectación al desarrollo de la actividad empresarial en la proporción del 50%, como resulta de la Consulta de la DGT de 18 de diciembre de 2001 (CV 17-4-7).z

Sobre el acuerdo sancionador, manifiesta que no existe ninguna interpretación de la norma que permita deducir cuotas de IVA soportado derivadas de la adquisición de bienes y servicios que, bien no se acredite su realidad, bien no están afectos a la actividad empresarial. Las normas incumplidas por el obligado tributario son claras, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el obligado, que ha manifestado una voluntad deliberadamente contraria al cumplimiento (pues ni tan si quiera ha efectuado el mínimo esfuerzo probatorio dirigido a acreditar la afectación de los bienes a su actividad empresarial) sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma en contra de lo manifestado por el contribuyente.

En relación el elemento subjetivo de la conducta infractora y su acreditación, entiende que no puede decirse que en el expediente sancionador no se hayan reunido elementos de prueba suficientes en relación con la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el comportamiento de la sociedad sancionada, así como que no se haya incluido la obligada referencia a la existencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador. En el expediente sancionador se demostró sobradamente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora.

En cuanto a la pretendida falta de motivación de la culpabilidad de la resolución sancionadora, se remite al acuerdo recurrido, donde se hace una detallada exégesis de los hechos y se motiva la existencia de culpabilidad. El acuerdo sancionador contiene una detallada y razonada referencia a los elementos que justifican la concurrencia del tipo subjetivo, y es que, frente a lo alegado por el recurrente, no se entiende que otra base más completa podría darse a la justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, máxime cuando se acepta sin dificultad los hechos determinantes de los incumplimientos tributarios.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, hay que partir de que, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes, en resumen, se expresa:

"SEGUNDO. - Como antecedentes, consta a este Tribunal que en fecha 09/06/2016 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación de alcance general, en los términos de los artículos 148 LGT y 178 RGGI, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1P 2012 a 12P 2013.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era inicialmente de 27 meses, según consta en el artículo 150.1.b) 1° LGT , ya que la cifra anual de negocios del obligado tributario superaba el importe requerido por la normativa contable para auditar cuentas, que es de 5.700.000,00 euros durante los ejercicios comprobados, si bien se documentaron posteriormente retrasos y aplazamientos en las comparecencias fijadas por la Inspección, a solicitud del interesado, lo que motivó una extensión del citado plazo en 60 días naturales, conforme a lo establecido en el artículo 150.4 LGT .

El objeto social de la interesada durante la comprobación era, de acuerdo con sus Estatutos, el ejercicio de todo tipo de tránsitos, consignaciones, transportes, despachos de aduanas o cualquier otro género de gestión y mandato mercantil relacionado con la venta y transporte de mercancías.

Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 756, es ACTIV. AUXILIARES Y COMPLEMENTARIAS TTE.

En Junta General Extraordinaria y Universal celebrada por OPERINTER MADRID SA el 4 de noviembre de 2010 se nombró Administrador único de la sociedad a DON Pedro Jesús, NIF NUM008, elevándose a público el acuerdo social tomado en esa fecha mediante otorgamiento de escritura pública ante el Notario de Madrid Don Joaquín Corell Corell, n° 2186 de su protocolo.

En fecha 2610412018, tras el trámite de audiencia, donde no consta la formulación de alegaciones, se incoaron las siguientes actas:

-Acta de Disconformidad N° NUM009, de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, en la cual se recoge la propuesta de regularización por IS de los ejercicios comprobados, que básicamente se resumen en la eliminación de la deducción fiscal de determinados gastos:

- Acta de Disconformidad N° A02- NUM005, de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1P 2012 a 12P 2013, en la cual se recoge la propuesta de regularización por IVA de los ejercicios comprobados, reduciendo la cuota soportada inicialmente declarada por el interesado, que, por incumplimiento de requisitos normativos, no es considerada fiscalmente deducible.

En el caso del IVA, la Oficina técnica de la Inspección dictó posteriormente Acuerdos de Liquidación rectificando la propuesta inicialmente contenida en el Acta de Disconformidad, a fin de declarar prescritos los periodos 1P a 4P del ejercicio 2012, cuyo plazo de liquidación había prescrito desde el inicio del procedimiento, en fecha 0910612016. Contra dicha propuesta de rectificación no se formularon alegaciones específicas. Sin embargo, en la presente reclamación se formulan las siguientes alegaciones:

- Procedencia de la aplicación de la presunción del 50% de deducibilidad de las cuotas soportadas por el uso del vehículo titularidad de la empresa.

- Deducibilidad de las retribuciones de D. Remigio.

- Deducibilidad de las cuotas soportadas por gastos destinados a atenciones a clientes y personal.

Paralelamente, y a resultas del procedimiento inspector, se inició por parte de la Administración expediente sancionador, que culminó con la imposición al interesado de la sanción por la Infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT , por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, que la Administración califica como LEVE, así como por la conducta tipificada como infracción en el artículo 195, apartados primero y segundo, calificadas como Graves en base a lo dispuesto por la propia normativa reguladora.

El interesado también plantea reclamación frente al acuerdo sancionador, ante el que alega:

- Falta de culpabilidad en la conducta del interesado e imposición de la sanción con carácter automático.

- Conducta amparada en una interpretación razonable de la norma. -Ausencia de motivación en la sanción impuesta."

Seguidamente, en la mencionada resolución del TEAR, en síntesis, se argumenta lo siguiente:

"QUINTO. - En primer lugar, antes de entrar al análisis del fondo del asunto, el interesado comienza su escrito de alegaciones reiterando las cuestiones relativas al error contable de los servicios recibidos de la empresa OPERACIONES INTERNACIONALES SL, en cuentas de gasto relacionadas con la persona Remigio. Lo alegado en la presente reclamación constituye reiteración de las alegaciones presentadas ante este mismo TEAR en la Rea N° NUM010, que impugna el acuerdo de liquidación de Impuesto de Sociedades 2012/2013. Por ello, tal cuestión ha sido resuleta en el Fundamento de Derecho QUINTO de la citada resolución, el cual extractamos aquí para una mejor claridad expositiva de la presente resolución:

"QUINTO. - En relación con el primer grupo de gastos no deducibles, se trata de gastos relativos a la cesión de un vehículo a D. Remigio, así como en otra serie de gastos contabilizados con una cuenta con su nombre, persona que, de acuerdo con las manifestaciones del interesado recogidas en diligencia "ejercía funciones de Director Comercial y el vehículo se le cedía para el desarrollo de tales funciones propias de su cargo". En prueba de lo anterior, a solicitud de la Inspección, se aportó un contrato de trabajo indefinido a tiempo completo suscrito con la persona en cuestión, con dichas funciones, desde 06/02/2007.

Sin embargo, las pruebas recopiladas por la Inspección apuntan a hechos diferentes a las manifestaciones del interesado:

- En el En el modelo 190 de Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentado por el obligado tributario no consta DON Remigio en la relación de perceptores de rendimientos del trabajo personal.

- Según información facilitada por la Seguridad Social sobre la vida laboral de Don Remigio, NIF NUM011, éste causó baja en OPERINTER MADRID SA el 12/03/2007, siendo dado de alta al día siguiente por la entidad OPERACIONES INTERNACIONALES SL hasta el 28/02/2015. Al día siguiente fue dado de alta de nuevo por OPERINTER MADRID SA hasta la actualidad OPERINTER MADRID A97846000 A23 Num.Ref.:72918615

- Según consta en la documentación de operaciones vinculadas aportada por el obligado tributario, OPERINTER HOLDING SL, accionista mayoritario de OPERINTER MADRID SA, participa en el 100% del capital social de OPERACIONES INTERNACIONALES SL.

De acuerdo con lo anterior, la Inspección considera que la persona en cuestión no es empleada de la compañía interesada, por lo que la cesión del vehículo al mismo no es deducible.

En sede económico administrativa, la interesada reitera las alegaciones formuladas ante la Inspección, alegando que la contabilización de los gastos anteriores bajo la cuenta con el nombre propio de la persona se debe a un error contable. Efectivamente Remigio, desde punto de vista jurídico y de la existencia de una relación laboral de dependencia, no era personal contratado de Operinter Madrid ni percibía retribución alguna por parte de esta sociedad. El respaldo o justificación de este gasto (y de otros) se encuentra en las facturas que la mercantil Operaciones Internacionales SL emitía a Operinter Madrid SA por los servicios prestados, como este Tribunal puede comprobar de las facturas aportadas y que constan en el expediente administrativo. Y parte de esos servicios se definían y realizaban materialmente por Don Remigio.

Así, afirma la entidad que ninguna retribución se abonaba directamente a la persona en cuestión, sino que los gastos respondían a las facturas que la entidad OPERACIONES INTERNACIONALES EMITÍA a la reclamante.

En prueba de su pretensión, alega haber aportado los mayores de la cuenta con la explicación manifiesta, así como declaraciones verbales ante la Inspección, que no han sido recogidas en Diligencia.

Pues bien, la opinión que le merece a este TEAR, dados los hechos reflejados por la Inspección y las pruebas en contra aportadas por el interesado, consistentes en meras manifestaciones, es que la efectividad del gasto controvertido, uno de los requisitos que lideran las reglas de la deducibilidad, no ha sido probado, residiendo la carga de la prueba en sede del interesado. Y ello sin que sus meras manifestaciones desvirtúen las pruebas reunidas por la Inspección, procedentes, entre otras, de entidades públicas, las cuales gozan de presunción de veracidad.

Si la defensa del interesado consiste en un mero error contable, hay medios de corrección de tales errores, y la realidad de tal manifestación podría probarse fehacientemente muy fácilmente, como habría sido la aportación de los medios de pago de las facturas, o cualquier otra circunstancia que hubiera permitido afianzar que las indicaciones del interesado son veraces. De esta forma, el TEAR no cuenta con ningún tipo de prueba que permita establecer claramente lo pretendido, por lo que, debemos desestimarla presente alegación."

Por ello, dado el principio de coherencia entre la presente resolución frente al acuerdo de IVA, y la mencionada resolución en relación con IS, ambas sobre los periodos 2012 y 2013, derivadas del mismo procedimiento inspector, han de desestimarse todas las alegaciones relativas a la vinculación de alguna con la persona de D. Remigio y la actividad económica de la empresa.

SEXTO. - En relación con el primero de los grupos de cuotas soportadas no deducibles, las destinadas a la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, no se han considerado deducibles, según la Administración, porque la propia norma del tributo así lo establece, de acuerdo con el artículo 96 LIVA . Además, cuando la Inspección requirió aportación de la documentación acreditativa necesaria para vincular estas cuotas a la actividad económica, la empresa contestó que "es imposible acreditar documentalmente esta circunstancia"

Por su parte, el interesado alega que las citadas cuotas y gastos se se encuentran perfectamente registrados y se ha presentado la oportuna factura, a requerimiento de la Inspección, además de estar relacionadas con la actividad económica.

La normativa reguladora del presente concepto se encuentra en el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido , que bajo la rúbrica "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir" establece (lo subrayado es nuestro):

(...)

El artículo 96 de la Ley 37/1992 excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes y servicios, aunque se cumpla con los requisitos del artículo 94 de la Ley 37/1992 , al ser considerados como de consumo final por el empresario o profesional que los adquiere; de forma tal, que en todo caso se excluyen de la deducción los gastos que no tengan un carácter estrictamente empresarial o profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Corresponde al interesado, de acuerdo con la norma general del artículo 105.1 de la LGT acreditar que dichos gastos de "atenciones a clientes o personal" han tenido la consideración de deducibles en su impuesto directo de tributación personal (en el presente, el Impuesto sobre Sociedades);

Y precisamente respecto a este punto, hemos de recordar que este mismo TEAR ha sido competente para resolver las Reclamaciones interpuestas por el mismo interesado, con respecto al a regularización derivada del presente procedimiento realizada con respecto al IS 2012/2013, REA N° NUM010 y acumuladas, en cuyo Fundamento de Derecho OCTAVO se establece lo siguiente:

"OCTAVO. - Por último, el tercero de los ajustes realizados por la Administración consiste en la no consideración como deducibles de gastos por relaciones comerciales, y atenciones a clientes.

Respecto a los mismos gastos, los cuales se encuentran contabilizados y respecto de los que se ha presentado la oportuna factura, a requerimiento de la Inspección, una vez esta requirió asimismo que se acreditara de qué manera dichos gastos estaban efectivamente relacionados con los ingresos de la actividad, y eran necesarios para la obtención de los mismos, la empresa alegó en su día, y mantiene en la presente vía que "es imposible acreditar documentalmente esta circunstancia". Alega que los gastos se encuentran perfectamente acreditados con la presentación de las facturas correspondientes y la correcta contabilización, circunstancias que se cumplen en todos ellos. De hecho, afirma que la normativa de IS se modificó a partir del 01/01/2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre de Impuesto de Sociedades, precisamente para recoger la modificación del artículo anterior, previendo al menos la deducibilidad de hasta el 1% (cuantía realmente mínima) de la cifra de negocios de la empresa para este tipo de gastos, que a su juicio, existen y son totalmente necesarios para la actividad de la empresa pues los gastos por acciones comerciales o relaciones públicas son completamente necesarios.

En este sentido entiende el interesado que aquellos gastos en los que se ha incurrido para la captación de clientes o para la consecución de una venta, o también para negociar contratos con proveedores serán calificados como gastos de relaciones públicas fiscalmente deducibles, al menos, respetando ese límite cuantitativo que establece la nueva ley de IS.

Pues bien, ya se ha expuesto en el Fundamento anterior la regulación normativa de los gastos no deducibles en lo que se refiere a donativos o liberalidades, así como los requisitos necesarios para la deducibilidad de un gasto en el Fundamento de derecho CUARTO de la presente resolución, y que el Tribunal no reiterará aquí por no considerarse necesario.

Ante los argumentos esgrimidos por el interesado, sin embargo, el artículo 106.4 LGT establece lo siguiente:

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

Por último, este Tribunal quiere aclarar al reclamante que con relación a la suficiencia probatoria de la factura completa se pronunció el TEAC en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009) en la que se estimó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y señaló que "la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad".

De este modo, pese a la existencia de factura formal y completa, la misma no es suficiente para poder justificar la efectividad del servicio u operación que en la misma se refleja en aquellos supuestos en los que la Administración cuestiona razonablemente, generalmente a través de una serie de indicios, la realidad del servicio.

Por lo tanto, este Tribunal desestima las alegaciones presentadas por la parte reclamante, confirmando la no deducibilidad de los gastos, por falta de acreditación de la realidad de los servicios reflejados en las facturas, debiendo por lo tanto confirmar la regularización inspectora."

Como puede verse, el escrito de alegaciones del interesado es una reiteración de las alegaciones presentadas en la REA contra la regularización de Impuesto de Sociedades, por cuotas que derivan de gastos en cuestión, que no fueron considerados deducibles ni por la Inspección, ni por este mismo órgano revisor, por falta de prueba de vinculación con la actividad económica.

Así, este TEAR colige que la carga probatoria, cuyo deber incumbe al reclamante, ha sido ignorada, puesto se limita a manifestar que se tratan de gastos incurridos para llevar a cabo su actividad; y ello, entendemos que lo hace con el fin de imposibilitar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 96. Uno 5° de la Ley 37/1992 , pero sin especificar los servicios prestados que implicaron incurrir en dichos gastos. A nuestro juicio, no ha quedado justificada la correlación de los gastos de atenciones a clientes y personal con la posible contraprestación percibida de sus clientes; de suerte, que se ha de confirmar la regularización practicada en este punto, al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial/profesional.

SÉPTIMO. - En el segundo motivo, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado se condiciona al cumplimiento de ciertos requisitos, en particular, que se acredite el derecho a la deducción mediante la posesión de la correspondiente factura que reúna los requisitos establecidos y que los bienes y servicios se afecten de manera directa y exclusiva a la actividad del obligado tributario ( artículo 97 LIVA ).

Según los hechos comprobados por la Inspección, OPERINTER MADRID SA ha deducido en sus declaraciones liquidaciones periódicas cuotas de IVA soportado sin que su derecho a la deducción haya sido acreditado mediante la aportación de la correspondiente factura o documento emitido a su nombre y con los requisitos establecidos en la norma.

OCTAVO. - Un tercer motivo se encuentra en el hecho de que OPERINTER MADRID ha deducido cuotas soportadas relativas a vehículos cuya afección a la actividad empresarial desarrollada por el obligado tributario no ha quedado acreditada, de acuerdo con los hechos comprobados por la Inspección.

Tratándose de vehículos automóviles de turismo se ha de tener en cuenta que conforme al artículo 95. Tres de la Ley 37/1992 se permite la afectación "parcial", y no exclusiva, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyendo una excepción a lo dispuesto en el artículo 95. Uno de la Ley 37/1992 . Ahora bien, la aplicación de la presunción contenida en al apartado Tres del citado precepto, requiere la previa acreditación por parte del sujeto pasivo de la afectación del vehículo a su actividad; de suerte que una vez acreditada dicha afectación, ésta debe entenderse que se produce en un 50%, salvo que la Administración pruebe que el grado de utilización es menor o que el contribuyente pruebe que es superior (el resaltado y subrayado es nuestro).

(...)

En concreto, cuotas relativas a la cesión de un vehículo marca INFINITI con matrícula NUM012 a favor de D. Remigio, habiéndose comprobado que dicha persona no mantiene relación laboral alguna con la entidad reclamante. Respecto de estas primeras cuotas derivadas de la cesión del uso de vehículos, ya se ha probado, en el Fundamento de Derecho QUINTO de la presente Resolución, que tales cesiones no estaban relacionadas con la actividad de la entidad, ya que la persona mencionada en cuestión no mantiene durante los ejercicios comprobados relación laboral alguna con la entidad reclamante, por lo que la cesión del vehículo queda absolutamente fuera de la actividad empresarial, incumpliendo los requisitos de deducción de cuotas soportadas expuestos en el Fundamento de Derecho CUARTO de la presente, sin necesidad de mayores pronunciamientos ni referencias normativas a reiterar en este apartado.

Por lo cual, expuesto lo anterior, este análisis se centrará en determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas relativas al uso de los restantes vehículos identificados en los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación aquí impugnado.

En diligencia n° 6 se señalan e identifican aquellos vehículos que, de acuerdo con las conclusiones de la Inspección, no están afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial, incumpliendo la exigencia prevista en el artículo 95. Uno de LIVA , así como los gastos asociados a cada uno de los mismos. Pues bien, en relación con los citados vehículos, la OTI elimina la totalidad de las deducciones de cuotas soportadas relativas y vinculadas a los mismos, pues en base a la consulta de la Dirección General de Tributos (de fecha 18-12-01, CV 17-4-07), la presunción a la que se refiere el artículo 95 Tres 2a LIVA , (que puede destruirse mediante prueba en contrario por parte de la Administración), se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el sujeto pasivo. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción, rectificándose la propuesta contenida en el acta, en este sentido.

Es decir, este Tribunal debe dilucidar si los vehículos en cuestión están afectos, aunque sea en parte, al ejercicio de su actividad, de suerte que en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 LGT , corresponde al interesado acreditar este extremo. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que el vehículo en cuestión está concretamente afecto a la actividad. Es preciso que se aporte una prueba suficiente (puesto que la norma así lo exige), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación aparezca como lo más normal, dados los indicios acaecidos en el procedimiento.

En este sentido, la Administración aplica la destrucción de tal presunción en base a dos argumentos: no se entienden afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los vehículos automóviles en los casos siguientes:

- cuando no se integren en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo;

- cuando no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

En contra de lo anterior, la sociedad no aporta ningún tipo de prueba, ni tan siquiera indiciaria que pueda determinar que el vehículo esté afecto en alguna proporción a la actividad, salvo declaraciones por parte de la interesada sobre su utilización en la actividad, que de ninguna manera desvirtúan los hechos constatados por la Inspección.

Dado que estas circunstancias concurren en la presente reclamación y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95. Tres, que es claro en este aspecto, y que no ha sido probado nada en contra por parte del interesado, debemos sumarnos al argumento de la Inspección, deduciendo que no existe prueba alguna a favor de la afectación efectiva y exclusiva de los vehículos a la actividad empresarial y profesional de la reclamante.

En resumen, al haberse desestimado todas las alegaciones presentadas por el interesado, se debe desestimar la presente reclamación, confirmando el acto impugnado."

QUINTO: En cuanto a la deducibilidad de los importes no admitidos por la Administración, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95. Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El art. 99. Dos párrafos primeros de la misma Ley determinan que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:

"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es la que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía al recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

Respecto de los tickets, hay que precisar que al no indicar la persona destinataria de los mismos no cumplen los requisitos necesarios para su deducibilidad, ya que su falta de identificación en el propio ticket podría determinar que los referidos tickets fuera presentados por distintas personas o entidades para obtener la devolución de los importes de IVA soportado, de tal manera que los preceptos citados no impiden la aportación de tickets o facturas simplificadas, siempre que quede debidamente identificado el destinatario de los mismos, de acuerdo con los preceptos citados.

SEXTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares, en relación con la misma recurrente y periodos, pero respecto del Impuesto sobre Sociedades, en la sentencia de 16 de mayo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1214/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se expresa:

"Gastos de D. Remigio

TERCERO. - La sociedad se deduce 15.580,44 euros y 15.611,19 euros, respectivamente, en los ejercicios 2012 y 2013, por el vehículo de D. Remigio, así como gastos por importe de 18.961 euros en 2012.

Según consta en la diligencia número 13, de fecha 16/01/2018, que sí obra en el expediente junto con las demás - la demandante alega que no se habían incorporado -, el representante del obligado tributario manifestó que " Pedro Jesús ejercía las funciones de Director Comercial y el vehículo se le cedía para el desarrollo de las funciones propias de este cargo". Se aportó su contrato de trabajo indefinido a tiempo completo, como Jefe de Negociado, suscrito el 06/02/2007, que, contrariamente a lo postulado en la demanda, también consta en el expediente administrativo.

Ahora bien, según la información facilitada por la Seguridad Social sobre su vida laboral, D. Remigio causó baja en Operinter Madrid, SA, el 12/03/2007, siendo dado de alta al día siguiente por la entidad Operaciones Internacionales, SL, hasta el 28/02/2015. Al día siguiente fue dado de alta de nuevo por Operinter Madrid, SA, hasta la fecha de las actuaciones.

Según consta en la documentación de operaciones vinculadas aportada por el obligado tributario, Operinter Holding, SL, accionista mayoritario de Operinter Madrid, SA, participa en el 100% del capital social de Operaciones Internacionales, SL.

La Inspección rechaza la deducción de los gastos de vehículos y retribuciones de quien no es trabajador de la empresa ni consta que prestara otro tipo de servicios profesionales que justificaran dichos gastos.

La parte actora asume que, efectivamente, D. Remigio no era personal contratado por Operinter Madrid, SA y, de hecho, se dice que no percibía retribución alguna de la sociedad. Se argumenta que, si bien los reseñados gastos se contabilizaron en las cuentas 6212000038 como "vehículo Remigio" y en la cuenta 6400000901 como " Remigio", tal como aprecia la Inspección, lo cierto es que obedece a un error de denominación, pues se trata de gastos correspondientes a facturas emitidas por la mercantil Operaciones Internacionales, SL por funciones comerciales realizadas por D. Remigio.

Pues bien, de un lado, esta explicación, que ya fue ofrecida a la Inspección, es incompatible con las manifestaciones recogidas en la diligencia número 13, ya reseñadas, momento en el que ya se podría haber puesto de manifiesto este supuesto error. Y, de otro, aunque señala que los gastos se corresponden exactamente con facturas emitidas por Operaciones Internacionales, SL, en las que, a su vez, se refleja que los servicios fueron realizados por D. Remigio, es lo cierto que la parte actora no identifica ni individualiza ni una sola de tales facturas, que no han sido localizadas por la Sala, ya que sólo constan las emitidas por Operinter Holding, SL.

Por tanto, ante este defecto de prueba, las alegaciones de la recurrente han de ser desestimadas.

Retribuciones de D. Pedro Jesús

CUARTO. -

(...)

SEXTO. - En consecuencia, aplicando la doctrina anterior al supuesto de autos, hemos de admitir la deducción de las retribuciones del administrador, pues no se cuestiona que haya desempeñado sus funciones que, según lo expuesto, generan un gasto cuya deducción no puede rechazarse por el mero hecho de que, estando estatutariamente prevista la retribución del cargo, no se haya concretado la remuneración por acuerdo de la Junta de Accionistas.

Por tanto, el acuerdo de liquidación debe ser anulado en este extremo, estimando las alegaciones de la actora y admitiendo el carácter deducible de las retribuciones de D. Pedro Jesús en su condición de administrador de la sociedad aquí recurrente.

Gastos por clientes y personal

SÉPTIMO. - En los ejercicios objeto de comprobación, el contribuyente se ha deducido 67.502,79 euros/2012 y 29.493,40 euros/2013 en concepto de gastos por atenciones a clientes así como 60.975,25 euros/2012 y 35.288,78 euros/2013 por regalos de Navidad.

Recordemos que el artículo 14.1.e) del TRLIS estipula: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

En primer lugar, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, consta en actuaciones (diligencias números 6, 7, 8 y 9) que la Inspección requirió reiteradamente al contribuyente para que acreditara la relación entre los reseñados gastos y los ingresos derivados de la actividad profesional, que es una cuestión totalmente distinta a su justificación documental, la cual es insuficiente para admitir la deducción de los gastos habida cuenta que, tal como se ha expuesto, la norma exige que, además, estén relacionados con los ingresos.

La parte actora aduce que es "una prueba completa y materialmente imposible de llevar a cabo", sin aportar mayores justificaciones al respecto. De hecho, ya manifestó ante la Inspección que le resultaba imposible acreditar documentalmente esta circunstancia (diligencia número 10). No se trata de cuestionar aquí la razonabilidad de los gastos en los que incurre la sociedad para generar ingresos ni de rechazar la deducción de los derivados de atenciones a clientes cuya finalidad es la promoción de los servicios de la entidad recurrente, sino de la carga de la prueba que pesa sobre la misma según la normativa ampliamente expuesta, que supone que el defecto probatorio apreciado deba perjudicarle. Y es que la mera contabilidad de un gasto no conlleva, per se, la admisión de su deducción, pues de lo contrario quedaría a libre disposición de los obligados tributarios la posibilidad de deducir gastos que están destinados a su esfera personal y nada tienen que ver con la actividad empresarial, lo que claramente es una actuación fraudulenta que se evita exigiendo la acreditación de la vinculación con el ámbito profesional.

A pesar de los múltiples requerimientos de la Inspección, no se aporta ninguna documental que justifique la efectiva correlación entre los diversos gastos y la actividad empresarial; no pueden vincularse con empleados ni con clientes ni, por tanto, con la generación de ingresos.

En definitiva, las pretensiones de la parte actora no pueden prosperar, lo que nos conduce a la confirmación del acuerdo de liquidación salvo en lo que hace al limitado extremo anulado en nuestro Fundamento Sexto."

Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir circunstancias similares a las analizadas en la aludida sentencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, si bien no es necesaria la reproducción de la totalidad de los referidos s la retribución del D. Pedro Jesús en su condición de administrador de la sociedad, por no tener incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido la deducibilidad de dichas retribuciones en el Impuesto sobre Sociedades,

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida aplicación en el IVA del 50% de deducción, hay que precisar que sobre los gastos de combustible y otros gastos de viaje o vinculados a vehículos, que la falta de justificación de su afectación en ningún porcentaje impide que pueda aplicarse la presunción del 50% a que alude el recurrente, ya que dicha presunción sólo resulta aplicable cuando se pruebe la afectación, aunque no un concreto porcentaje, pero en el presente caso no se prueba por el recurrente ninguna vinculación a la actividad empresarial de la demandante, pues como se indica por la Administración cuotas relativas a la cesión de un vehículo marca INFINITI con matrícula NUM012 a favor de D. Remigio, habiéndose comprobado que dicha persona no mantiene relación laboral alguna con la entidad reclamante, tales cesiones no estaban relacionadas con la actividad de la entidad, ya que la persona mencionada en cuestión no mantiene durante los ejercicios comprobados relación laboral alguna con la entidad reclamante, por lo que la cesión del vehículo queda absolutamente fuera de la actividad empresarial, y a la misma conclusión se ha llegado en la sentencia transcrita relativa al Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, la demandante no aporta prueba de ningún grado de afectación de ninguno de los vehículos cuota deducibilidad de cuotas de IVA no es admitida por la Administración.

En relación con las alegaciones de la demanda respecto de la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de febrero de 2018 (Nº de Recurso: 102/2016), hay que poner de manifiesto que se refiere a un supuesto diferente al que es objeto de este recurso, pues en dicha sentencia se trata de un caso en el que la Administración había admitido el 50 % por no probarse un porcentaje diferente, es decir, se discutía el porcentaje de afectación, pero no si había o no afectación, pero en el presente caso, como se ha indicado, no se ha probado ninguna afectación, ni siquiera en grado mínimo, por lo que no resulta aplicable la doctrina de la sentencia citada.

Por otra parte, hay que añadir, que la circunstancia de que inicialmente se considerase por el actuario que era aplicable dicho porcentaje, no impide que después, en la liquidación se considerase no afecto en ningún grado a la actividad empresarial, pues como se indica en la resolución recurrida del TEAR se formuló y consta en el expediente administrativo, con fecha 22 de junio de 2018 se dictó propuesta de rectificación, otorgándose nuevo plazo de alegaciones, conforme al art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por lo que no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante que podía haber formulado alegaciones específicas sobre dicha cuestión y haber presentado las pruebas que hubiera considerado oportuno.

En cuanto al resto de las facturas, al igual que con los tickets, se trata, en muchos casos, de bienes susceptibles de utilización para fines particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación a la actividad empresarial de la demandante, debiendo justificar el recurrente, de acuerdo con los preceptos citados, la vinculación con su actividad empresarial.

Por tanto, las facturas a las que se alude en la demanda, no reúnen los requisitos de los preceptos citados para su deducibilidad, al ser susceptibles de utilización para fines particulares, sin que el recurrente pruebe su afectación exclusiva a la actividad empresarial.

Por los mismos argumentos no resultan deducibles los importes de IVA soportados que el demandante manifiesta que consisten en regalos a clientes o colaboradores de la actividad, teniendo en cuenta, además, que no aporta justificación de que tales bienes fueran entregados a concretos clientes o y colaboradores debidamente identificados.

A este respecto, la demandante no aporta ninguna prueba sobre la pretendida vinculación a la actividad empresarial, pues no pueden considerarse suficientes, a estos efectos, las manifestaciones genéricas sobre la actividad que desarrolla en relación con los conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

De otro lado, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, la argumentación de la Administración es asumida por la Sala ya que no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad empresarial y han sido efectivamente soportados por el recurrente.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación, de tal manera que el recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados referidos, no admitidos por la Administración. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria. Argumentos que esta Sala comparte, no siendo necesaria su reproducción, y sin que sea necesario entrar en el análisis de cada una de las facturas, no pudiendo considerarse suficiente a estos efectos las alegaciones que realiza el demandante, que quedan debidamente desvirtuadas por los argumentos y circunstancias tenidas en cuenta tanto en la liquidación como en la resolución del TEAR, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.

Debe añadirse que la resolución recurrida del TEAR se encuentra debidamente motivada dando respuesta a las cuestiones suscitadas, cumpliendo lo dispuesto en el art, 239 de la Ley General Tributaria, sin que se generase ningún tipo de indefensión pues el demandante conoce perfectamente las razones determinantes de la desestimación de las pretensiones de los distintos conceptos de las facturas, habiendo podido formular las alegaciones y pruebas que ha considerado oportunas.

Por ello, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre las referidas cuestiones.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación.

SÉPTIMO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, relación con la culpabilidad, después de unas consideraciones genéricas sobre la misma, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"B) Aplicación al caso concreto

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en los períodos sancionados, por cuanto ha sido necesaria la actividad investigadora por parte de la Administración para la regularización de la situación tributaria.

No es un capricho de la Inspección aceptar la deducibilidad o no de esas cuotas de IVA soportado sino que está previsto normativamente y no puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso que nos ocupa.

La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

El Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la resolución de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 . Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

En el presente caso, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado se condiciona al cumplimiento de ciertos requisitos, en particular, que se acredite el derecho a la deducción mediante la posesión de la correspondiente factura que reúna los requisitos establecidos y que los bienes y servicios se afecten de manera directa y exclusiva a la actividad del obligado tributario.

Conforme al artículo 105. 1 de la Ley General Tributaria y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, corresponde al obligado tributario la carga de la prueba, es decir, acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma para la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

La conducta del obligado tributario ha sido clara al deducirse cuotas de IVA soportado en gastos referidos a atenciones a clientes y regalos, y a vehículos no afectos a la actividad económica incluso utilizados por una persona no vinculada laboralmente a la empresa, cuando la norma es clara a este respecto al considerar no deducibles estas cuotas. Así, los motivos de la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado son los siguientes:

En el primer motivo, se encuentran las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas en los términos definidos en la norma reguladora del impuesto. En este punto es indiferente que estos bienes y servicios se afecten o no, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional, que el correspondiente gasto tenga o no el carácter de deducible en el Impuesto sobre Sociedades, o que se esté o no en posesión de la correspondiente factura. No son deducibles porque la norma así lo establece ( artículo 96.5 LIVA )

En el segundo motivo, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado se condiciona al cumplimiento de ciertos requisitos, en particular, que se acredite el derecho a la deducción mediante la posesión de la correspondiente factura que reúna los requisitos establecidos y que los bienes y servicios se afecten de manera directa y exclusiva a la actividad del obligado tributario ( artículo 97 LIVA ).

OPERINTER MADRID SA ha deducido en sus declaraciones liquidaciones periódicas las cuotas de IVA soportado en la adquisición de distintos bienes y servicios destinados a atenciones y regalos según el detalle que se expuso en los antecedentes de hecho, cuando tales cuotas tienen legalmente la consideración de no deducibles.

Asimismo, ha deducido cuotas de IVA soportadas sin que su derecho a la deducción haya sido acreditado mediante la aportación de la correspondiente factura o documento emitido a su nombre y con los requisitos establecidos en la norma.

Un tercer motivo se encuentra en el hecho de que OPERINTER MADRID ha deducido cuotas soportadas relativas a vehículos cuya afección a la actividad empresarial desarrollada por el obligado tributario no ha quedado acreditada.

En cuanto a las cuotas de IVA soportadas por el concreto concepto "vehículo Remigio", conviene hacer una matización en el sentido de que el obligado tributario ha deducido en los ejercicios objeto de comprobación, cuotas de IVA que, según la contabilidad, corresponden a DON Remigio, habiéndose comprobado que dicha persona no mantenía relación laboral alguna con la entidad OPERINTER MADRID SA.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce o tiene la obligación de conocer la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, en contra de su criterio, su conducta debe ser considerada como culpable.

En consecuencia, se estima que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, cuando menos a título de negligencia, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha supuesto la elusión de parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre el Valor Añadido períodos mayo 2012 a diciembre 2013 sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de las sanciones impuestas.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina. En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre una interpretación razonable de la norma en relación con las retribuciones del administrador, se debe señalar que en el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido no se sanciona ninguna conducta relativa a las retribuciones del administrador, por lo que no puede considerarse que concurra interpretación razonable de la norma en relación con los conceptos sque son objeto de sanción por el IVA

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid

OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.