Sentencia Contencioso-Administrativo 531/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 620/2020 de 24 de noviembre del 2022

PRIMERO: La representación procesal de Don Victorio, parte recurrente, impugna la resolución de 27/02/2020 desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 1T 2010 a 4T 2012 por importe de 41.873,43 euros y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 37.619,05 euros.

En esta resolución se confirman los acuerdos de liquidación y sanción recurridos, ya que no se ha producido la prescripción por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, que se ampliaron a doce meses por especial complejidad en acuerdo debidamente motivado notificado en plazo y concurría simulación relativa en la prestación de servicios informáticos por parte de la entidad Tratamiento de Información y Edición SL de la que eran socios el oficial primero de la notaria y su esposa.

Se trataba de una sociedad sin infraestructura material ni personal para su prestación, su sede era coincidente con el domicilio del matrimonio, los servicios informáticos de software fueron prestados por otra entidad Drago Solutions SA, las facturas emitidas se corresponden con servicios propios de la notaria.

No se ha acreditado la cesión de los derechos de programa informático ni el pago de canon como contraprestación.

Concurre negligencia en la conducta del infractor al simularse la recepción de servicios informáticos de TIE SL, que eran ficticios al carecer de personal estructura o medio económico para su prestación, la existencia de transferencia entre sociedades que luego se reintegraban en efectivo mediante el cargo de cheques por los empleados de la notaria encabezados por el primer oficial y socio de TIE para minorar la carga fiscal mediante la deducción improcedente de gastos en elevada cuantía reduciendo la base imponible y la cantidad a ingresar en el Tesoro.

SEGUNDO: El recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y con ella la liquidación y sanción que se hallan en su base y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La prescripción de la acción para liquidar por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras sin que el acuerdo de ampliación que se dictó por la Inspección cumpliera las exigencias legales y jurisprudenciales de motivación en cuanto al motivo alegado de especial complejidad incorporado de modo automático y añadiendo el TEAR de Madrid explicaciones que no se encuentran en dicho acuerdo (manifestaciones y pruebas documentales de índole bancaria, cargos y reintegros en las cuentas de la entidad empleadora, carácter general de la comprobación, régimen especial de tributación de los comuneros en atribución de rentas y la disolución durante el curso de las actuaciones de la CB) y hubo nueve meses y medio sin actuación instructora alguna.

En cuanto al fondo, la emisora de las facturas tuvo dos actividades diferenciadas de servicios informáticos y tratamiento de documentación destinados casi en exclusiva a la notaria y alquiler de inmuebles con clientes varios.

En la actividad de servicios informáticos, hay que distinguir entre la cesión de uso mediante un canon del programa informático del que TIE es su titular denominado NGloba, inscrito en el registro de propiedad intelectual desde 1/09/1996 y como se justifica con el informe pericial informático obrante en el expediente administrativo, su uso por los sucesivos notarios de la misma notaria y los intentos de comercialización mediante una sociedad que se iba a constituir, a través de dicho programa la notaria gestionó toda su actividad como también reconoce la Inspección y la prestación de servicios auxiliares consistentes en el tratamiento de la información.

En 2004 TIE SL y el notario recurrente celebraron un contrato de licencia de uso y prestación de servicios de información y edición a razón de 8.000 euros al mes más los servicios según tarifa del programa citado para externalizar determinadas relaciones de la notaria con sus clientes.

Para el mantenimiento, actualización y desarrollo del programa se contrataron los servicios de Drago Solutions SA cinco años después el 3/12/2009.

Las manifestaciones de los empleados no han desvirtuado el hecho de la titularidad del programa ni que no se prestaran los servicios informáticos facturados por TIE y el contrato de cesión y el pago del canon están en el expediente.

A través de los servicios informáticos prestados por TIE se externalizaron servicios de información y edición que la notaria precisaba y los servicios los prestó el hijo del oficial primero de la notaria con los medios de que dispuso consistentes en dos portátiles con una conexión VPN, conectándose en remoto con la notaria, un escaner y un vehículo. Este mismo trabajo fue desempeñado antes por una empleada de TIE que causo baja en 2009 y por otro empleado desde 2015.

En cuanto a los medios de cobro, no es cierto que el dinero saliera de las cuentas de la notaria y que volviera después. En cuanto los cheques del BBVA no hubo en 2010 y durante 2011 y 2012 se cobraron 71, que representaban solo el 23% del importe facturado por TIE a la notaria y de ellos el 88,05% se destinaron al pago de gastos deducibles según la propia Inspección, de modo que solo 8 cheques por 12.004,31 euros correspondían a servicios de TIE como fue posible recuperar el resto de lo pagado a TIE.

De los 71 cheques se pagaron al portador 30 y el dinero en ningún caso regreso a la notaria pues no había margen económico para ello.

Respecto de la cuenta del oficial de la notaria y socio de TIE en Bankia, el TEAR de Madrid apunta a que los retornos no solo servían para retornar el dinero a la notaria sino para pagar el sueldo de este pero los movimientos de la cuenta que figuran en el expediente justifican que las nóminas se pagaron en su totalidad mediante trasferencias bancarias de la notaria y solo hay reintegros a través de cajeros.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria, ya que no se produjo la prescripción denunciada y el acuerdo de ampliación se encontraba debida y suficientemente motivado y en cuanto al fondo no son deducibles las cuotas soportadas en las facturas recibidas de TIE SL, porque esta entidad constituida en 1996 por el oficial primero de la notaria y su mujer no pudo prestar los servicios informáticos facturados al carecer de infraestructura para su prestación tanto de medios personales como materiales y ser prestados por otra entidad y se trata de funciones habituales de la notaria y el sistema de cobros mediante cheques por 5 empleados cuyos importe se reintegran a la notaria según las manifestaciones y pruebas documentales aportadas por un ex trabajador.

Concurre simulación relativa puesto que bajo la apariencia de una prestación de servicios de asistencia informática por una sociedad a otra con la aquiescencia de la presunta prestadora y de la notaria destinataria se oculta la realidad y es que no existe otra prestación de servicios por el oficial de la notaria que no sean los propios de su puesto de trabajo siendo ficticios los servicios que dice prestar y factura le entidad TIE administrada por el citado oficial ya que los servicios informáticos a la notaria los presta realmente Drago Solutions SL, única que se ocupa del desarrollo, implantación y mantenimiento del programa NGloba único con el que se trabaja en la notaria.

Han quedado justificados la ventaja fiscal y el perjuicio a Hacienda a través de la deducción de cuotas no soportadas y se disminuye la base imponible de la notaria y TIE SL a su vez se deduce cuotas soportadas por gastos particulares de su socios relativos a construcciones, reformas inmobiliarias mobiliario suministros en inmuebles propiedad de los socios ajenos a la actividad empresarial que dicen lleva a cabo.

No ha quedado probada la realidad de los servicios facturados por TIE SL a DIRECCION000 CBB.

Del requerimiento a Drago Solutions SL proveedora de la notaria se deduce que es la que presta el soporte informático a la notaria la implantación y el desarrollo del programa NGloba único programa con el que se desarrolla la labor diaria de la notaria, se trata de una empresa informática con sede, personal que se desplaza a la notaria para la implementación de sus servicios y tienen suscrito un contrato de prestación de servicios informáticos y lo avalan los empleados Jose Pedro y Ana María.

TIE SL por su parte no tiene medios materiales ni personales para prestar los servicios que factura y sus socios son un matrimonio cuyo esposo goza de los poderes de administración de la misma y es oficial primero de la notaria. La declaración de su hijo pone de manifiesto que carece de formación para su prestación, es filólogo y su intervención es ocasional y no retribuida.

En cuanto a los pagos de la cuenta del BBVA se retiran fondos cobrados en ventanilla por personal laboral de la notaria con cargo a cuentas de TIE con la que no tienen relación y es percibido por el oficial primero.

No se hacen alegaciones sobre el acuerdo sancionador y como la liquidación debe confirmarse.

CUARTO: En primer lugar deben resolverse las cuestiones de la prescripción de la acción de la Administración para liquidar y de la posible existencia hay 9 meses y medio sin realización de actuaciones inspectoras.

Se aduce por la parte actora la prescripción de la acción para liquidar por haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras sin que tuviera validez el acuerdo de ampliación de las actuaciones por especial dificultad por falta de motivación como legalmente se requiere y lo interpreta la jurisprudencia.

El artículo 150 de la Ley 58/2003 sobre plazo de las actuaciones inspectoras en su texto original dispone que:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Y en su desarrollo el artículo 184.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGAT, establece que:

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

Conforme a la jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el acuerdo de ampliación de actuaciones debe notificarse dentro del plazo normal de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses que establece el artículo 150.1 de la LGT para que produzca efectos interruptivos de la prescripción, sentencias de 18/12/2013, casación 4532/2011 y 10/07/2019, casación 2220/2017, entre otras, y no es suficiente la simple mención de alguna de las causas legales y reglamentarias de especial dificultad, sentencias de 25/03/2011, casación 57/2007 y de 14/02/2018, casación 2/2017, sino que es necesario además que se motive y se justifique que con posterioridad a la ampliación, las actuaciones de investigación y comprobación realizadas eran precisas para la regularización practicada no siendo bastantes a estos efectos las que ya se habían llevado a cabo .

En la última sentencia citada se afirma: "no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas".

En el caso de autos el acuerdo del Inspector jefe por el que se ampliaron las actuaciones inspectoras a otros doce meses, se recoge como motivo para dicha ampliación la especial complejidad de las actuaciones, que venía justificada en que se trataba de comprobar la situación tributaria de varias personas y entidades vinculadas y en concreto los dos notarios personas físicas comuneros de la CB, la propia CB y la entidad TIE SL como presunta prestadora de los servicios informáticos y la tributación en régimen de atribución de rentas de los citados comuneros, sobre la base de los indicios y hechos constatados por la Inspección sobre la falta de prestación de los servicios por una entidad, TIE SL, que carecía de medios para su prestación e integrada por un matrimonio que la administraba y cuyo esposo era oficial de la notaria sin imputación de gastos relacionados con los mismos y la existencia de un contrato de prestación de servicios informáticos con otra entidad con infraestructura para su prestación y que efectivamente los presto y cobró.

El acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se notificó dentro del plazo inicial de duración de las mismas de doce meses, pero no se encuentra suficientemente motivado, pues al tiempo de acordarse la ampliación, la Inspección, que había extendido hasta ese momento cuatro diligencias cerca de la comunidad de bienes y en esas actuaciones solo tenía los datos relativos a la facturación de los dos notarios integrantes de la misma y las amortizaciones, contaba ya con los datos necesarios para practicar la regularización del IVA soportado en relación a la facturación recibida de TIE, SL, teniendo en cuenta las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por el mismo equipo inspector y actuaria seguidas a esta última mercantil desde el 14/04/2015 hasta el 23/09/2015, documentadas en cinco diligencias, obrantes en el expediente, de las que se desprende la comprobación de la facturación emitida a la CB por servicios informáticos en relación al sistema informático Ngloba de gestión de notarías, la carencia de medios materiales y humanos para su prestación, el método de trabajo de la notaria expuesto por los empleados de la misma in situ, la existencia de los contratos para la prestación de servicios informáticos suscritos con dos compañías y el sistema de pago.

Por ello la Inspección disponía ya de los indicios que la llevaron a deducir que no estos no se prestaron y carecía de justificación la ampliación de actuaciones acordada, de modo que las actuaciones no sirvieron para interrumpir la prescripción de la acción para liquidar y esta se había producido cuando se notificó la liquidación al recurrente a excepción del cuarto trimestre de 2012.

Téngase en cuenta que las actuaciones inspectoras cerca de la CB por el IVA de los periodos impositivos de 2010 a 2012 se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 19/01/2015, las actuaciones concluyeron mediante acuerdo de liquidación, calificada de definitiva, notificado por agente tributario al representante legal del recurrente el 18/10/2016 y el periodo voluntario de declaración del cuarto trimestre de 2012 venció el 30/01/2013.

Por otra parte no hubo paralización de las actuaciones inspectoras durante nueve meses y medio desde 19/01/2015 (inicio de las actuaciones inspectoras) hasta 6/11/2015 (fecha de comunicación de la propuesta de ampliación de las actuaciones) sin justificación, puesto que se extendieron las diligencias números 1 al 4, en las que se solicitaron datos imprescindibles para la regularización y relacionados con la actividad tales como requerimiento de información a Drago Solutions SL y recepción de la información, poder correcto de representación, contrato de la notaria y TIE, acreditación de medios materiales y humanos y medios de pago y solicitud de contabilidad electrónica o por correo en Excel, entre otros.

Y el único periodo de inactividad coincide con la solicitud del obligado tributario de aplazamiento entre las diligencias 3 y 4 de 56 días entre 25/10/2015 y el 23/12/2015.

QUINTO: Mediante acuerdo de 5/10/2016 dictado por el Inspector Coordinador derivado del acta de disconformidad A02/72692524 se procedió a regularizar la situación tributaria de la comunidad de bienes DIRECCION000 CB en relación al IVA de los periodos impositivos trimestrales de 2010 a 2012.

Esta comunidad de bienes estaba integrada por los notarios Don Victorio y Don Aurelio que ostentaban unas participaciones del 80%, del 80,57% y del 84,53% en 2010, 2011 y 2012, respectivamente en el caso del primero y del 20%, 19,43% y del 15,47% en los mismos años en el caso del segundo.

La CB estaba dada de alta en la actividad de notarios del epígrafe 733, se disolvió el 31/12/2015 y presentó la declaración censal de cese de su actividad el 27/01/2016.

En los periodos comprobados se acogió al criterio de caja.

Siendo objeto de regularización las cuotas soportadas en las facturas recibidas por prestación de servicios informáticos a la notaria por la entidad Tratamiento de Información y Edición SL, en adelante TIE SL.

La entidad declaró operaciones exentas y no exentas y estas últimas por importe de:

1.050.189,03 euros en 2010, 768.872,79 euros en 2011 y 707.756,45 euros en 2012.

El IVA soportado en las facturas recibidas de TIE SL fue de:

24.114,65 euros en 2010, 25.995,33 euros en 2011 y de 27.228,57 euros en 2012.

Los conceptos facturados por TIE SL fueron:

-obtención de información en clientes y registros públicos de personas, de inmuebles y otros bienes

-análisis y tratamiento de la información anterior

-suministro de información en el formato establecido por la notaria

-recogida de documentación de clientes en papel de las materias anteriores y entrega a la notaria.

TIE SL es una entidad constituida en 1996 por el oficial primero de la notaria y la esposa de este que trabaja en la CAM. Esta dada de alta en la actividad de servicios mecanográficos y taquigráficos, su único cliente era la notaria, carece de infraestructura empresarial para la prestación de los servicios informáticos que factura, no tiene personal, carece de gastos relacionados con la actividad, carece de local afecto y su sede se encuentra en la vivienda familiar del oficial y su esposa en la CALLE000 NUM003 de Madrid, las facturas recibidas por TIE se referían a reformas inmobiliarias, pequeña construcción, mobiliario, suministros, impuestos, tasas y automóvil todos ajenos a la sociedad y afectos a la vivienda familiar y de ocio de sus socios, no hay prueba de los servicios prestados y según manifestó a la Inspección con aportación de documentos que así lo corroboraban, su ex empleado Don Jose Pedro cobraba cheques a su nombre y con cargo a la cuenta de la entidad y su importe se lo entregaba su jefe inmediato, el oficial primero de la notaria, desde 2012 a 2014, en que estuvo contratado aportando copias de los cheques y justificantes de su cobro y cartas al notario Sr Victorio que le contesta que obedezca al oficial y explica los servicios que prestaban los empleados de lo que resulta que carecía de sentido que también los prestara TIE.

Los notarios hacían sus peticiones a través del programa NGloba desarrollado por Drago Solutions SA y no los hace TIE y los conceptos facturados por TIE coinciden también las labores propias de los empleados de la notaria.

Se hicieron requerimientos a Drago, al BBVA y hubo comparecencias de los empleados de la notaria y del hijo del matrimonio integrado por los socios de TIE, dando como resultado el que obra en el expediente.

Por ello la Inspección eliminó las cuotas soportadas en estas facturas, tuvo en cuenta la prorrata aplicable al realizar operaciones sujetas y exentas, resultando una liquidación definitiva por importe total de 41.873,43 euros, incluyendo 34.353,66 euros de cuota y 7.519,77 euros de intereses de demora.

SEXTO: Comenzando con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: " Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados" y en el número cuatro añade: tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.

III)El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29)

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Y por otra parte, para la admisión de la prueba de las presunciones no establecidas en las normas, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que " es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]." En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

SEPTIMO: En lo que se refiere a la cuestión de fondo, en el periodo impositivo no prescrito correspondiente al cuarto trimestre de 2012, TIE SL emitió a la comunidad de bienes tres facturas de 31/10/2012, 30/11/2012 y 31/12/2012, números NUM004, NUM005 y NUM006, por un importe total de 8.175,65 euros, por el concepto de obtención y análisis de información, registros y edición de textos y dicha entidad se dedujo las cuotas de IVA correspondientes y queda por determinar si estas cuotas eran o no deducibles.

Según la Inspección por una serie de indicios que constató estima que los servicios informáticos no fueron prestados por la entidad TIE, SL y la parte actora sostiene la realidad de tales servicios argumentando que esta entidad, dedicada también a la actividad de arrendamiento de inmuebles, era titular del programa NGloba, que los servicios facturados los prestó en remoto el hijo de los socios, que las compañías de informática solo prestaron servicios de soporte técnico y actualización del citado programa y que solo una parte mínima de los servicios se pagó mediante cheques.

En este caso la Inspección infiere correctamente conforme a las reglas de la lógica humana, de los hechos que constata, que los servicios informáticos facturados no fueron prestados por la mercantil emisora de las facturas TIE SL.

En efecto esta última sociedad se constituyó en 1996, dada de alta en la actividad de servicios de transcripción, edición y mecanización de documentos, epígrafe 849.2 del IAE, siendo socios de la misma el oficial primero de la notaria Don Manuel Cuesta Díaz del Campo y su mujer, trabajadora de la Comunidad de Madrid y el primero fue administrador hasta 1997.

Esta sociedad carecía de estructura empresarial para la prestación de servicios informáticos en los ejercicios comprobados y su sede se encontraba en la vivienda habitual de los socios sin local afecto, no tenía personal ni gastos relacionados con los servicios facturados.

Las facturas recibidas por TIE SL, a excepción de las relacionadas con el inmueble de su titularidad en la calle Marqués de Urquijo 33 de Madrid que esta tenía alquilado, corresponden a pequeña construcción, mobiliario, suministros, impuestos, tasas y automóvil ajenos a la sociedad y relacionados con la vivienda habitual y vivienda de ocio de los socios.

El hijo de los socios, Don Romulo, presunto prestador de los servicios facturados es filólogo y no se ha acreditado que prestara servicio informáticos a la notaria a través del programa NGloba de gestión de notarías.

La Inspección, previo aviso, se personó en la notaria y comprobó que los servicios facturados de naturaleza genérica eran en realidad prestados por los empleados y por los propios notarios que utilizaban el citado programa NGloba y no tenía sentido que los prestara TIE, formulando peticiones a través del programa para la obtención de información vía telemática y desde la plataforma SIGNO y la labor administrativa de edición de textos la realizaban los empleados.

La notaria tenía contratado los servicios de dos entidades, empresas dedicadas a la informática, Drago Solutions SA y Ciset SL y en caso de incidencia en el uso de las herramientas informáticas, incluido el programa NGloba, los empleados se ponían en contacto con ellos y en caso necesario acudían a la notaria.

En cuanto al sistema de cobro la Inspección detectó que una parte de los servicios se pagaban mediante cheques a nombre de al menos cinco empleados que cobraban y entregaban el importe al oficial de la notaria.

Aun siendo cierto que TIE SL era titular del programa de gestión de notarías NGloba y existía un contrato privado entre la CB y aquella de 29/12/2004 en el que se acordó que a cambio de un precio se cedía el uso del referido programa a la notaria, ello no obsta a que el uso del programa lo llevaran a cabo los empleados y los notarios como se ha expuesto prestando ellos y no TIE SL los servicios genéricos facturados.

De manera que los servicios informáticos facturados por TIE SL a la comunidad de bienes en el cuarto trimestre de 2012 no fueron prestados por dicha entidad y no cabe la deducción de las cuotas de IVA soportadas en dicha facturación.

Y por lo expuesto procede la estimación en parte del recurso con anulación de la liquidación por haber prescrito la acción para liquidar los periodos impositivos de los ejercicios 2010 y 2011 y los periodos impositivos trimestrales primero, segundo y tercero de 2012, con anulación del acuerdo sancionador como consecuencia que es de la misma liquidación.

OCTAVO: No se hace expresa imposición de costas; cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad conforme al artículo 139 de la LRJCA.